Cuprins

PARTEA I DOCTRINE CONTABILE CAPITOLUL 1 DRUMUL AFIRMRII CONTABILITII 6

1.1 Reconsiderri istorice .. 6 1.2 Aspecte ale contabilitii romneti 13

CAPITOLUL 2 ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE N CONDIIILE GLOBALIZRII ECONOMIEI . 2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate . 2.2 Normele internaionale de contabilitate . 2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil ... 2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii firmelor 2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale

23 23 25 26 27 30

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA BRITANIC 32 3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic . 32 3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea .. 40 CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA AMERICAN . 46 4.1 Scurt istoric al contabilitii americane . 46 4.2 Diferenele ntre normele IASC i US GAAP .. 50 PARTEA II ABORDRI CONTABILE CONFORM STANDARDELOR INTERNAIONALE CAPITOLUL 5 IMOBILIZRI I STOCURI 5.1 Terenuri i mijloace fixe .. 5.2 Active necorporale .. 5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing . 5.3.1 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor de leasing financiar . 5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator .. 5.4 Contabilitatea stocurilor .. 5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor .. 5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor .. 55 55 63 69 71 77 80 84 84

5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor 87 CAPITOLUL 6 VENITURI I SUBVENII .... 95 6.1 Contractele de construcie .. 95 6.2 Veniturile activitilor ordinare 100 6.3 Contabilitatea subveniilor guvernamentale . 111 CAPITOLUL 7 CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT 115 CAPITOLUL 8 DIFERENE DE CURS VALUTAR I COSTURILE NDATORRII . 122 8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar .. 122 8.2 Costurile ndatorrii 126 CAPITOLUL 9 GRUPURI DE SOCIETI .. 128 9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme .. 128 9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii . 133 9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures 149 9.4 Metode de consolidare 163 9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii . 167 9.5 Auditul internaional . 175 CAPITOLUL 10 INFORMAII CONTABILE DE FURNIZAT N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE . 177 10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste .. 177 10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29 181 10.3 Retratarea contului de profit i pierdere . 185 10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri 186 CAPITOLUL 11 PREZENTAREA DATELOR N SITUAIILE FINANCIARE .. 11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare .. 11.2 Prezentarea situaiilor financiare 11.3 Situaia fluxurilor de numerar .. 11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile 11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10 . 11.6 Provizioane, datorii i active contingente . 11.7 Rezultatul pe aciune 11.8 Deprecierea activelor 11.9 Plasamente i instrumente financiare .

189 189 192 195 200 203 206 209 211 212

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001.. 216 FUNCIONAREA CONTABIL A CONTURILOR NOU INTRODUSE..... 229

PARTEA I
DOCTRINE CONTABILE

CAPITOLUL 1 DRUMUL AFIRMRII CONTABILITII ___________________________________________ 1.1. Reconsiderri istorice 1.2. Aspecte ale contabilitii romneti 1.1. Reconsiderri istorice n general, pentru a ilustra prestigiul social sau gradul de tiinificitate cu care opereaz o profesie sau o disciplin tiinific, se ncepe cu istoria sa. De aceea, considerm c o incursiune n istoria contabilitii ne ajut s-i nelegem mai bine statutul actual, att ca form a cunoaterii tiinifice, ct i ca practic social. Putem s presupunem c, odat ce omul a devenit o fiin economic (homo oeconomicus), a aprut i nevoia de msurare i nregistrare a activitii sale economice desfurate la nivel individual sau comunitar. Nevoia unei contabiliti a fost prezentat att la deintorii de putere asupra unei colectiviti (prini, preoi, regi etc.), ct i la cei care practicau schimburi comerciale, pentru a msura, a memoriza, a comunica i a autentifica diferite fapte economice sau, mai general, raporturi sociale. Modelele de msurare i nregistrare contabil au fost foarte variate, ca i suportul material pe care s-au realizat, i ncep cu ncrustrile n os sau piatr, cu nsemnrile pe blie de lut ars sau papirus, iar mai apoi cu inerea registrelor contabile din hrtie i pn la epoca contemporan, caracterizat prin dematerializarea nregistrrilor contabile, prin utilizarea prelucrrii electronice a informaiei. Nu ntmpltor se spune c istoria contabilitii se confund cu cea a cifrelor (Burlaud, 1991). nc de acum cinci mii de ani, vechii mesopotamieni au utilizat scrierea pentru a memoriza i a oficializa afaceri de tot felul: cumprri i vnzri de bunuri funciare i sclavi, contracte de asociere, nchirieri de terenuri sau vite, mprumuturi cu dobnd, cstorii (soia se obinea ca urmare a plii ctre familia ei a unei sume convenite). Marile civilizaii antice (egiptean, greac i roman) au dezvoltat anumite forme de contabilitate, dar nu a existat o continuitate ntre contabilitatea antic i

contabilitatea medieval. Dup decderea Imperiului Roman, lumea medieval se caracteriza prin structuri economice domeniale, organizate n jurul castelelor i catedralelor, autarhice, care privilegiau autoconsumul. Perioada cruciadelor (secolele XI i XII) a adus un nou suflu n dezvoltarea economic a Bazinului Mediteranean, prin reactivarea relaiilor comerciale dintre Orient i Occident. Apariia economiei monetare (vnzarea pe credit comercial prin utilizarea cambiilor, plata datoriilor prin cecuri i bilete la ordin, dezvoltarea mprumutului bancar pentru finanarea afacerilor) i creterea volumului i complexitii afacerilor n Evul Mediu au dus la naterea omului de afaceri, n sensul modern al accepiunii. Italienii, sau mai exact oraele-state din nordul Italiei, au avut un rol major n dezvoltarea afacerilor bancare. Dup opinia lui Amblard (2002), creterea considerabil a creditului care va acompania expansiunea comercial datorat cruciadelor este, n mare parte, la originea dezvoltrii contabilitii n Europa pentru a cunoate situaia fa de teri, negustorii-bancheri ncep s nregistreze operaiile de credit, practicnd o contabilitate bazat pe conturi de persoane (conturi memoriale, fr legtur ntre ele, care indicau creanele sau datoriile fa de partenerii de afaceri). ns dezvoltarea afacerilor de tip capitalist a dus la un moment dat la separarea administratorului afacerii (gestionarul) de patron (proprietarul capitalului). n acest context, nregistrarea tranzaciilor unei afaceri devine o necesitate deoarece inerea unui registru d n acelai timp gestionarului mijlocul de a se justifica, iar patronului, posibilitatea unui control permanent Contabilitatea de cas (sau de trezorerie) s-a mai numit i contabilitate n stil financiar fiind inut n special de prini, clerici sau aezminte filantropice. Aceast contabilitate era inut n partid simpl i nregistra numai impactul activitii economice asupra trezoreriei (casei de bani). Astfel, registrele contabile memorizau ncasrile i plile, iar diferena dintre aceste fluxuri de cas reprezenta numerarul rmas n casierie. Acest tip de contabilitate servea att la prezentarea situaiei financiare a instituiei (domeniul princiar, spitalului, bisericii etc.), ct i ca mijloc de control asupra competenei i onestitii administratorilor. n schimb, negustorii, devenii mai apoi oameni de afaceri, care cumprau i vindeau pe credit, aveau nevoie de o contabilitate care s nregistreze relaiile cu

debitorii (prin care s cunoasc sumele de ncasat) i cu creditorii lor, prin care s cunoasc datoriile de pltit. De asemenea, negustorul dorea s-i msoare rezultatul (profitul sau pierderea) degajat de ntreaga activitate sau de o simpl operaie. Practic, aceste nevoi le rspundea sistemul de contabilitate practicat de negustorii din statele italiene (Florena, Pisa, Genova i, mai apoi Veneia), nscndu-se astfel contabilitatea comercianilor bazat pe tehnica nregistrrii n partid dubl, prin care fiecare tranzacie (sum) era nregistrat din perspectiva a dou conturi: unul ca pol de plecare, iar altul ca pol de sosire. Practic, la finele secolului al XV-lea, tehnica contabilitii alla veneziana, adic n partid dubl, era finalizat. Contabilitatea n partid dubl a aprut din raiuni practice, i nu ca rezultat al unui demers didactic sau tiinific. Dup unele aprecieri, comoditatea contabilitii (n partid dubl, n. n.) conteaz chiar mai mult dect transparena sistemului monetar (Favier, 2001). n plus, unii autori (Jouanique, 1996) susin c folosirea contabilitii n partid dubl n perioada medieval a dus la creterea valorii probante a conturilor negustorilor medievali n soluionarea juridic a litigiilor comerciale. Astfel, n locul conturilor pariale, care funcionau n partid simpl, fr legtur ntre ele, care nregistrau fie ncasrile i plile afacerii, fie situaia fiecrui client sau creditor, contabilitatea n partid dubl se prezint ca un sistem de conturi aflate n coresponden, prin utilizarea a dou registre principale. Primul, registru jurnal, descrie operaiile n ordine cronologic. Al doilea registru, cartea mare, reia aceleai operaii, grupndu-le sistematic n conturi. Contul devine unitatea elementar de nregistrare a operaiilor n contabilitate i criteriu de clasificare a tranzaciilor. Tehnica contabilitii n partid dubl face ca o tranzacie s fie nregistrat, cu aceeai sum, n dou conturi corespondente (i n dou registre). Coerena sistemului este asigurat prin dubla nregistrare a fiecrei sume, ntr-un cont debitor i unul creditor, asigurndu-se astfel interdependena conturilor. Prin cercetarea unor mrturii istorice, Jouanique citeaz cazuri de jurispruden comercial italian din secolul al XVI-lea din care rezult c jurnalul i cartea mare erau utilizate ca mijloc de prob n justiie n litigiile dintre negustori i ajunge la concluzia c aceast consacrare jurisprudenial a contabilitii n partid dubl poate fi considerat cauza determinant a succesului contabilitii n partid dubl sau, cel puin, cauza care a

contribuit la difuzarea acesteia n lumea afacerilor. Deci se vehiculeaz ipoteza potrivit creia asocierea dintre jurnal i cartea mare, specific contabilitii n partid dubl, a asigurat creterea forei probante a contabilitii n justiie, calitate care a antrenat, la rndul su, rspndirea contabilitii n partid dubl n mediul de afaceri. O alt cauz care ar putea sta la difuzarea contabilitii n partid dubl este i utilizarea de ctre negustorii medievali din Europa a cifrelor iraniene, denumite din acel timp cifre arabe. Sistemul arab de numeraie oferea avantajul cifrelor care nu se repet i, datorit lui zero, o valoare n funcie de poziie, sistem mult mai comod fa de cifrele romane. Dei tehnica contabilitii n partid dubl este utilizat de mai bine de o jumtate de mileniu pentru prelucrarea informaiilor privind afacerile i s-au dat diferite explicaii n legtur cu apariia, funcionarea i rspndirea ei, discuia nu este ncheiat, provocnd nc polemici ntre oamenii de tiin. Conform lui Degos (1998), au existat unii autori care au susinut c primii care au utilizat contabilitatea n partid dubl au fost hinduii, iar italienii au asigurat, prin scrierea lui Paciolo, rspndirea ei n Europa cretin. ns momentului i locului inventrii contabilitii n partid dubl nu a ncetat. Astfel, Zaid (2000) susine, pe baza mrturiilor istorice conservate n Turcia i Egipt, faptul c n primul stat islamic au fost utilizate nregistrri contabile i registre similare cu cele folosite n oraele-state italiene i descrise de Paciolo n 1494. El i argumenteaz teza plecnd de la faptul c aceste practici contabile au fost generate de nevoia gestiunii zakat-ului, un impozit religios prescris de Coran. Statul islamic a fost fondat de profetul Mohamed n anul 622, iar zakat-ul a fost impus musulmanilor n anul al doilea al erei islamice (anul 623 era noastr). Zakat-ul este datorat de orice musulman care are o avere peste o anumit limit trebuind s dea cel puin a patruzecea parte (2,5%) unor persoane srace sau ca recompens celor antrenai n colectarea i distribuirea acestor ajutoare. Instituirea zakat-ului a necesitat legiferarea diwan-ului, o instituie care se ocupa de inerea conturilor, pentru a reflecta colectarea i utilizarea acestui impozit religios. Practica zakat-ului i responsabilitile crescnde ale statului islamic a favorizat apariia i dezvoltarea nregistrrilor contabile i a rapoartelor financiare de contestarea

ctre musulmani, astfel c, n secolele VIII-IX (750-847), se cunoteau i se practicau apte specializri contabile, inclusiv auditul conturilor. Tehnica nregistrrilor contabile practicat de musulmani era destul de evoluat dac avem n vedere descrierea registrelor contabile pstrate din acea perioad. De exemplu, ntr-unui dintre registre (jaridah al-kharaj), afectat pentru zakat-ul din impunerea veniturilor din terenuri, recolte i animale, nregistrrile se bazau pe distincia dintre impozitul datorat i plile efectuate, prin existena unor coloane separate, avnd un format similar cu un registru auxiliar de debitori din contabilitatea modern. Drept urmare, invocnd mai multe argumente, Zaid concluzioneaz c este foarte probabil ca practica nregistrrilor i situaiilor contabile din statul islamic s fi influenat apariia i dezvoltarea contabilitii din republicile italiene, datorit legturilor comerciale dintre negustorii arabi i partenerii lor italieni. Aceast nou supoziie, vehiculat i de ali autori, dup care italienii au mprumutat conceptul partidei duble de la arabi (Have, citat de Zaid, 2000), pune n discuie teza bine cunoscut dup care partida dubl a fost inventat n secolele XIIIXIV de negustorii din oraele-state, opinie care nu putea s rmn fr ecou. ncepnd cu secolul al XV-lea, Europa Medieval rentea pe toate planurile: art, tiin i un nou avnt al afacerilor. Europa tria Renaterea, care a nceput n Italia. n acest cadru, Luca Paciolo, un clugr franciscan, matematician i prieten al lui Leonardo da Vinci, publica n 1494 la Veneia prima lucrare de contabilitate: Tractatus de computis et scripturis, adic Tratat de contabilitate n partid dubl. Aa cum am artat mai nainte, contabilitatea n partid dubl era practicat n statele-orae italiene nainte de aceast dat. n consecin, Paciolo nu a inventat tehnica contabilitii n partid dubl, ci a descris practicile contabile utilizate n epoca sa. Contribuia sa major const n sistematizarea acestor practici i redactarea lucrrii amintite, care a marcat naterea literaturii contabile. Apariia primei cri de contabilitate la sfritul scolului al XIV-lea a nsemnat o schimbare foarte important n istoria contabilitii: dac pn n acest moment principalele surse istorice care atestau practicarea contabilitii erau conturile inute pe diferite suporturi materiale, de la tbliele de lut din antichitate la registrele contabililor medievali, avnd ca principali actori iitorii de registre, de aici nainte principalele surse pentru studiul istoriei contabilitii vor deveni scrierile de

10

contabilitate (tratatele), iar principalii actori vor fi profesorii-autori de contabilitate, la nceput matematicieni. ncepnd cu secolul XV-lea ncepe procesul de intelectualizare a contabilitii, n sensul modern al cuvntului, iar contabilitatea, din simplu instrument tehnic, va vrea s-i depeasc finalitatea primar i se va deda ambiiilor tiinifice (Degos,1998). Dup publicarea lucrrii lui Paciolo, contabilitatea n partid dubl se va difuza treptat n Europa Occidental, din Italia n Germania, Frana, Spania, Portugalia i apoi n Marea Britanie i Olanda, pe msur ce comerul se deplasa de la Mediterana ctre Atlantic. Difuzarea contabilitii n partid dubl s-a fcut n mod inegal n rile Europei Occidentale. ns, din acest moment, tehnica contabil nu se va dezvolta doar ca urmare a nevoilor i experimentrilor ntreprinderilor, ci asistm la o dezvoltare simultan, att n planul scrierilor, ct i al practicii contabile. Pentru cteva sute de ani, din secolul al XVI-lea i pn n secolul al XIXlea, contabilitatea n partid dubl se va rspndi graie lucrrilor diferiilor autori, care la nceput realizau doar traduceri ale lucrrii lui Paciolo, iar mai apoi au ncercat diferite ameliorri i adaptri pentru a satisface nevoile ntreprinderilor. Odat cu extinderea pe scar larg a organizrii afacerilor ca societi de capitaluri (societi pe aciuni), n secolul al XIX-lea, se generalizeaz practica ntocmirii bilanului contabil i a contului de profit i pierdere deoarece administratorii lor trebuia (n unele cazuri erau chiar obligai prin lege) s-i informeze periodic acionarii asupra patrimoniului afacerii i rezultatului gestiunii. ntocmirea periodic a bilanului contabil i a contului de profit i pierdere a generat formularea unora dintre principiile actuale a contabilitii (continuitatea activitii, prudena, independena exerciiului etc.). ns, pentru cteva sute de ani, din secolul al XVI-lea pn la nceputul secolului al XX-lea, pe msur ce tehnica partidei duble s-a generalizat, s-au formulat i diferite explicaii ale nregistrrii n conturi, care au constituit primele forme de teoretizare n contabilitate. Datorit faptului c aceste teorii cutau s explice funcionarea conturilor, contabilitatea a fost definit ca tiina conturilor. Astzi, aceste teorii sunt considerate istorice, deoarece nu mai au importan pentru explicarea i evaluarea practicii contabile, avnd n unele cazuri cel mult un rol pedagogic, ns au constituit o etap n progresul contabilitii.

11

Germenii teoriilor contabile tiinifice, n sensul actual al cuvntului, vor aprea n primele decenii din secolul al XX-lea. ncepnd cu anii 1930, n SUA s-a desfurat un proces de formulare, clasificare i explicare a principiilor contabile (denumite uneori i postulate contabile), cu scopul ameliorrii nvmntului i practicii contabile. n timp, acestea s-au constituit ntr-un corp de principii contabile general acceptate (Generally Accepted Accouting Principles US G.A.A.P.). anul de natere a acestei expresii poate fi considerat 1934, cnd profesia contabil american a introdus n raportul auditorului contabil formula prin care se meniona c situaiile financiare prezint imaginea fidel a situaiei financiare a societii i a rezultatelor operaiilor sale, n conformitate cu principii contabile general acceptate. Formularea principiilor contabile se realiza plecnd de la observarea practicilor contabile sau de la aplicarea lor, motiv pentru care ele reflect, dup expresia lui Colasse (2000), o practic teoretizat. Dei la nceput acest corp de enunuri teoretice, reprezentat de principiile contabile general acceptate, avea un caracter descriptiv, acesta va constitui, dup anii 1950, baza unei teorii normativintroductive a contabilitii. Pe continentul european, eforturile de intelectualizare a contabilitii au fost dominate n primele decenii ale secolului al XX-lea de la coala german. Autorii germani s-au preocupat de formularea principiilor contabile (Schr i Nicklisch) i au publicat primele cercetri privind contabilitatea n valoare actual (Schmidt). ns cea mai important contribuie rmne legat de numele lui Schmalenbach, care a publicat n 1927 un model de plan contabil-cadru, caracterizat printr-o concepie economic a contabilitii, fluxul informaiilor contabile fiind organizat dup schema circulaiei valorii (bunurilor) n ntreprindere: aprovizionare producie vnzare. Planul contabil-cadru era un model de standardizare a contabilitii firmelor la nivel naional, prin folosirea unei liste-cadru de conturi, contabilitatea costurilor fiind integrat n contabilitatea general. Ideea legat de standardizarea contabilitii firmelor la nivel naional prin intermediul unui plan contabil-cadru va exercita o influen important asupra practicilor naionale de reglementare contabil dup cel de-Al Doilea Rzboi Mondial, n special n rile Europei continentale. Perioada de dup 1970 va fi marcat de elaborarea de ctre profesia contabil american a unei teorii contabile normative-deductive, sub forma cadrului

12

contabil conceptual, destinat s serveasc drept baz conceptual pentru formularea de norme contabile. Treptat, teoria reprezentat de cadrul contabil conceptual va fi o referin la nivel naional i mondial pentru construirea unei baze teoretice a contabilitii firmei, care s serveasc elaborrii de norme contabile coerente. 1.2. Aspecte ale contabilitii romneti Dup cum am vzut, cercettorii admit c dezvoltarea doctrinar i practic a contabilitii este n strns dependen de mediul cultural n care acesta evolueaz, privit sub toate componentele lui: economic, social, juridic, fiscal, politic i chiar religios. Pe de alt parte, contabilitatea este privit i ca un instrument care influeneaz sau transform mediul n care opereaz. Deci, ca activitate social, proprie omului, contabilitatea este influenat i influeneaz mediul n care se desfoar. Este tiut c literatura contabil romneasc a aprut la mijlocul secolului al XIX-lea (prima lucrare de contabilitate n limba romn este Pravila comerial a lui Emanoil Ioan Nichifor, aprut la Braov n 1837), mult mai trziu n comparaie cu rile europene occidentale. Cauza acestei ntrzieri se explic prin penetrarea trzie a formelor economiei capitaliste n spaiul romnesc. Pe de alt parte, absena sau slaba dezvoltare a cunotinelor legate de afaceri n general i de contabilitate n particular poate fi o explicaie adus perpeturii pn trziu, la nceputul secolului al XX-lea, a unor forme feudale n economia romneasc. Pentru o vizualizare mai bun a preocuprilor legate de istoria contabilitii autohtone considerm necesar prezentarea succint a evoluiei contabilitii romneti, privite ca o component cultural. Astfel, gndirea i practica contabil romneasc au urmat urmtorul parcurs (Ionacu, 1997): Etapa formrii literaturii contabile romneti (1837-1900): cuprinde perioada apariiei primelor lucrri de contabilitate n limba romn, de fapt traduceri dup autori strini. Pe lng vulgaritatea tehnicii partidei duble, sunt cuprinse i alte informaii necesare organizrii afacerilor. Treptat, apar i manuale de contabilitate elaborate de autori romni care ncearc s-i

13

precizeze poziia fa de aspectele prezentate i s-i demonstreze originalitatea. Este perioada cnd se organizeaz i primele coli comerciale (la Galai i Bucureti n 1864, iar mai apoi i n alte orae), unde apare instituionalizat i studiul contabilitii;

Etapa maturizrii gndirii contabile romneti sau timpul controverselor contabile (1900-1947): se caracterizeaz prin apariia unui numr important de lucrri n domeniul contabilitii, iar autorii trec de la descrierea tehnicii contabile la problematizarea unor aspecte din sau despre contabilitate. n aceast perioad apare prima revist de specialitate (Revista general de comer i contabilitate, aprut n 1908), ia fiin nvmntul universitar economic (n 1913, prin nfiinarea Academiei de nalte Studii Comerciale i Industriale din Bucureti), unde se preda contabilitatea, i se structureaz profesia contabil liberal (prin nfiinarea n 1921 a Corpului Contabililor Autorizai i experilor Contabili). Este vizibil efortul pentru o coal romneasc de contabilitate, care se soldeaz cu cteva contribuii teoretice (n special lucrrile lui Spiridon Iacobescu i Ion Evian), precum i cu o formalizare instituional;

Etapa realismului socialist n contabilitate (1947-1990): practica contabil evolueaz n mediul economiei planificate n mod centralizat. Sistemul contabil al ntreprinderii, de inspiraie sovietic, este considerat un instrument de control al ndeplinirii planului de stat. Informaiile contabile produse de ntreprinderi au caracter secret i sunt destinate unui unic utilizator: organismele statului, controlate politic de partidul unic. Abordrile teoretice sunt influenate de ideologia sistemului politic;

Etapa actual, dup 1990: sunt derulate mai multe transformri, denumite generic reforme contabile, pentru ca informaia contabil s devin util deciziei unei multitudini de utilizatori (acionari, bnci, parteneri comerciali, stat etc.), cu interese

14

specifice, care activeaz ntr-un mediu de pia concurenial. De aceea, se instituionalizeaz ca o parte din informaia contabil produs de ntreprinderi s fie publicat (rapoartele contabilitii financiare). Prin msuri legislative se urmrete compatibilizarea practicilor contabile romneti cu cele internaionale (n special cu cele europene, n perspectiva aderrii la Uniunea European). n plan tiinific, apar att lucrri care abordeaz contabilitatea ntr-o manier conceptualizat i comparat, ct i primele cercetri urmnd o metodologie pozitivist, lucrri inspirate din cultura contabil apusean (ndeosebi francez, dar i anglo-american). Odat cu faza de maturizare a gndirii contabile romneti apar i primele preocupri sistematice legate de istoria contabilitii. n 1932, D. Voina i public teza sa de doctorat, Faze din evoluia contabilitii, n care se ocup de evoluia contabilitii, n special din Italia, Frana i Germania. Mai apoi, n 1947, apare lucrarea lui C.G. Demetrescu Istoria critic a literaturii contabile n Romnia unde se prezint pentru prima dat att o sintez a evoluiei gndirii romneti, ct i incidena influenelor strine. Dei etapa realismului socialist a nsemnat un regres n contabilitatea romneasc, prin deconectarea ei de la circuitul internaional de idei i polizarea abordrilor teoretice, exist totui cteva realizri notabile care privesc istoria contabilitii. n primul rnd se remarc demersul profesorului C.G. Demetrescu, care, dup o perioad de aezare a contabilitii romneti n noul context, i reia preocuprile legate de cercetarea trecutului contabilitii, finalizate prin publicarea n 1972 a lucrrii Istoria contabilitii (Bucureti, editura tiinific). Avnd o bogat documentare bibliografic strin (n francez, italian i german) i fiind un bun cunosctor al literaturii contabile romneti, C.G. Demetrescu realizeaz aceast unic lucrare (deocamdat) de istorie a contabilitii din peisajul romnesc, urmnd o schem evoluionist: contabilitatea n ornduirea sclavagist, n feudalism, n capitalism i problemele contabilitii contemporane. O seciune special este rezervat prezentrii evoluiei contabilitii romneti, n cadrul fiecrei structuri temporale se face o analiz contextual, pe ri, cu o prezentare cronologic a faptelor care au marcat practica i doctrina contabilitii. O not distinctiv a lucrrii este

15

aceea c autorul realizeaz o valorizare critic a diferitelor lucrri i teorii n demersul de tiinificizare a contabilitii. O alt realizare notabil este traducerea Tratatului de contabilitate n partid dubl al lui Luca Paciolo de ctre profesorii Dumitru Rusu i tefan Cuciureanu (Editura Junimea, Iai, 1981). Autorii menioneaz: Am transcris i tradus Tratatul de contabilitate al lui Luca Paciolo dup ediia a doua, Veneia, 1523, aflat n unicat la Biblioteca Central Universitar M. Eminescu Iai . Lucrarea este nsoit de un studiu introductiv, de alte dou studii (Rspndirea contabilitii dup Paciolo i nceputurile gndirii contabile romneti) i o postfa care reprezint veritabile contribuii la cercetarea istoriei contabilitii. Prin aceast lucrare, cercettorul romn are posibilitatea s se apropie de primul text al literaturii contabile n limba autorului, italiana medieval, precum i n romnete, constituind un suport material i istoric al oricrei analize a evoluiei contabilitii. De altfel, cercetarea istoriei contabilitii romneti a fost pentru profesorul D. Rusu o prioritate, materializat i prin editarea unei colecii de studii intitulate Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura economic romneasc (colectiv de autori sub redacia prof. univ. Dumitru Rusu, Editura Junimea, Iai, 1991). Dei aceast lucrare a aprut dup 1990, ea constituie o sintez a cercetrilor privind istoria contabilitii romneti efectuate de autori i publicate, n diverse variante, pn n 1990. La acestea se pot aduga i studiile privind evoluia contabilitii incluse n diferite lucrri de contabilitate (de exemplu, Traian Tman are un capitol intitulat Trepte calitative n evoluia contabilitii n lucrarea Bazele tiinifice ale contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1973; un capitol de Consideraii asupra evoluiei contabilitii, este prezentat n lucrarea Bazele contabilitii a lui Gheorghe Enache, Editura tiinific i Enciclopedic, Bucureti, 1977 etc.) sau articolele publicate n revistele de specialitate. Actualmente, dup anul 1990, contabilitatea romneasc a intrat ntr-o nou faz, att ca practic social, n gestiunea afacerilor, ct i ca demers tiinific. ns una dintre laturile puin (sau aproape deloc) explorate este cercetarea istoriei contabilitii. Este adevrat, exist cteva teme de cercetare care in mai mult sau mai puin de istoria contabilitii, sub forma unor teze de doctorat n curs de realizare. Am

16

putea spune c, deocamdat, contabilitatea romneasc i caut istoria ei, dar mai ales, istoricii contabilitii. Avnd n vedere aceast situaie, se pune ntrebarea: ce-i de fcut? Mai nti pentru c este mult de fcut n privina metodologiei de cercetare. Trebuie introduse formule metodologice noi, unde unele dintre ele chiar neutilizate de istoria contabilitii romneti, cum este mrturia oral. n general istoria oral se ocup de studiul trecutului imediat, reconstituit datorit amintirilor martorilor. De exemplu, clarificri i interpretri noi asupra evoluiei normalizrii contabilitii s-ar putea aduce i prin intervievarea participanilor direci la acest proces. Apoi trebuie continuat studiul critic al literaturii contabile romneti, acum eliberat de constrngerea unei ideologii oficiale a sistemului politic. Cum ns istoria se face cu documente, considerm c adevrata cercetare a istoriei contabilitii nu poate s se fac fr studiul documentelor care atest diferite practici contabile sau care consemneaz elaborarea diferitelor proiecte sociale care in de domeniul contabilitii (cum ar fi: constituirea profesiei contabile, structura nvmntului contabil romnesc, evoluia rapoartelor financiare ale ntreprinderilor etc.). de altfel, nevoia studiului istoriei contabilitii romneti plecnd de la investigarea arhivelor ntreprinderilor este deja semnalat n mediul romnesc (Feleag, 1996). Cu titlu de exemplu, cercetarea contabilitii ntreprinderilor franceze dup secolele XVIII i XIX i-a permis lui Mark Nikitin formularea tezei dup care nu este suficient ca o ntreprindere s aib activiti industriale pentru ca s-i calculeze costurile, ci, n plus, ntreprinderea s fie supus concurenei. n felul acesta, el a putut reformula teza (clasic) dup care contabilitatea de gestiune a aprut odat cu Revoluia Industrial, artnd c era necesar i existena unui mediu concurenial, tez acceptat de comunitatea tiinific. Studiul arhivelor ntreprinderilor romneti ar permite s se pun n eviden att n modul de organizare a afacerilor, ct i receptarea de ctre mediul romnesc a practicilor contabile evoluate (cum ar fi: introducerea costurilor standard, a costurilor directe, modul de control al organizaiilor etc.). n plus, considerm c cercetarea documentelor ar putea aduce chiar un plus de cunoatere tiinific n contabilitatea romneasc. De exemplu, investigarea arhivelor ar putea permite o mai bun clarificare a momentului i contextului introducerii tehnicii contabilitii n partid

17

dubl n spaiul romnesc pn acum fiind prezentate doar supoziii sau afirmaii generale, sau studierea evoluiei ideii de normalizare contabil la romni. Alturi de instrumentul metodologic, n realizarea cercetrii istoriei contabilitii romneti trebuie alturat i un cadru instituional adecvat. Acesta se refer la nvmntul contabil universitar, care trebuie s cultive mai evident studiul istoriei contabilitii i la antrenarea unor organisme profesionale (Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai C.E.C.C.A.R.) i tiinifice (Asociaia Romn de Contabilitate A.R.C., creat n 1994 care ar trebui activat) care s susin i s ofere cadrul discuiilor din perimetrul istoriei contabilitii. Nu putem ncheia fr a arta cteva dintre incidenele cercetrii istoriei contabilitii asupra contabilitii contemporane, privite att ca practic social normalizat, ct i ca demers tiinific. Astfel, cercetarea istoriei contabilitii este util deoarece se poate constitui ca un suport att pentru ameliorarea practicii contabile contemporane, ct i ca fundament pentru explicaiile teoretice. Cunoaterea istoriei contabilitii nu trebuie privit doar ca o preocupare livreasc a unor oameni preocupai de trecut, ci ndeosebi ca vectorul unei mai bune nelegeri a contabilitii hit et nunc (Lemarchand i Nikitin, 2000). Iat deci c prin explorarea trecutului contabilitii romneti putem ameliora contabilitatea contemporan. n analiza strii contabilitii romneti, privite ca domeniu al cunoaterii tiinifice i ca practic social normalizat, pornim de la urmtoarele ntrebri formulate de Mautz (1963): Contabilitatea, ca disciplin tiinific, dispune de cercettori n numr suficient? n ce msur contabilii au o viziune tiinific asupra domeniului lor? n ce msur nvmntul superior de specialitate vehiculeaz dimensiunea tiinific a contabilitii? Sub aspect tiinific, trebuie remarcat c ara noastr dispune de o comunitate slab de cercettori n contabilitate n raport cu alte ri. Cercetarea contabil se realizeaz aproape integral n universiti, forma cea mai organizat fiind doctoratul. Produsele muncii tiinifice sub form de cri, tratate, studii etc., sunt, cel mai adesea, rezultatul unor iniiative personale deoarece lipsesc formele de cercetare contabil instituionalizat (nu exist un institut de cercetare de profil i nici colective

18

sau departamente universitare de cercetare specializate n contabilitate). Dei unele lucrri din literatura contabil romneasc pot fi considerate ca bune sinteze documentare, prin valorificarea bibliografiei strine i autohtone, abordrile originale, cu rol inovator n plan conceptual i metodologic, sunt nc nesemnificative. Comunitatea tiinific din domeniul contabilitii, dei este formal organizat n cadrul Asociaiei Romne de Contabilitate (ARC), constituite recent n 1994, dup modelul organismelor similare din rile occidentale, este puin prezentat cu manifestri tiinifice la nivel naional i nici nu dispune de o tribun proprie, respective o revist care s promoveze o cercetare contabil autentic. Comunicarea curent scris n contabilitate se realizeaz prin revistele i ziarele de specialitate, editate de diferii factori interesai de contabilitate, dar care promoveaz, cel mai adesea, o literatur de vulgarizare a normelor contabile. n plan metodologic, dup 1990 au aprut i n contabilitatea romneasc primele cercetri de tip pozitivist. n ce privete optica practicienilor asupra contabilitii, aceasta rmne, dup opinia noastr, una preponderent tehnicist, bazat pe o schem de proceduri contabile prevzute de normele legale, adesea foarte detaliate (legi i ordonane de guvern, explicate prin instruciuni i norme metodologice, aprobate de ministrul de resort), destul de perisabile (datorit modificrilor foarte frecvente) i impregnate de fiscalitate. Asimilarea conceptelor i practicilor contabile specifice gestiunii afacerilor n condiii de pia i risc se realizeaz lent, mai ales de ctre contabilii care nu cunosc experiena marilor companii cu capital strin care opereaz n Romnia. n nvmntul universitar exist, dup opinia noastr, dou orientri privind abordarea contabilitii ca disciplin de studiu, situaie care rezult i din modul cum este tratat contabilitatea n manualele universitare. Astfel, unii autori prezint contabilitatea ca o reet de nregistrri contabile, instrumentarea tranzaciilor urmnd schema planului de conturi. n aceast abordare, contabilitatea este redus la condiia ei primar, de simpl tehnic de nregistrare a operaiilor economico-financiare, fr un suport doctrinar explicativ, dominat de reguli fiscale adesea foarte perisabile, aspectul privind rolul informaiei contabile n luarea deciziilor fiind aproape neglijat. Pe de alt parte, exist un alt curent, care susine c instrumentarea contabil a tranzaciilor firmei trebuie fcut plecnd de la abordarea conceptual i gestionar

19

a contabilitii. Actul de producere i difuzare a informaiei contabile nu trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie direcionat doar n funcie de constrngerile juridice i fiscale, ci n primul rnd, de utilizarea informaiei contabile n gestiunea firmei. Prezentarea pedagogic a modelului contabil al firmei trebuie fcut n optica structurrii operaiilor n activiti generatoare de rezultate sub form de profit i ncasri monetare (distingem astfel fluxuri aferente activitilor de exploatare, investire i finanare). n acest caz, dup opinia noastr, argumentele pentru calificarea contabilitii ca disciplin tiinific sporesc, iar procesul de asimilare a contabilitii devine mai logic i coerent. Dei n ultimii ani s-au nregistrat unele evoluii n ce privete att aparatul conceptual i metodologic, ct i practica contabil, la ora actual, dup opinia noastr, persist starea de subdezvoltare tiinific a contabilitii romneti n comparaie cu tendinele existente pe plan mondial. Aceast situaie poate fi explicat parial i prin modul actual de instituionalizare a tiinei contabile. Sub raport epistemologic, pentru cei mai muli autori contabilitatea rmne o component a tiinei economice, cu un caracter teoretico-aplicativ i cu rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice. Nici n rndul autorilor contabili romni nu exist un consens privind poziionarea tiinific a contabilitii. Pentru o mare parte dintre ei, contabilitatea continu s fie definit n manier clasic ca fiind o disciplin tiinific n cadrul sistemului tiinelor economice. Pentru alii, contabilitatea este o disciplin informaional (), singura disciplin care poate furniza informaii financiare despre o organizaie, iar unii autori se raliaz opiniei dup care contabilitatea este o tehnotiin, adic o tehnic alimentat de cunotine generate de practica contabil i de rezultatele cercetrii tiinifice. Prima argumentare teoretic pentru repoziionarea contabilitii n cmpul tiinelor sociale, n sensul definirii i abordrii ei ca o disciplin din familia tiinelor de gestiune, s-a realizat n mediul universitar romnesc n anul 1997, ns ecourile sunt nc slabe.

20

n literatura de specialitate din ara noastr nu exist nc o acceptare a tiinelor de gestiune ca domeniu tiinific distinct, dei sunt autori care pledeaz pentru o autonomizare a tiinelor de gestiune care s cuprind i unele discipline economice aplicative, cum este i contabilitatea, dar ntr-o nou abordare. Mai toi economiti romni de domenii cum sunt microeconomia, macroeconomia, finanele, managementul sau marketingul (Ciucur et.al., 1999; Dobrot, 2001), cu rolul de a memoriza faptele economice. Aceast optic, dup care totul este economic, chiar dac tiina economic nu este peste tot, face abstracie de faptul c domeniul denumit tiina economic a suferit n ultimele decenii asemenea mutaii nct astzi a impus autolegitimarea unui alt cmp al cunoaterii tiinifice: tiinele de gestiune. Distincia dintre economie i gestiune este trasat foarte sugestiv de Herbert Simon (1982), care arta: Economia a descoperit instituia pieei, mecanismele preului ca proces de reglare a pieei (). Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate, mecanismele de autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i planificarea, ca mijloc de luare a deciziilor. ntreprinderea a devenit frontiera () dintre economic i gestiune. Rolul actual al teoriei economice este diferit fa de suportul teoretic al tiinelor de gestiune, deoarece, la nivel microeconomic, economistul nu este consilierul ntreprinztorului (). Teoreticianul microeconomiei apare, cel mai adesea, ca un cercettor privind fundamentele cele mai abstracte ale tiinei economice, conceptele de baz, pure de orice finalitate practic, pe cnd rolul teoreticianului n gestiune este de a elabora instrumentele unei aciuni operaionale (Lorino, 1989). Pe baza acestor delimitri se pune ntrebarea: putem atribui contabilitii doar rolul de nregistrare a fenomenelor i proceselor economice, lipsind organizaiile de unul dintre instrumentele practice de gestiune a situaiilor de risc i turbulen? Evident, nu. Contabilitatea trebuie considerat ca o disciplin matur, cu mai multe teorii, component a tiinelor de gestiune, abordare rezultat dintr-o nou repoziionare a disciplinelor tiinifice din domeniul social. Imprecizia statutului tiinific al contabilitii din mediul romnesc, care are consecine i asupra practicilor contabile i pedagogiei universitare, vine i din nerecunoaterea oficial a tiinelor de gestiune de ctre Ministerul Educaiei i Cercetrii, ca o familie de tiine n care se poate organiza doctoratul. Pn n prezent,

21

contabilitatea este instituionalizat ca un domeniu din tiinele economice (alturi de domenii ca: economie, management, marketing, finane, cibernetic i statistic economic, relaii economice internaionale) n care se poate organiza doctoratul. Formal i oficial, tiinele economice sunt considerate un corp distinct de tiine, independent de tiinele sociale i politice (n care se includ; sociologia, tiinele politice, tiinele administrative, tiinele comunicrii, tiinele educaiei, psihologia), dei economia este la rndul ei tot o tiin social. Si totui, contabilitatea este o tiin de gestiune, din familia tiinelor sociale. Iat o concluzie (sau mcar o supoziie) care invit la noi dezbateri i clarificri privind identitatea tiinific a contabilitii.

22

CAPITOLUL 2 ADAPTAREA SISTEMELOR CONTABILE N CONDIIILE GLOBALIZRII ECONOMIEI ___________________________________________ 2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate 2.2 Normele internaionale de contabilitate 2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil 2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii firmelor 2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale 2.1 Informaia contabil ntre subiectivitate i realitate Contabilitatea nu este o tiin exact, ea are multe puncte comune cu tiinele sociale. Judecile subiective fac i ele parte din modelul contabil. innd cont de faptul c judecata joac un rol foarte important n contabilitate, informaia produs poate mbrca un aspect aproximativ. Realitatea socio-economic a fiecrei ri determin o ierarhie de prioriti printre utilizatori. Informaia contabil se adreseaz cu prioritate utilizatorilor externi ai ntreprinderii. ns tot n aceeai msur nu trebuie neglijat locul utilizatorilor interni ai ntreprinderii, ca administratori (manageri). Mai nainte de orice tip de cercetare, care nu trebuie n mod obligatoriu s fie parafraza unui model dominant sau existent, fie c este vorba de modelul american sau de modelul internaional (dup I.A.S.C. Internaional Accouting Standards Commitee), s-ar prea c se impune aprofundarea unei caracteristici eseniale explicate de ctre utilizatori i necesitile lor. Ierarhia principiilor contabile i natura informaiei rale nainte de a reprezenta dispoziii legislative sau norme. n economiile de pia, constatm c dualismul contabil a ctigat teren. Contabilitatea financiar este destinat terilor, iar contabilitatea de gestiune vizeaz nevoia informaional a conducerii.

23

Utilizatorii externi sunt foarte variai: acionarii, mprumuttorii de fonduri, puterea public, salariaii, sindicatele, asociaiile patronale, clienii, furnizorii, publicul larg, organismele investite de puterea legislativ i grupurile de consumatori. Creterea numrului de utilizatori privilegiai determin un aport de noi elemente i noi extinderi referitor la cadrul teoretic al contabilitii. Se poate constata destul de des ca informaiile contabile publicate s fie ubrezite din punct de vedere al caracteristicii de relevan, deoarece acestea au un caracter de subiectivitate care rezult din exprimarea opiniilor individului la nivel de metode i practici ale contabilitii de angajamente. Documentele contabile nu furnizeaz informaii brute, ci informaii care au suferit deja cteva prelucrri sau retratri. Sensul lor depinde de utilizarea i interpretarea principiilor contabile. Exist anumite limite datorit faptului c regulile i principiile nu pot prevedea totul, lsndu-se totodat marje de manevr ntreprinderii n vederea contabilizrii anumitor operaiuni sau anumitor fenomene economice. O informaie contabil mai real sau pur poate fi obinut n practicarea unei contabiliti de trezorerie, unde se nregistreaz doar aspectele concrete de la nivelul conturilor de trezorerie: disponibiliti n conturi bancare, cecuri i alte efecte de banc. Iar ct privesc restul operaiilor, chiar nregistrate pe baza unui plan contabil, nu este dect interpretare. Este posibil s apar destul de des manifestarea unor ezitri, n ciuda existenei planului contabil, i atunci se impune alegerea unui tip de contabilitate, acest aspect neputnd fi eliminat. Nu putem aprecia c ar putea exista un adevr contabil. Informaia contabil poate fi judecat ca suficient din momentul n care aceasta este conform cu normele. ns conformitatea cu normele nu este un lucru uor de definit. Normele contabile conin un anumit numr de reguli precise pentru care conformitatea practicii ntreprinderii poate fi facilitat privind reprezentarea sa, o ultim referin fiind imaginea fidel. Contabilitatea nu este dect imaginea realului

24

Aceast imagine poate lua diferite forme ale interpretrii n funcie de persoana care o produce. Persoanele sunt unice i diferite unele n raport cu celelalte. Aici se resimte, deci, amprenta unei oarecare subiectiviti. Conceptul de imagine fidel, de origine britanic, supune principiile contabile unor judeci raionale i inteligente, tolernd derogarea pentru a servi mai bine utilizatorilor de situaii financiare, prin ameliorarea calitii deciziilor care depind n mare parte de calitatea informaiilor. Chiar dac am admite c o imagine fidel este atins din momentul n care situaiile financiare nu comport o informaie susceptibil de a da cititorului o viziune eronat a situaiei ntreprinderii, nu putem totui accepta ideea unei absene totale a erorilor la nivelul informaiei difuzate. Extractitudinea contabil este foarte complex i supus interpretrilor subiective, n condiiile practicrii unei contabiliti de angajamente. Eroarea este inevitabil n aceste mprejurri. Contabilitatea se ndeprteaz din ce n ce mai mult de reguli i principii de aplicare rigide, avnd tendina de a ajunge la o mai mare suplee, cu scopul de a satisface mai bine utilizatorii exprimnd cu fidelitate reflectarea unei veritabile situaii a ntreprinderii. Derogarea nu trebuie s fie practicat dect n limita semnificativitii sale, mai exact n msura n care aplicarea sa este susceptibil s dea o alt idee i s schimbe decizia utilizatorului. Semnificativitatea este o noiune relativ. Pentru o palet larg de utilizatori ai situaiilor financiare, documentele servesc anumitor obiective specifice. Astfel, importana relativ depinde de utilizatori. Autorii situaiilor financiare trebuie s-i concentreze eforturile spre a ajunge s poat furniza o singur imagine fidel n limita obiectivitii i la rndul su, fiecare utilizator va construi sau aprecia, n raport cu aceast informaie furnizat, imaginea sa care o consider ca mai satisfctoare. 2.2 Normele internaionale de contabilitate n ceea ce privete limbajul contabil ar fi ideal ca s existe unul singur la nivel mondial. n multe ri se utilizeaz limbaje contabile diferite, dar mai mult dect att i interpretarea rezultatelor difer de la o ar la alta. Am intrat ns n epoca

25

mondializrii i financializrii economiilor, prin globalizarea pieelor financiare. Normalizarea contabil internaional este o operaiune foarte delicat din cauza economiilor cldite pe culturi diferite. La 29 iunie 1973, la Londra, reprezentanii principalelor organizaii contabile din lume au constituit Comisia Internaional a Normelor Contabile (IASC), o instituie de standardizare internaional. Suntem deci pui n faa unui proces prin care normele contabile sunt impuse de ctre contabili. Unii economiti din S.U.A., analiznd critic procesul istoric de normalizare contabil au susinut ideea c normalizarea contabilitii este socialmente prea important pentru a fi ncredinat numai contabililor. n acest efort uria se nscriu, pe o poziie privilegiat, investitorii i statul, dar i ali utilizatori de informaii contabile precum partenerii comerciali, sistemul financiar-bancar, sindicatele, etc. Normalizarea contabil este procesul prin care se armonizeaz metodele contabile, terminologia i prezentarea documentelor de sintez. Scopul fundamental al normalizrii se manifest n trei direcii principale: obinerea de ctre puterea public, a unei informri omogene, referitoare la ntreprindere;

valorificarea informaiilor contabile de ctre utilizatorii externi; valorificarea informaiilor de ctre factorii decizionali din ntreprindere.

2.3 Analiza diferenelor naionale privind limbajul contabil. Contabilitatea transform informaiile n semne care au o anumit semnificaie pentru membrii unui anumit grup cultural. Dei are numeroase virtui, contabilitatea este un limbaj economic imperfect, care transmite o informaie financiar rudimentar. Din aceast cauz, precum i din faptul c las puin loc de interpretare a semnelor, erorile conduc la consecine grave. ntre culturile contabile exist pe lng deosebiri i numeroase relaii ce grupeaz ri care au asemnri din punct de vedere politic, economic, social, cultural. Cei care studiaz de o manier comparat sistemele contabile, au tendina astzi s le grupeze, n prealabil, n dou categorii.

26

ntr-o prim tabr, ei plaseaz rile n care finanarea ntreprinderilor este asigurat mai mult pe calea mprumuturilor dect a capitalurilor proprii, n care regulile contabile sunt dominate de consideraii de ordin fiscal. Marele inconvenient al acestor sisteme este absena unor transparene reale pentru investitori. Nu este mai puin adevrat ca principalii investitori, apropiai fiind de societile n care investesc, ncheie acorduri particulare cu acestea, referitoare la prezentarea raporturilor financiare i la participarea la gestiune. Principalele ri adepte acestei abordri sunt: Germania, Japonia, Frana. n cealalt tabr, una opus, figureaz rile n care sursele de finanare prin capitaluri proprii sunt mai importante, n care evalurile contabile nu sunt dominate de criterii fiscale, pentru c reducerile de impozit pot s fie obinute independent de metoda de prezentare a rezultatelor pentru informarea acionarilor. n aceste ri, sectorul privat este chemat s elaboreze normele contabile, adesea ntr-un cadru reglementar general. Principalele ri adepte ale acestei abordri sunt: S.U.A., Regatul Unit al Marii Britanii, Australia. Britanicii au construit o scoal anglo-saxon dup ce au importat contabilitatea n partid dubl de la maetrii italieni (stpnii miestriei contabile n Evul Mediu). Ea se caracterizeaz prin simplitate i libertatea judecii profesionale. n sistemul britanic, contabilul nu trebuie s aib cunotine fiscale ceea ce-l deosebete fundamental de contabilul din Europa Continental. nregistrrile contabile nu sunt determinante pentru calculul beneficiului fiscal. O cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr s fie contabilizat (spre deosebire de Frana sau Romnia). De asemenea, pentru determinarea rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierile), n contabilitate poate s fie folosit o anumit metod de calcul care difer de norma impus de autoritile fiscale. Aceste diferene trebuie ns justificate. Beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil care se corecteaz conform legislaiei fiscale. Dac n Evul Mediu, n contabilitate vorbim de maetrii italieni, n revoluia industrial britanic de contabilitate anglo-saxon, astzi cea mai asidu munc de cercetare n domeniul contabilitii se desfoar n S.U.A. ntre sistemul american i cel britanic, diferenele sunt din ce n ce mai mari. Statele Unite au propriile principii

27

de prezentare a informaiei contabile (US GAAP) ceea ce pune n dificultate Instituia Internaional de Standarde (IASC) privind armonizarea i cu sistemul american. 2.4 Tendine internaionale privind dereglementarea contabilitii firmelor Paralel cu procesul de normalizare contabil internaional, la nivel naional asistm la o dereglementare a contabilitii firmelor. S-ar putea crede c aceasta semnific o diminuare sau chiar dispariia reglementrii contabile la nivel naional. O asemenea abordare este eronat. Prin dereglementarea contabilitii firmelor trebuie s nelegem procesul prin care producia de norme contabile este ncredinat unor organisme independente, n care sunt implicai toi actorii interesai de informaia contabil (profesia contabil, fiscul, bncile, organismele de reglementare a pieei de capital, sindicatele, universitarii etc.). Este tiut c la nivel naional procesul de normalizare contabil poate fi unul de tip public, unde normele contabile sunt elaborate de organismele de stat, aa cum este cazul multor ri de drept latin din Europa continental (Frana, Italia, Romnia etc.), sau de tip privat, normele contabile fiind elaborate de organismele profesiei contabile, aa cum este cazul rilor de drept cutumiar (anglo-saxon), exemplul cel mai evident fiind Marea Britanie. ns, n ultimii ani, procesul de normalizare contabil din aceste ri a cunoscut anumite mutaii, deoarece normalizarea contabil, ca i dreptul economic n general se nscriu ntr-o larg micare de dereglementare, ea nsi legat de mondializarea schimburilor, globalizarea economiilor i creterea puterii pieelor financiare. (...) Aceste mutaii nu au diminuat statutul juridic al normelor contabile, ci au dus la modificarea fundamentelor legimitii i forei obligatorii a acestor norme (Raybaud -Turrillo, 2001). Astfel, normalizarea contabil naional trece de la o abordare predominant sau exclusiv public sau privat ctre una mixt. n mod concret, dereglementarea normalizrii contabilitii se manifest n mod diferit. n rile unde normele contabile urmau o procedur legalist, fiind elaborate de codificare contabil, prin delegarea competenelor sale ctre organisme mixte, care funcioneaz ca autoriti administrative independente, sau ctre

28

organisme private internaionale. O asemenea experien s-a realizat n ultimii ani n Frana, unde statul i-a delegat puterea de reglementare contabil ctre dou autoriti administrative independente, una consultativ, Consiliul naional al contabilitii (Conseil naional de la comptabilit: CNC), i alta decizional, Comitetul de reglementare contabil (Comit de la rglementation comptable: CRC). Statul nu s-a derobat de orice implicare n normalizarea contabil, ci particip, alturi de ali actori, prin reprezentanii si n cadrul acestor autoriti. Tot n Frana, statul a autorizat ca anumite firme s utilizeze normele contabile internaionale (IAS) emise de IASB, care, aa cum am artat, este un organism internaional de drept privat. n felul acesta, dereglementarea contabilitii din Frana a nsemnat dezetatizarea procesului de normalizare contabil. n schimb, n Marea Britanie, dereglementarea contabilitii a cunoscut o alt form. Prin tradiie, normele contabile britanice erau elaborate de organismele profesiei contabile. ns, dereglementarea contablilitii a impus implicarea statului n actul de normalizare contabil. n acest sens, n anul 1990, Guvernul britanic a numit Consiliul comunicrii financiare (Financial Reporting Council: FRC), care include reprezentanii tuturor prilor interesate de informaia contabil, inclusiv pe cei ai Guvernului, organism care funcioneaz independent de profesia contabil. La rndul su, acest organism dispune de dou comitete: Consiliul normalizrii contabile (Accouting Standards Board: ASB), care realizeaz practic elaborarea normelor contabile, i Comitetul de revizuire a informaiilor financiare (Financial Reporting Review Panel: FRRP), nsrcinat cu controlul aplicrii normelor contabile. n cazul britanic constatm c dereglementarea contabilitii a dus la implicarea att a statului n normalizarea contabil, ct i a celorlali actori interesai de informaia contabil, alii dect profesia contabil. O alt experien interesant care pune n eviden fenomenul de dereglementare contabil este evoluia normalizrii contabilitii firmelor din Italia, ultima ar membr a UE care a implementat Directivele contabile europene doar n anul 1991, s-a creat o nou instituie mandatat cu normalizarea contabilitii: Organismul Italian de Contabilitate (Organismo Italiano di Contabilit: OIC). Acest organism este o autoritate administrativ neguvernamental, cu statutul juridic al unei fundaii, n care sunt reprezentai toi actorii interesai de

29

informaia contabil: profesia contabil, preparatorii de conturi (sindicatele profesionale), analitii financiari, bursa, administraia public etc. European Financial Reporting Advisory Group (EFRAG) i cu IASB are ca atribuii principale: elaborarea de principii contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare, n cazul c nu exist norme internaionale; elaborarea de norme contabile pentru ntocmirea situaiilor financiare ale organismelor cu scop nelucrativ i ale instituiilor publice i susinerea aplicrii normelor contabile internaionale n Italia. Deci contextul actual, att la nivelul UE, ct i pe plan mondial, se caracterizeaz prin creterea tendinelor de normalizare contabil internaional i dereglementare contabil la nivel naional. 2.5 Armonizarea contabilitii romneti cu Standardele Internaionale Creterea ponderii economiei romneti n economia european i mondial impune o armonizare cu prevederile Directivelor Europene i cu ale Standardelor Internaionale de Contabilitate. Strategia Romniei de aderare la Uniunea European presupune i perfecionarea mediului de afaceri n care rolul sistemului de contabilitate i de audit financiar este de a oferi informaii de calitate pentru decizionali. Economiei romneti nu-i sunt aplicabile toate Standardele. Spre exemplu, contabilitatea i raportarea planurilor de pensii i beneficiile angajailor nu intr n practica societilor comerciale romneti. n Romnia, normarea se face n funcie de situaiile concrete existente n ntreprinderile care intr sub incidena programului de implementare a standardelor. Trebuie s se in cont de faptul c Standardele Internaionale sunt ntr-un proces continuu de adaptare i n acest sens, Romnia pe lng implementarea lor trebuie s urmeze i acest proces permanent de adaptare. Programele proprii de aciune, elaborate de guvern, unele din ele fiind legiferate, corespund perioadei actuale de dezvoltare a economiei romneti urmnd ca ele s se modifice n viitor n funcie de stadiul dezvoltrii. n ce privete exercitarea actului de normalizare a contabilitii ntreprinderilor romneti, constatm c acesta rmne unul de tip exclusiv public. De aceea, considerm c normalizarea contabilitii firmelor romneti trebuie s

30

suporte n viitor i o reform instituional, care s duc de la o normalizare efectuat exclusiv de puterea public la instituirea unei normalizri mixte, realizat de un organism independent, care s reprezinte interesele tuturor celor interesai de informaia contabil. Altfel spus, n Romnia, reforma contabil trebuie s se manifeste prin dezetatizarea actului de normalizare contabil, urmnd astfel exemplul altor ri din UE. Desigur, se pune ntrebarea: care este rolul profesiei contabile n acest proces? Mai nti, trebuie s analizm situaia acesteia. Dup faza de (re)constituire i recunoatere instituional, organismul profesiei contabile cunoate, n ultimii ani, un proces de disoluie profesional i instituional, prin segregarea unor specializri n entiti instituionale distincte (vezi asociaiile profesionale care funcioneaz independent, cum este cea a evaluatorilor, a lichidatorilor, a consilierilor fiscali etc.). pe lng unele realizri notabile, cum ar fi reglementarea exercitrii profesiei contabile, afilierea la organismele contabile internaionale etc., organismul profesiei contabile nu a reuit s se impun ca un partener credibil n actul de normalizare contabil. Acest punct slab se datoreaz n mare msur organismului profesiei contabile, deoarece a neglijat dezvoltarea unei doctrine contabile proprii, prin care trebuia s problematizaze i s completeze actul de normalizare contabil exercitat exclusiv de Ministerul Finanelor Publice. Unde sunt poziiile i dezbaterile doctrinare, exprimate ca punct oficial al CECCAR, fa de procesul normalizrii contabile? Unde sunt recomandrile sau avizele emise n legtur cu diferite subiecte profesionale? Toate acestea puteau constitui un corpus doctrinar care s ntreasc legitimitatea profesiei contabile, ca partener n actul de reglementare contabil. Desigur, dereglementarea contabilitii romneti nseamn participarea la actul de producere a normelor contabile i a celorlali actori interesai de informaia contabil (bnci, societi de asigurare, poate i universitari). Un loc aparte trebuie ocupat de organismul de supraveghere a pieei de capital, Comisia Naional de Valori Mobiliare (CNVM), care trebuie s-i defineasc exigenele privind contabilitatea firmelor cotate. n felul acesta, se poate asigura o normalizare contabil care s permit dezvoltarea ntreprinderilor rmneti ntr-un context economic financiarizat i globalizat.

31

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA BRITANIC _________________________ 3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic 3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea 3.1 Mediul care influeneaz contabilitatea britanic Trsturile de baz ale contabilitii n Anglia sunt: simplitate i libertatea judecii profesionale. Britanicii au construit n imperiul lor o coal de contabilitate anglo-saxon. Dup ce au importat contabilitatea n partid dubl de la maetrii italieni (cu multe secole n urm), ei au ncercat s exporte cultura profesiei contabile de tip liberal (ideea de instituionalizare a profesiei) i imaginea fidel (un concept). Acolo unde au reuit s exporte un ntreg mod de a fi i de a tri, au reuit s se impun i prin vectorul contabilitate. Oricum, ntre italieni, stpnii miestriei contabile n Evul Mediu, i americani, se pare stpnii evoluiei contabilitii n acest nceput de mileniu, se ntinde o perioad relativ lung n care britanicii sunt cei care au fcut, cel mai adesea, furtun i timp frumos n imperiul practicilor i gndirii contabile, la nivel mondial. Poate dac nu cumva francezii i mai ales germanii au drept de veto. La una dintre orele adevrului, s-a semnalat n unele lucrri, a se nelege cea a elaborrii Directivelor a IV a i VII-a, c disputa contabil nu poate s aib un nvingtor, cel puin pe terenul european. Este drept, britanicii au reuit s impun unionitilor din continent conceptul de imagine fidel (dar ct varietate n nelegerea acestui concept?), gndirea contabil filtrat de aciunea principiilor fundamentale, anexa, ca un complement de informaii, care invit productorii de conturi la transparen, i rezultatul curent (mai degrab, ordinar) ca informaie-

32

criteriu de judecare comparativ a performanelor ntreprinderii. Dar i ei, la rndul lor, nu au plecat de la Bruxelles cu mna goal: au transferat n insule mai mult respect pentru rolul statului n normalizarea contabil, respect demonstrat de noua fa (noile versiuni) a/ale legislaiei, ceva rigoare i spirit analitic german i, poate, un pic de cartezianism francez. Revoluia industrial britanic i-a pus n mod decisiv amprenta asupra evoluiei sistemului contabil. Ea a urgentat dezvoltarea sectorului manufacturier i a comerului internaional. n acest proces de cretere economic i-au adus contribuia i cucerirea rutelor maritime, precum i existena unei aristocraii care a fost un factor catalizator al progresului economic. n Anglia, cu preul guvernrii, aristocraia va suporta cheltuielile publice cele mai grele. n timp ce burghezul francez i folosea economia acumulat n cumprarea unei funcii publice, omologul lui englez investea n nego. Ceea ce a generat dou mentaliti i atitudini diametral opuse: nencrederea francezului n bogia mobiliar, n comer. n special n comerul cu bani; cultul englezului pentru tot ceea ce deriv din comer (valori mobiliare). Vectorul dezvoltrii economiei britanice a fost reprezentat, deci de activitatea comercial, activitate care a determinat, la rndul ei, ca sistemul bancar, n special Merchant banks (bncile comerciale) s opteze pentru o finanare pe termen scurt a operaiunilor de nego, n detrimentul unei finanri pe termen lung a ntreprinderii industriale. Industriilor nu le-a mai rmas dect ansa de a face apel la economisirea public i, ca atare, la finanarea pe termen lung. Este i motivul pentru care n Regatul Unit rolul Bursei (Stock Exchange) s-a conturat mult mai devreme dect pe continent. De altfel, Londra i crease bursa nc din 1571. Dezvoltarea generat de revoluia industrial a adus la ramp nevoia de capitaluri implicat de finanarea marilor proiecte de infrastructur, precum canalele i cile ferate. n faa unor astfel de investiii de o importan greu de egalat i astzi, antreprenorii au dorit s se asocieze pentru a-i mpri riscurile. Fapt ce a antrenat o dezvoltare rapid a societilor anonime, cerere exprimat de acionari. Sub aspect juridic, la nceputul secolului al XIX-lea, n lipsa unei legi privind societile anonime, crearea acestora se realiza pe baza unui mandat regal sau

33

a unui acord al Parlamentului. Regulile contabile, dac se poate vorbi aa ceva, fceau parte din statutele societilor. n faa numeroaselor cereri de creare a societilor anonime, guvernul a emis o lege (Joint Stock Campanies Act), n 1844, care permitea nfiinarea acestora fr intervenia Parlamentului. Legea din 1844 solicita prezentarea unui bilan full and fair (complet i fidel), fr s se specifice ns care s fie coninutul su. De asemenea, bilanul trebuia s fie supus controlului acionarilor. O alt lege (1855) mbuntea statutul acionarilor, prin prevederea unei responsabiliti limitate la capitalul subscris. n 1856, printr-o a treia lege, se propuneau elementele de coninut privind prezentarea bilanului, dei, prin textele ei, ntocmirea bilanului i auditarea acestuia deveneau facultative. A trebuit s se atepte nc aproape o jumtate de secol, pentru ca o nou lege (Companies Act, 1900) s impun, din nou, obligativitatea auditrii i publicrii bilanului. Totodat, se solicita ca bilanul s redea o imagine adevrat i exact (a true and correct view) referitoare la situaia financiar a ntreprinderii. Rezult c, n contextul celei de a doua jumti a secolului trecut, s-au dezvoltat practicile i s-au nscut conceptele de comunicare a informaiilor financiare (financial reporting) i de bun informare a publicului (full and fair disclosure). Punerea de informaii la dispoziia publicului se fcea n spiritul adevrului i exactitii, ceea ce nsemna, n fapt, o imagine fidel a afacerilor diferitelor companii. Profesia de auditor a aprut i ea la mijlocul secolului al XIX-lea, o dat cu crearea de asociaii locale, mai nti la Edinburgh i Glasgow (Scoia), apoi la Londra i Manchester (Anglia). Crearea acestor asociaii profesionale poate fi explicat de nevoia i grija de a se asigura un serviciu de calitate. Acest moment este i punctul de placare pentru evoluia principiilor contabile. Originea celor 6 (astzi 5) mari societi de audit (The Big Six) se regsete, n general, n cabinetele create la mijlocul secolului trecut. n acea epoc, misiunea cabinetelor consta, n mod esenial, n administrarea bunurilor societilor aflate n

34

stare de faliment. ncepnd cu 1900, misiunea de audit devine o funcie mult mai complex. n concluzie se poate afirma c marile trsturi ale contabilitii britanice definite n acest secol sunt schiate practic n secolul trecut: participarea nesemnificativ a statului la reglementarea contabil, orientarea informaiilor financiare ctre nevoile marilor societi anonime, reglementarea i evoluia principiilor contabile prin efortul unei profesii liberale puternice, necesitatea realizrii misiunilor de control al conturilor, prin serviciile puse la dispoziie de cabinetele de audit. n condiiile creterii economice din prima parte a acestui secol, tehnicile contabile au continuat s evolueze i ele, innd pasul cu realitatea practic. Auditorii de renume precum Dicksee sau Leak, prin manualele de contabilitate pe care le-au publicat, au ncercat i au reuit s ntoarc practicii tiina lor. Anii postbelici (dup primul rzboi mondial) s-au caracterizat prin numeroase dezbateri privind ntocmirea conturilor consolidate. n anii 30, o parte din marile ntreprinderi britanice ncepuser s publice conturi consolidate. Dar lipsa unei legislaii i unor norme contabile solide, ca i n alte pri ale lumii, va pune la ndoial credibilitatea contabilitii. Astfel, fac pagini de istorie contabil scandalul financiar i falimentul armatorului Royal Mail Line. Timp de mai muli ani, societatea a publicat c activitatea sa s-a ncheiat cu rezultate favorabile i, de aici, c a distribuit dividende. n mod neateptat, fr preaviz i fr s semnaleze dificultile sale, ea a dat faliment. Tribunalul a stabilit c societatea suporta, de mai muli ani, pierderi importante din activitatea de exploatare. n situaiile financiare, conducerea mascase aceste pierderi, prin prezena unor rezerve oculte. Preedintele societii s-a explicat prin faptul c era imposibil ca acionarii s cunoasc adevrul, deoarece ei aveau tendina s intre n panic. Dar un ru duce, ulterior, la bine. Afacerea Royal Mail Line a influenat dezvoltarea reglementrii contabile i a pus n eviden nevoia de transparen a informaiilor contabile pentru acionari. Cu toate acestea, a trebuit s se atepte mai mult de un deceniu pentru a declana o reform privind dreptul societilor. n acest sens, n 1944 a fost constituit o comisie care a emis raportul Cohen, n 1945.

35

La nceputul anilor 40, poate fi remarcat o prim tentativ a profesiei britanice pentru a stabili directive tehnice (norme contabile). n 1942, este creat Comitetul principiilor contabile (Committee on Accouting Principles) de ctre organismul profesiei contabile engleze, comitet care, timp de 25 de ani, a publicat o serie de recomandri. Cu excepia studiilor lui Zeff (Forging Accouting Principles n Five Countries, stipes Publishing Illinois, 1972; surs regsit n lucrarea Compatabilit internationale, Bernard Raffournier, Axel Haller, Peter Walton, 1977, pagina 168), acest comitet este cvasiabsent din literatura contabil, fapt ce demonstreaz influena sa destul de mic. El nu s-a interesat asupra problemelor dificile, mulumindu-se numai s ia poziie asupra unor probleme de rutin precum amortizrile. Cele 12 recomandri publicate nu erau destinate dect membrilor organismului englez al profesiei contabile i nu au avut dect o influen extrem de limitat. Reforma legislativ din anii 40, a avut n centrul ei Legea societilor comerciale (Companies Act) din 1947, nlocuit n 1948 printr-o lege a consolidrii, lege care anula toate dispoziiile precedente referitoare la societi i care le regrupa ntr-un nou text legislativ. Aceast nou lege stabilea marile linii ale contabilitii societilor, aa cum sunt ele cunoscute astzi. Obligaia de a prezenta, prin conturi, a true and correct view, a fost modificat cu formula arhicunoscut n zilele noastre, true and fair view (imagine fidel). Schimbarea din o imagine n imagine i, mai ales, din correct (corect) n fair (foial, sincer, cinstit) s-a fcut sub influena profesiei contabile britanice, deoarece, correct era un cuvnt excesiv de precis pentru a reflecta practicile de contabilitate i de audit. Neglijat nainte de afacerea Royal Mail Line, contul de profit i pierdere a devenit o situaie financiar esenial, rezervele oculte au fost interzise, iar societilemam, obligate s ntocmeasc situaii consolidate. Totodat, societile au fost impuse la furnizarea a numeroase informaii suplimentare n anex. n contextul unui audit deja obligatoriu, auditorul a trebuit s devin membru al unei asociaii profesionale.

36

Dup reforma 1947-1948, o stare de vid legislativ a prejudiciat calitatea comparabilitii conturilor prezentate de societile britanice. Ca urmare a unor scandaluri financiare, publicul constata c principiile contabile general admise ofereau, de fapt, conductorilor de ntreprinderi numeroase opiuni pentru ntocmirea situaiilor financiare. Presa financiar solicita o rigoare mai mare n reglementarea contabil. Vidul legislativ a fost practic ocupat de recomandrile publicate de organismele profesiei (n special, cel al Angliei i rii Galilor). Fiind impuse numai membrilor acestor organisme, astfel de recomandri nu aveau o for de constrngere asupra ntreprinderilor. Revendicrile publicului i presei stau la originea crerii, prin decizia comun a organismelor profesiei, a Comitetului normelor contabile (Accounting Standards Committee: ASC), n 1971. Obiectul ASC era s emit norme n vederea restrngerii numrului de opiuni utilizabile de ctre societi i auditori. Dar n ASC erau reprezentate numai organizaiile profesionale, membri ai comitetului de firme fiind, de fapt asociai ai cabinetelor celor ase Mari (Big Six). Rezult c ASC nu avea dreptul s emit norme fr s consulte asociaiile profesionale. Cum aceste norme erau puin restrictive, activitatea ASC a fost catalogat ca lipsit de eficacitate. n pofida criticilor, organismul britanic de normalizare a supravieuit aproape 20 de ani. n mod concret, ntre 1971 i 1990, ASC a emis 25 de recomandri (norme) numite Enunuri ale practicii contabile normalizate (Statement of Standard Accounting Practice: SSAP). nainte de a fi fost hotrt o norm, se difuza membrilor celor ase organisme ale profesiei (i altor organisme interesate) un proiect de norm (Exposure Draft: ED), scopul vdit al acestei difuzri fiind perfecionarea proiectului. Regatul Unit, prin intrarea n Comunitatea European (1973), a luat parte la lucrrile directivelor europene. n mod cert, lucrrile au avut darul s aduc o serie de schimbri n dreptul contabil britanic. n ceea ce privete dreptul societilor, acesta a fost puternic marcat de adoptarea Directivei a IV-a n 1982. n contextul lucrrilor, britanicii s-au btut s impun conceptul de imagine fidel, s-au ngrijorat de forma detaliat a contului de profit i pierdere. nainte de includerea directivei n legislaie i aplicarea acesteia, ntreprinderile ddeau puine detalii referitoare la

37

cheltuieli. Legea din 1982 a lsat ntreprinderilor britanice s aleag ntre un model de cont de profit i pierdere cu o clasificare a cheltuielilor dup natur i un altul, cu o clasificare dup destinaie. Majoritatea ntreprinderilor au continuat s prezinte contul de profit i pierdere cu o repartizare a cheltuielilor dup destinaie. n 1985, guvernul britanic a promulgat o nou lege asupra societilor (Companies Act 1985), rmas n vigoare i astzi. Datorit integrrii prevederilor Directivei a IV-a, Companies Act 1985 a adus schimbri importante n prezentarea normalizat a conturilor individuale ale societilor de capital, precum i modalitile de depunere a acestora la Registrul societilor (Registrar of companies). Totui, contribuia legiuitorului britanic la reglementarea contabil este destul de modest fa de situaia partenerilor europeni, att n privina naturii, ct i a cmpului de aplicare a textelor reglementare. Att produsele legiuitorului textele din Companies Act, ct i cele ale profesiei (normele contabile) se situeaz la nivelul principiilor de baz, trasndu-se doar liniile directoare care trebuie urmate de societi n opera de ntocmire a situaiilor financiare. n comparaie cu unele ri ale Europei continentale (n primul rnd, Frana), normalizarea contabil nu face apel la un plan de conturi, scheme obligatorii de nregistrri i de inere a jurnalelor i registrelor contabile. n Regatul Unit centrul de greutate este ns societatea comercial care trebuie s-i instaleze o organizare a contabilitii, de natur s-i permit satisfacerea obligaiilor prevzute n Companies Act, n materie de ntocmire i de publicare a conturilor anuale. n economia britanic, sunt cunoscute i recunoscute urmtoarele tipuri de ntreprinderi: Public Limited Company (PLC) = societate pe aciuni (societate care face apel la economisirea public). Private Limited Company (Ltd) = societate cu responsabilitate limitat (societate care nu face apel la economisirea public). Partnership = societate n participaie (societate de persoane, comparabil cu societatea n nume colectiv). Sole trader = antreprenor individual.

38

 Branch of a foreign undertaking = sucursal a unei ntreprinderi strine. Dispoziiile legii societilor comerciale se aplic numai societilor de capitaluri, recunoscute de dreptul britanic prin abrevierile: PLC i Ltd. Companies Act 1985 era o lege de consolidare: ea a integrat la legea consolidrii 1948 toate legile societilor comerciale deja votate. Totui, Companies Act 1985 a fost modificat n 1989, o dat cu adoptarea Directivei a VII-a. n materie de prezentare a conturilor anuale, Legea societilor comerciale mpune societilor de capitaluri (PLC i Ltd) s prezinte acionarilor: Un bilan (balance sheet). Un cont de profit i pierdere (profit and loss account). O anex (notes).

n rile anglo-saxone, reglementarea contabil a fost elaborat pentru societile mari. Nici pn n zilele noastre nu s-au emis reguli contabile pentru comerul individual, artizanat (micii meteugari) i societi civile. n mod evident, o societate cotat n burs este mult mai riguroas cu ntocmirea conturilor sale anuale deoarece utilizatorii unei astfel de societi sunt mai exigeni n privina transparenei informaiilor contabile. Nevoia de a rezuma informarea financiar, astfel nct ea s se regseasc ntr-un raport de mrime acceptabil, trimis proprietarilor i furnizorilor de capitaluri, pare s fie singura limit a transparenei. ntr-un sistem de informare financiar bursier, societile cotate i prezint prin rapoarte faptele lsnd investitorii sau consilierii lor s decid asupra modului n care aceste fapte trebuie s influeneze cotele titlurilor i, de aici, cum si aloce resursele. n lumea anglo-saxon, ca de altfel n toate mediile bursiere, o societate cotat are tot interesul s publice informaii financiare ct mai complete, care s privilegieze redarea situaiei economice, n detrimentul aparenei juridice. Ea va avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea beneficiului i a valorii activului su. Dimpotriv, ntr-un mediu financiar predominant bancar., contabilitatea va privilegia secretul profesional i protecia creditorilor, de unde i tendina de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul su.

39

n general, investitorii se ateapt ca n fiecare an beneficiul unei ntreprinderi s creasc. Spre o astfel de imagine concur i conductorii ntreprinderii cotate, care, cel mai adesea, ncheie contracte de munc prin care remunerarea lor este legat de performana acesteia (rentabilitatea) i/sau de creterea cotei aciunilor.

3.2. Relaiile contabilitii cu fiscalitatea Spre deosebire de un specialist din Europa continental, care, pentru a stpnii contabilitatea, are nevoie de un sistem complex de cunotine fiscale, n Regatul Unit, nelegerea contabilitii nu impune cunoaterea fiscalitii. n pofida prejudiciului fiscal, o ntreprindere britanic are interesul s maximizeze beneficiul su. Afirmm, n general, c determinarea beneficiului impozabil n rile anglo-saxone este independent de conturile sociale i, de aici, c nu exist o stare conflictual ntre preocuparea de a satisface cerinele investitorilor (altfel spus, piaa financiar) i dorina de a minimiza impozitul. Realitatea este ns mai complex. Ceea ce este cert este faptul c nregistrrile contabile nu sunt determinate pentru calculul beneficiului fiscal (taxable profit). Spre deosebire de o ar ca Frana (sau Romnia), o cheltuial poate s fie deductibil fiscal fr ca ea s fie contabilizat. n vederea determinrii rezultatului impozabil, amortizrile (deprecierea) sunt calculate pe baza duratelor de via admise de autoritile fiscale, indiferent care sunt cele utilizate n contabilitate. Orice diferen ntre contabilitate i documentaia fiscal trebuie s fie justificat. Modul de rezolvare a problemelor fiscale depinde adesea i de cultura de ntreprindere. Unele ntreprinderi controleaz ndeaproape fiscalitatea, n vederea diminurii impozitului pe profit, altele consider c, indiferent ce s-ar face, cheltuiala fiscal este necontrolabil i inevitabil, n sfrit, nu puini autori consider c motivele de ordin fiscal stau nu numai la baza alegerii metodelor contabile, ci i la

40

baza structurrii grupului: mprirea activitilor ntre filiale sau plasarea de societi n strintate. Regatul Unit este prima ar industrializat care a ntreprins, nc din 1979, un amplu proces de reforme fiscale, fenomen care, dup aceea, s-a rspndit i dezvoltat n ntreaga lume. Autoritatea n materie fiscal aparine Ministerului Finanelor (Treasury). Cotele de impunere i tot ceea ce se leag de acestea sunt fixate, n fiecare an, prin Legea finanelor (Finance Act). n fiecare an, n noiembrie, ministrul finanelor i anun inteniile n Parlament. Dat fiind faptul c guvernul deine, n general, majoritatea n Parlament, propunerile ministrului trec, cel mai adesea, fr amendamente majore. Beneficiul impozabil este determinat plecnd de la rezultatul contabil, calculat conform principiilor contabile general admise i corectat printr-un numr de ajustri impuse de legea fiscal. Spre deosebire de unele ri ale Europei continentale (de exemplu, Frana), ajustrile au un impact foarte important asupra rezultatului fiscal, pentru c ele vizeaz, n special, amortizrile. Aceasta trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal i nlocuite cu deducerile pentru investiii (Capital Allowances) prevzute de lege. Pn la o dat recent, dup cum remarcam anterior, din cauza caracterului foarte generos al unor deduceri (vezi amortizrile), beneficiul impozabil al majoritii societilor era mult mai mic dect beneficiul contabil. n consecin, societile puteau s distribuie dividende, fiind, totui, din punct de vedere fiscal, deficitare. Stocurile sunt evaluate la valoarea cea mai mic ntre costul de revenire i preul pieei. n msura n care identificarea materialelor, produselor sau mrfurilor n stoc este posibil, ntreprinderile pot s utilizeze metoda FIFO. n schimb, metoda LIFO nu este admis. De regul, toate plile sunt deductibile n msura n care ele au caracter de cheltuieli generale i nu de pli de capital. De asemenea, pentru a fi deduse, ele trebuie s fi fost angajate n totalitate i n mod exclusiv pentru nevoile activitii. Cheltuielile de recepie i cadourile (cu excepia cadourilor de valoare mic i cu caracter publicitar) nu sunt deductibile. Amortizrile contabile trebuie s fie reintegrate pentru determinarea beneficiului impozabil. Ele sunt nlocuite prin deducerile fiscale pentru investiii.

41

Pn n 1984, pentru instalaiile i echipamentele noi, societile britanice puteau s beneficieze de o deducere fiscal a investiiilor, n proporie de 100%. Pe baza unui principiu, care a inspirat de asemenea pe americani n cadrul reformei fiscale din 1986, guvernul britanic a suprimat n mod progresiv acest ajutor considerabil, reducnd totodat cota de impozit pe profit. Totui, pentru a ncuraja investiiile, a fost acordat, temporar, dreptul la o cheltuial iniial (cu amortizrile) de 40%, pentru achiziiile de maini, utilaje i instalaii noi, efectuate nainte de 31 octombrie 1993. Legea finanelor determin ce active sunt amortizabile i la ce cote. ntreprinderile aleg, deci, metodele de evaluare i de amortizare a acestor active, fr s fie preocupate de minimizarea impozitului. Considerate a fi amortizabile n conformitate cu principiile contabile general admise, unele active imobilizate (precum birourile i magazinele cu amnuntul) nu sunt amortizabile din punct de vedere fiscal. Spre deosebire de Frana, cotele de amortizare sunt fixate de lege, fr referire la durata normal de utilizare. Cotele de amortizare fiscale sunt, n general, de 4% (metoda linear), pentru cldiri industriale i de 25% (metoda degresiv), pentru alte active industriale, vehicule etc. Un aspect un pic ciudat n fiscalitatea britanic este c, n caz de cesiune, un activ continu s fie amortizat din punct de vedere fiscal i c amortizrile nu sunt ajustate n funcie de preul de cesiune. Mainile, utilajele i instalaiile fac obiectul unei amortizri iniiale (anul de achiziie) de 25% - sub rezerva unui regim temporar, soldul urmnd s fie amortizat, conform metodei degresive, utiliznd aceeai cot. n principiu, elementele de activ nu sunt amortizate individual, ci n mod global (pool). Totui, elementele de activ a cror durat de via este scurt pot s fie excluse din grup (pool) i s fie amortizate n mod individual. Elementele de activ imobilizat, utilizate pentru activitatea de cercetare tiinific, beneficiaz de o deducere fiscal de 100% nc din anul achiziionrii lor. n Regatul Unit, exist o ntreag jurispruden referitoare la distincia ntre cheltuieli de modernizare, care trebuie s fie adugate la valoarea activului imobilizat (deci, s fie capitalizate), i cheltuielile de ntreinere, care sunt suportate din rezultate.

42

Brevetele i elementele know-how beneficiaz de o amortizare degresiv de 25%. Bunuri neamortizabile din punct de vedere fiscal: fondul de comer, mrcile de fabric, terenurile imobilelor cu utilizare neindustrial precum imobilele ce reprezint birouri i magazine. Provizioanele generale (de exemplu, n numele unei posibile nencasri a unei fraciuni din creane) nu sunt deductibile. De fapt, numai provizioanele specificate (de exemplu, cele referitoare la creanele realmente dubioase, ct i cele care corespund datoriilor deja nscute n cursul exerciiului) sunt deductibile din punct de vedere fiscal. Factorul determinant pentru Administraia fiscal (Inland Revenue) este precizia cu care poate s fie calculat mrimea provizionului. Spre deosebire de Frana, cheltuielile sau pierderile probabile nu pot s fac obiectul provizioanelor fiscal deductibile. Pierderile pot s fie imputate asupra plusurilor de valoare ale exerciiului sau asupra profiturilor i plusurilor de valoare aferente ultimelor trei exerciii (cu excepia celui curent). De asemenea, pierderile pot s fie reportate asupra beneficiilor exerciiilor ulterioare, fr a se limita durata imputrii, cu condiia ca ele s provin din aceeai activitate.n sfrit, pierderile pot s fie transferate altor societi din grup pentru a fi imputate asupra plusurilor de valoare aferente acestora, n timpul aceluiai exerciiu. Beneficiul impozabil se calculeaz, n mod normal, plecnd de la rezultatul ce revine acionarilor i practicnd urmtoarele ajustri: (+): amortizrile contabile provizioanele cu caracter general alte cheltuieli nedeductibile (-): = amortizrile fiscale beneficiul impozabil n cazul grupurilor de societi, trebuie remarcat c impozitul se calculeaz pe o baz individual (la nivelul fiecrei societi), dar o abatere la nivel de grup (group relief) permite societilor-mam s deduc pierderile unei filiale din beneficiile realizate de o alt societate a grupului, pentru acelai an.

43

Se accept s se caute la nceputul secolului al XIX-lea originile profesiei contabile britanice, dei asupra acestui subiect planeaz o stare de confuzie, mai ales dac se are n vedere munca pe care o realiza (trebuie s o realizeze) un contabil profesionist. Unii autori estimeaz c ncasarea chiriilor a constituit una dintre primele activiti ale profesiei britanice i c o parte dintre contabilii independeni erau de fapt ageni financiari. Dup cum am remarcat anterior, auditorii au creat primele asociaii profesionale. Iniial, era vorba despre auditori, care i exercitau profesia n acelai ora, n special la Edinburgh (1854) sau Glasgow (1855). Pentru a-i pstra reputaia fa de clientel, asociaia nu trebuia s cuprind dect auditori competeni. De asemenea, ea trebuia s elaboreze o deontologie, s-i prezinte tehnicile contabile utilizate etc. Deci, asociaiile profesionale au ncercat, nc de la nceput, s dea profesiei o imagine de organizare i de coeren. Accesul n asociaii era foarte dificil. Pn n anii 60, pentru a deveni membru al unei asociaii, trebuia s se plteasc un cabinet pentru a fi angajat ca ucenic, pe o perioad de cinci ani, dup care, n condiiile reuitei la examenele profesionale, cel care trecuse prin toate aceste furci caudine devenea membru. Aceste exigente au atras dup sine un revers al medaliei, crearea unor asociaii ale celor exclui. De aici, n a doua jumtate a secolului trecut i nceputul secolului al XXlea se constat o dubl evoluie: pe de o parte, gruparea micilor asociaii pentru a crea organizaii naionale; pe de alt parte, proliferarea unor asociaii ale cror interese i reguli erau diferite. Astzi, n Regatul Unit nfiineaz ase organizaii profesionale, care numr peste 200.000 de membri. Profesia contabil joac un rol foarte important n viaa economic: un rol consultativ pe lng guvern, n ceea ce privete legislaia i regulile fiscale i contabile; un rol major n normalizarea contabil chiar dac exist, din 1990, un organism independent de normalizare contabil; un rol de normalizare a profesiei (formare, deontologie, exerciiul acesteia). Spre deosebire de alte ri (de exemplu, Frana) n care, prin definiie, experii contabili trebuie s-i exercite profesia n cabinete, abandonarea profesiei

44

liberale atrgnd dup sine imposibilitatea de a conserva titlul de expert contabil, experii britanici pot exercita profesia fie n unitile economice, fie liberal. Pe lng cele 4 organizaii evocate anterior, n Regatul Unit nfiineaz alte dou organizaii specializate: Institutul contabililor de gestiune (Charted Institute of Management Accountans: CIMA), care numr aproximativ 35.000 de membri. Contabilii de gestiune sunt vizai, n principal, pentru rezolvarea problemelor implicate de controlul bugetar, calculul i analiza costurilor, precum i contabilitatea previzional i gestiunea trezoreriei. Se deduce c ei lucreaz n cadrul ntreprinderilor. Un institut ai crui membri (aproximativ 12.000) sunt specializai n auditarea sectorului public (Charted Institute of Public Finance and Accountancy: CIPFA). Ei presteaz foarte adesea servicii n beneficiul guvernului i municipalitilor. Altfel spus, membrii acestui institut vegheaz la buna administrare a fondurilor publice, la ncasarea impozitelor locale i n tot ce ine, n general, de contabilitatea public.

45

CAPITOLUL 4 CONTABILITATEA AMERICAN ________________________________ 4.1 Scurt istoric al contabilitii americane 4.2 Diferenele ntre normele IASC i US GAAP 4.1 Scurt istoric al contabilitii americane Prezena societilor americane n vrful ierarhiei ntreprinderilor

multinaionale, din ce n ce mai expansive i din ce n ce mai puternice, face ca standardele americane s reprezinte un vector principal al influenei acestui sistem contabil, n ntreaga lume. Cum cele mai multe ntreprinderi multinaionale de dimensiune mare sunt, de fapt, americane i pentru c pieele americane de capitaluri dein aproximativ 40% din resursele financiare disponibile pentru societile comerciale, este limpede c dominaia american nu este vorb de cabinet ci se bazeaz pe elemente tangibile. Dei normalizarea contabil internaional este rodul unei cercetri a mai multor culturi, prin prezena organismului american de normalizare contabil (FASB), n calitate de observator la reuniunile Consiliului IASC, produsele acestui proces, am numit normele internaionale (IAS), sunt puternic marcate de spiritul american. Dac procedm la o analiz istoric a sistemului contabil american, constatm c evoluia sa cuprinde patru perioade relativ distincte:

46

De la sfritul secolului al XIX-lea pn la marea criz a anilor 30; De la sfritul marii crize pn la nceputul anilor 70; De la crearea actualului organism de normalizare contabil (1972) pn la sfritul anilor 80; Perioada anilor 90.

Intenia noastr este de a cuta, pe cale documentar, care a fost contextul politic, economic, financiar i social al acestor perioade i cum a influenat el evoluia contabilitii americane. Dei economia american este calificat, astzi, ca o economie a serviciilor, fora sa i poziia ei de lider i gsesc sursa ntr-un model industrial, model care s-a constituit nc de la sfritul secolului trecut, a fost renovat, mai nti, ca rspuns la marea criz a anilor 30 i dup dificultile ntmpinate n anii 70, s-a transformat a doua oar, n profunzime, n zilele noastre. De altfel, capitalismul american este n serviciul industriei, iar industria rmne nucleul forei americane. Este bine s constatm c marile pusee ale dezvoltrii economice sunt consecina traversrii unor perioade de criz. Dar transformrile economiei americane nu au rmas n spaiul, totui limitat, al Statelor Unite. Ele au fost propagate i impuse restului lumii. Comitetul privind procedurile contabile constituit din 21 de specialiti ai profesiei i nvmntului superior, specialitii ce i exercitau funciile lor n mod permanent. S-au publicat 51 de buletine de cercetare care se refereau att la probleme tehnice specifice, ct i la principii generale sau teoretice. Totui, ele stabileau, de o manier mult mai puin explicit, cteva principii generale, printre care: costul istoric, recunoscut ca baz de evaluare utilizabil n contabilitate; contabilizarea veniturilor n momentul vnzrii, care devenea principiul de baz n materie de contabilizare a veniturilor; nregistrarea cheltuielilor n acelai exerciiu ca i veniturile de care acestea sunt legate (conectate). S-a strduit s regleze numeroasele abuzuri, frecvente n acea epoc. Dar, mai ales, el a reuit s probeze c sectorul privat putea s fie responsabil cu normalizarea contabil.

47

n 1959, devenise evident c acest comitet. Emanat din profesia contabil, nu mai putea face fa schimbrilor din mediul contabil, schimbri care, la rndul lor, erau determinate de influena factorilor de mediu. El va fi nlocuit, n acest an, cu un Consiliu al principiilor contabile, va fi dotat cu capaciti materiale, tehnice i academice mult mai performante. Pe de alt parte, reprezentarea n cadrul acestui consiliu era mult mai divers. Membrii si (ntre 18 i 21) proveneau att din rndurile profesiei, dar i din mediul industriilor, cel al comunitii financiare i, nu n ultimul rnd, din universiti i guvern. Exerciiul funciei lor nu era asigurat n mod permanent. Consiliul principiilor contabile i-a fixat de la nceput o serie de obiective ambiioase: s asigure redactarea de principii contabile generale i reguli contabile; s elaboreze un cadru conceptual care s permit mai degrab o abordare proactiv a problemelor dect o gestiune a rezolvrilor urgente;

s reduc sau s elimine regulile incoerente. Creat n 1971, grupul de lucru WHEAT a fost nsrcinat cu reforma
organismului i mecanismului de normalizare. n 1972, raportul su recomanda i invita profesia s creeze un organism de normalizare total independent. Ct privete comitetul TRUEBLOOD, prin raportul su, acesta a pus problema obiectivelor situaiilor financiare. Concluziile celor dou rapoarte au condus la crearea, n 1973, a unui organism de normalizare, independent att fa de profesia contabil ct i de Comisia de valori mobiliare. Este vorba despre Comitetul normelor de contabilitate financiar (FASB). ncepnd cu aceast dat, FASB va fi responsabil cu promulgarea normelor contabile americane (faimoasele US GAAP sau FASs). Activitile FASB sunt supravegheate de Fundaia contabilitii financiare, ai crei administratorimandatari provin din mai multe organizaii. FASB emite dou categorii de texte:

48

Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar, care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i prezentare a conturilor. Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc regulile contabile aplicabile ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare.

FASB a devenit, astfel, sursa i autoritatea principal de doctrin contabil n Statele Unite. El primete o recunoatere deplin, principiile, normele i modalitile practice de aplicare, promulgate de FASB n dispoziiile i interpretrile sale, vor fi considerate de comisia de valori mobiliare ca dispunnd de un suport autorizat suficient, iar textele care vor fi contrare celor emise de FASB vor fi considerate c nu dispun de acelai suport. Referitor la profesia contabil, principala responsabilitate a AICPA a rmas independena experilor contabili. Relaiile ntre profesia contabil i nvmntul universitar sunt destul de strnse. Un student care pregtete o licen n gestiunea ntreprinderilor (timp de patru ani), care se nscrie la toate cursurile de contabilitate i efectueaz un stagiu ntr-un cabinet, la terminarea studiilor i stagiului poate s participe la examenul de expert contabil. n acest mod, el i ncheie studiile cu dou diplome: una universitar i cealalt de expertiz contabil. Legea federal privind impozitarea veniturilor dateaz din 1913. dup aceast dat, ea a fost revizuit, amendat i schimbat de mai multe ori. Legea actual n vigoare este Internal Revenue Code din 1986 (modificat ntre timp), un document de aproximativ 1000 de pagini. Internal Revenue Code (IRS) este ramura Departamentului trezoreriei, responsabil cu interpretarea i aplicarea reglementrii fiscale. Departamentul a publicat un ghid de interpretare a codului i o serie de revenue rulings, revenue procedures i de interpretri referitoare la execuia responsabilitilor sale administrative. n interpretarea reglementrii fiscale, deciziile justiiei se constituie n jurispruden. Totui, numeroase reguli de determinare a venitului sunt identice, iar calculul beneficiului impozabil se efectueaz plecnd de la rezultatul contabil.

49

S publice informaii care vizeaz evenimentele excepionale (unusual events), precum schimbarea auditorilor, cresterile de capital etc;

S urmreasc cu strictee regulile ce vizeaz coninutul i prezentarea documentelor financiare (Regulations). S aplice principiile contabile general admise (Generallz Accepted Accounting Principles: GAPP) n elaborarea documentelor financiare. n fapt, pentru c SEC nu dorete s elaboreze aceste principii, ea las altor organisme grija de a le stabili, cu o singur excepie totui: SEC public documente ce vizeaz modalitile de prezentare i auditare privind informaiile financiare (Financial Reporting Relases, numite odinioar, aa dup cum am precizat anterior Accounting Seties Relases. Astfel, SEC impune numai respectarea regulilor de publicare i auditare de ctre anumite societi, dar ea nu le stabilete.

SEC este constituit din patru divizii principale. Divizia finanele ntreprinderii este cea mai important. Aceast divizie este nsrcinat cu controlul documentelor financiare emise de societi. n cadrul SEC lucreaz 2600 de persoane angajate n mod permanent. Cu toate c SEC colaboreaz cu sectorul privat pentru ntocmirea normelor contabile, ea nu a renunat n totalitate la autoritatea sa. ntr-adevr, ea las n permanen s planeze asupra instanei de normalizare (FASB) nesigurana unei posibile intervenii din partea sa (sau a guvernului). De fiecare dat cnd SEC estimeaz c normalizatorii sunt prea leni sau acioneaz ntr-o direcie greit, ea nu ezit s-i impun propriile exigente: s ntrzie sau chiar s anuleze o dispoziie a sectorului privat. n mai multe reprize, SEC a exercitat a presiune considerabil asupra FASB i predecesorilor si, printr-o supraveghere strns. Totui, dup 1970, ea se intereseaz mai mult asupra divulgrii informaiilor dect asupra problemelor de evaluare.

50

Exigenele SEC n materie de publicare sunt coninute n Regualtion S-X, Form and Content of Financial Statements i n Regulation S-K, Integrated Disclosure Rules. n concluzie, aciunile SEC vizeaz protejarea investitorilor individuali i asigurarea integritii tranzaciilor de titluri. Obiectivul de protejare a investitorilor este realizat prin grija pentru publicarea oricrei informaii necesare lurii unei decizii de investire. Preteniile ei extrem de numeroase, n materie de informare, sunt judecate necesare pentru a permite investitorului individual s realizeze comparaii ntre diferitele oportuniti de investire. Astfel spus, comparabilitatea informaiilor financiare a fost, totdeauna, o grij primordial a SEC. Sediul SEC este plasat n acelai loc cu al consiliului Fundaiei contabilitii financiare (Financial Accouting Foundation), cruia i revine, printre alte sarcini, numirea membrilor consiliului (Board) FASB. Rolul de supervizare al SEC o autorizeaz s decid n toate problemele controversate. Mai mult, ea joac un rol important n decizia pentru stabilirea ordinii de zi a adunrilor FASB, legat, n special, de noile interpretri i de noile norme. Cunotinele tehnice ale personalului SEC sunt calificate a fi de cel mai nalt nivel i de cea mai bun calitate, n lumea afacerilor i cea a profesiei contabile. SEC este nconjurat de un sentiment general de respect, cu toate c i se apreciaz, uneori, palma prea grea, n exerciiul prerogativelor sale. 4.2. Diferenele ntre normele IASC i US GAAP Proiectul de comparare elaborat de FASB a permis degajarea mai multe diferene, unele de ordin major, altele de ordin minor. Aceste diferene in cont de metoda contabil general, adoptat pentru fiecare rubric, i de natura ghidurilor furnizate pentru aplicarea metodei generale. Ele au fost mprite n urmtoarele categorii: A. Metod i modaliti similare de aplicare: aici, FASB insist asupra faptului c similar nu nseamn identic.

51

B.

Metod similar dar modaliti diferite de aplicare: i aici FASB insist asupra faptului c similar nu nseamn identic i semnaleaz, dac este cazul, absena ghidurilor precise pentru aplicarea normelor.

C. D.

Metod diferit: categorie care va fi comentat ulterior. Mai multe metode alternative permise. Diferen de existen: cnd unul dintre organismele de normalizare a tratat problema respectiv, iar cellalt nu a tratat-o. Diferen de existen activiti speciale: corespunde unui sector sau unei ramuri speciale, pentru care unul dintre organismele de normalizare a fixat norme, iar cellalt nu le-a fixat.

E.
F.

Proiectul a recenzat 255 de diferene, repartizate n cinci din cele ase categorii (n categoria F nu au fost recenzate diferene). Cele mai multe diferene sunt afectate categoriei B (79), urmate de diferenele categoriilor A i C (cte 56). Exemple precise de diferene ntre IASs i US GAAP; semnalate n proiectul de comparare al FASB:

Capitalizarea cheltuielilor de dezvoltare: aceasta nu este permis, conform US GAAP, dar ea este permis, uneori chiar obligatoriu, n normele IASC. Conform US GAAP, cheltuielile de cercetare i de dezvoltare trebuie s fie nscrise la cheltuieli, din momentul n care acestea au fost angajate. Contabilitatea pensiilor: contabilizarea pensiilor i prezentarea informaiilor care le vizeaz ridic mai multe probleme. US GAAP au fost adesea criticate n acest domeniu, deoarece taxele americane aferente sunt considerate prea complexe din punct de vedere informaional i aplicarea lor pare foarte costisitoare.

Schimbrile contabile i corectarea de erori: este vorba, n mod esenial, de definiia dat pentru semnificativ i important, ct i de modalitile de aplicare i de prezentare a informaiilor. Contabilizarea investiiilor minoritare n filiale: cel mai adesea, diferenele se refer la problematica determinrii goodwill-ului i a metodelor de amortizare a acestuia. De altfel, este de notat c FASB

52

este pe punctul de a publica o nou norm de consolidare i, ca urmare, i alte diferene ar putea s apar. S mai precizm c prezentarea informaiilor prin referenial IASC este actualmente mai puin exhaustiv i complet dect cea prevzut prin US GAAP. Instrumentele financiare i produsele derivate: actualmente, aceasta este un subiect foarte sensibil n Statele Unite, deoarece o nou norm era n curs de publicare, norm prin care bncile i instituiile financiare erau defavorizate. Dei FASB nu a repertoriat nc diferenele pe aceast tem, aplicarea normei sale va antrena un numr considerabil. Participaiile financiare n ntreprinderile de tip joint-venture: este vorba despre un subiect destul de vechi, asupra cruia FASB a avut multe probleme de analizat, subiect care este n general bine definit i prezentat de IASC. Pn la sfritul anului trecut, FASB nu emisese o norm pe aceast tem. Proiectul de comparare al FASB (realizat n 1996) este repus parial n cauz de noile realizri ale IASC n materie de normalizare. Pe de alt parte, n anul n care FASB a elaborat acest proiect, el a abandonat provizoriu o serie de msuri proiectate pe termen scurt, revizuiri i expozee-sondaj, care erau nscrise la ordinea de zi. FASB a procedat n acest mod concentrndu-i eforturile pentru perspectiva evident a terminrii proiectului de comparare ct se poate de repede, i aceasta pentru a comunica o estimare preliminar a numrului i naturii diferenelor, n folosul comunitii financiare americane i organismelor naionale de normalizare.

53

PARTEA II

54

ABORDRI CONTABILE CONFORM STANDARDELOR INTERNAIONALE

CAPITOLUL 5 IMOBILIZRI I STOCURI _________________________ 5.1 Terenuri i mijloace fixe 5.2 Active necorporale 5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing 5.31 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor de leasing financiar 5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator 5.4 Contabilitatea stocurilor 5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor 5.5.1 Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor 5.5.2 Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor 5.1 Terenuri i mijloace fixe

55

Standardul Internaional care face recomandri cu privire la terenuri i mijloace fixe este IAS 16. Obiectivul acestei norme este descrierea tratamentului contabil pentru terenuri i mijloace fixe. Problema principal n contabilizarea terenurilor i mijloacelor fixe este identificarea momentului de recunoatere a acestor active, a valorii contabile i a amortizrii aferente. Terenurile i mijloacele fixe sunt imobilizri corporale care ndeplinesc urmtoarele condiii: - sunt deinute de o ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative. - este posibil s fie utilizate pe parcursul a mai multor perioade. Aceste condiii trebuie ndeplinite simultan. Amortizarea reprezint expresia valoric a uzurii mijloacelor fixe. Durata de via util reprezint: - perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii. - numrul unitilor produse necesare a fi obinute pentru folosirea activului respectiv. Costul reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea unui activ sau construcia acestuia. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bun voie ntre dou pri cu preul determinat n mod obiectiv. Pierderea din depreciere reprezint diferena dintre valoarea contabil i valoarea recuperabil. Valoarea contabil reprezint valoarea la care un activ este recunoscut n bilan dup scderea amortizrii cumulate pn la acea dat, precum i a pierderilor cumulate din depreciere. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acesteia.

56

Valoarea amortizabil este costul activului din care s-a sczut valoarea rezidual. Ne punem problema recunoaterii terenurilor i a mijloacelor fixe n evidena patrimonial. Aceste active sunt recunoscute atunci cnd ndeplinesc cumulativ dou condiii: 1). este posibil generarea de beneficii economice viitoare prin utilizarea activului respectiv; 2). costul activului poate fi evaluat n mod credibil. O ntreprindere demonstreaz c un element satisface primul criteriu de recunoatere ca activ, stabilind gradul de certitudine a fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidenei disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Al doilea criteriu de recunoatere, evaluarea credibil a costului activului este de obicei satisfcut deoarece la cumprarea activului costul de achiziie poate fi identificat cu certitudine. Dac prile componente ale unui activ au durate de via util diferite sau aduc beneficii ntreprinderii ntr-un mod diferit, acestea se contabilizeaz separat, utilizndu-se rate i uneori chiar metode de amortizare diferite. Exemplu: O ntreprindere achiziioneaz o hal industrial care conine printre altele i instalaia de aer condiionat. Deoarece instalaia de aer condiionat are o durat de utilitate mai mic dect hala de producie i se poate uza moral mai repede, aceasta se contabilizeaz ca activ separat. Terenurile i mijloacele fixe care se recunosc ca active trebuiesc evaluate iniial la costul lor. Costul unui element al terenurilor i al mijloacelor fixe este format din preul de cumprare, taxe vamale, alte taxe nerecuperabile, precum i toate celelalte cheltuieli direct legate de punerea n funciune a activului. Conform IAS 16 n costul iniial al mijloacelor fixe se includ i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect prin constituirea de provizioane. Costul estimat al lucrrilor de demontare va fi nregistrat n contul de profit i pierdere de-a lungul vieii mijlocului fix, prin includerea n cheltuielile cu amortizarea. Exemplu:

57

O ntreprindere de construcii achiziioneaz o macara n valoare de 10 miliarde de lei. ntreprinderea prevede c la terminarea lucrrii de construcie va cheltui cu demontarea macaralei i mutarea acesteia 2 miliarde de lei. Durata de via util a macaralei este de 10 ani. 1) nregistrarea n contabilitate a macaralei achiziionate ------------------------------------12.000.000.000 2131 = ------------------------------------% 404 1518 ------------------------------------12.000.000.000 10.000.000.000 2.000.000.000

-------------------------------------

2) nregistrarea amortizrii anuale privind mijlocul fix ------------------------------------1.200.000.000 681 = ------------------------------------------------------------------------281 1.200.000.000 -------------------------------------

IAS 16 prevede c n cazul cheltuielilor administrative i celorlalte cheltuieli de regie, acestea nu sunt componente ale costului terenurilor i mijloacelor fixe exceptnd situaia n care acestea pot fi atribuite direct achiziiei activului sau punerii n funciune a acestuia. Costurile de constituire i costurile care preced producia nu sunt incluse n costurile activului, cu excepia cazului n care acestea s-au efectuat pentru punerea n funciune a activului. Exemplu: n cazul mijloacelor fixe care necesit montaj, pierderile iniiale din exploatare aprute nainte ca activul s ating parametrii planificai sunt recunoscute drept cheltuial . Exemplu: pentru instalarea unei linii tehnologice s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: - cost de achiziie utilaj - cheltuieli cu proiectul de amplasare - taxe vamale - cheltuieli cu montajul utilajului - cheltuieli cu amenajarea cldirii 800.000 mii lei 8.000 mii lei 30.000 mii lei 10.000 mii lei 87.000 mii lei

58

*- cheltuieli cu paza utilajelor *- cheltuieli cu pierderea tehnologic pn la intrarea n producie TOTAL

8.000 mii lei 10.000 mii lei ____________ 953.000 mii lei

Valoarea total a cheltuielilor ce se pot capitaliza (cheltuieli recunoscute asupra mijlocului fix respectiv) sunt de 935.000 mii lei. Nu au fost capitalizate cheltuielile cu paza utilajului (8.000 mii lei) deoarece este considerat o cheltuial administrativ i cheltuieli cu pierderea tehnologic. 935.000.000 nregistrarea n contabilitate a mijlocului fix ------------------------------------= % 404 446 ------------------------------------ 8.000.000 935.000.000 905.000.000 30.000.000 2131 -------------------------------------

-------------------------------------

nregistrarea celorlalte cheltuieli care nu au fost capitalizate ------------------------------------= 401 8.000.000 ------------------------------------------------------------------------= 302 10.000.000 ------------------------------------628

------------------------------------------------------------------------------------------------------------10.000.000 602 -------------------------------------

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ de natura terenurilor i mijloacelor fixe se adaug valorii contabile a activului numai atunci cnd se estimeaz c ntreprinderea va obine beneficii suplimentare fa de performanele avute nainte de efectuarea acestor cheltuieli. Toate celelalte cheltuieli nu se capitalizeaz n active ci se suport pe cheltuieli curente n perioadele n care au avut loc. Exemplu: la un calculator PC schimbarea hard-ului duce la mbuntirea performanelor i mrirea beneficiilor. n aceast situaie cheltuielile aferente sunt recunoscute ca i costuri decontate pe seama activului.

59

Cheltuielile ulterioare efectuate pentru readucerea mijlocului fix n situaia de a realiza beneficii economice viitoare se capitalizeaz cu condiia ca acestea s nu depeasc valoarea recuperabil a activului. Exemplu: la cumprarea unei hale de producie de ctre o ntreprindere se preconizeaz ca n viitor s se fac cheltuieli cu renovarea halei pentru a o duce la starea de funcionare. Cheltuielile cu renovarea vor fi adugate la valoarea contabil a cldirii n msura n care pot fi recuperate din utilizarea n viitor a halei la capacitatea normal de funcionare. n cazurile n care unele componente ale imobilizrilor corporale trebuiesc nlocuite la anumite intervale de timp, aceste componente se contabilizeaz ca active distincte pentru c ele au o durat de via util diferit de cea a activului din care fac parte. Reevalurile terenurilor i mijloacelor fixe se fac la valoarea just care de obicei este valoarea de pia. Aceast valoare se determin de ctre evaluatori autorizai. Frecvena reevalurilor depinde de: valoarea just dac se modific semnificativ (atunci se impun reevaluri anuale) valoarea just dac nu sufer modificri semnificative (n acest caz nu este necesar s se fac reevaluri anuale) Trebuie precizat faptul c dac un element de natura imobilizrilor corporale este reevaluat atunci ntreaga clas creia i aparine elementul respectiv trebuie reevaluat. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. Dac rezultatul din reevaluare este o descretere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaz ca o scdere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii. Exemplul 1: o ntreprindere deine un activ mijloc fix- despre care se cunosc urmtoarele date: - costul iniial este de 8.000 mii lei - durata de via util este de 10 ani - amortizarea cumulat pe doi ani este de 1.600 mii lei - metoda de amortizare folosit este metoda liniar Prima reevaluare a activului dup doi ani de folosire este:

60

- valoarea just determinat de un evaluator este de 8.800 mii lei - valoarea contabil net: 6.400 mii lei (8.000.000-1.600.000) Valoarea just este mai mare dect valoarea net contabil, deci rezult o cretere a valorii activului cu 2.400 mii lei (8.800.000-6.400.000) nregistrarea contabil se va face astfel: ------------------------------------2.400.000 800.000 1.600.000 % 2131 2813 ------------------------------------= ------------------------------------105 2.400.000

-------------------------------------

Exemplul 2: - valoarea just determinat de evaluator este de 6.000 mii lei - amortizarea calculat este de 1.200.000 - valoarea contabil net este de 4.800.000 (6.000.000-1.200.000) Valoarea just este mai mic dect valoarea net contabil rezultnd o depreciere a activului de 3.200.000 (8.000.000-4.800.000).

nregistrarea contabil se va face astfel: ------------------------------------3.200.000 1.200.000 2.000.000 % 2813 105 ------------------------------------= ------------------------------------2131 3.200.000

-------------------------------------

Valoarea amortizabil a unui element de imobilizri corporale trebuie alocat n mod sistematic pe parcursul duratei de via util a activului. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile aduse de aceste active sunt consumate de ntreprindere. Beneficiile economice aferente unui element de imobilizri corporale sunt consumate prin utilizarea activului. Anumii factori, cum ar fi uzura moral i uzura fizic contribuie la diminuarea beneficiilor economice ale unui activ.

61

Durata de via util a unui activ supus amortizrii trebuie stabilit avnd n vedere urmtorii factori: durata de utilizare prevzut n funcie de capacitatea de producie a activului; uzura fizic care depinde de condiiile de exploatare; uzura moral aprut ca urmare a mbuntirilor aduse procesului de producie; limitele juridice privind folosirea activului. Durata de via util trebuie revizuit periodic, recalculndu-se i cotele de amortizare. Terenurile sunt tratate din punct de vedere contabil separat de cldiri, chiar i atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Aceasta din cauz c terenurile au n mod normal o durat de via nelimitat i nu sunt supuse amortizrii, pe cnd cldirile au o durat de via limitat. O cretere a valorii unui teren pe care este situat o cldire nu afecteaz durata de via a cldirii. Cu privire la metodele de amortizare, trebuie aplicat principiul consecvenei de la o perioad la alta. n cazul n care apare o situaie special care poate fi motivat se poate schimba metoda de amortizare dac efectul schimbrii se poate cuantifica i motiva. n cazul activelor de natura mijloacelor fixe, se impune i revizuirea duratei de via util precum i revizuirea metodei de amortizare. IAS 16, prin aceste prevederi se deosebete de actele normative din ara noastr care se refer la calculul amortismentului. Cu privire la revizuirea metodei de amortizare, standardul prevede c i acesta trebuie fcut periodic, i dac se constat o modificare semnificativ n estimarea beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbat pentru a reflecta corect aceast modificare. Cnd un activ din categoria imobilizrilor corporale nu mai realizeaz beneficii economice viitoare, acesta se elimin din bilanul contabil. Aceast prevedere a standardului se deosebete de modul de nregistrare actual n contabilitatea romneasc, unde un mijloc fix nu poate fi eliminat din bilan dect dac este cedat sau scos din uz (casat), chiar dac nu mai produce beneficii viitoare.

62

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 prevede n mod expres informaiile care trebuie prezentate cu ocazia ntocmirii raportrilor financiar contabile cu privire la imobilizrile corporale. Dintre acestea menionm:

bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; duratele de via util i ratele de amortizare folosite; reconcilierea valorii contabile la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-se: intrrile; cedrile; achiziiile din combinri de ntreprinderi; creterile sau diminurile din reevaluare; amortizarea; diferenele de curs valutar; alte micri valorice.

De asemenea trebuie menionate n situaiile financiare, existena activelor gajate sau ipotecate, valoarea contabil a mijloacelor fixe aflate temporar n conservare, valoarea contabil brut a activelor integral amortizate i care sunt nc n funciune. 5.2 Active necorporale Tratamentul contabil al activelor necorporale este prevzut n IAS 38 care se numete Active necorporale. Acest standard se aplic n contabilitatea activelor necorporale cu excepia acelor active necorporale care sunt acoperite de alt standard internaional de contabilitate. Dac un alt standard trateaz un anumit tip de activ necorporal, atunci societatea aplic acel standard i nu IAS 38. Un activ necorporal este un activ identificabil, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative.

63

Deci vedem c condiiile din definiia unui activ necorporal sunt identificabilitatea i posibilitatea existenei i cuantificrii beneficiilor economice viitoare. Dac un element acoperit de acest standard nu corespunde definiiei activelor corporale, cheltuiala cu achiziia sau producerea sa din resurse proprii este recunoscut din cheltuieli atunci cnd se efectueaz. Din punct de vedere al standardului IAS 38, se face deosebire ntre activele necorporale i fondul comercial. Acest standard ne spune c activul necorporal trebuie s fie identificabil pentru a-l distinge clar de fondul comercial. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dac activul este separabil. Un activ este separabil dac societatea l poate nchiria, vinde, schimba, sau dac poate distribui beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fr a se lipsi de beneficiile economice viitoare care apar de la alte active utilizate n cadrul aceleiai activiti generatoare de venituri. Exemplu: O societate achiziioneaz un program informatic care urmeaz a fi utilizat pentru nevoi proprii, n valoare de 50.000.000 lei, durata de via util fiind de 3 ani. Totodat societatea achiziioneaz i licena n valoare de 10.000.000 lei, respectiv dreptul de a vinde acest program pe o perioad de 2 ani. Fiindc se poate face o identificare clar ntre cele dou componente, n contabilitate ele vor fi evideniate separat:

% 208 205

= 404

60.000.000 lei 50.000.000 lei 10.000.000 lei

Amortizarea programului informatic n acest caz se realizeaz n 3 ani, iar a licenei ntr-o perioad de 2 ani. Beneficiile economice viitoare se pot concretiza n venituri din vnzarea produselor sau serviciilor, sau reduceri de costuri. Un activ necorporal este recunoscut pentru evideniere n contabilitate numai dac: a) se estimeaz c beneficiile viitoare care sunt atribuibile activului vor fi obinute de ctre societate; b) costul activului poate fi evaluat n mod fidel.

64

Evaluarea iniial a activului necorporal se face la costul de achiziie sau costul de producie n cazul n care activele de acest tip se produc n regie proprie. Costul unui activ necorporal se compune din preul su de cumprare, la care se adaug orice taxe, impozite i alte cheltuieli direct atribuibile bunului i nereturnabile. Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz pe valoarea sa just la data respectiv. n cazul n care un activ necorporal se achiziioneaz dintr-o subvenie guvernamental, tratarea din punct de vedere contabil se face conform IAS 20 i nu IAS 38. IAS 38 face precizarea n cazul fondului comercial produs din resurse proprii c acesta nu trebuie recunoscut ca un activ, ntru-ct nu poate fi identificabil i nu poate fi evaluat cu fidelitate. Uneori este greu, n general, s se precizeze n cazul activelor necorporale produse din resurse proprii, dac pot fi recunoscute i identificate separat pentru nregistrarea n contabilitate. Pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete condiiile pentru a fi recunoscut, se impune separarea n dou faze a procesului de realizare a activului necorporal, n vederea recunoaterii acestuia: - o faz de cercetare; - o faz de dezvoltare. Dac nu se poate face distincia ntre cele dou faze ale unui proiect intern pentru crearea unui activ necorporal, societatea trateaz cheltuiala cu acel proiect ca i cum ar fi o cheltuial curent pentru activitatea de cercetare. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii, este cheltuiala suportat de la data la care activul necorporal ntrunete criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. Costul include:

necorporal; -

cheltuieli materiale i serviciile consumate pentru producerea activului

salariile i alte costuri cu munca vie, care pot fi atribuite n mod direct activului necorporal;

65

necorporal.

orice alt cheltuial direct ce poate fi atribuit n mod direct activului Costul producerii unui activ necorporal nu include:

cheltuieli de regie pentru administrare sau cheltuieli generale, cu excepia cazului n care aceste cheltuieli pot fi atribuite direct activului necorporal; pierderile din exploatare iniiale nainte ca activul s ating performana proiectat; cheltuieli cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului; cheltuieli fcute pentru ntreinerea unui activ necorporal trebuie s fie nregistrate n cheltuieli curente la perioada respectiv i s se regseasc n contul de profit i pierdere cu excepia cazurilor n care: a) face parte din costul unui activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere; b) elementul este achiziionat n combinri de ntreprinderi i nu poate fi recunoscut ca un activ necorporal. n acest caz cheltuiala (inclus n costul achiziiei) se atribuie fondului comercial. Fondul comercial se nregistreaz n contabilitate, numai dac se cumpr de la teri odat cu achiziionarea altor imobilizri. IAS 38 spune c, n cazul cheltuielilor de constituire a societilor comerciale, acestea nu sunt recunoscute n cheltuieli necorporale. n Romnia, n conformitate cu prevederile reglementate aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, cheltuielile de constituire reprezint imobilizri necorporale nscrise separat n bilan de celelalte active. Tot n categoria cheltuielilor nerecunoscute ca atribuibile activelor necorporale (deci recunoscute la realizare), mai intr cheltuielile cu activitile promoionale i de publicitate, cheltuieli cu montarea i organizarea unei societi, etc. Exemplu: Cu ocazia lansrii pe pia a unei buturi rcoritoare energizante, o societate a efectuat o campanie promoional i de publicitate n valoare total de 40.000.000 lei. n urma acestei aciuni i a documentelor emise, nu s-a putut determina cu precizie durata de via util i beneficiile viitoare. Astfel aceste

66

elemente nu au putut fi capitalizate (trecute n seama activelor necorporale) i n consecin au fost trecute pe cheltuieli interne ale ntreprinderii n momentul producerii lor efectundu-se nregistrarea contabil: 623 = 401 40.000.000 lei

Cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal nu sunt recunoscute n urmtoarele cazuri: a) b) este probabil c aceast cheltuial s permit activului s obin aceast cheltuial nu poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele existente iniial; activului. Dup recunoaterea iniial, un activ necorporal trebuie prezentat la postul su, mai puin orice amortizare cumulat i orice deprecieri acumulate. De asemenea activele necorporale trebuie reevaluate periodic la valoarea just, mai puin deprecierile. Reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valorile contabile s nu difere prea mult de cea care ar fi determinat, folosind valoarea just la data bilanului. Dac un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa din care acesta face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei n care nu exist nici o pia activ. n acest caz de excepie, acest activ trebuie prezentat la costul su mai puin pierderile din deprecierile cumulate. Dac valoarea just a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat printr-o referin la o pia activ, valoarea contabil a activului trebuie s fie valoarea sa stabilit la data ultimei reevaluri prin referin la o pia activ, din care se scad orice deprecieri acumulate anterior. Dac valoarea contabil a unui activ necorporal este majorat ca rezultat al reevalurii creterea trebuie inclus n capitalul propriu. Dac valoarea contabil a unui activ este redus ca rezultat a reevalurii scderea trebuie recunoscut ca o cheltuial. Pierderea din reevaluare trebuie suportat direct din surplusul de reevaluare corespunztor.

67

Cu privire la amortizarea unui activ necorporal valoarea amortizabil trebuie alocat sistematic de-a lungul duratei sale de via estimat. Exemplu: O societate a cumprat dreptul exclusiv de a produce buturi rcoritoare sub licen pe o perioad de 10 ani. Se estimeaz c exist un segment de pia care solicit o cantitate semnificativ de buturi rcoritoare pentru cel puin 10 ani. n aceast situaie societatea amortizeaz dreptul de a produce buturi rcoritoare pe durata a 10 ani atta timp ct nu exist dovada c durata de via util poate s fie mai scurt. Cnd beneficiile viitoare realizate de un activ necorporal sunt generate prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioad limitat, durata de via util a activului necorporal nu trebuie s fie mai mare dect perioada garantat de dreptul de proprietate, cu excepia cazului n care: a) dreptul de proprietate poate fi rennoit; b) rennoirea este aproape sigur. Metoda de amortizare care este utilizat n cazul activelor necorporale trebuie s reflecte modul n care activul particip la realizarea de beneficii economice. Dac nu poate fi determinat acest lucru n mod fidel atunci trebuie folosit metoda liniar. Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie s fie recunoscute ca o cheltuial reflectat n contul de profit i pierdere. Valoarea rezidual n cazul imobilizrilor necorporale se presupune nul cu excepia cazurilor n care: a) exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei sale utile de via; b) exist o astfel de pia n care valoarea rezidual poate fi determinat i exist garania ca acest segment de pia va exista i la sfritul duratei de via util a activului. Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare trebuie efectuat cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar. Dac se preconizeaz c sunt suficiente elemente care intervin semnificativ n modificarea duratei de via atunci perioada de amortizare trebuie schimbat. De asemenea, dac se constat c la beneficiile economice contribuia activului se modific mult, atunci, de asemenea, metoda de amortizare trebuie schimbat.

68

Exemplu: la sfritul celui de-al doilea an de amortizare se consider c estimarea iniial privind durata de via util (5 ani i valoarea de nregistrare 500 milioane de lei) trebuie revizuit i se estimeaz durata de via util la 3 ani. n aceast situaie cheltuielile cu amortizarea n cel de-al doilea an sunt: - cheltuiala anual cu amortizarea estimat iniial 500.000.000:5=100.000.000/an - cheltuiala anual cu amortizarea revizuit (500.000.000-100.000.000):2=200.000.000/an nregistrarea contabil (anul 2 i 3) se face astfel: 681 = 281 200.000.000

Un activ necorporal nu mai apare nregistrat n contabilitate dac nu mai particip la realizarea de beneficii economice viitoare sau cnd este cedat sau scos din uz. Ctigurile sau pierderile provenite din cedare sau scoatere din uz a unor imobilizri necorporale sunt recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit i pierdere. Exemplu: Se retrage din uz un program informatic cu o valoare contabil de 20 milioane de lei, amortizarea nregistrat fiind de 15 milioane de lei. nregistrrile n contabilitate sunt: 20.000.000 15.000.000 5.000.000 scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale % 280 658 prin reglementrile din Romnia Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare clas de active necorporale distingnd ntre activele necorporale produse din resurse proprii i alte active necorporale: a) c) duratele de via utile i ratele de amortizare folosite; valoarea contabil brut i amortizarea cumulat; b) metodele de amortizare folosite; = 208 20.000.000

Prezentarea informaiilor n situaiile financiar-contabile aprobate

69

d) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i finele perioadei, artnd intrrile, retragerile din uz i cedrile, creteri i descreteri de-a lungul perioadei din reevaluri, diferene nete de curs valutar, alte schimbri n culoarea contabil de-a lungul perioadei. n bilan activele necorporale sunt prezentate la valoarea net. 5.3 Contabilitatea operaiunilor de leasing Contabilizarea operaiunilor de leasing este prevzut de standardul IAS 17 care are ca obiectiv stabilirea pentru locatari i locatori a politicilor contabile corespunztoare i a elementelor ce trebuiesc evideniate cu privire la leasingul financiar i operaional. Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, n schimbul unei pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit. Analiznd definiiile date de diveri autori sau organisme internaionale, vom constata c, n esen, n ciuda unor diferene, exprim unul i acelai lucru: achiziionarea de la furnizori, de ctre o societate specializat (financiar), a unor bunuri i nchirierea acestora unor beneficiari (care nu dispun de resursele bneti necesare achiziionrii lor direct de la furnizor). nchirierea se efectueaz pe o perioad dat, pe baza unui contract care stipuleaz condiiile de plat, cuantumul obligaiilor plilor i condiiilor de transfer a bunului n proprietatea beneficiarului la opiunea acestuia. Schematic, aceast operaiune este prezentat astfel:

Furnizor

Societatea de leasing

Beneficiar

Cumpr bunul

nchiriaz bunul

70

Privit prin prisma societii de leasing operaiunea reprezint o cumprare a unui bun n scopul nchirierii, urmat de o nchiriere n scopul vnzrii. Rezult c leasingul este o operaiune de finanare (creditare) pe baza unui contract specific prin intermediul cruia utilizatorul poate folosi un bun n schimbul promisiunii de a plti chiria aferent i eventual, de a achiziiona n final bunul. Dintr-un anumit punct de vedere, leasingul reprezint o operaiune de vnzare-cumprare cu plata n rate (dac bunul trece n proprietatea beneficiarului). Asemnarea survine ns numai prin prisma finalitii. Deosebirea const n faptul c, dac prin operaiunea de vnzare a unui anumit bun este schimbat ca marf obinndu-se echivalentul ei bnesc, prin leasing se cedeaz dreptul de folosin a unui bun n schimbul unui echivalent bnesc. Din punctul de vedere al beneficiarului, leasingul constituie o form de creditare, n cadrul creia sumele necesare achiziionrii bunului se obin din exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face ealonat sub forma ratelor de leasing i n final, a preului rezidual. Creditul obinut este ns sub form de echipamente i nu bneasc. La sfritul locaiei, beneficiarul poate dobndi bunul n proprietate, n baza plii chiriei i a unui pre rezidual care constituie ultima tran de plat. Leasingul s-a conturat mult mai clar ca o realitate economic dect ca o entitate juridic. Leasingul este, la acest moment, pe plan internaional, unul dintre cele mai rspndite mijloace de finanare. Leasingul financiar este operaiunea de leasing care transfer, n mare proprietate poate fi transferat n cele din urm sau nu. Leasingul operaional este operaiunea de leasing care nu intr n categoria leasingului financiar. Termenul de leasing reprezint perioada irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing. Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie s le efectueze. Valoarea rezidual este, n cazul locatarului, valoarea maxim garantat ce devine pltibil, n orice situaie, de locatar sau de o parte afiliat acestuia i, n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar ce este capabil din punct de vedere financiar s onoreze obligaiile asumate prin garanie.

71

Clasificarea operaiunilor de leasing se bazeaz pe msura n care riscurile i beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun n regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Clasificarea operaiunii de leasing se realizeaz la nceputul leasingului. 5.3.1 Reflectarea n contabilitatea locatarilor a operaiunilor de leasing financiar Locatarii trebuie s recunoasc operaiunile de leasing financiar n bilanurile lor ca active i datorii la o valoare egal. Pentru calcularea valorii actualizate a plilor minime de leasing se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina; n caz contrar, trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Rata dobnzii marginale a locatarului este rata dobnzii pe care locatarul ar trebui s o plteasc pentru un leasing similar sau, dac aceasta nu este determinabil, rata pe care, la nceputul leasingului, locatarul ar trebui s o suporte pentru a mprumuta, pentru aceeai perioad i cu o garanie similar, fondurile necesare pentru achiziionare bunului. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului, precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate IAS 4 Contabilitatea amortizrii, i IAS 16 Terenuri i mijloace fixe, dar nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul termenului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre termenul de leasing i durata de via util a acestuia. Dac contractul de leasing se ncheie ntre 2 pri cnd cele 2 pri sunt rezideni n Romnia atunci el trebuie s conin obligatoriu urmtoarele elemente:

- preul echipamentului;

72

avansul (la care nu se calculeaz dobnd); durata leasingului; ratele de leasing ((preul-avans)/perioadele de plat stipulate n contract); dobnda; valoarea de rambursat (care include att preul de rambursat ct i dobnda).

Cu ajutorul acestor elemente se ntocmete graficul de plat al leasingului avnd o structur ca n exemplul de mai jos: Graficul de plat Tipul Termenele plii Valoarea de de plat X X Baza de calcul rambursat X X Dobnda pentru rambursare X X X

AVANS X rata 1 X

rata n X TOTAL SUME DE PLAT Valoarea rezidual X Total avans+rate+valoarea Rezidual X

X X X X X

Operaiunile contabile care au loc n contabilitatea locatarului sunt urmtoarele: 1. nregistrarea facturii care conine avansul: ------------------------------------------------------------------------% = 404

73

409 4426 ------------------------------------2. plata avansului de ctre locatar: ------------------------------------404 = -------------------------------------

------------------------------------------------------------------------5121 -------------------------------------

3. primirea bunului n leasing i evidenierea dobnzii conform contractului: a) primirea bunului n leasing: ------------------------------------212, 213, 214 ------------------------------------= ------------------------------------167 ------------------------------------------------------------------------1687 -------------------------------------

b) evidenierea dobnzii aferente: ------------------------------------471 = -------------------------------------

Se observ din nregistrarea de mai sus c n Planul general de Conturi aprobat pentru societile care conduc contabilitatea n conformitate cu Standardele Internaionale, imobilizrile corporale sunt astfel structurate n conturi: n contul 212 rmnnd numai construciile, n contul 213 (2131, 2132, 2133, 2134) sunt Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, iar n contul 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Creditarea prin leasing este o finanare pe termen lung (mai mare de 1 an) i de aceea se evideniaz n conturile de capitaluri 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate i 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate. Concomitent cu aceast operaiune se face i nregistrarea n contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate cu valoarea imobilizrilor corporale primite, inclusiv dobnda. 4. nregistrarea facturii ce conine rata scadent: ------------------------------------% = 167 ------------------------------------404

74

1687 4426 ------------------------------------------------------------------------Pe msur ce se achit ratele i dobnda se diminueaz mprumutul. Practic, transferul de proprietate are loc treptat, pe msur ce se fac nregistrri n contul 404 Furnizori de imobilizri. Pentru aceast operaiune contabil trebuie clar stipulat n contractul de leasing operaiunea de cumprare la sfritul contractului. Concomitent cu transferul de proprietate se vor transfera cheltuielile nregistrate n avans la cheltuieli curente cu dobnzile astfel: ------------------------------------666 ------------------------------------= ------------------------------------471 -------------------------------------

5. dup primirea activului de ctre locatar, acesta preia riscurile aferente dreptului de proprietate, dei nu este proprietar i are obligaia nregistrrii amortismentului: ------------------------------------6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor ------------------------------------= ------------------------------------281 Amortizri privind imobilizrile corporale -------------------------------------

Este de menionat faptul c Standardele Internaionale nu prevd n cazul leasingului o perioad de amortizare mai mare dect durata contractului. n legislaia romneasc actual normele de amortizare trebuiesc respectate i durata de via a unui activ poate s fie mai mare dect durata contractului de leasing ceea ce creeaz un dezavantaj economic pentru locatar. 6. dup primirea activului de ctre locatar se face i regularizarea avansului acordat astfel: ------------------------------------167 ------------------------------------7. achitarea facturii care conine rata: ------------------------------------404 = --------------------------------5121 = ------------------------------------% 409 4426 -------------------------------------

75

-------------------------------------

---------------------------------

8. dup plata ultimei rate se achit factura: ------------------------------------% ------------------------------------= --------------------------------404 167 4426 ---------------------------------

9. se achit furnizorului factura ce conine valoarea rezidual: ------------------------------------404 ------------------------------------= --------------------------------5121 ---------------------------------

La fiecare rambursare a ratei de leasing se opereaz i n contul 8036. n cazul n care contractul de leasing financiar este ncheiat ntre locator, persoan nerezident i locatar, persoan rezident n Romnia, contractul de leasing trebuie s conin elementele: preul activului n valut; durata leasingului; valuta pentru preul de leasing; valoarea baz de calcul; dobnda brut; dobnda net; valoarea net a plilor.

Dobnda net se calculeaz ca diferen ntre dobnda brut i impozitul pe venitul nerezidenilor (10% din dobnda brut). Valoarea net a plilor de rambursare locatorului se calculeaz ca diferen ntre valoarea brut i impozitul pe venitul nerezidenilor. La sfritul contractului de leasing, n condiiile respectrii clauzelor contractuale, locatarul are dreptul s cumpere activul la valoarea rezidual, la achitarea ultimei rate. Valoarea net de rambursare include att plile de capital, ct i dobnda net.

76

n contabilitate operaiile se prezint astfel: 1. facturarea avansului: 409 = 2. plata avansului 404 = 5124 = 404

3. se primete bunul i se evideniaz dobnda aferent: a) primirea bunului n leasing 212, 213, 214 = 167

b) evidenierea dobnzii aferente 471 = 1687

Concomitent se face nregistrarea n contul 8036 a bunului primit n leasing, evaluarea la pre plus dobnda. 4. compensarea avansului achitat i nregistrarea facturii pentru rata scadent:

a) decontarea avansului achitat

167 = 409

b) evidenierea facturii pentru rata scadent % 167 1687 5. = 404

achitarea facturii i reinerea impozitului pe veniturile persoanelor

nerezidente:

77

404

% 446

6.evidenierea cheltuielilor cu dobnda: 666 = 471

n cazul leasingului operaional plile de leasing sunt recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n mod liniar. Exemplu: O societate comercial preia n baza leasingului operaional un utilaj. Termenul de leasing e de 3 ani. Valoarea total a contractului e de 2.100.000.000 lei, plile urmnd s se fac trimestrial n rate egale de 175.000.000 lei. Sumele facturate sunt calculate la nivel trimestrial: % = 404 208 205 5.3.2 Operaiile de leasing reflectate la locator n cazul leasingului financiar locatorii trebuie s recunoasc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane la o valoare egal cu investiia net n leasing. Dac cele dou pri contractante sunt persoane rezidente n Romnia, operaiile de leasing financiar sunt reflectate n contabilitatea locatorului astfel: a) nregistrarea facturii pentru avans: 411 = % 419 4427 208.250.000 lei 175.000.000 lei 33.250.000 lei

b)ncasarea avansului: 5121 = 411

c) recunoaterea creanelor din leasingul financiar

2673 pentru bunul predat n leasing: = 212, 213, 214

78

pentru dobnda aferent: 2674 = 472

Concomitent se face nregistrarea bunului predat n leasing n contul 8038.

d) se nregistreaz factura care conine rata de leasing:

411 = % 706 4427 2674

evidenierea veniturilor din dobnzi: 472 = 766

e) se diminueaz creana cu valoarea avansului i ratei: 658 f) regularizarea avansului: % 419 4427 = 706 = 2673

n cazul locatorului, venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar pe ntreaga perioad de leasing. Exemplu: Se pred printr-un contract de leasing operaional un utilaj n valoare de 1.800.000.000 lei, durata de via util fiind egal cu durata contractului de leasing de 5 ani. 411 706 4427 = % 208.250.000 lei 175.000.000 lei 33.250.000 lei 281 360.000.000 lei

nregistrarea amortizrii 681 =

Costurile, inclusiv amortizrile suportate pentru obinerea venitului din leasing sunt recunoscute drept cheltuieli. Veniturile din leasing se recunosc ca

79

venituri pe baz liniar pe perioada de leasing, chiar dac ncasrile nu sunt nregistrate pe aceast baz. Amortizarea bunului n regim de leasing trebuie s se fac n acelai mod pentru bunuri similare pe care le deine locatorul, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate n baza prevederilor IAS 4 Contabilitatea amortizrii i IAS 16 Contabilitatea terenurilor i mijloacelor fixe. n situaiile financiare ale locatorului, conform OMF 94/2001, trebuie prezentate n mod obligatoriu urmtoarele informaii: a) n cazul leasingului financiar: venitul financiar nerealizabil totalul investiiilor brute n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing valorile reziduale reducerile de valori cumulate pentru plile minime de leasing ce nu pot fi ncasate o descriere general a contractelor de leasing importante ale locatorului b)n cazul leasingului operaional trebuie prezentate urmtoarele: pentru fiecare clas de activ valoarea contabil brut, amortizarea cumulat i pierderea acumulat din depreciere pn la data bilanului totalul chiriilor recunoscute la venit

o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului.

n ceea ce privete locatarul, n cazul leasingului financiar, trebuie prezentate obligatoriu informaiile: pentru fiecare clas de active, valoarea contabil net la data bilanului

chiriile nregistrate la venituri aferente perioadei

o descriere general a contractului de leasing care include fr s se limiteze la urmtoarele: -baza determinrii chiriilor -existena i termenul opiunii de cumprare

80

n urmtoarele:

cazul

leasingului

operaional,

locatarul

trebuie

prezinte

totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintrplile nregistrate n venituri pentru perioada aferent o descriere general a contractelor importante de leasing ale baza determinrii chiriilor existena opiunii de cumprare.

un leasing operaional irevocabil

locatarului care includ, fr s se limiteze la urmtoarele -

5.4 Contabilitatea stocurilor Contabilitatea stocurilor este prevzut de IAS 2. Obiectivul acestui standard este descrierea tratamentelor pentru contabilitatea stocurilor n sistemul costurilor istorice. El furnizeaz informaii referitoare la determinarea costului stocurilor i recunoaterea ulterioar a acestui cost drept cheltuial pn la valoarea realizabil net. Standardul se aplic n cazul contabilitii stocurilor i a raportrii informaiilor legate de acestea n situaia financiar, cu excepia urmtoarelor categorii de stocuri: a)producia n curs de execuie obinut n cadrul contractului de construcie, inclusiv contractul de prestrii servicii direct legate de acesta (acestea sunt prevzute de IAS 11). b)instrumentele financiare c)stocuri de psri, animale, produse agricole, forestiere, precum i minereuri care aparin productorului, n cazul n care sunt evaluate la valoarea realizabil net, pe baza unor practici bine stabilite din anumite sectoare. Stocurile sunt active deinute de o societate pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii activitii sau n curs de producie n vederea vnzrii. Tot aici intr materiile prime i materialele ce urmeaz a fi consumate n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii a unei firme.

81

Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor i costurilor necesare vnzrii. Exemplu de calcul a valorii realizabile nete: (1) preul de vnzare al bunului este de 10.000.000. lei, (2) costul cu evaluarea bunului n vederea vnzrii 100.000 lei, (3) costurile cu publicitatea n vederea vnzrii 50.000 lei,

(4) costurile materiale cu vnzarea 50.000 lei.

Valoarea realizabil net: 1 (2 +3 +4 ) = 9.800.000 lei Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Dac valoarea realizabil net este mai mare dect costul bunurilor aflate n stoc din evidena contabil, atunci valoarea stocurilor recunoscut n situaia financiar este cea care reflect costul bunurilor aflate n stoc. Dac valoarea este mai mic dect costul bunurilor aflate n stoc, evideniate n contabilitate, atunci valoarea stocurilor recunoscute n situaia financiar este cea care ne arat valoarea realizabil net. Costul de achiziie a stocurilor cuprinde: de achiziie. costurile de prelucrare a stocurilor cuprind: costuri directe costuri indirecte preul de cumprare taxe de import i alte taxe costuri de transport cheltuieli de manipulare reducerile comerciale i rabaturile se deduc pentru a determina costurile

Ca tehnici de msurare a costurilor, Standardele Internaionale de Contabilitate, IAS 2 , accept cele 4 metode (1) FIFO; (2) LIFO; (3) Metoda costului mediu ponderat;

82

(4) metoda costului standard, cu condiia c fiecare trebuie argumentat; Pentru activitatea de producie, ntruct costurile reale nu pot fi determinate cu exactitate n cursul lunii, cel mai mult este utilizat metoda costului standard. La stabilirea acestui cost prestabilit se iau n considerare nivelele normale ale consumurilor materiale i de munc vie, acest nivel trebuie trebuie revizuit periodic i ajustat. n cazul utilizrii metodei costului standard, trebuie utilizate conturile rectificative privind preul bunurilor respective. n cazul activitii de producie se utilizeaz contul 348. Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea. Aceste estimri iau n considerare: -fluctuaiile preurilor i ale costurilor privind stocurile respective; -scopul pentru care stocurile sunt deinute. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea lor contabil trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care a fost recunoscut venitul corespunztor, respectndu-se principiul prin care costurile trebuie s fie aferente veniturilor. Exemplu: La vnzarea mrfurilor n numerar se face nregistrarea: 5311 Concomitent se = nregistreaz descrcarea 707 mrfurilor vndute n

coresponden cu costurile aferente veniturilor prin: 607 = 371

n cazul produselor finite, vnzarea cu ncasare ulterioar se nregistreaz: 411 = 701

i concomitent se opereaz i variaia stocurilor: 711 = 345

83

Diminuarea stocurilor evideniate n contabilitate pn la valoarea realizabil net i toate deprecierile de stocuri trebuie recunoscute drept cheltuieli n acea perioad n care are loc diminuarea. Valoarea oricrei reluri a diminurii valorii stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete, trebuie recunoscut ca o reducere a cheltuielilor efectuate cu stocurile n perioada n care reluarea a avut loc. Aceste diminuri (deprecieri) i reluri de diminuri, se opereaz n contabilitate cu ajutorul conturilor de provizioane pentru deprecieri identificabile pe fiecare element de activ la care se refer. Unele stocuri pot fi utilizate pentru realizarea altor active cum ar fi de exemplu componentele mijloacelor fixe. Aceste stocuri ncorporate ntr-un alt activ sunt recunoscute drept cheltuielilor pe parcursul duratei utile de via a acelui activ. Exemplu: la un activ corporal realizat n regie proprie se consum materii prime i materiale consumabile: 231 = % 301 302

colectate:

se recunoate mijlocul fix realizat n regie proprie la nivelul costurilor 2131 = se nregistreaz amortizarea: 681 = 231 281

O ntreprindere trebuie s utilizeze aceeai metod de determinare a costului pentru stocuri de aceeai natur, iar pentru stocurile de natur diferit pot fi utilizate i celelalte metode dac se justific utilitatea lor. Conform Ordinului ministrului finanelor nr. 94/2001, n raportrile financiare cu privire la stocuri, trebuie s existe urmtoarele informaii:

84

-politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor inclusiv metode folosite

pentru determinarea costului; -valoarea contabil total a stocurilor i valorarea contabil a categoriilor de stocuri (mrfuri, materii prime, materiale, produse finite); -valoarea contabil a acelor stocuri care au fost nregistrate la valoarea realizabil net; -circumstanele care au dus la reluarea la venituri a provizioanelor pentru deprecierea stocurilor; -valoarea stocurilor depuse drept garanie n contul datoriilor. n situaiile financiare trebuie s gsim costurile stocurilor recunoscute drept cheltuieli din exploatare aferente veniturilor, clasificate dup natura lor i recunoscute ca o cheltuial n cursul perioadei. 5.5. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor i stocurilor 5.5.1. Scenarii comparate privind contabilitatea imobilizrilor Soluii contabile diferite pot fi adoptate pentru contabilizarea imobilizrilor corporale i necorporale realizate n regie proprie sau de ctre teri, aflate n stadii de investiii neterminate la finele exerciiului financiar. n comparaie cu modelul de inspiraie francez, normalizatorii romni au optat pentru o soluie original n sensul c au comasat n aceleai conturi funcionale Imobilizri n curs necorporale i mobilizri n curs corporale att investiiile neterminate efectuate n regie, al cror cost de producie poate fi determinat doar pe baz de inventar la finele exerciiului financiar (n timpul exerciiului financiar cheltuielile de investiii executate n regie proprie fac obiectul conturilor de cheltuieli dup natura lor economic) ct i cheltuielile cu investiii executate n antepriz, (de ctre teri) pentru care ele se debiteaz pe msura efecturii plilor sau nregistrrii obligaiilor de plat ctre antrepenori.

85

Planul Contabil General francez a instituit conturi, distincte de avansuri i aconturi i anume: Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile necorporale i Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile corporale. Producia de imobilizri n regie proprie (corporale i necorporale) reprezint n virtutea principiilor necompensrii cheltuielilor i constatrii n momentul produciei a unui venit din exploatare reprezentat de costul lucrrilor concretizate n astfel de active imobilizate. Filiera nregistrrilor contabile, dup sistemul romnesc este: 1. nregistrarea produciei de imobilizri la finele exerciiului financiar N: b) pentru programul informatic: n curs = venituri din producia de imobilizri necorporale

Imobilizri necorporale c)

pentru hala industrial:

Imobilizri corporale

curs

= venituri din producia de imobilizri corporale

1.Recepia imobilizrilor realizate n regie proprie n cursul exerciiului financiar N + 1: a) pentru programul informatic: Alte imobilizri necorporale = % Imobilizri n curs necorporale venituri din producia de imobilizri necorporale

86

i la fel se opereaz i pentru hala industrial. Producia de imobilizri n curs executate n antepriz, n contextul listei de conturi adoptate de reformatorii romni se va nregistra cu ajutorul acelorai conturi ca i producia de imobilizri n curs n regie proprie. Pentru ilustrare se formuleaz urmtorul exemplu: La finele exerciiului financiar N furnizorii i antreprenorii factureaz contravaloarea lucrrilor n curs, executate astfel: Pentru un program informatic Pentru o hal industrial T.V.A.

n cursul exerciiului financiar N + 1, cele dou lucrri de investiii finalizndu-se, furnizorii i antrepenorii pentru investiii factureaz restul de plat a % Furnizori de imobilizri Imobilizri n curs necorporale = Imobilizri n curs corporale T.V.A. deductibil lucrrilor contractate i finalizate i anume: Pentru un program informatic Pentru o hal industrial T.V.A.

n sistemul de contabilitate romnesc nregistrarea produciei de imobilizri n curs, executate n antepriz, pe msura facturrilor n exerciiul financiar N se face astfel: Recepia produciei de imobilizri executate n antepriz n cursul exerciiului financiar N + 1: pentru imobilizrile necorporale (pentru programul informatic): pentru imobilizrile corporale (pentru hala industrial):

87

n sistemul de contabilitate francez: % Cldiri T.V.A. deductibil % = Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile necorporale Furnizori de imobilizri % Furnizori de imobilizri Avansuri i aconturi vrsate privind = imobilizrile necorporale Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile corporale T.V.A. colectat % % Cldiri = Imobilizri n curs corporale T.V.A. deductibil Furnizori de imobilizri nregistrarea produciei de imobilizri n curs, executate n antrepriz se face astfel: Recepia produciei de imobilizri executate n antrepriz n cursul exerciiului financiar N + 1: % Alte imobilizri necorporale T.V.A. colectat = % Avansuri i aconturi vrsate privind imobilizrile necorporale Furnizori de imobilizri

pentru imobilizrile necorporale (programul informatic):

pentru imobilizri corporale (hala industrial

5.5.2. Scenarii comparate privind contabilitatea stocurilor

88

Potrivit reglementrilor normative contabilitatea stocurilor i comenzilor n curs de execuie cuprinde ansamblul bunurilor i servicilor din cadrul unitii patrimoniale, destinate: b)fie a fi vndute n aceeai stare sau dup preluarea lor n procesul de producie; c)fie a fi consumate la prima lor utilizare: Unitile patrimoniale i pot organiza contabilitatea financiar a stocurilor potrivit uneia dintre urmtoarele metode: 1.Metoda inventarului permanent 2.Metoda inventarului intermitent De remarcat c opiunea alegerii uneia din cele dou metode, pentru contabilitatea financiar devine efectiv doar n cazul organizrii evidenei stocurilor prin inventar permanent n contabilitatea de gestiune sau n cazul unor ntreprinderi particulare i a unitilor patrimoniale n care volumul stocurilor este restrns, cazuri n care evidena stocurilor prin inventar permanent se ine extracontabil. n rest, organizarea evidenei stocurilor prin inventar permanent n contabilitatea financiar este absolut necesar. Metoda inventarului permanent Metoda inventarului permanent presupune nregistrarea n contabilitatea general a fiecrei micri de stoc (intrri i ieiri) i stabilirea soldului scriptic dup fiecare micare de stoc. n principiu, evaluarea intrrilor n stoc trebuie s se fac la costul istoric dat de costul efectiv de producie n cazul stocurilor provenite din producie proprie, iar ieirile din stoc la costurile care au fost evaluate la intrare elementele destocate. ntruct identificarea n toate cazurile, a loturilor de intrare din care provin elementele ieite din stoc prezint dificulti, att teoretice ct mai ales practice, evaluarea ieirilor din stoc se poate face dup multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: a) metoda costului mediu unitar ponderat; b) metoda FIFO; c) metoda LIFO i d) metoda NIFO (next n first out urmtorul intrat primul ieit).

89

Reglementrile contabile romneti recomand evaluarea ieirilor din stoc dup metoda costului mediu ponderat (C.M.P.) sau dup metoda (FIFO). Totui aceste reglementri menin posibilitatea unitilor patrimoniale din ara noastr, de a continua practica contabil anterioar de a evalua att intrrile ct i ieirile din stoc la preuri prestabilite sau standard denumite i preuri de nregistrare. Acceptarea continurii acestei practici a impus instruirea n contabilitatea general a conturilor substractive de diferene de pre care s reflecte distinct: La intrarea elementelor n stoc, diferenele dintre costul istoric i La ieirea elementelor din stoc, repartizarea diferenelor asupra valorii preurile de nregistrare; de nregistrare a elementelor ieite ntr-o perioad de gestiune, cu ajutorul unui coeficient de repartizare calculat dup relaia:

K=

( Si + Rd ) contdedife rentedepre t ( Si + Rd ) contdestoc lapretdein registrare

Care se aplic asupra valorii elementelor ieite din stoc, la pre de nregistrare. Ne raliem prerii acelor autori care susin c omogenizarea evalurii stocurilor prin utilizarea preurilor de nregistrare nu terbuie suprasolicitat, deoarece Contabilitatea financiar, pentru a-i respecta principiile, trebuie s opereze cu costuri istorice sau cu costuri actualizate. Totodat potrivit doctrinelor i reglementrilor contabile din rile cu economie de pia dezvoltat contabilitatea general nu are drept obiect reflectarea abaterilor indiferent de natura lor i prin urmare conturile de diferene de pre nu i au aplicabilitate n contabilitatea general. n consecin, credem c ar fi indicat ca inventarul permanent al stocurilor cu evaluarea micrilor n preuri de nregistrare s fie transferat contabilitii de gestiune, urmnd ca n contabilitatea general, s se practice numai inventarul intermitent. Filiera nregistrrilor contabile actuale n sistemul de contabilitate romnesc, este ilustrat pe baza exemplului urmtor:

90

O societate comercial prezint urmtoarele informaii cu privire la stocul de materii prime aferente exerciiului financiar N: a)Stoc iniial;

la pre de nregistrare; diferena de pre;

b)Intrri n stoc (cumprri cu T.V.A.): n preuri de nregistrare diferena de pre.

c)ieiri din stoc la preuri de nregistrare.

d)Valoarea stocului constatat prin inventariere faptic la finele exerciiului

financiar N, n preuri de nregistrare. 1. nregistrarea intrrilor de materii prime n stoc i a diferenelor de pre aferente: % Materii prime Diferene de pre la materii prime T.V.A. deductibil = Furnizori

2. nregistrarea ieirilor de materii prime din stoc la preuri de nregistrare: Cheltuieli cu materii prime = Materii prime

3. Calcularea i nregistrarea diferenelor de pre aferente materiilor prime ieite di stoc: K =

S + ( 38 Rd ) cn ot 0 i ( 31 Si + Rd ) cn ot 0

Cheltuieli cu materii prime

Diferene de pre la materii prime

91

4. Calcularea i regularizarea diferenelor la inventarul faptic efectuat la finele exerciiului financiar N: valoarea stocului faptic sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rd)ct.300 diferene (plus) la inventar diferene de pre aferente plusuri de inventar (100.000xK) % Materii prime Diferene de pre la materii prime = Cheltuieli cu materii prime

Din formulele contabile redactate se observ c soldul conturilor de stocuri, chiar corectat cu soldul conturilor de diferene de pre nu reflect costul istoric ci, cel mult, un cost istoric mediu care pentru a fi ct mai aproape de costul istoric real ar necesita actualizri la intervale scurte de timp, a preurilor de nregistrare ceea ce face iluzoriu avantajul dat de o anumit simplificare a calculelor. Mai mult, soluia aleas de normalizatorii romni face abstracie de unele componente ale conceptului de contabilitate de angajamente. Astfel se ncalc principiul independenei exerciiilor financiare, care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer deoarece cumprarea unui stoc reprezint angajarea unei cheltuieli indiferent de data plii sau a consumului stocului. n consecin apreciem c o soluie mult mai corect este cea oferit de Planul Contabil General Francez. Potrivit acestei metode cumprrile de stocuri sunt incluse n cheltuieli pe msura angajrii lor, iar creterea de stocuri reflectat de soldul creditor al conturilor Variaia stocurilor reprezint o mbogire pentru ntreprindere i se preia n debitul contului de profit i pierderi cu semnul minus (semnificnd practic un venit), iar diminuarea de stocuri reflectat de soldul debitor al conturilor Variaia stocurilor semnific o srcire pentru ntreprindere i se preia n debitul contului de profit i pierderi cu semnul plus, semnificnd o cheltuial real.

92

Absena conturilor de cumprri de stocuri i de variaia stocurilor din lista noastr de conturi, dei se pare c a simplificat unele filiere de nregistrri contabile contravine transpunerii tehnice a conceptului de contabilitate de angajamente i denatureaz valoarea informaional a unor indicatori obinui plecnd de la contul de rezultate (valoarea adugat, excedent brut din exploatare etc.). Pentru exemplificare, se reia exemplul precedent n urmtoarea formulare: O societate comercial prezint urmtoarele informaii cu privire la stocul de materii prime aferente exerciiului financiar N: a)Stoc iniial n costuri istorice; b)Cumprri de stocuri (n condiii de T.V.A.) n costuri de achiziie; c)Ieiri din stoc evaluate dup metoda FIFO;

d)Valoarea stocurilor constatate la inventariere evaluate n costuri istorice.

1. nregistrarea intrrilor de materii prime n stoc: Cumprarea de materii prime: = Furnizori

% Cumprri de materii prime T.V.A. deductibil

Recepia (intrarea n stoc) materiilor prime: = Variaia stocurilor

Materii prime

2. nregistrarea ieirilor materiilor prime din stoc: Variaia stocurilor = Materii prime

3. Calcularea i regularizarea diferenelor la inventarul faptic efectuat la finele exerciiului financiar N:

93

Valoarea stocului faptic n costuri istorice Valoarea stocului scriptic (Sf = Si + Rd - Rc)ct. 301 Diferene (plus) la inventar = Variaia stocurilor

Materii prime

n urma acestei filiere de nregistrri: Soldul debitor al contului Materii prime reprezint stocurile reale evaluate n costuri istorice; Soldul contului Cumprri de materii prime reprezint cheltuielile cu valoarea angajat a cumprrilor de stocuri, indiferent de data plii i consumului acestora: Soldul contului Variaia stocurilor, dac de exemplu are, sold creditor reprezint un stocaj care se va prelua n debitul contului de profit i pierderi cu semnul minus indicnd un venit din creterea stocurilor la finele intervalului fa de nceputul acestuia.

Metoda inventarului intermitent Spre deosebire de vechiul sistem de contabilitate n care inventarul permanent al stocurilor n contabilitatea general era universalizat, n noul sistem de contabilitate, unitile patrimoniale pot opta i pentru inventarul stocurilor, cu condiia ca inventarul permanent al acestora s fie condus n contabilitatea de gestiune, n cazul ntreprinderilor mari, sau extracontabil n cazul ntreprinderilor mici i mijlocii. Metoda inventarului intermitent const n: a)nregistrarea tuturor intrrilor de stocuri din cursul unui exerciiu financiar, direct n conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri; b)regularizarea stocurilor la finele exerciiului financiar pe baz de inventare faptice prin:

94

destocarea stocului iniial reprezentat de soldul iniial al contului de stocuri, sub premiza c acesta s-a consumat n cursul exerciiului financiar;

restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele

exerciiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri. n urma acestei tehnici de nregistrare conturile de stocuri reflect mrimea real a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflect cheltuielile efective cu aceste consumuri. De remarcat c, n timp ce normalizatorii romni nu au instituit conturile de variaia stocurilor, regularizarea stocurilor pe baz de inventare faptice, de la finele exerciiului financiar, se face prin intermediul conturilor de cheltuieli privind consumurile de stocuri ceea ce afecteaz conceptul unei contabiliti de angajamente similar celor prezentate la metoda inventarului permanent. Dei mult mai simplu i mai puin costisitor dect inventarul permanent, inventarul intermitent prezint cteva inconveniente: o eroare sau o omisiune n inventarul fizic duce la deformarea informaiei contabile prezentat n documentele contabile de sintez; n plus exist tentaia de <a subevalua> stocurile din motive fiscale, ceea ce duce la creterea nereal a cheltuielilor i diminuarea profitului impozabil. Apreciem c n cazul organizrii evidenei stocurilor prin metoda inventarului intermitent n contabilitatea general, nu se justific utilizarea conturilor de diferene de pre. Pentru exemplificare se ia cazul ipotetic anterior n urmtoarea formulare: O societate comercial prezint informaii cu privire4 la stocul de materii prime aferente exerciiului financiar N: a) c) stoc iniial, n costuri istorice; T.V.A. deductibil b) Cumprri (n condiii de T.V.A.); d) Stoc final, n costuri istorice constatate la intervalul de la finele exerciiului financiar N . Conform normelor contabile romneti nregistrarea cumprrilor de stocuri n cursul exerciiului financiar N:

95

% Cheltuieli cu materii prime T.V.A. deductibil 2. Destocarea stocului iniial: Cheltuieli cu materii prime

Furnizori

Materii prime

3. Restocarea stocului final: Materii prime = Cheltuieli cu materii prime

- conform normelor contabile franceze nregistrarea se face astfel: 1. nregistrarea cumprrilor de stocuri n cursul exerciiului financiar N: % Cumprri de materii prime T.V.A. deductibil = Furnizori

2. Destocarea stocului iniial: Variaia stocului 3. Restocarea stocului final: Materii prime = Variaia stocului = Materii prime

96

CAPITOLUL 6 VENITURI I SUBVENII _______________________________ 6.1 Contractele de construcie 6.2 Veniturile activitilor ordinare 6.3 Contabilitatea subveniilor guvernamentale 6.1 Contractele de construcie Tratamentul contabil pentru veniturile i costurile aferente contractelor de construcie este prevzut de norma IAS 11 Contracte de construcii. Standardul furnizeaz recomandri cu privire la aplicarea criteriilor de recunoatere a cheltuielilor i a veniturilor, i prezentarea lor n situaiile financiare. Problema principal a contabilitii contractelor de construcii o reprezint tocmai aceast alocare a veniturilor i cheltuielilor la perioadele de construcie n care munca a fost efectiv prestat. n general, contractele de construcie se ntind pe o perioad mai mare dect anul financiar. Contractele care se ntocmesc n aceste cazuri sunt cu pre fix i contract cost plus. Contractul cu pre fix este acela n care constructorul este de acord cu un pre contractual fix pe unitatea de produs finit. Contractul cost plus este un contract de construcie n care constructorul recupereaz costurile permise plus un procent din aceste costuri. Veniturile contractelor de construcie trebuie s cuprind:

97

valoarea iniial agreat i modificrile aprute pe parcursul venitul contractual este evaluat la valoarea just a

desfurrii contractului; contraprestaiei; evaluarea veniturilor contractelor este afectat de o mulime de incertitudini ce influeneaz evenimente ulterioare i de aceea evalurile trebuie revizuite pe msur ce incertitudinile sunt rezolvate i apar evenimente noi. De aceea, veniturile contractuale pot crete sau descrete de la o perioad la alta. Costurile contractuale trebuie s cuprind:

costurile care sunt aferente n mod direct contractului; costurile atribuibile activitii contractului alte costuri care sunt n sarcina beneficiarului, stipulate n

contract. Costurile care sunt direct atribuibile contractelor sunt: a)costurile cu fora de munc din antier; b)costurile materialelor folosite n antier; c)amortizarea echipamentelor; d)costul proiectrii i asistenei tehnice; e)costurile estimate ale rectificrilor i lucrrilor de garanie; f)asigurrile; g)costurile indirecte de construcie Costurile care nu pot fi atribuibile unui contract de construcie sunt: costurile generate de administraiei, nespecificat n contract; costurile de cercetare-dezvoltare, nespecificate n contract; amortizarea unor active care nu sunt folosite n acel contract; costurile cu vnzrile.

Cnd rezultatul unui contract de construcie poate fi estimat n mod credibil, costurile i veniturile contractului trebuie recunoscute drept venituri i cheltuieli prin raportare la stadiul de realizare a contractului respectiv la data bilanului.

98

n cazul contractelor cu pre fix, estimarea este credibil dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:

- veniturile contractului total este evaluat credibil, este posibil ca beneficiile

economice viitoare asociate contractului s fie nsuite de ntreprindere; - costurile contractului necesare terminrii contractului la data bilanului pot fi identificate i evaluate credibil, astfel nct ele s fie comparate cu situaiile precedente. n cazul contractelor cost plus, rezultatul este estimat credibil dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: - beneficiile economice viitoare asociate contractului s fie generate de ctre ntreprindere; - costurile contractuale s fie identificate i evaluate credibil - veniturile i cheltuielile contractului sunt recunoscute n situaiile financiare, cunoscndu-se metoda procentului de realizare. Conform metodei procentului de realizare, venitul contractual este recunoscut drept venit din contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca. Costurile contractului sunt de regul recunoscute drept cheltuieli n contul de profit i pierdere n perioadele contabile n care este prestat munca.

99

Date cumulate Anul 1 Venit (25.000.000*36%) Chelt (22.200.000*36%) Profit Anul 2 Venit (25.800.000*64%) Chelt (12.900.000*64%) Profit Anul 3 Venit (25.800.000*100%) Chelt (12.900.000*100%) Profit 25.800.000 12.900.000 2.900.000 16.512.000 14.656.000 1.856.000 9.000.000 7.992.000 1.008.000

Recunoscute n anii anteriori

Recunoscute n anul curent

9.000.000 7.992.000 1.008.000

9.000.000 7.992.000 1.008.000

7.512.000 6.664.000 848.000

16.512.000 14.656.000 1.856.000

9.288.000 8.244.000 1.044.000

Exemplu: Un constructor are un contract cu pre fix n valoare de 25.000.000 mii lei, valoarea veniturilor convenite n contract este 25.000.000 mii lei. Evaluarea iniial a costurilor contractului este de 22.000.000 mii lei, durata derulrii contractului de construcie va fi de 3 ani. La sfritul primului an, costurilor contractuale li s-au estimat o cretere la 22.200.000 mii lei. n anul 2, beneficiarul aprob o cretere la veniturile contractului cu 800.000 mii lei, i accept i estimarea adiional a costurilor cu 700.000 mii lei. La sfritul anului 2, n costuri sunt incluse i 600.000 mii lei pentru materiale n stoc i destinate a fi folosite n anul 3. Cele 600.000 mii lei aferente materialelor, aferente anului 3 trebuie excluse din cost, suportate pn n stadiul de realizare pentru anul 2. Stadiul de realizare se determin ca raport ntre costurile contractuale cumulate la zi i totalul costurilor contractuale evaluate. Stadiul de realizare:

100

anul 1 36% anul 2 64% anul 3 - 100%

Anul 1 6xx

Anul 2

Anul 3

1. nregistrarea cheltuielilor = % 7.992.000 6.664.000 8.244.000 2xx 3xx 4xx 5xx 2. nregistrarea veniturilor 418 = 704 9.000.000 7.512.000 9.288.000 3. Facturarea la anumite termene sau la terminarea lucrrii 411 = 418 25.800.000 4. nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri 121 = 6xx 7.992.000 6.664.000 8.244.000 9.000.000 7.512.000 9.288.000 704 = 121 1.008.000 848.000 1.044.000 Sold creditor cont 121

Cnd rezultatul unui contract de construcie nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul trebuie recunoscut doar n msura n care este probabil s se recupereze costurile contractuale suportate, iar costurile contractuale trebuie recunoscute n exerciiul financiar n care sunt suportate. O pierdere prevzut n contractul de construcie trebuie recunoscut imediat ca i cheltuial. n situaiile n care costurile contractuale efectuate nu este posibil s fie recuperate, trebuie recunoscute imediat ca o cheltuial n cazuri ca: -realizarea contractului depinde de un rezultat n justiie; -realizarea contractului este influenat de acte normative aprute pe parcurs; -clientul nu este capabil s ndeplineasc obligaiile ce i revin; -constructorul nu este capabil s realizeze construcia. Cnd totalul costurilor care pot fi acceptate depete venitul contractual, pierderea prevzut trebuie recunoscut drept cheltuial. Valoarea acestei pierderi se

101

determin indiferent c lucrarea a nceput sau nu, i indiferent de stadiul de realizare a construciei. n situaiile financiare aprobate prin Ordinul ministrului finanelor nr. 94/2001 cu privire la executarea contractelor de construcie, o ntreprindere trebuie s furnizeze obligatoriu i urmtoarele informaii: -valoarea venitului contractual recunoscut ca venit n cursul perioadei;

-metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut n

cursul perioadei; -metodele folosite pentru a determina stadiul de realizare a contractelor; -valoarea avansurilor primite; -valoarea brut datorat de clieni pentru valoarea contractual; -valoarea brut datorat clienilor pentru valoarea contractual; -valoarea brut datorat clienilor pentru lucrarea contractual este reprezentat de valoarea net a costurilor plus profiturile recunoscute. 6.2 Veniturile activitilor ordinare Prescrierea tratamentului contabil al veniturilor generate de diverse tipuri de tranzacii se face cu ajutorul standardului IAS 18 care se numete Veniturile activitilor ordinare. n contabilitatea veniturilor este important determinarea momentului recunoaterii. Venitul este recunoscut atunci cnd exist posibilitatea ca societii s-i revin anumite beneficii economice viitoare. Venitul este recunoscut numai dac aceste avantaje economice viitoare pot fi evaluate cu fidelitate. Standardul IAS 18 se aplic la contabilitatea veniturilor realizate de urmtoarele operaiuni economice: a) vnzarea de mrfuri i de produse; b) prestarea de servicii; c) utilizarea de ctre teri a activelor societii care genereaz venituri sub form de dobnzi, redevene i dividende.

102

n categoria bunurilor sunt cuprinse, conform acestei norme, att cele produse de ntreprindere n scopul vnzrii, ct i cele cumprate pentru a fi vndute ca atare (mrfurile). Prestarea serviciilor presupune executarea de ctre ntreprindere a unei sarcini stabilite contractual pn la un termen convenit. Utilizarea de ctre teri a resurselor ntreprinderii genereaz urmtoarele venituri: - dobnzile, care nseamn remunerarea generat de utilizarea de ctre teri a unor sume mprumutate; - redevenele, care nseamn remunerarea generat de utilizarea de ctre teri a unor active pe termen lung ale ntreprinderii, ca de exemplu drepturile de autor, mrcile de fabric, etc.; - dividendele, care nseamn distribuirile de beneficii n favoarea acionarilor sau asociailor n funcie de participaiile lor la capitalul social. Standardul IAS 18 nu se ocup de veniturile rezultate din contracte de leasing, contracte de asigurare ale companiilor de asigurare, modificri ale valorii altor active curente i alte venituri care sunt tratate n mod separat de alte standarde dect IAS 18. Veniturile din activiti ordinare sunt definite de acest standard ca fiind mrimea brut a avantajelor economice ce apar n ntreprindere n cursul exerciiului, n cadrul activitilor sale ordinare, atunci cnd aceste intrri conduc la alte creteri de capitaluri proprii dect cele care provin din contribuiile participanilor la capital. Veniturile nu cuprind dect valorile brute ale avantajelor economice primite sau de primit de ctre ntreprindere n nume propriu i sunt excluse sumele ncasate n contul terilor care nu sunt beneficii economice ale ntreprinderii i nu au ca rezultat creteri ale capitalului propriu. Putem exemplifica: taxa pe valoarea adugat care se ncaseaz de la client n contul bugetului de stat sau activitatea de vnzare n consignaie unde o parte din suma ncasat de la client revine furnizorilor sau creditorilor, dup caz, n calitatea lor de deponeni. n aceste cazuri nregistrrile contabile se fac astfel: - vnzarea de marf: -------------------------------------------------------------------------

103

411

------------------------------------- operaiunea de consignaie:

% 707 - suma recunoscut ca venituri din ncasri 4427 suma nerecunoscut ca venituri din ncasri -------------------------------------

depunerea mrfurilor n consignaie se nregistreaz pe debitul lui 8036 cu preul negociat vnzarea ------------------------------------5311 = ------------------------------------% 707 veniturile totale ncasate 4427 TVA calculat asupra comisionului -------------------------------------

------------------------------------

intrarea mrfii n gestiune se face concomitent cu scderea din gestiune ------------------------------------% 401 (pentru persoane juridice) 462 (pentru persoane fizice) 378 (comisionul) -------------------------------------

------------------------------------371 = sau -------------------------------------

------------------------------------------------------------------------% = 371 607 378 ------------------------------------------------------------------------Exemplul 1: cazul prestrilor de servicii evaluate n numerar: ------------------------------------5311 = ------------------------------------% 704 suma recunoscut ca venit 4427suma nerecunoscut ca venit -------------------------------------

----------------------------------

Exemplul 2: cazul vnzrii de produse finite: -------------------------------------------------------------------------

104

411

-------------------------------Evaluarea veniturilor

% 701 - venituri din categoria produselor finite recunoscute 704 venituri din categoria prestrilor de servicii recunoscute 4427 partea din venit nerecunoscut -------------------------------------

Principiul susinut de norma IAS 18 este c veniturile trebuie s fie msurate la valoarea just a elementelor primite sau de primit n contrapartid. Determinarea mrimii veniturilor este mai simpl atunci cnd elementul n contrapartid este sub form de lichiditi. Determinarea devine mai dificil atunci cnd apare un schimb de bunuri sau servicii sub form de troc. Standardul IAS 18 prevede c, n cazul acestor schimburi trebuie respectate urmtoarele: - cnd bunurile sau serviciile schimbate sunt de naturi i de valori similare nu se contabilizeaz nici un venit; - n cazul unui schimb de bunuri i servicii de valori diferite, veniturile corespund valorii juste i corecia diferenelor de valoare se face cu ajutorul lichiditilor. Precizm c, dei norma prevede cele menionate mai sus, legislaia noastr naional nu permite efectuarea schimbului de bunuri i servicii fr ntocmirea documentelor corespunztoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vnzare i o cumprare operaiuni separate ntre ele. Veniturile trebuie evaluate la valoarea just determinat printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul sau utilizatorul activului. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau o prestaie stabilit de bunvoie ntre pri i n care preul este determinat n mod obiectiv. Mijlocul de plat este numerarul sau echivalentul de numerar primit sau de primit. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalent de numerar este amnat, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect suma nominal a numerarului primit sau de primit. De aceea vnztorul i cumprtorul trebuie, pentru a pstra valoarea just a mijlocului de plat, s recurg la

105

actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor prin aplicarea ratei dobnzii aferente perioadei respective. Aceast diferen dintre valoarea just la data recunoaterii venitului i suma nominal reprezint tocmai venit din dobnzi (venit financiar). Exemplu: O societate comercial factureaz o prestaie n valoare de 50.000.000 lei. Decontarea este prevzut a fi efectuat peste 3 luni, valoarea actualizat a sumei este de 49.000.000 lei. nregistrarea se face astfel: ------------------------------------50.000.000 411 = ------------------------------------% 50.000.000 704 66 ------------------------------------49.000.000 1.000.000

-------------------------------------

n cazul n care bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz venit. Astfel, n cazul a dou societi comerciale n care raporturile economice dintre ele le fac s fie fiecare pe rnd att furnizor ct i client, i schimburile nu sunt de valori egale, atunci fiecare i nregistreaz separat n contabilitate veniturile, cheltuielile, creanele i datoriile, dup caz, fa de cellalt partener. Exemplu: Societatea X vinde un produs finit societii comerciale Y: nregistrarea n contabilitatea societii X ------------------------------------701 ------------------------------------= 401/X ------------------------------------411/Y 3xx ------------------------------------ = ------------------------------------------------------------------------

Societatea Y presteaz servicii societii comerciale X: nregistrarea n contabilitatea societii Y ------------------------------------704

---------------------------------411/X =

106

------------------------------------ ------------------------------------6xx = -------------------------------------

----------------------------------------------------------------------401/Y ------------------------------------

nregistrarea n contabilitatea societii X

n cazul vnzrilor de mrfuri cu plata n rate, ratele se ncaseaz ealonat pe o anumit perioad. n aceast situaie trebuie s cunoatem rata lunar precum i dobnda total fixat la preul de vnzare. Criteriile de recunoatere a veniturilor sunt aplicate separat pentru fiecare tranzacie pentru a se reflecta corect realitatea economic. Cnd preul de vnzare al unui bun include i o sum identificabil pentru servicii ce urmeaz a se executa n viitor, aceast sum este nregistrat n avans i recunoscut ca venituri la perioada cnd este efectuat serviciul. Astfel de exemple putem avea n cazul vnzrii unor produse care include i service-ul n perioada de garanie. n acest caz, nregistrarea n contabilitate i recunoaterea veniturilor se face astfel: Exemplu: vnzarea unui bun cu servicii n perioada de garanie: 411 = % 707 472 Valoarea total Contravaloarea bunului exclusiv serviciile Sume reprezentnd service-ul n perioada de garanie Valoarea de vnzare

5311

411

- la expirarea perioadei de garanie: 472 = 704 Sume aferente serviciilor pentru perioada de garanie

107

Un alt exemplu de identificare a veniturilor este atunci cnd separat de vnzarea unui bun se ncheie un contract de prestri servicii pe o perioad mai mare dect perioada de garanie. Spre exemplu, dac o societate vinde calculatoare unei instituii, ea poate s ncheie separat un contract de prestri servicii privind ntreinerea reelei respective. n acest caz veniturile se recunosc imediat, pe cnd veniturile din prestri servicii se recunosc lunar dup un anumit grafic de decontare stabilit ntre pri. n acest caz nregistrrile n contabilitate se vor face astfel: - la vnzarea bunului: 411 = % 707 4427 Venitul recunoscut n contul de profit i pierdere

- nregistrarea contractului de service: 411 = % 472 4428 - decontare lunar a ncasrii veniturilor din prestaii servicii: 472 = 704 Venituri lunare recunoscute n CPP din prestri servicii = 4427 Valoarea total a contractului de prestri servicii

4428

Un alt exemplu de recunoatere a veniturilor n mod separat este i n cazul cnd aceluiai client I se vnd bunuri de naturi diferite. Exemplu: vnzarea unor produse finite i semifabricate ctre acelai client, recunoaterea fcndu-se separat:

108

411

% 701 702

Venituri recunoscute la pre de vnzare

- descrcarea gestiunii: 711 = % 345 341 La costul stabilit conform metodei La costul de evaluare folosit

n cazul n care n urma unei tranzacii din care se preconizeaz a se realiza beneficii viitoare (ex: din vnzarea unor produse finite) i din diverse motive cumprtorul nu mai poate garanta plata, suma incert de realizare a veniturilor va fi trecut n contul de eviden 4118 Clieni inceri constituindu-se provizioane pentru deprecierea creanelor astfel: - nregistrarea vnzrii produselor finite: 411 = 701 Venituri la pre de vnzare 4118 = 411 Venituri la pre de vnzare (incerte) 6814 = Dac n urma unei sentine, aceste sume nu se pot ncasa sau imposibilitatea plii devine o incertitudine: 654 = 4118 Venituri nerealizate care se transform n cheltuieli 491 = 7814 Venituri nerealizate 491 Venituri incerte

109

din vnzarea produselor Cu privire la recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor, aceasta se poate realiza cu condiia ca s poat fi estimat n mod rezonabil. Venitul asociat unei tranzacii care se deruleaz pe o perioad mai lung de 1 an, trebuie s fie recunoscut n funcie de stadiul de execuie a contractului la data nchiderii bilanului. Ca i n cazul bunurilor tranzacionate i n cazul prestrii de servicii, estimarea o consider realizat n mod rezonabil, atunci cnd sunt satisfcute urmtoarele condiii: a) suma veniturilor poate fi estimat n mod rezonabil; b) este probabil ca beneficiile economice s fie fcute n nume propriu al societii; c) stadiul de execuie al contractului la data ncheierii bilanului poate fi evaluat n mod rezonabil; d) costurile aprute pe parcursul contractului pot fi evaluate n mod rezonabil. Recunoaterea veniturilor n cazul prestrilor care se deruleaz n baza unui contract ce prevede mai muli ani, se utilizeaz metoda procentului de execuie potrivit creia veniturile sunt recunoscute n perioadele contabile n funcie de costurile efectiv realizate. Ca exemplu, dac o societate a ncheiat un astfel de contract de prestri servicii pe o perioad de 3 ani, costurile aferente serviciilor prestate sunt urmtoarele: An 1 An 2 An 3 TOTAL K1 K2 K3 Kt

unde K1..K3 costuri anuale Kt costul total

Veniturile recunoscute anual conform procentului de execuie se determin astfel: An 1:

K1 Vt =V1 Kt

An 2:

K2 Vt = V2 Kt

110

An 3:

K3 Vt = V3 Kt

unde: V1V3 - venit anual recunoscut Vt venit total Stadiul de execuie al unui contract poate fi determinat prin diverse metode, fiecare societate alegnd metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. n funcie de natura contractului, metodele pot avea la baz: analiza lucrrilor prestate; serviciile executate ca procent n totalul serviciilor de executat;

Plile succesive i avansurile de la clieni pltite conform nelegerii dintre pri nu se reflect la venit. ncasarea unei sume n avans este reflectat n contabilitatea trezoreriei i a decontrilor i se nregistreaz astfel: 5121 = 419

De obicei, cnd serviciile sunt executate printr-un numr nedeterminat de prestaii, n baza unui contract pentru o perioad mai lung de timp, veniturile sunt recunoscute lunar pe baza metodei liniare. n cazul n care se poate evalua corect stadiul de execuie n fiecare lun, atunci nu se utilizeaz metoda liniar ci se aplic principiul ca veniturile s fie proporionale cu costurile. Veniturile generate de utilizarea de ctre teri a activelor societii ce genereaz dobnzi, redevene sau dividende, sunt recunoscute atunci cnd: a. b. este probabil ca beneficiile economice s fie ncasate n nume propriu de la societate; suma veniturilor poate fi determinat n mod rezonabil. Dobnzile trebuie recunoscute periodic pe baza randamentului efectiv al activului transmis spre utilizare terilor. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din dobnzi se face: % 512, 4518, 472, 461, 5187 = 766

111

Redevenele trebuie recunoscute n contabilitate n conformitate cu angajamentele prevzute n contract. Reflectarea n contabilitate a veniturilor din redevene: % 411, 4118, 461, 472, 512, 531 = 706

Dividendele trebuie recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarului de a le ncasa. Deoarece dividendul este parte din profit, care se cuvine acionarului sau asociatului dup aprobarea bilanului, nseamn c acest drept se poate stabili numai dup ncheierea anului fiscal i aprobarea Contului de Profit i Pierdere de ctre Adunarea General a Acionarilor. n cazul dividendelor primite pentru titluri de participare, nregistrarea contabil se face astfel: 461 5121 = = 761 461

Cnd apare incertitudinea cu privire la ncasarea sumei ce se cuvine din dobnzi, redevene sau dividende, suma ce nu poate fi colectat va fi recunoscut ca o cheltuial fr ca veniturile recunoscute iniial s se reconsidere. Exemplu: Pentru deprecierea creanelor care este posibil s nu se mai ncaseze, se constituie provizioane: 6814 = 491 Reflectarea n costuri a creanelor ce nu mai pot fi ncasate se opereaz astfel: 654 Anularea provizionului: 491 = 7814 = % 411, 451, 461

n informaiile raportate n situaiile financiare, conform reglementrilor din ara noastr cu privire la venituri, trebuie s se regseasc: politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului; metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie a

contractului de prestri servicii;

112

suma separat pe fiecare categorie de venituri recunoscute n avansurile ncasate de la furnizori n contul livrrii mrfurilor

timpul perioadei; sau al prestrii de servicii care nu intr n categoria de venituri cu n categoria decontrilor financiare. 6.3. Contabilitatea subveniilor guvernamentale Tratamentul contabil i prezentarea informaiilor care primesc asisten de la guvern, de la autoriti locale, naionale sau internaionale, este prevzut de standardul IAS 20 Contabilizarea subveniilor publice i informaiile de furnizat privind ajutorul public. Asistena guvernamental nseamn aciuni ntreprinse de guvern cu scopul de a acorda beneficii economice unei ntreprinderi care ndeplinete anumite criterii. n cadrul prezentei norme, ajutorul public nu include avantajele create cu caracter general cum ar fi acordarea de faciliti pentru un anumit sector economic sau zon geografic. Aceste subvenii reprezint de fapt transferuri de resurse n bani sau natur n schimbul respectrii n trecut sau n prezent a anumitor condiii. Aceste subvenii se refer la achiziionarea de active pe termen lung la mprumuturi nerambursabile i subvenii aferente veniturilor care cuprind toate subveniile guvernamentale, diferite de cele dou amintite. Subveniile publice, att cele monetare ct i cele nemonetare, nu trebuie contabilizate dac nu exist sigurana c ntreprinderea va respecta condiiile impuse pentru acordarea subveniei i dac nu exist garania c subveniile vor fi primite. Subveniile guvernamentale trebuie recunoscute ca venit n corelarea cu costurile pe care aceste subvenii de-a lungul timpului urmeaz a le compensa. Standardul IAS 20 prezint dou moduri de abordare referitoare la tratamentul contabil al subveniilor. O prim abordare este din punct de vedere al capitalului prin care se acioneaz n mod direct asupra intereselor acionarilor sau asociailor i o a doua abordare din punct de vedere al venitului cnd ea asigur beneficii ntreprinderii la un moment dat sau de-a lungul mai multor perioade.

113

Dac subveniile guvernamentale sunt recunoscute la venituri pe msura efecturii cheltuielilor i urmeaz a fi ncasat pe mai muli ani i respectarea anumitor condiii, modul de calcul, de determinare a subveniilor trecute la venit n fiecare an se determin astfel:

An 1

V1 =
An 2

S K1 Kt

unde:

V2 =
An 3

S K 2 Kt

S = subvenia; K1,2,3 = costul subveniei anuale;

V3 =

S K3 Kt

Kt = costul total; V1,2,3 = venit anual din subvenii;

nregistrarea n contabilitate: Anul 1: 445 = 741

5121 Anul 2: 445 5121 Anul 3: 445 5121

= = = = =

445 741 445 741 445

114

n cazul subveniilor recunoscute n contabilitate la capitaluri, nregistrrile se fac astfel: nregistrarea subveniei 445 primirea subveniei 5121 achiziionarea activului 212 (213) = 404 = 445 = 131

plata utilajului ctre furnizor 404 = 5121

amortizarea anual 681 = 281 i concomitent se nregistreaz un venit amnat: 131 = 7584

Subveniile legate de activele amortizabile sunt recunoscute drept venit de-a lungul perioadei n proporia n care e recunoscut amortizarea n contul de profit i pierdere. Subveniile pentru activele neamortizabile, (de exemplu: terenurile) pot fi recunoscute la venituri dac respect anumite condiii impuse cu ocazia acordrii subveniilor. Exemplu: Pentru achiziionarea unui teren subvenionat cu bani sau n natur direct, societatea poate s fie condiionat a construi pe el un anumit obiectiv sau a-l amenaja ntr-un anumit fel. Exist situaii n care subveniile se acord i pentru anumite cheltuieli sau pierderi dintr-o perioad contabil precedent. n acest caz subvenia e recunoscut ca venit n momentul n care este ncasat i de obicei aceste venituri intr n categoria veniturilor extraordinare. n cazul subveniilor publice nemonetare cum ar fi spre exemplu terenul, contabilizarea se face astfel:

115

211

231

Subveniile publice pentru active, inclusiv subveniile nemonetare se prezint n bilan fie ca venit amnat, fie prin deducerea subveniei pentru obinerea valorii nete a activului. Sunt considerate ca alternative acceptate de IAS 20, ambele metode de prezentare n situaiile financiare privitoare la active. Una stabilete subvenia drept venit amnat de-a lungul perioadei de via a activului, cealalt deduce subvenia recunoscut drept venit de-a lungul ciclului de via a activului prin evidenierea unei cheltuieli reduse cu amortizare. Este de menionat faptul c n prezent reglementrile din ara noastr se refer numai la prima metod menionat. Dac o subvenie public se acord pentru cheltuieli sau pierderi deja efectuate n perioadele precedente, aa dup cum am artat, se recunoate ca venit n perioada n care devine crean i va fi nregistrat la venituri extraordinare astfel: 445 ncasarea subveniei: 121 = = 771 445

n contul de profit i pierdere, subveniile se nregistreaz sistematic la venituri pentru a se corela cu costurile aferente dac se ndeplinesc condiiile amintite deja. n contul de profit i pierdere, subveniile legate de venituri sunt prezentate separat de subveniile aferente activelor.

116

CAPITOLUL 7 CONTABILIZAREA IMPOZITULUI PE PROFIT ____________________________________________ Tratamentul contabil al impozitului pe profit este prevzut de standardul IAS 12 Impozitele asupra rezultatului. Acest standard face referire la cheltuielile cu impozitul pe profit i veniturile din impozitul pe profit care se compun din cheltuieli cu impozitul pe profit sau veniturile din impozitul pe profit curent i cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sau venitul din impozitul pe profitul amnat. Rezultatul contabil este profitul net sau pierderea net a unui an financiar nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul pe profit. Profitul impozabil este determinat n funcie de reglementrile fiscale. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit datorat bugetului de stat pentru o perioad. Impozitul amnat reprezint valoarea impozitului pe profit recuperabil n perioada viitoare, n ceea ce privete: a). diferenele temporare deductibile; b). reportarea pierderilor fiscale nefolosite; c). reportarea creditelor fiscale nefolosite. Diferenele temporare sunt acele diferene dintre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza sa de impozitare. Diferene temporare pot mbrca forme ca: diferene temporare impozabile; diferene temporare deductibile.

Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii e valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul pe profitul curent, conform OMF 94/2001, se evideniaz cu ajutorul contului 4411 Impozitul pe profit curent. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit.

117

Contul 4411 Impozitul pe profit curent este bifuncional, n creditul su se nregistreaz sumele datorate Bugetului Statului, reprezentnd impozitul pe profit, n coresponden cu contul de cheltuieli 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit, iar n debitul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz sumele virate la Bugetul Statului, reprezentnd impozitul pe profit n coresponden cu contul 512 Conturi curente la bnci. Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vrsate n plus. Impozitul pe profit amnat se evideniaz n contabilitatea romneasc n conformitate cu OMF 94/2001 n contul 4412 Impozitul pe profit amnat. Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit amnat care reprezint valorile impozitului pe profit pltibile pentru perioada viitoare rezultate din diferenele temporare. Contul 4412 Impozitul pe profit amnat este un cont bifuncional; n creditul su se nregistreaz sumele datorate bugetului de stat reprezentnd impozitul pe profit amnat n coresponden cu contul de cheltuieli 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat, iar n debitul su se nregistreaz sumele de recuperat reprezentnd impozitul pe profit amnat n coresponden cu contul 7912 Venit din impozitul pe profit amnat. Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de recuperat. Exemplu de determinare a impozitului pe profit amnat: Valoarea contabil a profitului Baza impozabil Diferena temporar Impozitul amnat (diferena temporar x rata impozitului pe profit 40%) An 1 800 700 100 40 An 2 600 400 200 80 ~ milioane lei~

Reflectarea impozitului amnat n bilan se face printr-o datorie. n cazul nostru, datoria cu impozitul amnat este de 40000000 lei n anul 1 i de 80000000 lei n anul 2. nregistrrile n contabilitate fiind:

118

Anul 1: 691.2 Anul 2: 691.2

= =

4412 4412

40000000 80000000

n cazul diferenei ntre baza contabil sau profitul contabil i baza fiscal putem s avem dou situaii: a). valoarea contabil a profitului net > valoarea impozabil a profitului; b). valoarea contabil a profitului net < valoarea impozabil a profitului; Cheltuielile cu impozitul pe profit curent se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: 6911 = 4411 urmnd ca debitarea contului 4411 Impozitul pe profit curent s se fac n momentul plii efective a datoriei ctre buget. n cazul impozitului pe profit amnat acesta se nregistreaz: 6912 = 4412

iar debitarea contului 4412 Impozitul pe profitul amnat se face printr-un cont de venituri n cazul n care impozitul pe profit amnat se recunoate ca o crean pentru ntreprindere. Formula contabil n acest caz este: 4412 = 791

Impozitul pe profit aferent perioadei curente, precum i cel aferent perioadei anterioare, este recunoscut n contabilitate ca datorie fa de Bugetul de Stat n limita sumei nepltite. Dac suma pltit la un moment dat este mai mare ca suma datorat, surplusul se recunoate ca un activ n debitul contului 4411 Impozitul pe profit curent (bifuncional). Ct privete impozitul pe profit amnat, el se recunoate n contabilitate pentru toate diferenele temporare impozabile cu excepia situaiei n care datoria privind impozitul amnat rezult din: fiscale; fondul comercial pentru care amortizarea nu este deductibil n scopuri

119

recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care

n momentul realizrii ei nu afecteaz nici profitul contabil nici profitul impozabil. Exemplu de situaie care genereaz diferene temporare impozabile poate fi: venitul rezultat din vnzarea bunurilor se nregistreaz n contabilitate (se recunoate) n momentul transferrii bunurilor respective (cnd se ntocmete factura). Dup jurisdicia unor ri se poate ns ca n profitul impozabil, s se includ numai sumele ncasate ceea ce genereaz o diferen ntre profitul contabil i profitul impozabil. S-a pus n mai multe rnduri problema ca i n ara noastr baza impozabil s fie constituit numai din sumele efectiv ncasate i nu din sumele rezultate din livrare. Prerile au fost pro i contra n legtur cu aceast chestiune i pn n prezent legislaia fiscal romneasc este astfel conceput nct nu se creeaz diferene temporare impozabile din operaiunile prezente mai sus ntru-ct veniturile sunt contabilizate n momentul livrrii mrfurilor i nu se corecteaz pentru impunere fiscal cu sumele ncasate. De aceea n cazul unor ntreprinderi romneti poate s apar paradoxul din faptul c se nregistreaz profit contabil i ntreprinderea poate s nu dispun de lichiditi. De asemenea diferene temporare impozabile pot s se creeze n cazul combinrilor de ntreprinderi cnd valoarea contabil a unui activ este reevaluat la valoarea just, iar baza de impozitare rmne la nivelul la care a fost la proprietarul anterior. Un activ privind impozitul amnat apare n legtur cu impozitul pe profit ce va fi recuperat n perioadele viitoare atunci cnd este probabil c va fi disponibil un profit impozabil, fa de care s poat fi utilizat diferena temporar deductibil. n mod similar dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa de impozitare, diferena duce la apariia unui activ privind impozitul amnat n legtur cu impozitul pe profit ce va fi recuperabil n perioadele viitoare. Ca exemplu n acest sens putem lua o ntreprindere care recunoate o datorie pentru cheltuieli angajate privind garania unui produs. n scopuri fiscale, costurile privind garania produsului nu vor fi deduse pn cnd ntreprinderea nu va onora preteniile privind garaniile. La stingerea datoriei la nivelul valorii sale contabile,

120

societatea va reduce profitul su impozabil viitor i n consecin va reduce plile sale viitoare privind impozitele. n acest caz, societatea recunoate un activ privind impozitul amnat cu condiia s existe probabilitatea c societatea va obine suficient profit impozabil n perioada viitoare pentru a putea beneficia de o reducere la plata impozitelor. Tot n cazul combinrilor de ntreprinderi, cnd o datorie este recunoscut la momentul achiziiei dar cheltuielile aferente nu sunt deduse la determinarea profitului impozabil dect ntr-o perioad ulterioar, apare o diferen temporar deductibil ce are ca efect un activ privind impozitul amnat. Un activ privind impozitul amnat mai apare n valoarea just a unui activ identificabil mai mic dect baza sa de impozitare. n ambele cazuri, fondul comercial este afectat de activul cu impozitul amnat. Datoriile sau activele, dup caz, privind impozitul curent pentru perioada curent i pentru cele anterioare, trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit sau recuperat n raport cu autoritile fiscale, folosind cotele de impozitare care au fost reglementate pn la data ncheierii bilanului. Ct privete impozitul pe profit amnat, creanele i datoriile aferente lui, trebuie evaluate cu cotele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul se va realiza sau datoria se va stinge pe baza cotelor de impozitare care au fost reglementate pn la data ntocmirii bilanului. Reevaluarea datoriilor i creanelor privind impozitul pe profit amnat sunt influenate de modul prin care societatea anticipeaz la data ncheierii bilanului recuperarea sau decontarea valorii contabile a activelor, respectiv a datoriilor sale. Dac, spre exemplu, un activ ntr-o societate are o baz de impozitare mai mic dect valoarea contabil, rezulta c exist o diferen temporar impozabil. Dac activul s-ar vinde i i s-ar aplica o rat de impozitare, societatea recunoate o datorie privind impozitul amnat aplicnd cota de impozitare asupra diferenei temporare impozabile. Dac societatea anticipeaz vnzarea activului fr ns a-l mai folosi, iar n cazul venitului care-l va realiza i se va aplica o cot de impozitare mai mare ca n primul caz, rezult o alt datorie privind impozitul amnat. Cotele de impozitare pe profit, pot fi unice sau progresive, astfel c ele pot s difere de la o perioad la alta n funcie de valoarea impozitat.

121

Prezentarea n bilan a activelor i pasivelor rezultate din impozitul pe profit trebuie fcut separat de celelalte active i pasive. De asemenea activele i pasivele de impozit amnat trebuie s fie prezentate distinct de activele i pasivele de impozitele exigibile. O ntreprindere poate s compenseze activele i pasivele de impozit exigibile numai dac: a). are un drept din punct de vedere juridic de a compensa valorile contabilizate; b). are intenia fie de a deconecta mrimea net, fie de a realiza activul i a deconta pasivul (datoria) n mod simultan. Cnd o societate opereaz sub mai multe jurisdicii (n mai multe ri) se face o reconciliere separat, folosind rata intern aplicabil dup fiecare jurisdicie. Exemplu:O societate desfoar activitate i realizeaz profit n dou ri diferite astfel: Anul 1. Profitul contabil 2. Impozit la ratele interne aplicabile profiturilor din cele dou ri din care: - prima ar: - a doua ar: 2000 2500 700 2001 3000 750 ~ mii lei ~

2000x30%=600 500x20%=100

1500x30%=450 1500x20%=300

n situaiile financiare contabile ntocmite cu ocazia ncheierii bilanului i prevzute de legislaia romneasc (OMF 94/2001) trebuie s existe informaii cu privire la impozitul pe profit care vizeaz componentele cheltuielilor i veniturilor privind impozitele cum sunt: cheltuiala sau venitul de impozit exigibil, orice ajustare contabilizat n cursul exerciiului n numele impozitului exigibil al exerciiilor anterioare, mrimea cheltuielilor i veniturilor de impozit amnat rezultat din diferenele temporare, mrimea cheltuielilor i veniturilor de impozit amnat rezultat din variaiile cotelor de impozit.

122

Ct privete contabilitatea internaional, trebuie s artm c Directivele Europene nu trateaz problema contabilizrii impozitelor asupra beneficiilor. n Frana, reglementrile fiscale i contabile nu vizeaz dect situaiile financiare consolidate n cadrul societilor de grup, i pentru aceste situaii contabilizarea impozitelor amnate este obligatorie. n conturile individuale ale ntreprinderilor, contabilizarea impozitelor amnate este facultativ i de aceea n aceast ar, n majoritatea ntreprinderilor care nu formeaz un grup, impozitul amnat nu se evideniaz n contabilitate nregistrndu-se doar impozitul exigibil. Acest procedeu se aplic n perioada actual i n Romnia. n S.U.A., contabilizarea impozitelor asupra beneficiilor se face ca i n cazul normei internaionale IAS 12 abordarea fiind bilanier. Activele i pasivele din impozite pe profit amnate sunt calculate la sfritul fiecrei perioade pentru toate diferenele temporare ce exist ntre valorile contabile i fiscale ale elementelor de activ i pasiv.

123

CAPITOLUL 8 DIFERENE DE CURS VALUTAR I COSTURILE NDATORRII _______________________________ 8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar 8.2 Costurile ndatorrii 8.1 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar Acest standard se aplic la contabilizarea tranzaciilor n valut i conversia situaiilor financiare ale operaiilor din strintate ce sunt incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii prin integrare global. Operaiunile din strintate sunt cele fcute de o filial, o ntreprindere asociat, o asociere n participaie sau o sucursal a ntreprinderii raportoare ale crei activiti sunt localizate sau se desfoar ntr-o alt ar dect cea a ntreprinderii raportoare. O entitate extern este o operaiune desfurat n strintate, ale crei activiti nu fac parte integrant din cele ale ntreprinderii raportoare. Prin diferene de curs valutar se nelege diferena ce rezult din raportarea aceluiai numr de uniti ale unei valute n moneda de raportare la cursuri de schimb diferite. Investiia net ntr-o entitate extern este partea ntreprinderii raportoare din activele nete ale entitii respective. IAS 21 nu specific moneda n care o ntreprindere trebuie s-i reprezinte situaiile financiare, dar de obicei se utilizeaz moneda rii de domiciliu. Cnd se utilizeaz alt moned dect cea a rii de domiciliu trebuie specificat motivul utilizrii acelei monede. Standardul IAS 21 nu trateaz aspecte legate de transpunerea situaiilor financiare ale unei ntreprinderi din moneda sa de raportare ntr-o alt moned pentru necesiti proprii de informare.

124

O operaiune n valut se recunoate iniial n moneda de raportare aplicndu-i-se sumei n valut cursul de schimb dintre moneda de raportare i moneda strin la data efecturii tranzaciei. Recunoaterea ulterioar a tranzaciei n valut se face la fiecare dat de bilan asupra: a) elementelor monetare exprimate n valut care trebuie raportate utiliznd cursuri de schimb la data nchiderii; b) elementelor nemonetare nregistrate la costul istoric i exprimate n valut care trebuie raportate la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei; c) elementelor nemonetare nregistrate la valoarea just i exprimate n valut trebuind s fie raportate folosind cursul de schimb existent n momentul determinrii valorilor respective. n categoria elementelor monetare la care s-a fcut referire la punctul a) intr: lichiditile i creanele. Exemple de elemente nemonetare evaluate la curs istoric (cursul zilei la data achiziiei) sunt mijloacele fixe. Elementele nemonetare evaluate n bilan la valoarea just (la cursul de schimb n momentul determinrii valorilor respective) sunt terenurile i stocurile de mrfuri. Diferenele de curs valutar rezultate prin reevaluarea la cursul de schimb din 31 decembrie se nregistreaz n contabilitate n conturile de venituri din diferene de curs valutar (contul 765 Venituri din diferene de curs valutar) sau n contul de cheltuieli din diferene de curs valutar (contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar) prin formulele contabile prezentate mai jos: -----------------------------------5124 = ------------------------------------------------------------------------765 -------------------------------------

------------------------------------------------------------------------665 = 5124 ------------------------------------------------------------------------n funcie de variaia valorilor la 31 decembrie fa de recunoaterea iniial cnd, de fapt, a avut loc tranzacia. Diferenele de curs valutar, n contabilitatea firmei, pot fi evideniate conform IAS 21 aplicndu-se 2 variante:

125

tratamentul contabil de baz tratamentul contabil alternativ

1) n cazul tratamentului contabil de baz diferenele de curs valutar trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui asemenea exerciiu. Exemplu de recunoatere a diferenelor de curs valutar pentru datorii sau creane decontate n exerciiul urmtor: Se creeaz o crean prin facturarea produselor finite n valoare de 10.000$, curs de schimb la data facturrii: 20.000 lei/$. nregistrarea contabil se face astfel: -------------------------------------------------------------------------200.000.000 411 = 701 200.000.000 lei (10.000$*20.000 lei/$) -----------------------------------------------------------------------La data de 31 decembrie cursul de nchidere este de 25.926 lei/$. Se nregistreaz n contabilitate operaiunile rezultate n urma evalurii ulterioare (la 31 decembrie): -----------------------------------59.260.000 411 = ------------------------------------765 59.260.000 lei (10.000$*(25.926-20.000) lei/$) ------------------------------------------------------------------------n anul urmtor se face ncasarea creanei la cursul de schimb de 26.000 lei/ $. Operaiunea contabil este: ------------------------------------260.000.000 5124 ------------------------------------------------------------------------= % 260.000.000 411 259.260.000 765 740.000 -------------------------------------

n situaia n care tranzacia este decontat n cursul aceluiai exerciiu financiar diferena de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu i cuprins n bilanul de la 31 decembrie al anului respectiv.

126

Diferenele de curs valutar care apar n legtur cu un element monetar care face parte din investiia net a unei ntreprinderi ntr-o entitate extern trebuie cuprinse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi ca fiind capital propriu deci nu sunt recunoscute ca venituri i cheltuieli. Exemplu: O societate comercial are n eviden o crean nregistrat n exerciiul N-3 n sum de 100.000$ asupra filialei sale dintr-o alt ar care constituie pentru ea o entitate extern. Aceast crean are caracterul unei finanri pe o perioad mai mare de un an de zile. La sfritul exerciiului anterior cursul de nchidere a fost de 18.000 lei/$. La sfritul anului curent cursul de nchidere este de 25.926 lei/$. Evaluarea creanei la sfritul exerciiului se nregistreaz astfel: ------------------------------------792.600.000 267 ------------------------------------= 117 792.600.000 (100.000$*7926lei/$) ------------------------------------------------------------------------Creanele legate de investiia net ntr-o entitate extern sunt specifice titlurilor de participare evideniate n contul 261 Titluri de participare cnd se fac urmtoarele operaiuni: ------------------------------------------------------------------------261 = 5124 -----------------------------------------------------------------------la recunoaterea iniial, i: ------------------------------------------------------------------------261 = 117 ------------------------------------------------------------------------la recunoaterea ulterioar (n bilan). Datoriile legate de investiia net ntr-o entitate extern se nregistreaz, de asemenea, n conturile de capitaluri i reprezint mprumuturi care au caracteristicile unei finanri permanente care la recunoaterea iniial se nregistreaz: ------------------------------------------------------------------------5124 = 167 ------------------------------------------------------------------------iar la evaluarea datoriei la sfritul exerciiului se nregistreaz: ------------------------------------117 = ------------------------------------cu diferenele de curs aferente. ------------------------------------167 -------------------------------------

127

2) Tratamentul contabil alternativ Diferenele de curs valutar pot rezulta dintr-o devalorizare sau depreciere monetar accentuat mpotriva creia nu se pot lua nici un fel de msuri de acoperire a riscului i care afecteaz datoriile ce nu pot fi decontate i ce apar din achiziia recent a unui activ facturat n valut. Asemenea diferene de curs trebuie incluse n valoarea contabil a activului respectiv, cu condiia ca valoarea contabil ajustat s nu depeasc minimul dintre costul de nlocuire i valoarea recuperabil prin vnzarea sau utilizarea activului. La cedarea unei entiti externe, valoarea cumulat a diferenelor de curs valutar care au fost amnate i care sunt legate de entitatea extern, respectiv trebuie s fie recunoscut ca venituri i cheltuieli n aceeai perioad n care se recunoate ctigul sau pierderea din cedare. nregistrarea contabil a operaiunii de vnzare a investiiei n entitatea extern se face prin formula contabil: ------------------------------------- ------------------------------------461 = 7583 ------------------------------------- ------------------------------------urmnd ca diferenele de curs s fie nregistrate venituri sau cheltuieli ale perioadei respective. Ctigurile i pierderile din tranzacii n valut i diferenele de curs valutar aprute din conversia situaiilor financiare ale operaiunilor din strintate antreneaz efecte fiscale care sunt contabilizate n conformitate cu IAS 12 Impozitul pe profit. 8.2 Costurile ndatorrii Costurile ndatorrii sunt tratate de standardul de contabilitate IAS 23 Costurile ndatorrii. Costurile ndatorrii cuprind dobnzile i alte cheltuieli suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri. Un activ pe termen lung este un activ care solicit n mod necesar o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii creia i-a fost destinat sau pentru vnzare. Standardul IAS 23 cere n general evidenierea sub form de cheltuiel imediat a costurilor ndatorrii. Standardul permite ns ca tratament contabil alternativ capitalizarea costurilor ndatorrii care sunt atribuibile n mod direct achiziionrii, construirii sau producerii unor active pe termen lung. Deci tratamentul de baz presupune recunoaterea costurilor ndatorrii ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut.

128

Exemple de nregistrri n contabilitate a unor astfel de operaiuni sunt: achiziia unor mijloace fixe de la furnizori: ------------------------------------404 ------------------------------------------------------------------------2131 = ------------------------------------

obinerea unui mprumut bancar pe termen lung: ------------------------------------162 -------------------------------------

------------------------------------5124 = ------------------------------------

plata furnizorului extern de imobilizri n cazul n care cursul de schimb

leu/dolar a crescut: ------------------------------------------------------------------------% = 5124 404 665 ------------------------------------------------------------------------Ca tratament contabil alternativ permis de IAS 23 este recunoaterea costurilor ndatorrii i atribuirea direct a lor asupra achiziiei, construciei, producerii unui activ pe termen lung. Valoarea costurilor ndatorrii care poate fi capitalizat trebuie determinat n conformitate cu acest standard. Capitalizarea costurilor ndatorrii, ca parte a unui activ pe termen lung, trebuie s nceap cnd: a) se realizeaz cheltuieli pentru acel activ; b) se genereaz costurile ndatorrii; c) sunt n curs activiti necesare pentru pregtirea activului n vederea folosirii sau vnzrii lui. Exemplu: Costurile ndatorrii aprute n timp ce are loc amenajarea terenului sunt capitalizate n cursul perioadei n care se desfoar activitile legate de amenajare. Costurile ndatorrii aprute n timp ce terenul achiziionat n scopul construirii de cldiri deinut fr nici o alt activitate asociat de dezvoltare nu sunt acceptate pentru capitalizare. Cnd construirea unui activ pe termen lung se realizeaz prin construirea separat a unor componente i fiecare component poate fi folosit n timp ce se lucreaz la construirea altora, capitalizarea costurilor ndatorrii trebuie s nceteze atunci cnd este terminat cea mai mare parte a activitilor necesare pentru

129

pregtirea componentei n vederea utilizrii sau vnzrii sale. Un exemplu de activ pe termen lung pentru care fiecare component n parte poate fi folosit n timp ce continu construcia altor componente este un complex de afaceri incluznd mai multe cldiri, fiecare din acestea putnd fi folosit n mod individual. Situaiile financiare ntocmite cu ocazia ncheierii bilanului trebuie s prezinte urmtoarele informaii: tratamentul contabil adoptat pentru costurile ndatorrii; valoarea costurilor ndatorrii capitalizate n cursul perioadei.

CAPITOLUL 9 GRUPURI DE SOCIETI _________________________ 9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme 9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii 9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures 9.4 Metode de consolidare 9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii 9.5 Auditul internaional 9.1 Piaa controlului corporatist i achiziiile de firme Piaa pentru controlul asupra corporaiilor sau piaa controlului corporatist este constituit din ansamblul tranzaciilor cu pachete de aciuni, prin care se cedeaz sau se obine votul necesar controlului n societile respective. Ca orice pia, ea reprezint un loc de ntlnire a cererii cu oferta, ntlnire ce se materializeaz prin efectuarea unei tranzacii la un anumit pre. Elementul de tranzacionare l constituie dreptul de exercitare a controlului asupra unor uniti economice, avnd la baz transferul de proprietate. n acest sens, redistribuirea proprietii nu este un scop n sine, ci un mijloc de dobndire a controlului. Acesta reprezint un bun valoros, care exist independent, iar transferul lui este rezultatul unor operaiuni derulate cu succes pe o pia specializat. Conceptual, o pia a controlului corporaiilor necesit existena anumitor condiii pentru a-i fi asigurat funcionalitatea: 1. 2. 3. generarea unor oportuniti pentru categoriile de participani; infrastructura financiar dezvoltat pentru a susine tranzaciile; un cadru juridic i fiscal care s faciliteze transferul controlului;

130

4.

posibiliti de intrare/ieire adecvate pentru orice tip de investitori.

Alturi de aceti patru factori, dimensiunea pieei este fundamental influenat de existena unor piee de capital dezvoltate, n special burse de valori, care, prin specificul lor de tranzacionare a aciunilor, creeaz o cultur a redistribuirii controlului. Dezvoltarea n ultimii ani a pieei controlului corporatist a fcut ca astzi s se recunoasc nu dou, ci trei funcii ale pieelor de capital:

funcia de pia primar, care asigur posibilitatea societilor de a atrage resurse prin emisiunea de titluri financiare; funcia de pia secundar ce faciliteaz tranzaciile asigurnd lichiditatea titlurilor emise pe termen lung i care reprezint o condiie pentru dezvoltarea pieei primare;

funcia de pia a controlului de firme; aceast noiune insist mai puin asupra rolului pieei n restructurrile aparatului productiv, punnd accentul pe rolul acesteia de a supraveghea activitatea i a evalua performanele managerilor societilor.

Transferul controlului se poate realiza prin dou moduri: prin intermediul bursei, prin cumprarea de aciuni n mod direct (ramasajul bursier) sau prin negocierea blocurilor de control; n afara bursei, prin oferta public de cumprare (tender offer) sau prin negociere direct cu acionarul principal. n practic, pentru a se dobndi o poziie de control, se realizeaz un proces de acumulare a aciunilor, de colectare a acestora din diferite surse, folosindu-se o combinaie a celor dou modaliti. Pentru a controla o companie este nevoie de 51% din aciunile cu drept de vot, dar acest procent poate scdea n cazul firmelor cu caracter public (cotate) i cu o dispersie mai mare a acionariatului. Achiziiile mbrac dou forme principale: achiziii n urma crora firmele rmn separate din punct de vedere juridic, fiind vorba de achiziii sub forma prelurilor;

131

achiziii n urma crora nu supravieuiete dect firma achizitoare, dup ce firma-int a fost nghiit, fiind vorba n acest caz de achiziii de tip fuziune.

Preluarea este o form de achiziie prin care o firm dobndete un numr suficient de aciune pentru a-i asigura controlul n firma emitent. Cunoate o palet larg de tehnici de realizare, constituind principalul instrument al pieei pentru controlul corporatist. Fuziunea este o operaiune prin care dou sau mai multe firme se combin ntr-una singur unindu-i patrimoniile. Fuziunea este tratat n general ca o form de achiziie i cunoate dou forme: absorbia i fuziunea pur. Absorbia este tranzacia prin care o firm achiziioneaz integral o alt firm cumprtoare dispare, iar acionariatul acesteia primete, n locul vechilor aciuni, titluri ale firmei cumprtoare, la un anumit raport de schimb. Firma achizitoare dobndete toate drepturile patrimoniale ale firmei absorbite i, n acelai timp, toate obligaiile acesteia. Aceast modalitate mai poart numele de fuziune statutar, deoarece se realizeaz n conformitate cu statutul firmei care realizeaz ncorporarea. De regul, aciunile firmei achiziionate sunt preschimbate direct pe aciuni ale firmei achizitoare, dar aceasta din urm le poate de asemenea cumpra cu plata n numerar sau n alte active financiare. Fuziunea prin absorbie poate fi reprezentat grafic astfel: Patrimoniu

Acionari ai societii A

Societatea ncorporat A

Societatea B

Aciuni sau pri sociale ale societii B

132

n acest caz, dup cum se poate observa, patrimoniul societii A este asimilat n patrimoniul societii B, n timp ce acionarii societii a primesc n schimbul acestui patrimoniu aciuni sau pri sociale ale societii B. Fuziunea pur sau consolidarea este operaiunea prin care dou sau mai multe firme se unesc ntr-o companie nou, firmele respective (originare) ncetndu-i existena juridic, devenind pri ale noii entiti. Din acest motiv, distincia ntre firma cumprtoare i cea cumprat devine irelevant. n cazul unei consolidri, acionarii firmei primesc, n schimbul vechilor aciuni, aciuni la compania nou nfiinat; ei putnd ns s obin i s plteasc cash n contul drepturilor lor de acionari sau s dobndeasc obligaiuni emise de noua companie. La nivel internaional, consolidrile sunt mai puin frecvente dect absorbiile, datorit dificultilor realizrii unei veritabile fuziuni juridice, n absena unei unificri a statutelor i a regulilor juridice aplicabile societilor. Fuziunea prin consolidare poate fi reprezentat grafic astfel:
Societatea Acionari ai societii C

Noua societate rezultat C

Societatea B

Aciuni sau pri sociale ale societii C

Dup cum se poate observa, acionarii societilor A i b primesc n schimbul vechilor aciuni noi aciuni n societatea rezultant C, n timp ce societile A i B sunt practic lichidate. Numrul de aciuni primite se calculeaz pe baza unui raport de schimb, stabilit n funcie de patrimoniul fiecreia dintre societile implicate n operaiune i de patrimoniul societii C; ca atare, numrul de aciuni

133

primite de un acionar va fi direct proporional cu aportul acestuia la formarea patrimoniului noii societi C.

Sintetiznd. n tabelul de mai jos prezentm o paralel ntre fuziunile i prelurile de firme. Fuziunile i prelurile de firme (comparaie)

Fuziuni Amiabile, realizate prin negocieri 1. fr rezisten din partea firmei vizate 2. plata prin schimb de aciuni 3. un singur ofertant 4. anun anticipat 5. managementul deine o cot important n firm 6. firma ofertant cu surplus de cash caut o int cu mari oportuniti dar care are nevoie de cash Amiabile 1.

Preluri de firme Ostile 1. cu rezisten din partea firmei vizate 2. plata cash 3. ofertani multipli 4. surpriz 5. managementul deine o cot redus n firm 6. tinte cu performane sub media din industria respectiv

fr rezisten din partea firmei vizate

2. plata cash sau prin schimb de aciuni 3. un singur ofertant 4. anun anticipat pn la un anumit grad 5. managementul deine o cot important n firm 6. inta are performane deasupra mediei din industria respectiv

7.

inta

provine

din

7. nta

provine

din

134

industriile n cretere 8. rata lui Tobin (q) a firmei i industriei egal sau mai mare dect rata intei din prelurile ostile 9. ofertanii sunt probabil alte firme care caut noi oportuniti de investiii

industriile mature 8. rata firmei este redus

9. Ofertanii sunt radieri

9.2 Relaii n cadrul grupurilor i abandonul activitii Grupurile de ntreprinderi sunt prevzute n Standardul Internaional IAS 22 Grupuri de societi care definete o grupare de ntreprinderi, care este un sistem cu subdiviziuni distincte n snul unei singure entiti economice, ca urmare a unei puneri n comun de interese. O achiziie este o grupare de ntreprinderi, n care una dintre ntreprinderi, cumprtorul, ia sub control activul net i activitile unei alte ntreprinderi numit ntreprindere achiziionat n schimbul unui transfer de active, al constatrii unei datorii sau a emisiunii de titluri de capitaluri proprii. O punere n comun de interese este o grupare de ntreprinderi n care acionarii ntreprinderilor vizate grupeaz activul lor net i activitile lor, astfel nct riscurile i avantajele gruprii s fie reciproc mprite, n mod durabil, i nici o parte s nu poat fi considerat ca fiind cumprtorul. Controlul este puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine avantaje din activitile sale. O entitate mam este o ntreprindere care are una sau mai multe filiale. O filial este o ntreprindere controlat de ctre o alt ntreprindere denumit ntreprindere mam. Interesele minoritare sunt cota parte din rezultatele nete ale activitilor i n activul net al unei

135

filiale atribuibil intereselor care nu sunt deinute de ntreprinderea mam, nici direct, nici indirect prin intermediul filialelor. Data de achiziie este dat la care este efectiv transferat cumprtorului, controlul activului net i al activitilor ntreprinderii achiziionate. Pentru contabilizarea unei grupri de ntreprinderi o achiziie este diferit ca realitate economic de o punere n comun de interese. n situaiile financiare trebuie reflectat substana operaiei. Ca atare, pentru fiecare tip de operaie este prescris o metod contabil diferit. O grupare de ntreprinderi care constituie o achiziie trebuie s fie contabilizat conform metodei achiziiei aa cum prevede IAS 22. Data achiziiei oblig cumprtorul s integreze n contul de profit i pierdere rezultatele ntreprinderii achiziionate i totodat s contabilizeze n bilan activele i datoriile identificabile ale ntreprinderii achiziionate. O achiziie trebuie contabilizat la costul su, adic mrimea trezoreriei sau echivalentelor de trezorerie vrsat sau valoarea just, la data schimbului, celelalte elemente ale preului de achiziie consimite de cumprtor, n schimbul controlului activului net al celeilalte ntreprinderi, plus toate celelalte costuri directe atribuibile achiziiei. Activele i datoriile identificabile, achiziionate trebuie s fie activele i datoriile ntreprinderii achiziionate, care existau la data achiziiei ct i orice datorie prevzut de IAS 22. Ele trebuie s fie contabilizate de manier separat, la data achiziiei, dac, i numai dac; a) este probabil ca toate avantajele economice viitoare, legate de aceste elemente s ajung la cumprtor sau ca resursele ce exprim avantaje economice viitoare s ias de la cumprtor; b) se dispune de o evaluare fiabil a costului lor sau a valorii juste. Pentru ansamblul gruprilor de ntreprinderi n situaiile financiare ale exerciiului n cursul creia a avut loc gruparea, trebuie s fie furnizate urmtoarele informaii: numele i descrierile ntreprinderii ce se grupeaz metoda de contabilizare a gruprii; data efectului contabil al gruprii;

136

orice activ ce rezult din grupare, fa de care ntreprinderea a decis s se separe

Exemplu privind contabilitatea achiziionrii unei ntreprinderi: Pentru contabilizarea patrimoniului achiziionat se pot folosi dou forme: 1. achiziionarea activelor unei ntreprinderi 2. achiziionarea total sau parial a aciunilor unei ntreprinderi. Exemplul 1. ntreprinderea A achiziioneaz activele ntreprinderii B. Se redau n continuare bilanurile celor dou ntreprinderi la data negocierii.

Bilanul ntreprinderii A ACTIV 212 Construcii 261 Titluri participare 371 Mrfuri 5121 Cont la banc n lei Total de Sume 10.000 3.000 1.000 4.000 18.000 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Total u.m. Sume 6.000 6.000 3.000 3.000 18.000

Bilanul ntreprinderii B u.m. ACTIV 212 Construcii 261 Titluri de participare 301 Materii prime 411 Clieni 5121 Cont la banc n lei Total Sume 8.000 1.200 400 400 3.000 13.000 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Total Sume 2.000 2.800 6.000 2.200 13.000

137

13 14 15 nregistrrile la ntreprinderea A d) achiziionarea activelor % = 462 212 261 301 411 = 5121 10.000 8.000 1.200 400 400 10.000

b) plata datoriilor

462

nregistrrile la ntreprinderea B e) verificarea activelor 461 = % 212 261 301 411 10.000 8.000 1.200 400 400

b) ncasarea drepturilor

5121

461

10.000

Exemplul 2. Cnd ntreprinderea A preia i pasivul nreeprinderii B. La ntreprinderea A se fac nregistrrile: 10.000 8.000 1.200 400 400 % = 212 261 301 411 % 1621 401 5121 10.000 6.000 2.200 1.800

La ntreprinderea B se fac nregistrrile:

138

10.000 6.000 2.200 1.800

% = 1621 401 301

% 212 261 411

10.000 8.000 1.200 400 400

Not: n final, la ntreprinderea B a rmas n contul de disponibil suma de 4.800 lei, corespunztoare soldurilor conturilor 1012, 106 care se mparte la asociai conform aportului fiecruia, operndu-se astfel: % = 1012 106 456 = 456 i 5121 4.800 4.800 2.000 2.800

Preluarea pasivului de ctre unitatea A nu se poate face dect cu acordul tuturor creditorilor unitii B, nclusiv a bncii furnizorilor. Bilanul ntreprinderii A se prezint astfel (dup exemplul 2): ACTIV 212 Construcii 261 Titluri de participare 301 Materii prime 371 Mrfuri 411 Clieni 5121 Cont la banc n lei Total Sume 18.000 4.200 400 1.000 400 2.200 26.200 PASIV 1012 Capital social 106 Rezerve 1621 Credite bancare 401 Furnizori Sume 6.000 6.000 9.000 5.200

Total

26.200

Exemplul 3. Cnd ntreprinderea A cumpr aciunile ntreprinderii B, parial sau total, la valoarea matematic contabil sau la valoarea negociat. n exemplele prezentate, valoarea matematic contabil la ntreprinderea B se determin prin cumularea sumelor de la conturile 1012 i 106 pn la care se puteau emite aciuni de ctre ntreprinderea B.

139

v.m.c. total = 1012 (2.000) + 106 (2.800) = 4.800, care pentru ntreprinderea A devin imobilizri financiare fcndu-se nregistrarea: 261 = 5121 4.800

Considernd c pentru aceast sum s-au cumprat 1.000 aciuni, valoarea unei aciuni va fi:

c = m

4 .8 0 0 = 4.8lei / a n ctiu e 1.0 0 0

La ntreprinderea B nu se fac nregistrri n contabilitatea sintetic, ci numai n evidena analitic a acionarilor. Grupul reprezint un ansamblu de societi comerciale n vederea coordonrii activitii lor. De regul este format dintr-o societate mam i societile controlate sau supuse unei influene nsemnate, care conduce la stabilirea de conturi consolidate. A consolida nseamn a substitui suma titlurilor de participare care figureaz n bilanul unei ntreprinderi, cu partea din capitalurile proprii ale ntreprinderii emitoare, deinut de ntreprinderea consolidat, inclusiv cu cota parte din rezultatul exerciiului care corespunde acestor titluri. Prezena mai multor societi juridice n interiorul aceluiai grup antreneaz existena attor contabiliti independente cte uniti exist. Dar documentele contabile i financiare ale fiecrei societi integrate ntr-un grup nu sunt susceptibile a furniza o imagine asupra entitii ecinomice i financiare pe care o constituie grupul. n numeroase grupuri, efectiv, societatea mam este o socitate holding care nu exercit nici o activitate industrial sau comercial. Bilanul su este astfel constituit, n marea majoritate, fie din imobilizri financiare, cum sunt titlurile de participare care permit exercitarea unui control sau a unei influene asupra altor societi, fie din mprumuturi acordate ntreprinderilor din grup.

140

Conturile societii mam apar astfel numai ca un mijloc de reflectare a participaiilor nregistrate sau al dividendelor pe care le primete sau pe care le-a nscris n contul de rezultate. Altfel spus, conturile societii mam, sunt incapabile de a da o imagine a greutii economice i financiare sau a puterii industriale a grupului, deoarece ignor natura i importana elementelor de activ i pasiv ale societilor grupului, caracteristicile exploatrii lor, cum ar fi cifra de afaceri i cheltuielile, precum i nivelul rezultatului lor. n consecin, n virtutea statutului juridic pe care l au societile unui grup, ele stabilesc i prezint conturi anuale, respectiv bilan i cont de rezultate, dar aceste documente distincte nu pot da o imagine complet i fidel asupra situaiei reale a grupului. Penttru informarea extern, n special pentru acionari, pentru perfecionarea mijloacelor de apreciere intern a grupului, apar necesare conturile de sintez, iar operaiunea de stabilire a acestora poart denumirea de consolidare. Prin urmare, obiectivul conturilor consolidate este acela de a furniza o imagine fidel asupra patrimoniului i situaiei financiare n ceea ce privete rezultatul ansamblului consolidat constituit de ntreprinderile cuprinse n perimetrul de consolidare. Altfel spus, conturile consolidate prezint situaia financiar i rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur societate divizat n departamente sau sucursale. Unitile n cadrul grupului i pot acorda reciproc ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, iar in aceste relaii se nasc datorii i creane. O alt categorie de datorii apar n relaiile unitii cu alte uniti asociate n vederea realizrii unei afaceri n comun, n participaie. Din relaiile unitilor cu asociaii sau cu acionarii se nasc, de asemenea, creane i datorii cum ar fi: creanele din aporturile subscrise pentru constituirea i creterea capitalului social sau din valorile restituite asociailor cu ocazia retragerii calitalului; datotrii fa de asociai privind sumele lsate de acetia la dispoziia unitii, precum i cele privind dividendele de plat.

141

Contabilitatea acestor datorii i creane se ine cu ajutorul conturilor din grupa 45 Grup i asociai decontri ntre persoane juridice. Un gen asemntor de relaii, dar cu extindere juridic mult mai restrns, pot lua natere ntre unitate i subunitile proprii, fr personalitate juridic, care ns conduc contabilitate proprie. ntre acestea pot s aib loc transmiteri de valori n urma crora se nasc datorii i creane. Or, pentru contabilitatea acestor datorii i creane sunt utilizate conturile din grupa 48 Decontri n cadrul unitii ntre asociai fr personalitate juridic. Exemplul 1: Se nregistreaz virarea sumei de 26.000.000 lei unei uniti din cadrul grupului, dobnda fiind de 4.000.000 lei: La unitatea care efectueaz viramentul: 4511 Decontri grupului 4518 Dobnzi decontrilor n grupului n cadrul = 5121 Conturi la bnci n lei 766 Venituri dobnzi din 26.000.000

aferente cadrul

4.000.000

La unitatea care primete suma: 5121 Conturi la bnci n lei = 4511 Decontri cadrul grupului n 26.000.000

666 Cheltuieli dobnzile

privind

= 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului

4.000.000

Exemplul 2 : Se nregistreaz virarea sumei de 10.000 dolari unei uniti din cadrul grupului, dobnda curent fiind de 1.000 dolari, cursul dolarului fiind de 30.100 lei/$: La unitatea care efectueaz viramentul:

142

4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului

= =

5124 Conturi la bnci n devize 766 Venituri din dobnzi

301.000.000 30.100.000

La unitatea care primete suma: 5124 Conturi la bnci n devize = 4511 Decontri n cadrul grupului 301.000.000

666 Cheltuieli privind dobnzile

4518 Dobnzi decontrilor n grupului

aferente cadrul

30.100.000

Exemplul 3: a) transferul de materii prime n valoare de 30.000.000 lei de la unitate la

subunitatea A: n contabilitatea unitii: 481 Decontri ntre unitate i subuniti/analitic subunitatea A = 300 Materii prime 30.000.000

n contabilitatea subunitii: 300 Materii prime = 481 Decontri ntre unitate i subuniti 30.000.000

b) virarea sumei de 20.000.000 lei din contul subunitii C n contul unitii: n contabilitatea unitii: 5121 Conturi la bnci n lei = 481 Decontri ntre unitate i subuniti analitic subunitatea C 20.000.000

n contabilitatea subunitii: 481 Decontri ntre unitate i subuniti = 5121 Conturi la bnci n lei 20.000.000

143

Exemplul 4: Se vireaz suma de 50.000.000 lei din contul bancar al subunitii A, n contul subunitii D: n contabilitatea subunitii A: 482 Decontri subuniti 5311 Casa n lei D analitic subunitatea ntre = = 5121 Conturi la bnci n lei 4551 Asociai conturi curente 5121 Conturi la bnci n lei = 482 Decontri ntre subuniti analitic subunitatea A 50.000.000 50.000.000 10.000.000

n contabilitatea subunitii D:

Mrfuri n valoare de 20.000.000 lei sunt transferate de la subunitatea D la subunitatea A: n contabilitatea subunitii A: 371 Mrfuri = 482 Decontri ntre subuniti analitic subunitatea D 20.000.000

n contabilitatea subunitii D: 482 Decontri subuniti analitic subunitatea A Exemplul 5: ntre = 371 Mrfuri 50.000.000

144

S.C. CRISTY S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni economico-financiare privind decontrile cu asociaii: a) se nregistreaz suma de 10.000.000 lei depus n numerar de asociai 4551 Asociai conturi = 765 Venituri din diferene de curente curs valutar (sau lsat la dispoziia propriei societi): folosirea lor de ctre societate n sum de 20.000.000 lei: 457 Dividende de plat = 4551 Asociai conturi curente 20.000.000 5.000.000

b) se nregistreaz dividendele neridicate i cedate temporar pentru

c)

se

nregistreaz

dobnzile

curente

cuvenite

asociatului

pentru

disponibilitile cedate n utilizare de ctre propria societate n sum de 8.000.000 lei:

d) se nregistreaz suma de 15.000.000 lei restituit n numerar ctre asociai, n contul disponibilitilor depuse de acetia: 666 Cheltuieli dobnzile privind = 4558 Dobnzi conturi asociai 8.000.000

e) se nregistreaz dobnda pltit n numerar n sum de 6.000.000 lei, cuvenit asociatului pentru disponibilitile cedate n utilizarea propriei societi: 4551 Asociai conturi curente = 5311 Casa n lei 15.000. 000

f) se nregistreaz diferenele favorabile de curs valutar n sum de 5.000.000 lei, cu ocazia restituirii sumelor depuse n devize:

145

4558 asociai

Dobnzi

conturi

5311 Casa n lei

6.000.000

Exemplul 6: S.C. ERY S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni economico-financiare privind decontrile n cadrul grupului. a) se cedeaz mobilizri financiare (titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu etc.) n favoarea altor uniti din cadrul grupului, n sum de 50.000.000 lei: 4511 Decontri cadrul grupului n = 7721 Venituri activelor din cedarea 50.000.000

b) se vireaz sume altor uniti din cadrul grupului (inclusiv cu titlu de ajutor financiar temporar) n sum de 40.000.000 lei: 4511 Decontri n cadrul = 5121 Conturi la bnci n 40.000.000 grupului lei c) se ncaseaz sume de la alte uniti din cadrul aceluiai grup n sum de 20.000.000 lei: 5121 Conturi la bnci n lei = 4511 Decontri grupului n cadrul 20.000.000

d) dividendele de ncasat din participaii n sum de 15.000.000 lei: 4511 Decontri cadrul grupului n = 761 Venituri din participaii 15.000.000

e) dobnzile cuvenite pentru mprumuturile acordate sunt n sum de 15.000.000 lei: 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului = 766 Venituri din dobnzi 15.000.000

146

f) dobnzile aferente mprumuturilor ncasate sunt n sum de 7.000.000 lei: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 7.000.000

g) diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n devize sunt n sum de 4.000.000 lei: 4511 Decontri n cadrul grupului = 765 Venituri din diferene de curs valutar 4.000.000

h) diferenele nefavorabile de curs valutar aferente creanelor n devize sunt de 8.000.000 lei: 665 Cheltuieli din diferenele de curs valutar = 4511 Decontri grupului n cadrul 8.000.000

i) dobnzile aferente mprumuturilor pe termen lung i mediu primite de la alte uniti din cadrul grupului sunt de 15.000.000 lei: 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung i mediu = 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 15.000.000

j) valoarea debitelor sczute din eviden este n sum de 18.000.000 lei: 6714 Pierderi din debitori diveri Exemplul 7. S.C. ALITA S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii economico-financiare privind decontrile cu asociaii privind capitalul: a) subscrierea pentru constituirea capitalului social, 30.000.000 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital nevrsat subscris 30.000.000 = 4511 Decontri grupului n cadrul 18.000.000

b) aportul efectiv la constituirea capitalului social constnd n:

147

- numerar ........................................................................... - sum virat n contul de la banc .................................... - obiecte de inventar .......................................................... - mijloace de transport ...................................................... % 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei 321 Obiecte de inventar 2124 Mijloace de transport = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

1.000.000 lei 5.000.000 lei 500.000 lei 23.500.000 lei 30.000.000 1.000.000 5.000.000 500.000 23.500.000

c) trecerea la capitalul subscris vrsat, 30.000.000 lei: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital vrsat subscris 30.000.000

d) emisiunea de aciuni: - valoarea nominal .................................................................. - valoarea de emisiune ............................................................. - numr de aciuni emise:......................................................... 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune sau de aport 20.000 lei 22.000 lei 1.000 buci 22.000.000 20.000.000 2.000.000

e) ncasarea valorii aciunilor, 22.000.000 lei: 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 22.000.000

f) trecerea la capitalul subscris vrsat a valorii aciunilor vndute (valoarea nominal), 20.000.000 lei: 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 20.000.000

148

g) sumele achitate n numerar asociailor cu ocazia retragerii capitalului sunt de 20.000.000 lei: 456 Decontri privind capitalul cu asociaii = 5311 Casa n lei 20.000.000

h) diferenele favorabile de curs valutar aferente creanelor i datoriilor n valut sunt de 1.200.000 lei:

456 Decontri cu asociaii privind capitalul

765 Venituri din diferene de curs valutar

1.200.000

i) capitalul social retras de acionari sau asociai este n sum de 19.000.000 lei: 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu privind capitalul asociaii 19.000.000

j) sumele restituite n numerar ctre asociai, 9.000.000 lei: 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 5311 Casa n lei 9.000.000

k) diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate cu ocazia vrsrii capitalului subscris sunt de 6.000.000 lei: 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 6.000.000

Exemplul 8: S.C. TAKE S.R.L. nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii economico-financiare privind dividendele de plat: a) se repartizeaz dividendele cuvenite asociailor n sum de 17.000.000 lei, din care 7.000.000 lei din exerciiul precedent i 10.000.000 lei din rezultatul curent:

149

% 107 Rezultatul reportat 129 Repartizarea profitului

457 Dividende de plat

19.000.000 7.000.000 10.000.000

b) impozitul pe dividende: 17.000.000 x 5% = 850.000 lei 457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilatel 850.000

c) plata n numerar a dividendelor: 457 Dividende de plat = = d) virarea impozitului pe dividende: 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilatel = 5121 Conturi la bnci n lei 850.000 5311 Casa n lei 16.150.000

Abandonul de activitate este prevzut de IAS 35 Abandonul de activitate. Obiectivele normei IAS 35 sunt de a stabili o baz care s permit izolarea informaiilor relative la o activitate principal pe care o ntreprindere o abandoneaz, de informaiile relative la activitile pe care la continu, ct i de a preciza informaii minimale ce vizeaz abandonurile activitii. Aceast norm i-a propus s arate cum o ntreprindere trebuie s prezinte un abandon de activitate n situaia financiar, i ce informaii trebuie s fie furnizate. Ea nu stabilete un nou principiu pentru a decide cnd i cum s se contabilizeze i s se evalueze veniturile, cheltuielile, fluxurile de trezorerie i schimbrile relative la activele i datoriile legate de abandonul de activitate. Dimpotriv, norma IAS 35 impune ca ntreprinderile s urmeze principiile de contabilizare i de evaluare enunate de celelalte norme contabile internaionale. Norma relev urmtoarele informaii de furnizat: - descrierea activitii, pe care o ntreprindere o abandoneaz; - sectorul de activitate n care se opereaz; - data i natura faptului generator al informrii iniiale;

150

- valorile contabile ale totalului activelor i datoriilor de scoatere din eviden; - mrimile veniturilor activitilor ordinare, cheltuielilor i rezultatului operaional (din exploatare); - fluxuri nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, de investiii i de finanare a activitii pe care ea o abandoneaz. Conform normei IAS 35, abandonul de activitate se realizeaz de ntreprinderi ce acioneaz n virtutea unui plan unic prin care se creeaz o separare n urma unei tranzacii fie prin divizare, fie prin aport de activ n beneficiul acionarilor ntreprinderii. O ntreprindere trebuie s aplice principiile de contabilizare i evaluare enunate de alte norme contabile. 9.3 Asociai i ntreprinderi de tip joint-ventures Societile n participaie reprezint o categorie aparte de societi comerciale prezente n aproape toate statele cu economie de pia. n ara noastr constituirea i funcionarea acestor societi nu este reglementat printr-un act normativ expres, dar nici nu sunt interzise. Fa de societile comerciale constituite potrivit Legii nr. 31/1990 societile n participaie se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi: a) Se constituie pe baz de nelegere contractual, prin contracte de asociere, dar nu au statut de funcionare i nici personalitate juridic. Neavnd personalitate juridic nu dispun de patrimoniu propriu, nu ntocmesc bilan i nici Cont de profit i pierdere. Ca urmare, fiecare participant rmne proprietarul bunurilor aduse. Bunurile produse (create) sau achiziionate n timpul funcionrii societii n participaie s nu poat aciona sau s fie acionat n justiie. Tot ca o consecin a absenei personalitii juridice, fiecare asociat contracteaz n numele su personal i este singur angajat fa de eri. Mai exist posibilitatea ca asociaii s acioneze n calitate de asociai fa de teri, caz n care

151

fiecare rspunde solidar pentru obligaiile izvorte din contractele ncheiate de unul dintre asociai (similar socitilor n nume colectiv). b) Raporturile ntre asociaii societii n participaie sunt reglementate prin contractul de asociere care, trebuie s prevad: prile contractante; activitile economice ce se vor realiza n comun; contribuia fiecrei pri la realizarea activitilor economice comune convenite; condiiile de administrare i conducere a asociaiei; modalitatea de mprire a rezultatelor activitii economice comune desfurate; cauzele de ncetare a asocierii i modalitatea de mprire a rezultatelor lichidrii; orice alte clauze necesare activitii asociaiei. c) Obiectul de activitate al societii n participaie este lucrativ i vizeaz domenii ca: producerea de bunuri i comercializarea lor, comercializarea mrfurilor, transportul mrfurilor etc. d) Durata de funcionare a societii n participaie de regul este scurt (limitat). Ea poate fi ns i nelimitat. Funcie de aceste situaii dizolvarea societii n participaie se face: n cazul duratei limitate la expirarea acesteia, iar n cazul duratei nelimitate prin notificare (motivat) adresat de unul dintre asociai celorlali asociai. e) Regimul impozitelor i taxelor. Impozitul pe profit. Potrivit normelor legale impozitul pe profit, n cazul

asocierii, se datoreaz i se vars de persoanele juridice i fizice asociate. Dac este vorba de persoane juridice i fizice strine care desfoar activiti n Romnia ca partener ntr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice, acestea datoreaz impozit pentru toate veniturile rezultate din activitatea desfurat n Romnia. Dac este vorba de persoane fizice i juridice rmne, impozitul pentru veniturile realizate dintr-o asociere ce nu d natere unei persoane juridice se calculeaz, se reine i se vars de persoana juridic. Persoana juridic care calculeaz i pltete impozitul pe profit, este cea care ine contabilitatea cheltuielilor i veniturilor societii n participaie.

152

legii.

Taxa pe valoarea adugat se nregistreaz i se regularizeaz cu

bugetul statului de ctre agentul economic care conduce evidena contabil, potrivit

f)

Regimul contabil. n prezent, normele legale prevd contabilizarea n

mod distinct a cheltuielilor i veniturilor din operaiunile asocierilor n participaie de ctre unul din asociai, conform prevederilor contractului de asociere. La sfritul perioadei de raportare, cheltuielile i veniturile nregistrate pe naturi se transmit pe baz de decont fiecrui asociat n vederea nregistrrii acestora n contabilitatea proprie. Deci, n prezent contabilitatea activitii societii n participaie este reglementat s fie inut n mod centralizat. Exemplu: Considerm c societile A i B au convenit printr-un contract de asociere s nfiineze o societate n participaie n urmtoarele condiii: - societatea A are calitatea de girant. Cota de participare a fiecrui asociat la constituirea societii i la mprirea rezultatelor este de 50%; - societatea n participaie are o durat nelimitat, contabilitatea operaiilor fiind inut de girant n mod autonom de contabilitatea propriei activiti. Operaiile efectuate la constituirea i n timpul fincionrii societii n participaie sunt urmtoarele: 1. Pentru crearea societii n participaie (S.P.), societatea B vars girantului (societatea A) suma de 100.000.000 lei; 1. Societatea B cumpr un mijloc fix pentru S.P. al crui cost de achiziie este 50.000.000 lei, T.V.A. 19%. Durata de funcionare este de 5 ani. Amortizarea se calculeaz dup metoda degresiv, coeficientul de multiplicare a ratei anuale fiind 2; 2. Societatea A cumpr mrfuri pentru S.P. la costul de achiziie de 120.000.000 lei, T.V.A. 19%. S.P. aplic pentru evidena stocului de mrfuri metoda inventarului permanent;

153

3. Societatea A vinde n contul S.P. mrfuri la preul de vnzare de 110.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziie al mrfii vndute este de 80.000.000 lei. 4. Societatea A transfer societii B mrfuri al cror cost de achiziie este de 40.000.000 lei. Cheltuielile de transport pltite sunt de 3.000.000 lei. 5. Societatea B vinde n contul S.P. mrfurile primite. Preul de vnzare este de 60.000.000 lei, T.V.A. 19%. Costul de achiziie este de 40.000.000 lei. 6. Societatea A factureaz S.P. diverse cheltuieli efectuate i anume: telefon 1.000.000 lei, chirii 4.000.000 lei: T.V.A. 19%. 7. Societatea A calculeaz la sfritul primului exerciiu amortizarea mijloacelor fixe dup metoda degresiv. A. Contabilitatea operaiilor la S.P. 1. nregistrarea vrsmntului fcut de societatea B societii A de 100.000.000 lei: 458/A Decontri din operaii n participaie = 458/B Decontri din operaii participaie 100.000.000 n

2. Mijlocul fix cumprat de B societii A pentru S.P. - cost de achiziie ..................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... % 212 Mijloace fixe 4426 T.V.A. deductibil 3. Mrfurile cumprate de A pentru S.P. = 458/B Decontri din participaie 50.000.000 lei 9.500.000 lei 59.500.000 lei 59.500.000 operaii n 50.000.000 9.500.000

154

-cost de achiziie ..................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... % 371 Mrfuri 4426 T.V.A. deductibil = 458/A Decontri din participaie

120.000.000 lei 22.800.000 lei 142.800.000 lei 142.800.000

operaii

n 120.000.000 22.800.000

4. Veniturile din vnzarea mrfurilor de ctre A i scderea din gestiune a mrfurilor la costul de achiziie de 80.000.000 lei: - pre de vnzare ..................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... 458/A Decontri din operaii n participaie = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 T.V.A. colectat 371 Mrfuri 110.000.000 lei 20.900.000 lei 130.900.000 lei 130.900.000 110.000.000 20.900.000 80.000.000

607 Cheltuieli privind mrfurile

5. Cheltuielile fcute de A n sum de 3.000.000 lei pentru transportul uni pri a mrfurilor lui B: 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal = 458/A Decontri din operaii n participaie 3.000.000

155

6. Veniturile din vnzarea mrfurilor de ctre B i scderea din gestiune a mrfurilor la costul de achiziie de 40.000.000 lei: - pre de vnzare ..................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... 458/B Decontri din operaii n participaie = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 T.V.A. colectat 371 Mrfuri 60.000.000 lei 11.400.000 lei 71.400.000 lei 71.400.000 60.000.000 11.400.000

607 Cheltuieli privind mrfurile

40.000.000

7. Diverse cheltuieli facturate de A - telefon .................................................................................... - chirii ..................................................................................... - T.V.A. 19% ........................................................................... TOTAL ................................................................................... % 626 Cheltuieli postale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 T.V.A. deductibil = 458/A Decontri din operaii n participaie 1.000.000 lei 4.000.000 lei 950.000 lei 5.950.000 lei 5.950.000

1.000.000 4.000.000 950.000

8. Amortizarea mijloacelor fixe calculat dup metoda degresiv de ctre A, 50.000.000 x 20% x 2 = 20.000.000 lei. 681 Cheltuieli de = exploatare 281 Amortizri privind 20.000.000

156

privind amortizrile provizioanele

imobilizrile corporale

9. Regularizarea T.V.A. D 9.500.000 950.000 33.250.000 32.300.000 4426 C D 4427 C

20.900.000 22.800.000 11.400.000

% 4427 T.V.A colectat 4424 T.V.A. de recuperat

4426 T.V.A. deductibil

32.250.000 32.300.000 950.000

10. Partajarea cheltuielilor cu A i B n cota parte de 50%:

607 80.000.000 40.000.000 120.000.000

D 3.000.000 3.000.000

624

D 7.

626 1.000.000

D 4.000.000

612

120.000.000

3.000.000

157

D 20.000.000 20.000.000

681

458/A Decontri din operaii n participaie

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele

74.000.000 60.000.000 2.000.000 1.500.000 500.000 10.000.000

458/B Decontri din operaii n participaie

% 607 Cheltuieli privind mrfurile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele

74.000.000 60.000.000 2.000.000 1.500.000 500.000 10.000.000

158

11. Partajarea veniturilor cu A i B n cota de 50: D 681 110.000.000 60.000.000 170.000.000 C

707 Venituri din mrfurilor

= vnzarea

% 458/A Decontri din participaie 458/B Decontri din participaie

170.000.000 operaii operaii n 85.000.000 n 85.000.000

Calculul profitului brut, impozitului pe profit, profitului net i decontarea acestora: Profit brut = Venituri totale Cheltuieli totale Profitul brut = 170.000.000 148.000.000 = 22.000.000 lei Impozitul pe profit = 22.000.000 x 25% = 5.500.000 lei Cota parte din impozitul pe profit repartizat asociailor: Asociatul A : 5.500.000 lei x 50% = 2.750.000 lei Asociatul B : 2.750.000 lei x 50% = 2.750.000 lei

Profitul net = Profit brut Impozitul pe profit Profitul net = 22.000.000 5.500.000 = 16.500.000 lei Cota parte din impozitul net repartizat asociailor: Asociatul A : 16.500.000 lei x 50% = 8.250.000 lei Asociatul B : 2.750.000 lei x 50% = 8.250.000 lei

12. nregistrarea impozitului pe profit n sum de 5.500.000 lei: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impozitul pe profit 5.500.000

159

13. Plata la buget a impozitului pe profit n sum de 5.500.000 lei:

14. Transmiterea asociailor a impozitului pe profit calculat i vrsat la buget de ctre S.P. (n cota parte de 50%): % 458/A Decontri din operaii n participaie 458/B Decontri din operaii n participaie = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 5.500.000 2.750.000 2.750.000

15. Virarea ctre asociai a profitului net rezultat (n cota parte de 50%): % 458/A Decontri din operaii n participaie 458/B Decontri din operaii n participaie B) Contabilitatea operaiilor la societatea A (girant): 1. ncasarea sumei de 100.000.000 lei vrsat de B n contul S.P.: 5121 Conturi la bnci n lei 441 Impozitul pe profit = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie = 5121 Conturi la bnci n lei 100.000.000 5.500.000 = 5121 Conturi la bnci n lei 16.500.000

8.250.000 8.250.000

2. Achiziionarea de mrfuri pentru S.P. i plata sumei datorate furnizorului (120.000.000 lei + 22.800.000 lei; T.V.A. = 142.800.000 lei):

160

401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

142.800.000

3. ncasrile din vnzarea mrfurilor n contul S.P.: 458/S.P. Decontri din operaii n participaie = 5121 Conturi la bnci n lei 3.000.000

4. Plata transportului mrfurilor transferate lui B n sum de 3.000.000 lei: 458/S.P. Decontri din operaii n participaie = % 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 5.000.000 1.000.000 4.000.000

6. Preluarea cheltuielilor repartizate de S.P. n cot parte de 50%: % 607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 74.000.000

60.000.000

1.500.000 500.000 2.000.000

10.000.000 7. Preluarea veniturilor n cot parte de 50%:

161

458/S.P. Decontri din operaii n participaie

707 Venituri din mrfurilor

85.000.000 vnzarea

8. nregistrarea impozitului pe profit (n cot de 50%) primit de la S.P.: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 2.750.000

9. ncasarea de la S.P. a profitului net (n cot de 50%): 5121 Conturi la bnci n lei = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 8.250.000

10. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului: 121 = % Profit i pierdere 607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 11. ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului: 707 Venituri din vnzarea mrfurilor = 121 Profit i pierdere

76.750.000 60.000.000 1.500.000 500.000 2.000.000 10.000.000 2.750.000

85.000.000

C) Contabilitatea operaiilor la societatea B (asociat). 1. Vrsmntul fcut lui A n contul S.P. n sum de 100.000.000 lei:

162

458/S.P. Decontri din operaii n participaie

5121 Conturi la bnci n lei

100.000.000

2. Achiziionarea unui mijloc fix pentru S.P. i plata acestuia furnizorului, 59.500.000 lei: 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 404 Furnizori imobilizri = 404 Furnizori de imobilizri 59.500.000

= de

5121 Conturi la bnci n lei

59.500.000

3. Vnzri de mrfuri n contul S.P. i ncasarea prin virament: 411 Clieni = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 411 Clieni 71.400.000

5121 Conturi la bnci n lei

71.400.000

4. Peluarea cheltuielilor repartizate de S.P. n cota parte de 50%: % 607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 681 Cheltuieli de exploatare = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 74.000.000

60.000.000 1.500.000 500.000 2.000.000

163

privind amortizrile provizioanele

i 10.000.000

5. Preluarea veniturilor repartizate de S.P. n cota parte de 50%: 458/S.P. Decontri din operaii n participaie = 707 Venituri din mrfurilor 85.000.000 vnzarea

6. nregistrarea impozitului pe profit (n cot de 50%) primit de la S.P.: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 458/S.P. Decontri din operaii n participaie 2.750.000

7. ncasarea de la S.P. a profitului net (n cot de 50%): 5121 Conturi la bnci n lei = 458/S.P. Decontri din participaie 8.250.000 operaii n

8. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului exerciiului: 121 Profit i pierdere = % 607 Cheltuieli privind mrfurile 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 76.750.000 60.000.000 1.500.000 500.000 2.000.000 10.000.000 2.750.000

164

9. ncorporarea veniturilor n rezultatul exerciiului: 707 Venituri din mrfurilor = vnzarea 121 Profit i pierdere 85.000.000

Norma IAS 31 se refer la informarea financiar privind participaiile ntreprinderilor de tip joint-ventures. Obiectivul normei IAS 31 este tratarea contabilizrii operaiilor efectuate n comun cu alte ntreprinderi. O ntreprindere de tip joint-ventures este un acord contractual n virtutea cruia dou sau mai multe pri convin s exercite o activitate economic sub control conjunctiv. Controlul este puterea de a dirija politicile privind exploatarea i finanarea unei activiti economice pentru a obine avantaje. Controlul conjunctiv este mprirea controlului unui activ economic, n virtutea unui acord contractual. Influena notabil este puterea de a participa la deciziile privind politicile operaionale i financiare ale unei activiti economice, fr ca totul s se exercite un control sau un control conjunctiv asupra acestor politici. Un cuantreprenor este un participant la o ntreprindere de tip joint-ventures care exercit un control conjunctiv asupra acesteia. Un investitor ntr-o ntreprindere de tip joint-ventures este un participant la o ntreprindere de tip joint-ventures i care nu exercit un control conjunctiv asupra acestuia. Consolidarea proporional este o metod de contabilizare i de prezentare conform creia cota parte a unui cuantreprenor n fiecare din activele, datoriile, veniturile i cheltuielile entitii controlate conjunctiv este regrupat, la nivelul fiecrei linii cu elemente similare n situaii financiare ale cuantreprenorului sau este prezentat n costuri distincte n situaiile financiare ale cuantreprenorului. Informaiile de furnizat n urma aplicrii IAS 31 se bazeaz pe datele primite de la cuantreprenor cu privire la descrierea participaiilor sale n ntreprinderea de tip joint-ventures semnificative, precum i procentajul participaiei sale n entitile aflate sub control conjugat. 9.4 Metode de consolidare

165

n raport cu relaiile societii mam cu societile componente ale grupului, consolidarea se poate realiza prin mai multe metode, respectiv: A: Metoda integrrii globale folosit pentru societile din grup aflate sub controlul exclusiv al societii mam. B: Metoda integrrii proporionale folosit n cazul societilor din grup controlate de societatea mam ntr-o anumit proporie, dar concomitent cu un numr de asociai la capital, ceea ce presupune luarea n comun a deciziilor. Indiferent de metoda de consolidare aplicat, se parcurg mai multe etape sau pai respectiv:

1.

Lucrrile pregtitoare prin care se stabilesc: lista societilor ce intr

n perimetrul de consolidare; felurile, numrul i valoarea titlurilor deinute i controlate direct sau indirect de societatea mam i de toate celelalte societi ntre ele; stabilirea reelei de legturi financiare ntre componentele grupului; stabilirea metodei de consolidare, preluarea conturilor anuale individuale la societatea mam.

2.

Lucrri de retratare i ajustare a conturilor anuale individuale ale

societilor componente ale grupului n vederea obinerii unor structuri i coninut de date i informaii contabile omogene. Ele au ca obiect, n special, necesitatea omogenizrii datelor de la filiale din strintate, dar i alinierea conturilor ntre societi aprute ca urmare a decalajelor n timp a efecturii i nregistrrii unor operaiuni, a evalurii operaiunilor n devize, a utilizrii unor metode difereniate de calcul, evaluare i nregistrare, etc.

3.

Lucrrile de consolidare propriu-zise, n cadrul crora se departajeaz

ca etape distincte: a) calculul procentului de interes al grupului n cadrul fiecrei societi componente. Acest procent se calculeaz difereniat n raport cu reeaua de relaii i subordonare financiar: n cazul dependenei directe, societatea consolidat depinde nemijlocit, direct de societatea mam, procentul de interes fiind egal cu ponderea deinut de mam n capitalul societii consolidate (de exemplu 75%).

166

n cazul dependenei indirecte, respectiv societatea mam deine la o

filial X o pondere de capital 75%, iar aceasta la rndul ei particip cu o pondere de capital de 50% la Y, atunci procentul de interes al societii mam la societatea Y va fi 75% x 50%=37,50%. n cazul dependenei reciproce, societatea mam i societatea filial dein reciproc una la cealalt pri de capital i se calculeaz procentul de interes pe care l are grupul la fiecare prin formula de calcul:

Interesul grupului la societatea mam = Interesul grupului La societatea filial =

1 0 y 0 Ix 1 0 lx * ly 0 ( y x

n care Iyx interesul filialei la societatea mam Ixy interesul mamei la societatea filial

x ) * lx ly y 1 0 (lx * ly ) 0 y x

(100

EXEMPLU: Societatea mam X deine 70% capital la societatea filial Y, iar societatea filial Y 15% capital la societatea mam X. Atunci: Interesul grupului X =

1 0 5 % 0 1 = 4 ,9 % 9 7 1 0 7 % *1 % ) 0 (0 5

Interesul grupului la Y =

5 %)* 7 % 1 0 = 6 ,4 % 6 8 (0 1 0 7 % *1 % ) 0 5

(1 0 0

n cazul dependenei circulare intervin cel puin trei societi ale grupului

avnd relaii reciproce ntre ele. De exemplu, societatea mam X deine 70% capital la societatea Y, aceasta deine 20% capital la societatea Z, iar Z la rndul ei 10% din capitalul societii mam X. Atunci formulele i calculele vor fi:

167

Interesul grupului n societatea mam X =

100 10 % =91 ,28 % 100 (70 % * 20 % *10 % )

Interesul grupului n societatea filial Y ( 0 x )* lx 10 l z y 10 0 %*7 % 0 1 0 3 9 = 10 lx * ly * lz ) =1 0 (7 % * 2 % * 1 % ) =6 ,8 % 0 (y z x 0 0 0 0 Interesul grupului n societatea filial Y =

(1 0 x )* lxy * lyz = 100 10 % * 70 % * 20 % 0 lz =1 ,4 % 2 2 1 0 lx * ly * lz ) 0 ( y z x 1 0 (7 % * 2 % * 1 % ) 0 0 0 0

b) Cumulul conturilor se realizeaz post cu post din bilanurile i conturile

de profit i pierdere ale societilor consolidate. n cazul integrrii globale datele din conturi sunt luate n totalitate. Capitalurile proprii sunt apoi departajate la nivelul grupului n raport cu procentul de interes pe care-l reprezint societatea mam i cele ale minoritarilor. n cazul integrrii proporionale conturile societilor consolidate sunt preluate i totalizate post cu post numai n funcie de procentul de interes al societii mam la fiecare societate, n timp ce interesele minoritarilor nu se supun consolidrii. Pentru societile puse n echivalen, conturile nu sunt consolidate ca atare, fcndu-se doar nlocuirea titlurilor de participare din activul societii mam cu partea ce i se cuvine din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen. c) Eliminarea operaiilor reciproce i a profiturilor interne are n vedere conturile reciproce de activ i pasiv i cheltuieli i venituri ale societilor consolidate pentru operaiile efectuate ntre ele, respectiv creanele i datoriile, vnzrile i cumprrile, creditele acordate i primite, dobnzile pltite i ncasate. Aceste eliminri pot fi integrale sau proporionale. n cazul punerii n echivalen ele nu se fac. - Eliminarea rezultatelor interne se refer la profiturile i pierderile din operaiile ntre societile grupului, dividendele calculate i acordate ntre societi, provizioanele constituite pentru deprecierea creanelor i titlurilor deinute de societile grupului ntre ele. i acestea se elimin total sau proporional cu procentul

168

de interes al societii mam. Eliminarea rezultatelor influeneaz direct rezultatele exerciiului curent sau rezervele, dac se refer la exerciii anterioare. d) Tratarea titlurilor de participare consolidat se face prin nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare din activul societii mam, a societii consolidate cu fraciuni de capitaluri proprii corespunztoare acestora din pasivul societilor filiale sau consolidate. Diferenele de valoare ce apar se trec la posul de rezerve consolidate. De asemenea, n cazul integrrii globale, fraciunile de capital ce nu reprezint pri ale societii mam se trec la postul interese minoritare. n cazul punerii n echivalen, valoarea contabil a titlurilor de participare se nlocuiete cu valoarea real a capitalurilor proprii corespunztoare, fiind evideniat la postul titluri puse n echivalen. e) Examinarea rezervelor i a rezultatului consolidat. Pe parcursul operauiilor de consolidare conturile de profit i pierdere i cele de rezerve sunt urmrite i recalculate pentru fiecare societate n parte i numai valoarea lor final se trece la rezerve consolidate, respectiv la rezultatul consolidat. Excepie fac capitalurile proprii ale societilor dependente direct de societatea mam, care n cazul metodei consolidrii globale se repartizeaz la socitatea mam n rezultatul consolidat al exerciiului sau la rezervele consolidate i trec la postul interes minoritar cele privind partea cuvenit terilor. f) ntocmirea conturilor consolidate: bilan, cont de profit i pierdere, anex. Aceasta se pot ntocmi sub form de list sau tablou. Pentru organizarea contabilitii consolidate trebuie determinate procedurile contabile, cum ar fi metode de evaluare omogen. Exemplu: s se fac reevaluarea imobilizrilor dup aceeai metod de amortizare; s se fac evaluarea stocurilor dup aceeai metod.

Pentru aceasta n general grupurile de societi stabilesc prin societatea mam procedurile contabile astfel c s fie posibile lucrrile de consolidare. Toate formele de evaluare a stocurilor studiate la contabilitatea financiar sunt acceptate de standardele internaionale de contabilitate dar, este dificil retratarea

169

lor n mod diferit de diverse tipuri de societi din cadrul grupului mai ales n cadrul grupurilor formate dintr-un numr mare de societi. 9.4.1 Forme de prezentare a consolidrii. Lucrrile de consolidare pot fi prezentate sub forma nregistrrilor contabile sau sub forma unui tablou de consolidare dac este utilizat forma prin nregistrri contabile, trebuie stabilit un plan contabil pentru operaiunile de consolidare. n contabilitatea consolidat nu exist un plan de conturi obligatorii. O particularitate a nregistrrilor efectuate n contabilitatea consolidat este faptul c se ntlnesc dou serii distincte de nregistrri: una pentru bilanul consolidat i una pentru contul de profit i pierdere consolidat. Forma de nregistrare prin prin nregistrri contabile se poate folosi numai n cadrul societilor integrate global saui integrate proporional. Pentru deschiderea contabilitii consolidate sunt preluate att de la societatea mam ct i de la filiale concurente cu valorile lor astfel: conturile societilor integrate global, cu totalul valorilor lor. conturile societilor integrate proporional, cu partea din valoarea lor

corespunztoare procentului de interes. Generic, formulele contabile pentru preluarea conturilor sunt urmtoarele (i global i proporional): pentru conturile societii-mam: = % Pasive diverse - din care: - Cont de rezultate - din care: - rezultat minoritar

% Active diverse - din care: Titluri de participare la filiale (care trebuie evideniate separat) -

pentru conturile societilor filiale:

170

Active diverse

% Pasive filiale - din care: - Cont de rezultate - din care: - rezultat minoritar

Conturile de cheltuieli i venituri sunt preluate n contabilitatea consolidat (global sau proporional) astfel: de la societatea mam: % Conturi de cheltuieli mam Rezultat consolidat mam - din care: rezultat minoritar - de la societile filiale % Conturi de cheltuieli filiale Rezultat consolidat filiale - din care: rezultat minoritar = = Conturi de venituri mam

Conturi de venituri filiale

Procedeul de consolidare, n cazul formei prin nregistrri contabile, continu cu nregistrarea operaiilor privind: eliminarea operaiilor reciproce din cadrul grupului:

171

Exemplu: Clieni = Furnizori Exemplu: Venituri = Cheltuieli Exemplu: Capital social = Titluri de participare la filiale Dup nregistarea tuturor operaiilor, are loc nchiderea conturilor, ntocmirea balanei de verificare consolidate, iar pe baza acestora, stabilirea bilanului consolidat i a contului de rezultate consolidat. Dac se utilizeaz forma prin nregistrri contabile, societatea mam va descide un jurnal de nregistrare i cartea mare utilizate n contabilitatea financiar. Un alt mod de prezentare a consolidrii este sub forma unui tablou de consolidare. Dac se utilizeaz aceast form, atunci trebuie s se ntocmeasc: un tablou pentru obinerea bilanului consolidat un tablou pentru obinerea contului de profit i pierdere. eliminarea titlurilor de participare i nlocuirea lor cu capitaluri proprii: eliminarea rezultatului intern.

O structur de principiu a celor dou tablouri ar fi: Tablou pentru obinerea

172

Bilanului consolidat Conturi Bilan mam (m) Bilan filiale F1 ....... F2 Conturi Cumulate Corectri Bilan Consolidat

Conturi de activ . . . . . . TOTAL ACTIV

Conturi de pasiv . . . . . . rezultat consolidat bilan - din care interes minoritar rezultat

TOTAL PASIV

Tablou pentru obinerea contului de profit i pierdere consolidat

173

Conturi

Bilan mam (m)

Conturi de rezultate filiale F1 ....... Fn

Conturi Cumula te

Corect ri

Conturi de rezultate consolidat

Conturi de cheltuieli . . . . . Rezultat TOTAL Conturi de venituri . . . . . . TOTAL

Forma de consolidare prin tablou prezint avantajul c sintetizeaz tot procesul de consolidare, n cele dou tablouri, oferind n coloanele finale, bilanul consolidat, respectiv contul de profit i pierdere consolidat.

174

Norma IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea participaiilor n filiale este necesar s se aplice pentru contabilizarea participaiilor n filiale n situaiile financiare individuale ale societii mam i pentru prezentarea situaiilor financiare consolidate ale unui grup de ntreprinderi controlate de o societate mam. n cadrul normei IAS 27 se face ecoul a dou cazuri de excludere din perimetrul de consolidare mai nti nu trebuie s fie consolidate societile care nu sunt controlate dect temporar, deoarece participaiile n cauz au fost achiziionate i sunt deinute cu singurul scop de a fi revndute, ntr-un viitor apropiat, n cellalt caz, excluderea vizeaz filialele supuse unor restricii severe de funcionare pe termen lung, restricii care limiteaz n mod semnificativ capacitatea lor de a transfera fonduri la societatea mam. Este vorba mai ales despre filialele strine supuse unui control al schimburilor valutare sau n funcionarea crora autoritile politice locale intervin n mod hotrtor. Unele filiale exercit activiti diferite de cele ale altor ntreprinderi n grup. Se ncadreaz aici n special bncile i societile financiare. Adesea, astfel de filiale sunt excluse din perimetrul de consolidare invocndu-se n acest sens nevoia de fidelitate a imaginii grupului. n structurile bilaniere, interesele minoritare trebuie s figureze distinct fa de partea ce revine societii mam, i fa de datorii. n general ele sunt prezentate ntre capitaluri proprii consolidate i datorii. n structurile contului de profit i pierdere, rezultatul trebuie de asemenea s fie repartizat ntre partea ce revine societii mam i cea care se atribuie acionarilor strini grupului. Situaiile financiare consolidate trebuie s cuprind o list a situaiilor consolidate semnificative, cu indicarea numelui lor, a rii n care acesta domiciliaz, a fraciunii de capital deinute. De asemenea trebuie, dac este cazul, s se arate motivele pentru care unele filiale nu au fost consolidate, de asemenea trebuie s se prezinte natura relaiilor cu filialele n care societatea mam nu deine, direct sau indirect majoritatea drepturilor de vot.

175

Informaiile de furnizat mai trebuie s arate i influena achiziiilor i cesiunilor de filiale asupra capitalurilor proprii consolidate, rezultatului consolidat al exerciiilor, precum i asupra acelorai structuri corespunztoare exerciiului precedent. n situaiile financiare individuale ale societii mam, trebuie s se prezinte o descriere a metodei utilizate pentru contabilizarea filialelor. O ntreprindere poate s exercite n dou moduri activitile sale n strintate. Poate realiza tranzaciile n monedele strine sau poate s aib activiti n strintate. Pentru ca tranzaciile n monede strine i activitile n strintate s poat fi incluse n situaiile financiare ale unei ntreprinderi, tranzaciile vizate i situaiile financiare ale activitilor n strintate trebuie s fie convenite n moneda de prezentare a ntreprinderii. Modul cum se fac aceste operaiuni este prescris de norma IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine Norma IAS 21 trebuie s fie aplicat: a) la contabilizarea tranzaciilor n monede strine; b) la conversiunea situaiilor financiare ale activitilor n strintate, care sunt cuprinse n situaiile financiare ale ntreprinderii, prin integrare global, integrare proporional sau punere n echivalen. Conform acestei norme, prin activitatea n strintate, se nelege o filial, o ntreprindere asociat sau o sucursal a ntreprinderii ce prezint situaii financiare. O entitate strin este o activitate n strintate ale crei operaii nu fac parte integrant din activitile ntreprinderii ce prezint situaiile financiare. O moned strin este o moned diferit de moneda de prezentare a situaiilor financiare ale unei ntreprinderi. Cursul de schimb este cursul la care sunt schimbate dou monede ntre ele. Cursul de nchidere este cursul zilei la data nchiderii. Investiia net ntr-o entitate strin este partea ntreprinderii ce i prezint conturile n activul net al acestei entiti. Elementele monetare reprezint disponibiliti deinute i elemente de activ i pasiv ce trebuie s fie primite sau pltite pentru sumele de bani fixe sau determinabile. O tranzacie n moned strin este o tranzacie care se exprim sau trebuie s fie finalizat n moned strin. O tranzacie n moned strin trebuie s fie nregistrat iniial n contabilitate, n moneda de prezentare prin aplicare la valoarea n

176

moned strin a cursului de schimb ntre moneda de prezentare i moneda strin la data tranzaciei. La data nchiderii, elementele monetare n monede strine trebuie s fie contabilizate utiliznd cursul de nchidere, elementele nemonetare care sunt contabilizate la cursul istoric exprimat ntr-o moned strin, trebuie s fie contabilizate la cursul de schimb aferent datei tranzaciei. Contabilitatea diferenelor de curs face apel la noiunea de prelucrare de referin care rezult dintr-o devalorizare sau depreciere puternic a unei monede. Diferenele de curs ce rezult din decontarea de elemente monetare a unei ntreprinderi la cursuri diferite de cele ce au fost utilizate, pentru a le contabiliza iniial n cursul exerciiului sau pentru a le prezenta n situaia financiar anterioar, trebuie s fie contabilizate la veniturile sau cheltuielile exerciiului n cursul creia acestea s-au constatat, exceptnd cazul diferenelor de curs tratate mai jos: Diferena de curs survine atunci cnd intervine o schimbare n cursul de schimb ntre data tranzaciei i data de decontare a oricrui element monetar ce rezult dintr-o tranzacie n moned strin. Atunci cnd tranzacia presupune o decontare n acelai exerciiu contabil n care ea a fost efectuat, diferena de curs este contabilizat integral n acest exerciiu. Atunci cnd tranzacia presupune o decontare ntr-un exerciiu ulterior, diferena de curs contabilizat pentru fiecare exerciiu pn la cel n cursul cruia a avut loc decontarea este determinat n funcie de modificrile cursurilor de schimb, intervenit n cursul fiecreia dintre exerciii. Informaiile prevzute de IAS 21 sunt: mrimea diferenei de curs ce figureaz n rezultatul net al exerciiului; diferenele de curs nete nscrise n capitalurile proprii ca o component

distinct a acestora i o comparaie a mrimii acestor diferene de curs la deschiderea i nchiderea exerciiului, modificri survenite n cursul exerciiului care sunt cuprinse n valoarea contabil a unui activ. Cnd moneda de prezentare este diferit de moneda rii n care este domiciliat ntreprinderea, trebuie s fie indicate motivele utilizrii unei monede diferite. De asemenea, trebuie s fie indicat motivul oricrei schimbri n moneda de prezentare.

177

9.5 Auditul internaional Caracterul internaional al auditului a fost declanat de ntreprinderile multinaionale n elaborarea documentelor de sintez. n mod normal, aceste documente trebuie s se bazeze pe un set de principii contabile. Pentru a realiza acest lucru, au fost nfiinate filiale i n cadrul acestora au aprut auditori locali care s aplice principiile contabile. Cu timpul, conducerea companiei a fost determinat s stabileasc reguli pentru a asigura calitatea informaiilor oferite de filiale. Dup un timp, s-a simit nevoia armonizrii metodelor de lucru ale auditorilor din diferite ri, precum i dezvoltarea unor reguli internaionale de audit. Dup cel de-al doilea rzboi mondial, au fost semne vizibile de internaionalizare a auditului n multe privine. Internaionalizarea are loc prin: armonizarea pe plan internaional a proceselor de audit; instruirea la nivel internaional a auditorilor, att n ceea ce privete sistemele contabile, ct i auditul; internaionalizarea tehnicilor ce susin procesele de audit; existena unui cadru-standard pentru auditul internaional. Cererea pentru auditul extern poate fi, de asemenea, explicat pornind de la utilizatorii de informaii contabile privind companiile a cror finanare se face pe pieele internaionale de capital. Pentru investitori, auditul i calitatea acestuia sunt importante pentru a sprijini credibilitatea documentelor de sintez i a altor informaii financiare folosite n deciziile de creditare. Pe pieele de capital internaionale, investitorii i creditorii sunt pui n faa cererilor de capital din partea companiilor ale cror documente de sintez sunt prezentate n concordan cu legile i ordonanele strine. De aceea, auditorii trebuie s fie familiari cu practicile rii unde exist piaa de capital privind auditul i raportarea Caracterul internaional al tuturor marilor firme de audit este dat de: abordarea internaional a auditului; sistemele de control al calitii internaionale; strategiile internaionale de comunicare i de marketing.

178

n ceea ce privete auditul internaional, se poate vorbi despre un proces uniform n care paii sunt definii cu atenie i care conine recomandri privind maniera de abordare; de exemplu, descrieri ale planificrii procesului, ale evalurii riscului, o descriere a procesului de raportare i comunicare a rezultatelor auditului etc. Procesul internaional al auditului servete ctorva scopuri: Companiile multinaionale sunt asigurate c, la nivel mondial, angajaii firmei de audit vor putea comunica uor rezultatele auditului i vor aplica anumite metode pentru a asigura calitatea auditului. Uniformitatea elementelor principale ale procesului de audit la nivel mondial d posibilitatea firmelor s-i creasc eficiena activitii desfurate n ntreaga lume.

179

CAPITOLUL 10 INFORMAII CONTABILE DE FURNIZAT N ECONOMIILE HIPERINFLAIONISTE _______________________________________ 10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste 10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29 10.3 Retratarea contului de profit i pierdere. 10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri. 10.1 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste Puterea de cumprare a banilor scade pe msur ce nivelul general al preurilor bunurilor i serviciilor crete. ntr-un mediu inflaionist, puterea general de cumprare a banilor i nivelul general al preurilor sunt independente. n cele mai multe ri, situaiile financiare neajustate la inflaie sunt ntocmite pe baza costurilor istorice, fr ca modificrile nivelului general al preurilor s fie luat n considerare. Prin urmare, elementele de activ, pasiv, capitalurile proprii, veniturile, cheltuielile, precum i ctigurile i pierderile sunt exprimate n funcie de costul de la data la care aceste elemente au aprut. Impactul inflaiei este prin urmare ignorat. Situaiile financiare astfel obinute pot fi considerate relevante doar n msura n care nu se produc modificri ale puterii de cumprare a banilor. n cazul n care survin modificri semnificative ale puterii de cumprare, situaiile financiare care nu au fost ajustate la inflaie se pot dovedi inadecvate. De la un exerciiu financiar la altul, sumele din situaiile financiare nu sunt comparabile, iar ctigul sau pierderea aferente exerciiului i rezultate din modificrile puterii de cumprare nu sunt luate n considerare. Situaiile financiare neajustate la inflaie nu reflect corect poziia financiar a societii la data bilanului contabil, nici rezultatele din activitatea de baz i nici fluxurile de numerar. Situaiile financiare ajustate la inflaie reprezint o extindere i nu o nclcare a principiilor contabile bazate pe metoda costului istoric. IAS 29 ncearc s depeasc limitele raportrii financiare efectuate pe baza costului istoric, n condiiile unui mediu economic hiperinflaionist.

180

IAS 29 nu ofer o definiie absolut a hiperinflaiei. Caracteristicile generale identificate n IAS 29 sunt urmtoarele:

populaia prefer s-i pstreze averea n active nemonetare sau ntr-o

moned strin stabil;

valorile monetare sunt exprimate n raport cu o moned strin, relativ

stabil. Preurile (de exemplu, chiriile, salariile, imobilizrile) pot fi exprimate n moned stabil;

vnzrile i cumprrile pe credit se produc la preuri ce compenseaz

pierderea ateptat a puterii de cumprare n timpul perioadei de creditare, chiar dac perioada este scurt;

ratele dobnzii, salariile i preurile sunt legate de un indice al preurilor; rata cumulat a inflaiei pe o perioad de trei ani se apropie sau
depete 100%. Situaiile financiare exprimate conform IAS 29 n termenii monedei la data bilanului contabil prezint mai multe avantaje:

ofer conducerii, acionarilor i altor utilizatori informaii contabile de la

o perioad la alta cu privire la rezultatele activitii, meninerea capitalului i evoluia performanei financiare;

faciliteaz conducerii luarea deciziilor adecvate cu privire la planurile

dezinvestiii, prin faptul c situaiile financiare au o relevan sporit;

situaiile financiare sunt mai utile din perspectiva investitorilor

internaionali i a celorlali utilizatori ai conturilor prin faptul c sunt comparabile cu cele ale altor societi din acelai domeniu de activitate. Abordarea IAS 29 urmrete retratarea tuturor soldurilor nregistrate n situaiile financiare (inclusiv cifrele comparative) ale exerciiilor precedente cu scopul de a le exprima puterea de cumprare general a monedei de raportare, valabil la sfritul anului. Efectul retratrii situaiilor financiare conform IAS 29 depinde de nivelul inflaiei i de componena activelor i pasivelor entitii. Procesul de retratare presupune exercitarea raionamentului profesional i aplicarea anumitor proceduri. Standardul prevede n mod explicit: Aplicarea

181

consecvent a acestor proceduri i raionamente de la o perioad la alta este mai mult important dect acurateea absolut a valorilor rezultate, prezentate n situaiile financiare. Aplicarea IAS 29 este obligatorie pentru orice entitate care ntocmete situaiile financiare, conform IAS, moneda unei economii hiperinflaioniste, mai cu seam n cazul n care o astfel de entitate solicit s fie cotat la o burs internaional de valori. Standardul se aplic situaiilor financiare ale oricrei entiti, de la nceputul exerciiului financiar n care se identific hiperinflaia din ara n care se face raportarea. Procesul de retratare prevzut de IAS 29 se aplic n mod specific n acele situaii n care o entitate i ntocmete situaiile financiare conform IAS n moneda unei economii hiperinflaioniste. IAS 29 nu se refer la situaiile n care entitatea care i desfoar activitatea ntr-o economie hiperinflaionist i ntocmete situaiile financiare conform IAS ntr-o moned stabil (de exemplu, dolarul american USD). Dac o entitate raporteaz ntr-o moned stabil, trebuie s se asigure c situaiile financiare au fost ntocmite n moneda local n conformitate cu IAS 29. Cursul de schimb valabil la sfritul anului este utilizat pentru a converti situaiile financiare ntr-o moned stabil pentru toate exerciiile prezentate. n scopul raportrii ctre grup, o entitate strin care i desfoar activitatea ntr-o economie hiperinflaionist va trebui s raporteze grupului ntr-o moned stabil, de obicei moneda de raportare a grupului. IAS 21 prevede ca entitatea strin s retrateze n conformitate cu IAS 29 situaiile financiare ntocmite n moneda local, nainte de a le converti n moneda de raportare a grupului. Activitatea din strintate a unei entiti poate fi integrat n cea a entitii care raporteaz, n cazul n care majoritatea tranzaciilor semnificative este efectuat n moneda grupului. O entitate strin, care i desfoar activitatea ntr-o economie hiperinflaionist i care raporteaz grupului ntr-o moned stabil, trateaz toate tranzaciile derulate n moneda local ca i cum ar fi tranzacii n moned strin, conform IAS 21, punctul 9.

182

Aplicarea IAS 29 impune retratarea situaiilor financiare, inclusiv a situaiilor fluxurilor de numerar, n termenii puterii de cumprare la data bilanului. Acest lucru necesit aplicarea att a unei proceduri, n diferite etape, ct i a raionamentului profesional. Aplicarea consecvent a procedurilor este mult mai important dect acurateea absolut a rezultatelor. Pe scurt, procedurile de retratare constau n:

selectarea unui indice general al preurilor; separarea elementelor monetare i a celor nemonetare; retratarea elementelor nemonetare; retratarea contului de profit i pierdere; calcularea i verificarea ctigului i pierderii din poziia monetar; ntocmirea situaiilor fluxurilor de numerar lund n considerare efectele
inflaiei;

retratarea sumelor comparative.

Acest capitol prezint n mare procesul de retratare. Capitolele urmtoare ofer amnunte pentru zonele de retratare mai complexe. IAS 29 impune utilizarea unui indice general al preurilor care s reflecte modificrile puteri de cumprare. Majoritatea Guvernelor emit periodic indici ai preurilor pe diverse sectoare. Standardul nu indic utilizarea unui indice specific. Pe de alt parte, este preferabil ca toate entitile care raporteaz n moneda aceleiai economii s utilizeze acelai indice. Indicatorii cei mai relevani ai modificrii nivelului general al preurilor sunt indicii preurilor de consum i indicii preurilor en gross. n anumite ri, din cauza diferenelor privind aplicabilitatea i a ponderii diferite a elementelor care i compun, cei doi indici vor indica rate puin diferite ale inflaiei pe termen scurt. Pe termen lung, totui, cei doi indici vor indica aproximativ aceeai rat a inflaiei. Cele mai importante caracteristici ale unui indice general al preurilor sunt:

183

 scara larg de referin, precum includerea majoritii bunurilor i

serviciilor produse n respectiva economie, cu scopul de a reflecta diversele fluctuaii de pre;

reflectarea cu precizie a modificrilor de pre; existena indicilor de pre din anii anteriori precum i a celor afereni
anului curent;

actualizarea regulat, de preferat lunar; consecvena, uniformitatea i continuitatea.

Dup selectarea indicelui, trebuie calculai factorii de conversie pe baza modificrii indicelui general al preurilor, n scopul retratrii valorilor exprimate pe baza costului istoric la puterea de cumprare curent. Exemplu: n decembrie 2001 a fost achiziionat un mijloc fix la preul de 200.000.000 u.m. Costul retratat al mijlocului fix la 31.12.2002 determinat prin utilizarea factorilor de conversie de mai jos este 200 x 4,114 = 822,8 milioane u.m., curente la 31.12.2002. Indicele general al preurilor 54,224 223,100 Factor de conversie 4,114(223,100/54,224) 1,000(223,100/223,100)

31 decembrie 2001 31 decembrie 2002

Standardul impune retratarea tuturor sumelor din bilanul contabil care nu sunt exprimate n termenii unitii de msur de la data bilanului contabil. Elementele monetare nu trebuie retratate, avnd n vedere c reprezint sume de ncasat sau de plat. De aceea, elementele monetare sunt exprimate deja la puterea de cumprare curent. 10.2 Condiiile aplicrii standardului IAS 29 Pentru a aplica standardul, toate elementele bilaniere trebuie separate n elemente monetare i nemonetare. Majoritatea elementelor bilaniere sunt simplu clasificabile fie monetare, fie nemonetare. n cazuri mai puin clare, stabilirea caracterului monetar sau nemonetar

184

al unei componente depinde de caracteristicile acesteia. De exemplu, provizionul pentru creane incerte este considerat monetar deoarece creanele reprezint elemente monetare. Provizionul pentru stocuri uzate moral este ns nemonetar, deoarece stocurile reprezint elemente nemonetare. n continuare sunt prezentate o serie de exemple de active i pasive monetare: Active Numerar i depozite la bnci Titluri de crean Creane comerciale Bilete la ordin de ncasat Alte creane Pasive Datorii comerciale Cheltuieli preliminate i alte datorii Impozite pe venit i impozite cu reinere la surs mprumuturi Bilete la ordin de plat Activele i pasivele, altele dect elementele monetare sunt denumite elemente nemonetare. Odat vrsate sau constituite, toate elementele capitalurilor proprii devin nemonetare. Mai jos sunt prezentate o serie de exemple de elemente nemonetare: Active Cheltuieli i anticipate *Avansuri pltite pentru achiziii Stocuri Titluri de participare Participaii n companii asociate Imobilizri corporale Imobilizri necorporale Impozit amnat de ncasat Pasive *Avansuri ncasate din vnzri Venituri amnate (de exemplu mprumuturi nerambursabile) Impozit amnat de plat Capitaluri proprii

185

*Avansurile pltite sau ncasate sunt considerate nemonetare dac se refer la achiziii sau vnzri specifice; n caz contrar, ele sunt considerate monetare. Activele i pasivele nemonetare sunt retratate n termenii unitii de msur curente la data bilanului contabil, prin aplicarea indicelui general al preurilor de la data tranzaciei n urma creia au aprut, pn la data bilanului contabil. Atunci cnd, prin retratare, valoarea contabil a activelor depete valoarea realizabil net sau dac activele nemonetare sunt nregistrate la valoarea lor just, apar anumite probleme specifice. n bilanul contabil vor fi prezentate detalii asupra acestor probleme i cu privire la retratarea elementelor nemonetare. Contul de profit i pierdere ntocmit pe baza costurilor istorice prezint, n general, veniturile i costurile curente la data la care tranzaciile n cauz au avut loc. IAS 29 prevede c toate elementele din contul de profit i pierdere s fie exprimate n funcie de unitatea de msur curent la data bilanului contabil. Prin urmare, toate sumele trebuie retratate prin aplicarea modificrii indicelui general al preurilor de la datele la care elementele de venit i cheltuieli au fost nregistrate i pn la data bilanului contabil. Contul de profit i pierdere este retratat de regul lunar. Elementele din contul de profit i pierdere, cum ar fi veniturile i cheltuielile cu dobnzile, precum i diferenele de conversie aferente sumelor investite sau mprumutate, sunt asociate de asemenea poziiei monetare nete. Aceste elemente sunt ajustate la inflaie i, mpreun cu ctigurile sau pierderile din poziia monetar, sunt recunoscute n contul de profit i pierdere ca poziii separate, n seciunea din contul de profit i pierdere, alta dect cea referitoare la rezultatele din activitatea de baz. Aceste elemente pot fi subtotalizate n cadrul seciunii ca venituri i cheltuieli de finanare. Unul dintre cele dou obiective principale ale IAS 29 este de a determina i contabiliza ctigurile sau pierderile financiare care apar din deinerea unor active sau pasive monetare n perioada de raportare (ctigurile sau pierderile din poziia monetar).

186

Ctigurile sau pierderile din poziia monetar sunt calculate pe baza poziiei monetare a entitii. Poziia monetar poate fi derivat din urmtoarea ecuaie de baz: Toate activele i pasivele monetare (poziia monetar net) deinute pe parcursul exerciiului sunt incluse n situaiile financiare fie ca active i pasive nemonetare nregistrate n bilanul contabil, fie ca tranzacii nregistrate n contul de profit i pierdere, dac au fost realizate. Ctigurile sau pierderile din poziia monetar pot fi calculate prin retratarea elementelor nemonetare (inclusiv a contului de profit i pierdere, care face parte din capitalurile proprii) n termenii puterii de cumprare de la data bilanului i comparnd valorile istorice sau, n cazul n care la nceputul exerciiului au existat solduri, cu valorile istorice retratate n termenii puterii de cumprare de la nceputul exerciiului. De asemenea, este teoretic posibil s se calculeze ctigurile sau pierderile din poziia monetar net zilnic a entitii. Efortul implicat de un asemenea calcul ar fi totui prohibitiv. Se poate obine o aproximare a ctigurilor i pierderilor din poziia monetar, pe baza poziiilor monetare medii aferente perioadei, sub forma unui test de rezonabilitate a ctigurilor i pierderilor din poziia monetar rezultate din retratarea activelor i pasivelor nemonetare. IAS 29 prevede ca toate elementele din situaia fluxurilor de numerar s fie exprimate n unitatea de msur curent la data bilanului contabil. Prin urmare, toate elementele din situaia fluxurilor de numerar vor fi retratate prin aplicarea factorilor de conversie relevani la data la care tranzacia a avut loc. IAS 29 nu conine reglementri detaliate cu privire la aceste aspecte complexe. Totui, urmrind obiectivele IAS 29 i IAS 7 se poate realiza o prezentare adecvat. Acest lucru presupune prezentri separate ale efectului inflaiei asupra seciunilor din situaia fluxurilor de numerar aferente activitii de baz, de investiie i finanare i chiar asupra numerarului i echivalentelor de numerar. Cifrele comparabile ale anului anterior sunt retratate n puterea de cumprare curent la sfritul celei mai recente perioade de raportare. Dac situaiile financiare ale exerciiului anterior au fost deja ntocmite conform IAS 29, factorul de conversie pentru anul curent va fi aplicat situaiilor financiare din exerciiul anterior.

187

10.3 Retratarea contului de profit i pierdere Toate elementele contului de profit i pierdere trebuie retratate prin aplicarea modificrii indicelui general al preurilor de la datele nregistrrii iniiale a elementelor de venituri i cheltuieli i pn la data bilanului. n cazul n care variaia inflaiei este relativ liniar pe parcursul exerciiului financiar, majoritatea societilor vor retrata elementele din contul de profit i pierdere pe baza mediei lunare, presupunnd c toate tranzaciile au loc uniform pe parcursul perioadei. n acest capitol sunt descrise procedurile detaliate de retratare a contului de profit i pierdere. Venituri se obine analiza lunar a veniturilor; se retrateaz fiecare lun pe baza modificrii indicilor din luna respectiv pn la data bilanului contabil. Costul produciei vndute se obine analiza lunar a elementelor incluse n costurile de producie lunare; se retrateaz toate componentele costurilor de producie, cu excepia amortizrii i a materiilor prime, de la luna nregistrrii costurilor pn la data bilanului. se calculeaz valoarea materiilor prime folosite n procesul de producie prin reconcilierea valorii retratate a materiilor prime de deschidere cu soldurile de materii prime de nchidere. se calculeaz amortizarea aferent costurilor de producie pe baza valorii retratate a imobilizrilor, dup cum s-a explicat n seciunea referitoare la bilanul contabil, i se nlocuiete amortizarea istoric cu aceast amortizare retratat.

188

se retrateaz valoarea de deschidere i de nchidere a produselor finite i semifabricate dup cum s-a explicat n seciunea referitoare la bilanul contabil. costul retratat al produciei vndute este obinut prin adugarea la achiziii i la alte costuri de producie retratate de la data nregistrrii costului, a soldului retratat de produse finite i semifabricate de deschidere i scderea soldului retratat de produse finite i semifabricate de nchidere. Soldul retratat de produse finite i semifabricate de deschidere se obine prin:

retratarea sumelor n funcie de puterea de cumprare de la data bilanului ajustarea la inflaie a costului retratat al sumelor de deschidere pe baza

contabil anterior i calculului mai sus menionat i folosind factorul de conversie corespunztor ntregului an. Amortizarea imobilizrilor corporale i a imobilizrilor necorporale i recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor nregistrate n avans i a veniturilor nregistrate n avans se calculeaz pe baza valorii retratate a soldului de active i/sau pasive. Prin aplicarea normei IAS 29, trebuie s se menioneze urmtoarele aspecte: situaiile financiare i valorile corespondente perioadelor precedente au fost retratate pentru a reflecta evoluia puterii generale de cumprare a monedei; convenia de baz utilizat pentru ntocmirea conturilor (costul istoric sau costul actual); indicele preurilor utilizat, valoarea sa la data bilanului i evoluia sa n cursul ultimei perioade i al perioadei precedente. Informaiile solicitate prin aplicarea prezentei norme sunt necesare pentru a descrie, n mod clar, pe ce baz este efectuat prelucrarea efectelor inflaiei n situaiile financiare. De asemenea, aceste informaii au ca obiect s genereze alte informaii necesare nelegerii bazei de prelucrare i valorile ce rezult din aplicarea ei.

189

10.4 Contabilitatea de inflaie n diferite ri. n Statele Unite, problemele puse de o moned afectat de inflaie nu sunt abordate dect n contextul conversiunii documentelor, ntocmite pe baza unei astfel de monede. Se consider c o moned afectat de inflaie nu poate s fie considerat ca o deviz funcional. Ca atare, situaiile financiare ntocmite n moneda unei economii hiperinflaioniste trebuie s fie convertite, mai nti n moneda funcional, dup care moneda funcional este convertit n moneda de consolidare, pe baza metodei cursului de nchidere. Prin utilizarea acestui procedeu se ajunge, n fapt, la o reevaluare a situaiilor financiare n cauz. Ct privete directivele europene, acestea nu conin nici o dispoziie care s implice prelucrarea situaiilor financiare ntocmite pe baza unei monede afectate de inflaie. n cazul Franei, Planul contabil general ofer dou posibiliti, pentru conversiunea situaiilor financiare ale ntreprinderilor situate n rile cu o inflaie mare:

fie conversiunea direct a acestor conturi, pe baza metodei temporale; fie corectarea conturilor, mai nti pe baza unui indice care s reflecte variaiile generale ale preurilor, dup care conversiunea acestora, pe baza cursului de nchidere.

Conversiunea

situaiilor

financiare

ale

filialelor

situate

rile

hiperinflaioniste nu vizeaz toate ntreprinderile. Ca atare, informarea furnizat variaz n mod considerabil de la o societate la alta. Prelucrarea cel mai des practicat este reevaluarea activelor nemonetare. Nu puini sunt utilizatorii de situaii financiare care pledeaz pentru adoptarea unei contabiliti n costuri de nlocuire sau bazate pe o putere constant de cumprare. O atare prelucrare ar constitui calea pentru obinerea unui rezultat real, innd cont de toate schimbrile necesare meninerii capitalului economic. Abandonarea principiului costurilor istorice nu este un fapt uor de digerat. Este i motivul pentru care ali utilizatori se opun retratrilor evocate anterior,

190

deoarece acestea conduc la o pierdere a credibilitii informaiilor contabile. IASC nu este departe de acest al doilea punct de vedere, deoarece, dup cum am vzut constatarea efectelor inflaiei nu este solicitat dect atunci cnd aceasta a atins cote foarte ridicate. Dei, s nu uitm, cadrul conceptual internaional las posibilitatea de a se ine o contabilitate n valori actuale. Cum noiunea de hiperinflaie nu este definit printr-o rat unic, ea fcnd apel la o suit de factori caracteristici, rezult c ntreprinderile dispun de o marj de manevr privind alegerea filialelor ale cror conturi vor fi retratate. Este de la sine neles c ntreprinderile vor avea tendina s reevalueze documentele financiare ale societilor a cror situaie monetar net este favorabil, lsnd societile pentru care reevaluarea ar conduce la constatarea unei pierderi a puterii de cumprare s-i evalueze conturile n costuri istorice. Oricum, recursul la retratarea conturilor n condiii hiperinflaioniste procur avantaje care depesc, n principiu, inconvenientele generate, probabil, de costurile uneori mari ale prelucrrilor suplimentare.

191

CAPITOLUL 11 PREZENTAREA DATELOR N SITUAIILE FINANCIARE ____________________________ 11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare 11.2 Prezentarea situaiilor financiare 11.3 Situaia fluxurilor de numerar 11.4 Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile 11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10 11.6 Provizioane, datorii i active contingente. 11.7 Rezultatul pe aciune 11.8 Deprecierea activelor 11.9 Plasamente i instrumente financiare

11.1 Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare

Ideea unui cadru contabil conceptual i are originea n Statele Unite ale Americii. Dei pstreaz multe din trsturile i structurile cadrului american, cadrul conceptual al IASC se particularizeaz i se distaneaz astfel de cadrul american prin faptul c nu se adreseaz predominant numai unei categorii de utilizatori (investitorii), ci unei palete mai largi. Rezultat din consensul mai multor ri cadrul contabil conceptual nu poate fi obligatoriu pentru toate rile. Marile firme deschise circuitelor economice internaionale i in ns contabilitatea fcnd apel la standardele IAS cutnd a se integra n practicile degajate dintr-un cadru contabil conceptual internaional. Cadrul conceptual IAS cuprinde 110 paragrafe i trateaz urmtoarele probleme:

192

Componentele (rubricile) cadrului conceptual PREFA INTRODUCERE Obiectivul i statutul Cmpul de aplicare Utilizatorii i necesitile lor de informaii OBIECTIVUL SITUATIILOR FINANCIARE Poziia financiar, performana i evoluia poziiei financiare Notele anexe i tablouri suplimentare IPOTEZE PREALABILE Contabilitatea de angajamente Continuitatea exploatrii CARACTERISTICILE CALITATIVE ALE SITUATIILOR FINANCIARE Inteligibilitatea Relevana Importana semnificativ Fiabilitatea Imaginea fidel Primordialitatea realitii asupra formei Neutralitatea Prudena Exhaustivitatea (integralitatea, caracterul complet) Comparabilitatea RESTRICIILE CARE TREBUIE RESPECTATE, PENTRU CA INFORMAIILE FINANCIARE S FIE RELEVANTE I FIABILE Respectarea termenelor Raportul cost/avantaje Echilibru ntre caracteristicile calitative Imagine fidel/Reprezentare fidel ELEMENTELE SITUAIILOR FINANCIARE POZIIA FINANCIAR Activele Pasivele (Datoriile) Capitalurile proprii PERFORMANA Veniturile Cheltuielile Ajustrile de meninere a capitalului RECUNOATEREA (CONSTATAREA)1 ELEMENTELOR SITUAIILE FINANCIARE Probabilitatea avantajelor economice viitoare Fiabilitatea evalurii Recunoaterea1 activelor Recunoaterea1 pasivelor (datoriilor) Recunoaterea1 veniturilor Recunoaterea1 cheltuielilor EVALUAREA ELEMENTELOR SITUAIILOR FINANCIARE CONCEPTELE DE CAPITAL I DE MENINERE DE CAPITAL Conceptele de capital Conceptele de meninere de capital i de determinare a rezultatului
1

Paragrafele 1-11 1-4 5-8 9-11 12-21 15-21 21 22-23 22 23 24-46 25 26-30 29-30 31-38 33-34 35 36 37 38 39-42 43-45 43 44 45 46 47-81 49-52 53-59 60-64 65-68 69-73 74-77 78-80 81 82-98 85 86-88 89-90 91 92-93 94-98 99-101 102-110 102-103 104-110

Se utilizeaz i termenul de CONTABILITATE

193

Din analiza elementelor pe care le conine cadrul conceptual de prezentare a situaiilor financiare, facem cteva referiri la caracteristicile calitative ale informaiilor prevzute la litera E. Inteligibilitatea presupune ca situaiile financiare s fie inteligibile pentru utilizatori, dar totodat utilizatorul trebuie s posede o bun cunoatere att a activitii economice ct i a contabilitii. Pertinena (relevana). O informaie pertinent este atunci cnd determin favorabil deciziile economice ale utilizatorilor, cnd pe baza lor pot fi evaluate evenimente trecute, prezente i viitoare. Fiabilitatea. O informaie este fiabil atunci cnd nu conine erori sau elemente care s conduc la interpretri eronate, astfel utilizatorul putnd avea ncredere n ea. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s beneficieze de comparabilitatea n timp a documentelor de sintez astfel nct acetia s poat identifica tendinele poziiei financiare i performanele ntreprinderii. Referitor la litera F din cadrul contabil conceptual de prezentare a situaiilor financiare, care se numete Elementele situaiilor financiare, sunt cuprinse: - poziia financiar: -active -datorii (pasive) - performanele: -venituri -cheltuieli - ajustri de meninere a capitalului (diferene din reevaluare) Standardele internaionale definesc activele ca resurse controlate de ntreprindere, care provin din evenimente trecute i creeaz avantaje economice viitoare. Datoriile reprezint o obligaie actual a ntreprinderii, care provine din evenimente trecute i care trebuie s antreneze cu ocazia plii (decontrii) sale, o ieire de resurse. Ieirea de resurse generatoare de avantaje economice poate s se realizeze prin: -o plat sub form de lichiditi; -un transfer de servicii; -o nlocuire a acestei obligaii cu o alt obligaie;

194

-o concesiune a unei obligaii n capital; -o abandonare de ctre debitor a drepturilor sale sau a creanei sale. Capitalurile proprii sunt definite de Standardul internaional ca rezultat rezidual n activele ntreprinderii, dup deducerea tuturor datoriilor. Veniturile conform normelor IASC, sunt creteri de avantaje economice, n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile proprietarilor capitalului. Cheltuielile sunt definite ca diminuri de avantaje economice, n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n favoarea proprietarilor de capitaluri. Reevaluarea activelor i datoriilor genereaz ca i veniturile i cheltuielile, creteri sau diminuri de capitaluri proprii. Cu toate acestea, sumele care rezult din reevaluri nu sunt incluse n contul de profit i pierdere ci figureaz direct n capitalurile proprii. 11.2 Prezentarea situaiilor financiare Standardul care prevede normele de prezentare a situaiilor financiare este IAS1. Obiectivul acestei norme este descrierea bazei pentru prezentarea scopului general al situaiilor financiare, n vederea asigurrii comparabilitii, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii n perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Pentru a se realiza obiectivul normei IAS1 se prevd consideraiile generale privind prezentarea situaiilor financiare, liniile directoare referitoare la structura lor, i cerinele minimale, relative la coninutul acestora. Scopul general al situaiilor financiare vizeaz satisfacerea necesitilor utilizatorilor care sunt n situaia de a solicita rapoarte ntocmite pentru realizarea cerinelor lor specifice. IAS1(revizuit) a fost aprobat de IASC n iulie 1997 i a intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor, ncepnd cu 1 iulie 1998. Standardul se aplic tuturor tipurilor de ntreprinderi. Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare n conformitate cu normele IAS, revine Consiliului de

195

administraie sau altui organ de conducere al ntreprinderii (se prevede n paragraful 6, IAS1). Din punct de vedere practic, acest lucru este de cele mai multe ori dificil de neles de ctre conductorii ntreprinderilor din Romnia, care consider uneori n mod eronat c responsabilitatea pentru ntocmirea situaiilor financiare revine auditorilor. Auditorii sunt cei care verific situaiile financiare, responsabilitate lor fiind de a prezenta o opinie n baza auditului efectuat. Opinia de audit va specifica dac situaiile financiare ntocmite de conducere prezint sau nu, n mod corect, sub toate aspectele semnificative, poziia financiar, rezultatele de exploatare i fluxul de numerar al societilor, n conformitate cu cerinele IAS. Componentele situaiilor financiare prevzute de IAS1 paragraful 7 specific faptul c un set complet de situaii financiare ntocmite n conformitate cu IAS include urmtoarele elemente: a)bilanul b)contul de profit i pierdere c)o situaie care s reflecte: fie toate modificrile capitalurilor proprii fie modificrile capitalurilor proprii, altele dect acelea provenite din tranzacii de capital cu proprietarii i din distribuiri ctre proprietari d)situaia fluxurilor de numerar e)politicile contabile i notele explicative. Primele dou elemente (a, b) sunt prezentate i n situaiile financiare statutare actuale, celelalte trei fiind elemente de noutate pentru contabilitatea romneasc. IAS1 specific n mod clar informaiile ce trebuie prezentate n bilan i n contul de profit i pierdere, precum i informaiile care trebuie prezentate fie n aceste situaii, fie n notele la situaiile financiare. Dintre cele dou situaii pe care IAS1 le cere la punctul c, situaia modificrii n capitalurile proprii este cea mai des ntlnit n practic, ea fiind mai complex. Exemplu:

196

O societate i-a ntocmit situaii financiare IAS la 31 decembrie 1999 i 2000: Situaia capitalurilor sale proprii la 31 decembrie 1999 era urmtoarea: capital social subscris i vrsat rezerve legale profit nerepartizat 10,5 miliarde lei 1,2 miliarde lei 3,3 miliarde lei

n cursul lunii decembrie 200, societate a avut o cretere de capital de 2 miliarde lei. Profitul net al societii n anul 2000 a fost de 2 miliarde lei. n Adunarea General a Acionarilor din februarie 2001, s-a aprobat distribuirea profitului societii aferent exerciiului 2000, dup cum urmeaz: -rezerve legale 100 milioane; -dividende 1 miliard. Inflaia comunicat de Comisia Naional de Statistic pentru anul 2000 a fost de 40,7%. Situaia modificrilor n capitalurile proprii va fi urmtoarea (precizm c, n conformitate cu IAS1 paragraful 38, n practic trebuie prezentate i informaii comparative, pentru micrile care au avut loc n capitalurile proprii n perioada precedent, respectiv pentru anul 1999); milioane lei Capital social 14.774 2.000 100 16.774 1.788 (100) 6.543 25.105 Rezerve legale 1.688 Profit reinut 4.643 2.000 Total 21.105 2.000 2.000

Sold la 31 decembrie 1999 Profitul anului Cretere de capital Repartizarea profitului Sold la 31 decembrie 2000

Romnia are o economie hiperinflaionist i pentru pregtirea situaiilor financiare trebuie aplicate cerinele IAS 29 Raportarea financiar n economiile

197

hiperinflaioniste. Elementele de capitaluri proprii sunt elemente nemonetare i ele trebuie retratate pentru a ine seama de efectele inflaiei. n exemplul nostru, retratare s-a fcut folosind indicele de 1.407 (Prezentarea pe larg a cerinelor IAS 29 i aplicarea lor n Romnia va constitui obiectul unor capitole viitoare). n conformitate cu IAS 10, paragraful 11, dac dividendele deintorilor de instrumente de capital propriu sunt propuse sau declarate dup data bilanului, o ntreprindere trebuie s nu recunoasc dividende ca datorie la data bilanului. Ca urmare, dividendele nu vor fi recunoscute obligaie, i deci nu vor aprea n situaia modificrilor n capitalurile proprii pentru anul 2000. Dac dividendele ar fi fost propuse i aprobate ntr-o adunare a acionarilor, n data de 29 decembrie 2000, situaia modificrilor n capitalurile proprii ar fi fost urmtoarea: milioane lei Capital social 14.774 Rezerve legale 1.688 Profit reinut 4.643 2.000 2.000 100 16.774 1.788 (1000) (100) 6.543 Total 21.105 2.000 2.000 (1000) 24.105

Sold la 31 decembrie 1999 Profitul anului Cretere de capital Dividende Repartizarea profitului Sold la 31 decembrie 2000

11.3 Situaia fluxurilor de numerar Obiectivul normei IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar este de a solicita informaiile care trebuie prezentate referitor la istoricul micrilor de numerar i de echivalente de numerar ale unei ntreprinderi prin intermediul situaiilor fluxurilor de numerar care se clasific n timpul perioadei pe activiti de exploatare, investiii i financiare.

198

Numerarul cuprinde disponibiliti bneti i depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiii financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt uor convertibile n numerar i al cror risc de schimbare a valorii este mic. Exemplu: aciuni, obligaiuni. Fluxurile de numerar sunt intrrile i ieirile de numerar i echivalente ale acestuia. Activitile de exploatare sunt principalele activiti productoare de venit ale ntreprinderii, precum i alte activiti ce nu sunt investiii sau finanri. Activitile de investiii constau n achiziionarea i nstrinarea de active pe termen lung, precum i alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti ce constau n schimbri ale dimensiunii i compoziiei capitalurilor proprii, i datoriilor unei ntreprinderi. Exemplu: titluri de participare. Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activitile de exploatare este indicatorul cel mai important pentru activitatea ntreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar din activitatea de exploatare: a)ncasrile n numerar din vnzarea de bunuri i prestarea de servicii; b)ncasri n numerar provenite din redevene, concesiuni, comisioane; c)pli n numerar ctre furnizorii de bunuri i servicii; d)pli n numerar ctre angajai. Prezentarea separat a fluxurilor de numerar provenite din activiti de investiii, este important deoarece fluxurile de numerar reprezint msura n care cheltuielile au fost fcute pentru resurse menite a genera venituri i fluxuri de numerar n viitor. Exemplu de fluxuri de numerar provenite din activiti de investiii: a)pli n numerar pentru achiziia de terenuri i mijloace fixe, active necorporale i alte active pe termen lung; b)ncasri n numerar din vnzarea de terenuri i cldiri, instalaii i echipamente, active necorporale i alte active pe termen lung; c)pli n numerar pentru achiziia de instrumente de capital propriu i de crean ale altor ntreprinderi i interesele n asocierile n participaie.

199

Activiti de finanare presupun prezentarea separat a fluxurilor de numerar deoarece este folositoare n estimarea fluxurilor de numerar viitoare pe care finanatorii ntreprinderilor trebuie s-o asigure. Exemple: a)veniturile din emisiunea de aciuni i alte instrumente de capitaluri proprii; b)plile n numerar ctre acionar pentru a achiziiona sau rscumpra aciunile ntreprinderii; c)veniturile n numerar din emisiunea de bonuri de tezaur, obligaiuni, credite i alte mprumuturi pe termen scurt sau lung; d)rambursrile n numerar ale unor sume mprumutate; e)plile n numerar ale locatarului ca obligaii legate de o operaiune de leasing financiar. O ntreprindere trebuie s prezinte fluxuri de trezorerie aferente activitii de exploatare fcnd apel: -fie la metoda direct conform creia informaiile furnizate se refer la ncasri i pli brute; -fie la metoda indirect conform creia rezultatul net este corectat pentru a ine cont de: 1. influena operaiilor care nu au caracter monetar; 2. de orice raport sau regularizare a ncasrilor sau plilor trecute sau viitoare presupuse de exploatare; 3. elementele de venituri sau cheltuieli asociate fluxurilor de trezorerie care vizeaz investiiile sau finanarea. IAS 7 recomand ntreprinderilor utilizatoare metodei directe pentru c aceast metod permite obinerea de informaii care se dovedesc a fi utile pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, fapt ce nu este posibil prin aplicarea metodei indirecte. Metoda direct presupune operarea direct n fluxuri monetare, pe care le grupeaz n diferite categorii de ncasri i pli. Norma internaional nu face referire la categoriile ce trebuie constituite. Un exemplu de fluxuri de trezorerie la activitile de exploatare prin metoda direct ar fi:

200

ncasri generate de vnzrile de mrfuri, produse finite, semifabricate + ncasri generate de executarea de lucrri i prestarea de servicii + ncasri din redevene, onorarii, comisioane - pli privind datoriile fa de furnizori - pli privind datoriile fa de salariai i organismele de asigurri sociale - pli privind impozitele, inclusiv impozitul pe profit (de obicei distinct) (1) - pli privind dobnzile i dividendele (2) + ncasrile de dobnzi i dividende (3) - pli privind redevenele, n cazul operaiei de leasing operaional pli/ncasri privind operaiile extraordinare = fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare (1) acest flux (plata impozitului pe profit) ar putea fi mprit ntre cele trei tipuri de activiti (este necesar ns un algoritm complicat i discutabil) (2) aceste fluxuri ar putea fi incluse n fluxurile de finanare (3) aceste fluxuri ar putea fi incluse n fluxurile de investiii

n cazul fluxurilor de trezorerie la activitile de exploatare prin metoda indirect se opereaz numai n mic msur cu informaiile de tip ncasri i pli, aceasta fcnd apel la informaiile degajate de contabilitatea de angajament. Un astfel de exemplu privind fluxurile de trezorerie la activitile de exploatare prin metoda indirect este redat mai jos:

Rezultatul exerciiului naintea impozitrii i elementelor extraordinare (Eliminarea veniturilor i cheltuielilor fr inciden asupra trezoreriei) + cheltuielile cu amortizrile i provizioanele - venituri din provizioane (eliminarea veniturilor i cheltuielilor nelegate de exploatare, care aparin activitilor de investiii i finanare) rezultatul net degajat de cesiunea imobilizrilor rezultatul net degajat de cesiunea plasamentelor pe termen lung + cheltuielile privind dobnzile - veniturile din plasamente - venituri din reluarea subveniei pentru investiii = rezultatul din exploatare naintea variaiei necesarului n fond de rulment (ajustri prin luarea n calcul a efectelor variaiilor NFR) (1) variaia soldurilor conturilor de clieni i a altor creane din exploatare (2) variaia stocurilor variaia cheltuielilor constatate n avans (3) variaia datoriilor fa de furnizori i a altor datorii din exploatare (4) variaia veniturilor constatate n avans (ncasri i pli ataate fluxurilor de exploatare care nu s-au gsit mai sus) - pli privind dobnzile i dividendele (5)

201

- pli privind impozitul pe profit (6) pli/ncasri generate de elementele extraordinare = Fluxul net de trezorerie relativ la activitile de exploatare (1) NFR = stocuri + creane i alte conturi asimilate + cheltuieli constatate n avans datorii furnizori i alte datorii de exploatare venituri nregistrate n avans. Variaiile acestor elemente trebuie eliminate, deoarece acestea ajusteaz fluxul net de trezorerie ntr-un sens sau altul. (2) Creterea creanelor clieni genereaz o micorare a cash-flow; diminuarea creanelor clieni semnific faptul c ncasrile sunt mai mari dect veniturile nregistrate pe baza contabilitii de angajamente. Ca atare, pentru determinarea fluxului net, rezultatul trebuie modificat, prin cretere, cu diminuarea creanelor clieni. (3) O cretere a acestor cheltuieli denot c mrimea cheltuielilor de exploatare, conform cheltuielilor de angajamente, este mai mic dect dac ele ar fi fost imputate, innd cont de pli. Pentru a determina fluxul net, trebuie ca din rezultat s se deduc suma creterii cheltuielilor pltite n avans. (4) Creterea datoriilor fa de furnizori denot noi angajamente, dar nu i noi pli. Ca atare, aceast cretere trebuie s fie adugat rezultatului, n vederea determinrii fluxului net. (5) Aceste fluxuri ar putea fi incluse la fluxurile de finanare (6) Acest flux ar putea fi mprit ntre cele trei tipuri de activiti. Fluxurile de trezorerie ale activitii de investiii indic n ce msur plile au fost efectuate pentru achiziionarea de active destinate s genereze venituri i fluxuri de trezorerie viitoare. Un exemplu de fluxuri ale activitii de investiii este prezentat n exemplul de mai jos:

- pli privind achiziia de terenuri - pli privind achiziia de cldiri - pli privind achiziia de utilaje = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare Fluxurile de trezorerie ale activitii de finanare sunt cele care antreneaz schimbri n mrimea i structura capitalurilor proprii i capitalurilor mprumutate ale ntreprinderii. Un exemplu de flux de trezorerie ale activitii de finanare este redat mai jos:

202

+ ncasri din emisiunea de obligaiuni - pli de dividende = Fluxul net de trezorerie relativ la activitatea de exploatare

La exemplele prezentate, pentru activitatea de investiii, semnul negativ este normal, ntru-ct este logic s se investeasc mai mult dect s se dezinvesteasc. Fluxurile de numerar provenite din tranzaciile efectuate n valut trebuie nregistrate n moneda de raportare a ntreprinderii prin aplicarea asupra valorii valut a cursului de schimb dintre moneda de raportare i valut, la data fluxului de numerar.

11.4. Rezultatul net al perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile Abordarea contabil a unor probleme legate de contul de profit i pierdere este fcut de IAS 8. Aplicarea ei dezvolt comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii fa de exerciiile precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Norma IAS 8 trebuie s fie aplicat pentru prezentarea n Contul de profit i pierdere a rezultatului activitilor ordinare i extraordinare ct i pentru contabilizarea schimburilor de metode contabile. Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din tranzacii sau evenimente ce sunt clar diferite de activiti obinuite ale ntreprinderii i care au caracter ocazional. Activitile curente sunt oricare dintre activitile desfurate de ntreprindere ca parte a obiectului de activitate i activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea acestora sau derivnd din astfel de activiti. Erorile fundamentale sunt erorile descoperite n perioada curent care au o semnificaie important, astfel nct situaiile financiare corespunztoare uneia sau mai multor perioade anterioare nu mai pot fi considerate ca prezentnd ncredere la data emiterii lor. Politicile contabile reprezint principiile, fundamentele, regulile i practicile specifice adoptate de o ntreprindere n pregtirea i prezentarea situaiilor

203

financiare. Profitul net sau pierderea net a perioadei rezult din compararea elementelor de venituri i cheltuielirecunoscute ntr-o perioad. Pot exista circumstane cnd anumite elemente din categoria veniturilor i cheltuielilor sunt excluse din rezultatul net. Standardul IAS 8 ia n considerare 2 din aceste circumstane, i anume: o o corectarea erorilor fundamentale efectul schimbrii metodelor contabile

Rezultatul net trebuie s fie prezentat n contul de profit i pierdere corespunztor fiecrei perioade astfel: o o profitul sau pierderea corespunztoare activitii curente; elemente extraordinare.

Teoretic toate veniturile i cheltuielile incluse n determinarea rezultatului net al perioadei sunt rezultatul activitii curente. Numai rareori o tranzacie d natere la un eveniment extraordinar. De exemplu: evenimente de tranzacii ce dau natere n general la elemente extraordinare sunt exproprierea activelor, cutremure sau alte dezastre naturale. Prezentarea naturii i valorii fiecrui element extraordinar se poate face fie direct n Contul de profit i pierdere. Exemplu: O societate agricol a suferit pierderi ca urmare a unor calamiti naturale. Cheltuielile efectuate pn la data producerii evenimentului au fost de 2 miliarde de lei. nregistrarea n contabilitate se face astfel: ---------------------------------------------------------------------------------------2.000.000.000 671 = 331 2.000.000.000 Cheltuieli privind Produse n curs calamitile i alte de execuieevenimente extraordinare ---------------------------------------------------------------------------------------Numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i ca atare sunt estimate. Este cazul printre altele a provizioanelor i a duratei de utilizare a imobilizrilor. Uneori este dificil s se disting ntre o schimbare de metod contabil i o schimbare de estimare contabil. n astfel de cazuri, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare contabil solicitndu-se, totodat, o informare distinct. Efectul unei schimbri, n estimrile contabile trebuie s fie inclus n determinarea rezultatului net, n :

204

a)

exerciiul schimbrii,dac schimbarea afecteaz numai exerciiul n cauz;

b) exerciiul schimbrii i exerciiile viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent ct i pe urmtoarele. Estimrile sunt periodic reexaminate i modificate, dac este necesar. Problema care se pune este de a ti dac o astfel de schimbare repune n discuie rezultatul exerciiilor viitoare. Norma IAS 8 d un rspuns negativ n acest sens spunnd c influenele unei schimbri de estimare contabil trebuie s afecteze rezultatul net al exerciiului n curs, i dac este cazul, pe cel al exerciiilor urmtoare. Rezultatele exerciiilor anterioare nu trebuie s fie modificate. Erorile fundamentale pot s fie comise cu ocazia ntocmirii situaiilor financiare ale unui exerciiu anterior din cauza unor greeli de calcul, unei aplicri defectuoase a metodelor contabile, unei interpretri eronate a faptelor, unor fraude sau neglijene. n majoritatea cazurilor, corectarea acestor erori este inclus n rezultatul exerciiului curent, n momentul n care acestea sunt descoperite. Aceste erori fundamentale, din punct de vedere al IAS 8, au prevzute un tratament de baz i un tratament alternativ permis. Prin tratamentul de baz, n situaiile financiare sunt prezentate datele ca i cnd eroarea fundamental ar fi fost corectat n perioada n care a fost fcut. De aceea suma coreciei corespunztoare fiecrei perioade trebuie inclus n rezultatul net al perioadei respective. Recalcularea informaiei comparative nu d natere, n mod, necesar la o amendare a situaiilor financiare care au fost deja aprobate de acionari sau depuse la autoritile n cauz. Totui legile naionale pot cere amendarea acestor situaii financiare. n cazul tratamentului alternativ permis suma corespunztoare corectrii unei erori fundamentale trebuie inclus n determinarea rezultatului net corespunztor perioadei curente. Informaiile comparative trebuie prezentate n acelai fel n care au fost raportate n situaiile financiare ale perioadei anterioare. n cazul tratamentului de baz o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele: n cazul tratamentului alternativ permis o ntreprindere trebuie s prezinte: natura erorii fundamentale;

205

suma corespunztoare corectrii reflectate n rezultatul net corespunztor perioadei; suma corespunztoare corectrii incluse n fiecare perioad pentru care informaia este prezentat i suma corespunztoare corectrii efectuate n perioadele anterioare celor incluse n informaia proforma. Dac reflectarea informaiei proforma este imposibil, acest lucru trebuie specificat.

Norma IAS 8 prevede c numai corectrile de erori judecate ca fiind fundamentale trebuie s fac obiectul unei contabilizri i unei informri speciale, celelalte erori fiind pur i simplu nregistrate la rezultatul exerciiului n curs. Zona de subiectivitate n aprecierea caracterului fundamental al unei erori creeaz terenul unor posibile manipulri contabile. Sunt cazuri n care unele ntreprinderi comit, n mod voluntar, o serie de erori care luate individual nu pot fi considerate fundamentale, dar cumulate ele reprezint o mrime semnificativ. O modificare a politicii contabile trebuie efectuat doar dac este cerut de statut sau de un organism de elaborare de standarde. O schimbare n cadrul unei politici contabile care este datorat adoptrii unui standard trebuie reflectat n concordan cu dispoziiile tranzitorii ale acelui standard. n absena oricror dispoziii tranzitorii modificarea politicilor contabile trebuie aplicat n concordan cu tratamentul contabil de baz sau cu tratamentul contabil alternativ. 11.5 Evenimente ulterioare datei bilanului IAS 10 Modul de abordare n situaiile financiare a evenimentelor ulterioare datei bilanului sunt prezentate n Standardele Internaionale de Contabilitate de IAS 10 Evenimente ulterioare datei bilanului. Prin acest standard se arat dac o ntreprindere trebuie s-i ajusteze sau nu situaiile financiare pentru evenimente create ulterior datei autorizrii situaiilor financiare n vederea depunerii la organele abilitate. Prin evenimentele ulterioare datei bilanului, n acceptarea acestei norme, se neleg evenimentele care au loc ntre data efectiv de nchidere a bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. n acest sens deosebim dou tipuri de evenimente:

206

evenimentele ulterioare datei bilanului care ajusteaz situaiile financiare i aici se includ cele care pot fi dovedite c au existat la data ncheierii bilanului.

evenimentele ulterioare datei bilanului care nu ajusteaz situaiile financiare care se refer la cele care apar ulterior datei ncheierii bilanului dar care nu pot fi dovedite c au existat la data ncheierii bilanului.

Procedura de autorizare n vederea depunerii bilanului la organele abilitate presupune parcurgerea mai multor etape. n primul rnd, dup ncheierea exerciiului contabil, conducerea ntreprinderii ncheie proiectul situaiilor financiare pentru exerciiul financiar care s-a ncheiat la 31 decembrie. n anul urmtor, consiliul director (sau alt organ legal) analizeaz i autorizeaz situaiile financiare n vederea depunerii. IAS 10 face referire la cele dou tipuri de evenimente specificate mai sus care au fost depistate n perioada dintre data ncheierii bilanului i aceast dat a autorizrii n vederea depunerii. Dup aceast autorizare situaiile financiare sunt puse la dispoziia acionarilor i a altor persoane interesate. Adunarea General anual a acionarilor aprob situaiile financiare i apoi acestea sunt depuse la organismele prevzute de lege. Evenimentele ulterioare datei bilanului includ toate evenimentele ce au loc pn la data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere, chiar dac acele evenimente au loc dup publicarea unui anun al portofoliului sau a altor informaii financiare. Ct privete recunoaterea i evaluarea evenimentelor ulterioare datei bilanului, acestea se fac n funcie de natura evenimentelor. Astfel, n cazul unor rezoluii ulterioare datei bilanului, a unor litigii sau cnd apare falimentul unui client dup data ncheierii bilanului, ntreprinderile n cauz aveau deja o obligaie prezent care s-a putut evalua. ntreprinderea nu ajusteaz valorile recunoscute pentru investiii n situaiile financiare. Un exemplu de asemenea eveniment care are loc ulterior datei bilanului l

207

reprezint declinul valorii de pia a investiiilor ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Vedem din cele prezentate c data autorizrii i cine d aceast autorizare sunt elemente foarte importante pentru ajustarea situaiilor financiare ulterioare ncheierii bilanului. Este foarte important pentru utilizatori s tie momentul n care au fost autorizate pentru depunere situaiile financiare pentru c acestea nu reflect evenimentele dup aceast dat. Dac o ntreprindere primete ulterior datei bilanului, informaiile despre condiiile ce au existat la data bilanului, aceasta trebuie s actualizeze prezentrile de informaii ce se refer la aceste condiii, n lumina noilor informaii. Atunci cnd evenimentele ulterioare datei bilanului au o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte, o ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru fiecare categorii semnificative de evenimentele ulterioare datei bilanului, care nu ajusteaz situaiile financiare: a) natura evenimentului; de estimare nu poate fi fcut. Exemple de evenimente ulterioare datei bilanului pentru care nu e necesar s se efectueze ajustri, dar care pot avea o asemenea importan nct neprezentarea lor ar afecta capacitatea utilizatorilor situaiilor financiare de a face evaluri i de a lua decizii corecte sunt : combinarea de ntreprinderi ce se produce ulterior datei bilanului sau nstrinarea unei filiale importante; achiziionri sau cedri majore de active sau exproprierea de ctre guvern a unor active importante; distrugerea n urma unui incendiu a unor capaciti de producie ulterior datei bilanului. Evenimentele importante survenite dup ncheierea exerciiului financiar, de natura celor menionate anterior i care au afectat ntreprinderea, trebuie prezentate n raportul administratorilor. b) o estimare a efectului financiar sau o declaraie conform creia o astfel

208

11.6 Provizioane, datorii i active contingente. Provizioanele, datoriile i activele contingente sunt prevzute n Standardele Internaionale de ctre IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente. Aceast norm i propune s asigure utilizri de informaii att privind baza de evaluare ct i criteriile de recunoatere cu privire la provizioane, datorii i active contingente. Prevederile standardului se aplic la toate ntreprinderile n procesul de contabilizare a provizioanelor, datoriilor i activelor contingente cu excepia celor care constituie obiectul altui standard internaional de contabilitate cum ar fi: -contractele de construcie (IAS 11 Contracte de construcii); -impozit pe profit (IAS 12 Impozit pe profit) -operaiunile de leasing (IAS 17 Leasing) Prin provizion se nelege un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Prin obligaie se nelege obligaia curent rezultat din evenimentele anterioare a crei stingere este de ateptat s determine o reducere a resurselor concretizat ns n beneficiile economice ale ntreprinderii. Evenimentul angajat este evenimentul care genereaz o obligaie legal, sau implicit, astfel nct ntreprinderea trebuie s onoreze obligaia respectiv. Obligaia legal este acel tip de obligaie care rezult dintr-un contract sau din legislaie. Obligaia implicit nseamn acea obligaie care rezult din aciunile unei ntreprinderi n cazul n care: a) din practica anterioar, din politica scris a firmei ntreprinderii a indicat partenerilor si c i asum anumite responsabiliti; b) ca rezultat, ntreprinderea a indus partenerilor ideea c i va onora acele responsabiliti. Obligaia contingent se definete fie ca o obligaie posibil aprut ca urmare a unor evenimente anterioare i a crei existen va fi confirmat numai de apariia sau ne apariia unor evenimente viitoare incerte. Un activ contingent este un activ posibil care apare ca urmare a unor evenimente anterioare i a cror existen va fi confirmat prin apariia sau ne apariia unor evenimente viitoare nesigure care nu pot fi controlate n totalitate de ntreprindere.

209

Provizioanele se pot distinge de alte datorii prin incertitudinea exigibilitii sau prin faptul c valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei nu sunt cunoscute. Dac n cazul datoriilor din credite comerciale (exemplu: furnizori) plata a fost convenit n mod oficial cu acetia sau n cazul datoriilor recunoscute fa de furnizori se ntrzie facturarea (facturi nesosite), din cauza imposibilitii stabilirii pe moment a valorii, n cazul provizioanelor fie plata nu este o certitudine, fie evaluarea nu poate fi estimat. Standardul face distincie ntre provizioane care sunt recunoscute ca datorii i datorii contingente. Provizioanele care sunt recunoscute ca datorii sunt obligaii curente a cror realizare este incert. Datoriile contingente nu sunt recunoscute ca datorii deoarece ele sunt fie obligaii posibile, dar pentru care trebuie s se confirme dac ntreprinderea are o obligaie curent care poate genera scderea resurselor ntreprinderii, fie obligaiile curente care nu ndeplinesc criteriile de recunoatere prevzute de IAS 37. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul cnd: a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; b) este posibil ca o ieire de resurse care afecteaz beneficiile economice s fie necesar pentru onorarea obligaiei respective; c) poate fi realizat o bun estimare a valorii obligaiei. Sunt situaii n care constituirea provizionului este impus de obligaii legale. Provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor conform clauzelor contractuale intr n aceast categorie. Aceste provizioane se constituie lunar numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul lunii respective, ce au perioada de garanie n perioadele urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n contractele ncheiate, dar nu mai mult dect cota medie realizat n exerciiul financiar precedent. Cota medie realizat n exerciiul financiar precedent reprezint raportul dintre cheltuielile efectuate cu remedierile n perioada de garanie i veniturile realizate din vnzarea bunurilor, lucrrile executate i serviciile prestate, pentru care s-au acordat garanii conform contractelor ncheiate. Pentru lucrrile de construcii care necesit garanii de bun execuie, conform prevederilor din contractele

210

ncheiate, astfel de provizioane se constituie lunar n limita cotelor prevzute n contracte cu condiia reflectrii integrale la venituri a valorii lucrrilor executate i confirmate de beneficiar pe baza situaiilor de lucrri. n situaiile n care n anul precedent nu au existat cheltuieli cu remediile n perioada de garanie, n anul curent provizioanele de garanie de bun execuie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar nu mai mult dect cota prevzut n contract. nregistrarea la venituri a provizioanelor pentru garanie de bun execuie se face pe msura efecturii cheltuielilor cu remediile sau la expirarea perioadei de garanie nscrise n contract. Aceste provizioane se nregistreaz n cheltuieli astfel: 6812 = 1512 n cazul unor imobilizri corporale care necesit estimarea unor costuri cu dezafectarea lor, (exemplu: macarale n construcii etc) nregistrarea provizioanelor se face astfel: 2131 = 1513 Exemplu de constituire a unui provizion care rezult dintr-o obligaie implicit poate fi dat n cazul unui magazin care practic politica restituirii banilor cumprtorilor nemulumii, la napoierea produselor, dei nu e obligat prin legislaie la acest lucru. Deci datoria se creeaz dintr-o obligaie implicit i nu dintr-o obligaie legal. n aceast situaie se recunoate provizionul la cea mai bun estimare a costurilor de restituire. Pentru ca obligaia s fie recunoscut, este necesar pe lng existena unei obligaii curente i probabilitatea unei reduceri a resurselor cu scopul realizrii de beneficii economice viitoare. Pentru recunoaterea ca pe un provizion, este necesar i o estimare a obligaiilor suficient de corecte. Ct privesc datoriile contingente ntreprinderea nu trebuie s le recunoasc pentru c ele nu pot fi estimate iniial i ulterior sunt evaluate n permanen. De asemenea, activele contingente nu trebuie recunoscute de ntreprindere pentru c sunt generate de evenimente neplanificate a cror rezultat este incert. Activele contingente nu sunt recunoscute n situaiile financiare deoarece acest fapt ar putea determina recunoaterea unui venit care este posibil s nu se

211

realizeze niciodat. Activele contingente sunt evaluate continuu pentru a asigura reflectarea corespunztoare n situaii financiare a modificrilor survenite. 11.7 Rezultatul pe aciune Rezultatul pe aciune permite o comparare a indicatorilor de performan a diferitelor societi pe o anumit perioad i a aceleiai societi de la o perioad la alta. Standardul care stabilete principiile pe baza crora se determin i se prezint rezultatul pe aciune este IAS 33 Rezultatul pe aciune. Acest standard se aplic de ctre societile care dein sau sunt n curs de a emite pe piaa financiar aciuni comune. n cazul societilor de grup, n situaiile financiare a societii mam precum i n cele consolidate informaiile, conform acestui standard, trebuie reflectate pe baza datelor consolidate. n cazul n care o ntreprindere nu are aciuni comune comercializate pe pia dar care prezint rezultatul pe aciune trebuie s-l calculeze i s-l prezinte n conformitate cu prevederile acestui standard. Prin aciune comun se nelege un instrument de capital, subordonat tuturor celorlalte clase de instrumente de capital. Instrumentul de capital const n orice contract care determin un interes rezidual n activele unei societi, dup ce s-au dedus toate datoriile. Rezultatul pe aciune se calculeaz mprind profitul sau pierderea net aferent exerciiului, la media ponderat a aciunilor comune n circulaie n exerciiul respectiv. Profitul net corespunztor acionarilor comuni se calculeaz ca diferen ntre profitul net al exerciiului i dividendele prefereniale. Cnd vorbim de pierderea net corespunztoare acionarilor comuni ea se calculeaz adugnd la profitul net a exerciiului dividendele prefereniale. Aciunile prefereniale se deosebesc de aciunile comune prin faptul c n timp ce aciunilor comune le sunt aferente dividendele calculate n funcie de rezultatul financiar, aciunilor prefereniale le sunt aferente dividende fixe, indiferent de rezultatul obinut de societate. Media ponderat a aciunilor comune n circulaie reflect n exerciiul respectiv, variaia capitalului social consecin a fluctuaiei numrului de aciuni aflate n circulaie la un moment dat. Aceast medie reprezint numrul de aciuni comune aflate n circulaie la nceputul exerciiului, ajustat cu numrul de aciuni rscumprate sau emise n

212

perioada respectiv nmulit cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie. Exemplu: O societate comercial raporteaz rezultatele pentru exerciiile financiare 1999, 2000, 2001 dup cum urmeaz: - 31.12.1999 = 15.368 mii lei - 31.12.2000 = 8.056 mii lei - 31.12.2001 = 24.230 mii lei Numrul de aciuni comune, emise la 01.10.1999, este de 12.700.000 lei. Nr. luni n circ. Aciuni n circulaie 100.000 100.000 12.700.000 12.600.000 12.854.000 12.854.000

Data 3 01.01.2001 2 01.04.2001

Explicaie Sold iniial Rscumprare aciuni proprii Emisiune de aciuni Sold final

Aciuni emise 12.700.000 254.000 12.954.000

Aciuni proprii

7 01.06.2001 31.12.2001

Sursa de date: Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, pag.221 Pe baza acestor date calculul mediei ponderate a aciunilor comune n circulaie se face astfel: (12.700.000*3/12)+(12.600.000*2/12)+(12.854.000*7/12)=12.773.166 lei Rezultatul pe aciune comun se calculeaz ca raport ntre profitul net aferent aciunilor comune i numrul aciunilor comune n circulaie. Astfel pentru cei trei ani menionai rezultatul pe aciune se calculeaz astfel: Rez. ac an1=15.368.000/12.700.000 = 1,21 lei/ac. Rez. ac an2 = 8.056.000/12.700.000 = 0,63 lei/ac. Rez.ac an3 =24.230.000/12.773.166 = 1,89 lei/ac.

213

11.8 Deprecierea activelor Deprecierea activelor este prevzut de standardul IAS 36 Deprecierea activelor. Norma IAS 36 prescrie contabilizarea i informaiile de furnizat pentru deprecierea tuturor activelor. Norma IAS 36 impune s se contabilizeze o piedere de valoare (deprecierea unui activ)atunci cnd valoarea contabil a unui activ este mai mare dect valoarea sa recuperabil. O pierdere de valoare trebuie contabilizat n contul de profit i pierdere, pentru activele contabilizate la nivelul costului, i se trateaz ca o reevaluare negativ pentru activele contabilizate la mrimea lor reevaluat. Norma IAS 36 impune s se aprecieze valoarea recuperabil ca valoarea cea mai mare dintre preul de vnzare net a unui activ i valoarea sa de utilitate. Preul de vnzare este mrimea ce poate fi obinut din vnzarea unui activ, cu ocazia unei tranzacii n condiii de concuren normal, ntre pri bine informate i care i dau acordul, dup deducerea tuturor costurilor marginale directe de ieire. Norma IAS 36 nu se aplic la contabilizarea deprecierii stocurilor pentru c n cazul lor avem un standard separat care face referire la aprecierea acestor active i anume IAS 2 Stocuri. Valoarea de utilitate este valoarea actualizat, obinut pe baz de apreciere, a fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate din utilizarea continu a unui activ i din ieirea sa la sfritul duratei sale de utilitate. Preul net de vnzare este mrimea care poate fi obinut din vnzarea unui activ din care sunt deduse costurile de ieire. Costurile de ieire sunt costuri marginale direct atribuibile ieirii unui activ din care sau sczut cheltuielile financiare i cheltuiala privind impozitul pe rezultat. O pierdere de valoare este mrimea excedentului valorii contabile a unui activ, fa de valoarea sa recuperabil. Valoarea contabil este mrimea la care un activ este contabilizat n bilan dup scderea amortizrii aferente activului. Amortizarea este repartizarea sistematic a mrimii amortizabile a unui activ asupra duratei sale de utilitate. Valoarea contabil a unui activ trebuie s fie adus la valoarea sa recuperabil dac, i numai dac, valoarea recuperabil a acestui activ este mai mic dect valoarea sa contabil. Aceast reducere este o pierdere de valoare. O pierdere de valoare trebuie s fie imediat nscris n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), exceptnd situaia

214

n care activul este contabilizat la mrimea sa reevaluat, n conformitate cu alt norm contabil internaional (ex: IAS 16). Informaiile contabile care trebuiesc fcute referitor la deprecierea activelor este necesar s indice printre altele: mrimea pierderilor de valoare contabilizate n contul de profit i pierdere n cursul exerciiului; mrimea pierderilor de valoare contabilizate direct n capitalurile proprii. 11.9 Plasamente i instrumente financiare Plasamentele i instrumentele financiare sunt prevzute de standardul IAS 25 Contabilizarea plasamentelor i IAS 32 Instrumente financiare. Ct privete IAS 25 Contabilizarea plasamentelor, aceast norm se aplic contabilizrii plasamentelor i informaiile de furnizat cu excepia acelor situaii care sunt prevzute n mod special n coninutul altor norme internaionale. Prin plasament, conform definiiei date de acest standard, se nelege un activ deinut de o ntreprindere pentru a realiza creterea bogiei sale prin profituri ale capitalului. Plasamentul curent este acea form de plasament care,prin natura sa, este imediat realizabil i care nu este destinat s fie deinut mai mult de un an. Un plasament pe termen lung este orice altfel de plasament care se difereniaz de cel curent. Un imobil de plasament este un plasament sub form de terenuri sau construcii, care nu sunt utilizate pentru aciunile ntreprinderii care investete sau altei ntreprinderi aparinnd aceluiai grup. Valoarea de pia este mrimea care poate s fie obinut din vnzarea unui plasament pe o pia activ. O ntreprindere trebuie s fac distincia ntre activele curente i activele pe termen lung n situaiile financiare prezentnd plasamentele curente, n categoria activelor curente i plasamentele pe termen n categoria activelor pe termen lung. Plasamentele clasificate ca active curente trebuie s fie contabilizate n bilan fie la valoarea de pia, fie la valoarea cea mai mic dintre cost i preul de pia. Plasamentele clasificate ca active pe termen lung trebuie s fie contabilizate n bilan fie la nivelul costurilor, fie la nivelul mrimilor reevaluate.

215

n cazul titlurilor de capitaluri proprii, negociabile pe o pia, contabilizarea lor se face la mai mic valoare dintre cost i valoarea de pia determinat pe o baz de portofoliu. Uneori plasamentele pe termen lung sunt reevaluate la valoarea just. Pentru aceasta trebuie adoptat o politic ce fixeaz frecvena reevalurilor i toate plasamentele pe termen lung sunt reevaluate n acelai timp sau, cel puin o categorie din acestea. O ntreprindere care deine imobile trebuie s trateze bunurile imobiliare conform IAS 16 Imobilizri corporale sau s le contabilizeze ca plasamente pe termen lung conform normei IAS 25. Vedem deci c standardele internaionale n acest caz dau posibilitatea opionrii aplicrii normei IAS 16 sau normei IAS 25. O ntreprindere care contabilizeaz plasamentele curente la valoarea de pia trebuie s adopte i s aplice de o manier coerent i permanent o metod de contabilizare conform creia creterile i diminurile de valoare contabil trebuie s fie contabilizate fie ca venituri sau cheltuieli, fie ca o cretere sau o diminuare a valorii contabile ce influeneaz capitalurile proprii sub form de diferene din reevaluare. Cu ocazia ieirii unui plasament diferena ntre veniturile realizate i valoarea contabil trebuie s fie contabilizat ca venit sau cheltuial. n rezultat trebuie s fie incluse urmtoarele elemente: a) veniturile plasamentelor ce provin din: dobnzi, redevene, dividende, aferente plasamentelor curente i pe termen lung; din profituri i pierderi n urma cesiunii plasamentelor curente; b) diminurile valorii contabile; c) profiturile i pierderile provenite din cesiunea plasamentelor pe termen lung. Cu privire la diferite moduri de abordare la plasamente trebuie artat c n S.U.A. plasamentele pe termen scurt i cele pe termen lung sunt mprite n 3 categorii:

216

creane pe care ntreprinderea are intenia s le conserve pn la scaden; titluri de plasament compuse din aciuni i creane achiziionate cu intenia de a se revinde ntr-un viitor apropiat;

alte plasamente unde sunt cuprinse toate plasamentele ce nu fac parte din niciuna din categoriile precedente.

La nchiderea exerciiului, plasamentele sunt evaluate conform urmtoarelor reguli: creanele pe care ntreprinderea are intenia s le conserve pn la scaden: costul de achiziie diminuat cu un eventual provizion pentru depreciere; titlurile de plasament: valoarea de pia i nregistrarea la rezultat a plusurilor i minusurilor de valoare nerealizat; alte plasamente: valoarea de pia i contabilizarea plusurilor i minusurilor de valoare la capitalurile proprii. Directiva a IV-a a Uniunii Europene nu d indicaii precise referitor la contabilizarea i evaluarea plasamentelor. Dup ce consacr evaluarea la costuri istorice, ea menioneaz, totui, c statele membre pot s autorizeze reevaluarea imobilizrilor i deci a plasamentelor pe termen lung. Regulile franceze n materie de evaluare a plasamentelor sunt ntructva diferite de cele aferente normei internaionale. Astfel, cheltuielile de achiziie a titlurilor nu constituie un element a costului plasamentelor, ci o cheltuial a exerciiului n care are loc achiziia. Cu privire la norma IAS 32 Instrumente financiare trebuie s artm c obiectivul ei este de a ajuta utilizatorii de situaii financiare s neleag instrumentele financiare ce apar n bilan i nafara bilanului, precum i semnificaia acestora n raport cu poziia financiar a unei ntreprinderi, performana i fluxurile de trezorerie. Un instrument financiar conform acestei norme este orice contract care d natere att la un activ financiar al unei ntreprinderi ct i unui pasiv financiar sau unui instrument de capitaluri proprii ale unei alte ntreprinderi. Un activ financiar este orice activ sub forma:

217

- de elemente de trezorerie; - de drept contractual de a primi de la o alt ntreprindere disponibil sau un alt activ financiar; - de drept contractual de a schimba instrumentele financiare cu o alt ntreprindere n condiii potenial favorabile. Un pasiv financiar este orice pasiv care reprezint o obligaie contractual. Un instrument financiar trebuie s fie clasificat n datorii sau n capitaluri proprii n funcie de realitatea economic a acordului contractual, i nu de forma sa juridic. n activitatea practic, n cele mai multe cazuri, cele dou aspecte corespund. Spre exemplu, o aciune sau o obligaiune ordinar constituie un instrument de capitaluri proprii, respectiv un pasiv financiar, att din punct de vedere economic, ct i din punct de vedere juridic. Obiectivul informaiilor de furnizat impuse de norma IAS 32 este de a oferi un ajutor n nelegerea i semnificaia instrumentelor financiare nscrise n bilan i n afara bilanului, n analiza poziiei financiare, performanelor i fluxurilor de trezorerie ale unei ntreprinderi, precum i s se aprecieze valorile, scadenarului i gradul de certitudine privind fluxurile de trezorerie viitoare legate de aceste instrumente. o Tranzaciile privind instrumentele financiare pot s aib drept consecin asumarea de ctre o ntreprindere sau transferarea la un ter a unui risc financiar sau a mai multor riscuri. Pentru fiecare categorie de active financiare, de pasive financiare i de instrumente de capitaluri proprii, contabilizate sau nu, ntreprinderea trebuie s furnizeze informaii ce vizeaz amploarea i natura instrumentelor financiare inclusiv termenele i condiiile importante susceptibile s afecteze mrimea, scadenarul i gradul de certitudine a fluxurilor de trezorerie viitoare. De asemenea, trebuie s furnizeze informaii cu privire la principiile i metodele contabile adoptate, inclusiv criteriile de contabilizare i bazele de evaluare utilizate.

218

PLANUL DE CONTURI O.M.F. 94/2001 Clasa 1 - Conturi de capital 10 CAPITAL I REZERVE 101 Capital social 1011 Capital subscris nevrsat 1012 Capital subscris vrsat 1015 Patrimoniul regiei 1016 Patrimoniul public 104 Prime legate de capital 1041 Prime de emisiune 1042 Prime de fuziune 1043 Prime de aport 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 105 Rezerve din reevaluare 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primului an de aplicare a ajustrii la inflaie 1058 Rezerve din reevaluri dispuse prin acte normative 106 Rezerve 1061 Rezerve legale 1062 Rezerve pentru aciuni proprii 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 107 Rezerve din conversie 11 REZULTATUL REPORTAT 117 Rezultatul reportat 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12 REZULTATUL EXERCIIULUI 121 Profit i pierderi 129 Repartizarea profitului 13 SUBVENII PT. INVESTIII 131 Subvenii pt. investiii 15 PROVIZIOANE PT. RISCURI I CHELTUIELI 151 Provizioane pt. riscuri i cheltuieli 1511 Provizioane pt. litigii

219

1512 Provizioane pt. garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pt dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pt. restructurare 1518 Alte proviz. pt. riscuri i cheltuieli 16 MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1614 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1615 mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci 1617 mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat 1618 Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 162 Credite bancare pe termen mediu i lung 1621 Credite bancare pe termen lung 1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden 1623 Credite externe guvernamentale 1624 Credite bancare externe garantate de stat 1625 Credite bancare externe garantate de bnci 1626 Credite de la trezoreria statului 1627 Credite bancare interne garantate de stat 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare 1661 Datorii ctre societile din cadrul grupului 1662 Datorii ctre societile care dein interese de participare 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 168 Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate 1681 Dobnzi aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1685 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile din cadrul grupului 1686 Dobnzi aferente datoriilor ctre societile care dein interese de participare 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 169 Prime privind rambursarea obligaiunilor Clasa 2 Conturi de imobilizri 20 IMOBILIZRI NECORPORALE 201 Cheltuieli de constituire 203 Cheltuieli de dezvoltare 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate 2051 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare achiziionate 2052 Brevete, licene i alte drepturi i valori similare obinute din resurse proprii 207 Fond comercial 2071 Fond comercial 2075 Fond comercial negativ 208 Alte imobilizri necorporale

220

21 IMOBILIZRI CORPORALE 211 Terenuri i amenajri de terenuri 2111 Terenuri 2112 Amenajri de terenuri 212 Construcii 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare 2133 Mijloace de transport 2134 Animale i plantaii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor materiale i umane i alte active corporale 23 IMOBILIZRI N CURS 231 Imobilizri corporale n curs 2311 Amenajri de terenuri i construcii 2312 Instalaii tehnice i maini 2313 Alte imobilizri corporale 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale 2321 Avansuri acordate pentru terenuri i construcii 2322 Avansuri acordate pentru instalaii tehnice i maini 2323 Avansuri acordate pentru alte imobilizri corporale 233 Imobilizri necorporale n curs 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 26 IMOBILIZRI FINANCIARE 261 Titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 262 Titluri de participare deinute la societi din afara grupului 263 Imobilizri financiare sub forma de interese de participare 2633 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 2634 Titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 2635 Titluri de participare strategice n cadrul grupului 2636 Titluri de participare strategice n afara grupului 264 Titluri puse n echivalen 265 Alte titluri imobilizate 267 Creane imobilizate 2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung 2675 Creane legate de interesele de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2677 Aciuni proprii active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate 269 Vrsminte de efectuat pt. imobilizri fin. 2691 Vrsminte de efectuat referitoare la titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2692 Vrsminte de efectuat referitoare la interesele de participare

221

2698 Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare 28 AMORTIZAREA PRIVIND IMOBILIZRILE 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor mrcilor comerciale i a altor drepturi i valori asimilate 2807 Amortizarea fondului comercial 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri 2812 Amortizarea construciilor 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale 29 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA IMOB. 290 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor necorporale 2903 Provizioane pt cheltuielile de constituire 2905 Provizioane pt concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori asimilate 2907 Provizioane pt fondul comercial 2908 Provizioane pt alte imobilizri necorporale 291 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor corporale 2911 Provizioane pt deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri 2912 Provizioane pt deprecierea construciilor 2913 Provizioane pt deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2914 Provizioane pt deprecierea altor imobilizri corporale 293 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor n curs 2931 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor corporale n curs 2933 Provizioane pt. deprecierea imobilizrilor necorporale n curs 296 Provizioane pt deprecierea imobilizrilor fin. 2961 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deinute la filiale din cadrul grupului 2962 Provizioane pt. deprecierea titlurilor de participare deinute la societi din afara grupului 2963 Provizioane pt deprecierea imobilizrilor fin. sub forma de interese de participare 2964 Provizioane pt deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pt deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pt deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pt deprecierea creanelor legate de interesele de participare 2968 Provizioane pt deprecierea aciunilor proprii active imobilizate 2969 Provizioane pt deprecierea altor creane imobilizate Clasa 3 Conturi de stocuri i producie n curs de execuie

222

30 STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE 301 Materii prime 302 Materiale consumabile 3021 Materiale auxiliare 3022 Combustibili 3023 Materiale pt. ambalat 3024 Piese de schimb 3025 Semine i materiale de plantat 3026 Furaje 3028 Alte materiale consumabile 303 Materiale de natura obiectelor de inventar 308 Diferene de pre la materii prime i materiale 33 PRODUCIA N CURS DE EXECUIE 331 Produse n curs de execuie 332 Lucrri i servicii n curs de execuie 34 PRODUSE 341 Semifabricate 345 Produse finite 346 Produse reziduale 348 Diferene de pre la produse 3481 Diferene de pre la semifabricate 3485 Diferene de pre la produse finite 3486 Diferene de pre la produse reziduale 35 STOCURI AFLATE LA TERI 351 Materii i materiale aflate la teri 354 Produse aflate la teri 3541 Semifabricate aflate la teri 3545 Produse finite aflate la teri 3546 Produse reziduale aflate la teri 356 Animale aflate la teri 357 Mrfuri aflate la teri 358 Ambalaje aflate la teri 36 ANIMALE 361 Animale i psri 368 Diferene de pre la animale i psri 37 MRFURI 371 Mrfuri 378 Diferene de pre la mrfuri 38 AMBALAJE 381 Ambalaje 388 Diferene de pre la ambalaje 39 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE 391 Provizioane pt. deprecierea materiilor prime 392 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile 3921 Provizioane pt. deprecierea materialelor consumabile 3922 Provizioane pt. deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar

223

393 Provizioane pt. deprecierea produciei n curs de execuie 394 Provizioane pt. deprecierea produselor 3941 Provizioane pt. deprecierea semifabricatelor 3945 Provizioane pt. deprecierea produselor finite 3946 Provizioane pt. deprecierea produselor reziduale 395 Proviz. pt. deprecierea stocurilor aflate la teri 3951 Proviz. pt. deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri 3952 Proviz. pt. deprecierea semifabricatelor aflate la teri 3953 Proviz. pt. deprecierea produselor finite aflate la teri 3954 Proviz. pt. deprecierea produselor reziduale aflate la teri 3956 Proviz. pt. deprecierea animalelor aflate la teri 3957 Proviz. pt. deprecierea mrfurilor aflate la teri 3958 Proviz. pt. deprecierea ambalajelor aflate la teri 396 Provizioane pt. deprecierea animalelor 397 Provizioane pt. deprecierea mrfurilor 398 Provizioane pt. deprecierea ambalajelor Clasa 4 Conturi la teri 40 FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE 401 Furnizori 403 Efecte de pltit 404 Furnizori de imobilizri 405 Efecte de pltit pt. imobilizri 408 Furnizori facturi nesosite 409 Furnizori debitori 4091 Furnizori debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri 41 CLIENI I CONTURI ASIMILATE 411 Clieni 4111 Clieni 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni 418 Clieni facturi de ntocmit 419 Clieni creditori 42 PERSONAL I CONTURI ASIMILATE 421 Personal salarii datorate 423 Personal ajutoare materiale datorate 424 Participarea personalului la profit 425 Avansuri acordate personalului 426 Drepturi de personal neridicate 427 Reineri din remuneraii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte creane n legtur cu personalul 43 ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE 431 Asigurri sociale

224

4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4312 Contribuia personalului pentru pensia suplimentar 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4314 Contribuia angajailor pt. asigurrile sociale de sntate 437 Ajutor de omaj 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 4372 Contribuia personalului la fondul de omaj 438 Alte datorii i creane sociale 4381 Alte datorii sociale 4382 Alte creane sociale 44 BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE 441 Impozitul pe profit 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amnat 442 Taxa pe valoarea adugat 4423 TVA de plat 4424 TVA de recuperat 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe salarii 445 Subvenii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul de stat 4481 Alte datorii fa de bugetul de stat 4481 Alte creane privind bugetul de stat 45 GRUP I ASOCIAI 451 Decontri n cadrul grupului 4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Dobnzi aferente decontrilor n cadrul grupului 452 Decontri privind interesele de participare 4521 Decontrile privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare 455 Sume datorate asociailor 4551 Asociai conturi curente 4558 Asociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 458 Decontri din operaiuni n participaie 4581 Decontri din operaii n participaie-pasiv 4582 Decontri din operaii n participaie-activ 46 DEBITORI I CREDITORI DIVERI 461 Debitori diveri 462 Creditori diveri 47 CONTURI DE REGULARIZARE I ASIMILATE 471 Cheltuieli nregistrate n avans

225

472 Venituri nregistrate n avans 473 Decontri din operaiuni n curs de clarificare 48 DECONTRI N CADRUL UNITII 481 Decontri ntre unitate i subuniti 482 Decontri ntre subuniti 49 PROVIZIOANE PT. DEPRECIEREA CREANELOR 491 Provizioane pt. deprecierea creanelor-clieni 495Provizioane pt. deprecierea creanelor-decontri n cadrul grupului i cu asociaii 4951 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor 496 Provizioane pt. deprecierea creanelor-debitori diveri Clasa 5 Conturi de trezorerie 50 TITLURI DE PLASAMENT 501 Investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 502 Aciuni proprii 503 Aciuni 5031 Aciuni cotate 5032 Aciuni necotate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni 5061 Obligaiuni cotate 5062 Obligaiuni necotate 508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate 5081 Alte titluri de plasament 5088 Dobnzi la oblig. i titluri de plasamente 509 Vrsminte de efectuat pt. investiii financiare pe termen scurt 5091 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt la societi din cadrul grupului 5098 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii financiare pe termen scurt 51 CONTURI LA BNCI 511 Valori de ncasat 5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat 5114 Efecte remise spre scontare 512 Conturi curente la bnci 5121 Conturi la bnci n lei 5124 Conturi la bnci n devize 5215 Sume n curs de decontare 518 Dobnzi 5186 Dobnzi de pltit

226

5187 Dobnzi de ncasat 519 Credite bancare pe termen scurt 5191 Credite bancare pe termen scurt 5192Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden 5193 Credite externe guvernamentale 5194 Credite externe garantate de stat 5195 Credite externe garantate de bnci 5196 Credite de la trezoreria statului 5197 Credite interne garantate de stat 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt 53 CASA 531 Casa 5311 Casa n lei 5314 Casa n valut 532 Alte valori 5321 Timbre fiscale i potale 5322 Bilete de tratament i odihn 5323 Tichete i bilete de cltorie 5328 Alte valori 54 ACREDITIVE 541 Acreditive 5411 Acreditive n lei 5412 Acreditive n valut 542 Avansuri de trezorerie 58 VIRAMENTE INTERNE 581 Viramente interne 59 PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CONTURILOR DE TREZORERIE 591 Provizioane pt. deprecierea investiiilor financiare la societi din cadrul grupului 592 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii 593 Provizioane pentru deprecierea aciunilor 595 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor emise i rscumprate 596 Provizioane pentru deprecierea obligaiunilor 598 Provizioane pentru deprecierea altor investiii financiare i creane asimilate Clasa 6 Conturi de cheltuieli 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele pt. ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele

227

6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606 Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele 61CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu prime de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 63 CHELTUIELI CU IMPOZITELE, TAXELE I VRSMINTE ASIMILATE 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Cheltuieli privind contrib. unitii la asig. sociale 6452 Cheltuieli privind contrib. unitii pt. ajut. de omaj 6453 Cheltuieli privind contrib. angajatorului pt. asig. de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 654 Pierderi de creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare 66 CHELTUIELI FINANCIARE 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare 67 CHELTUIELI EXTRAORDINALE

228

671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLAIE 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i proviz 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortiz. imob. 6812 Cheltuieli de expl. privind proviz. pt. riscuri i cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pt. deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli fin. privind amortizrile i provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind proviz. pt deprecierea imobilizrilor financiare 6864 Cheltuieli financiare privind proviz. pt. deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus Clasa 7 Conturi de venituri 70 CIFRA DE AFACERI 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse 71 VENITURI DIN PRODUCIA STOCAT 711 Venituri din variaia stocurilor 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecia social

229

7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 7588 Alte venituri din exploatare 76 VENITURI FINANCIARE 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612 Venituri din titluri de participare deinute la societi din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grupului 7616 Venituri din titluri de participare strategice n afara grupului 7617 Venituri din alte imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare 77 VENITURI EXTRAORDINARE 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLAIE 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pt. riscuri i cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pt. deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pt. deprecierea imob. financiare 7864 Venituri din provizioane pt. deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaie Clasa 8 Conturi speciale 80 CONTURI N AFARA BILANULUI

230

801 Angajamente acordate 8011 Giruri i garanii acordate 8018 Alte angajamente acordate 802 Angajamente primite 8021 Giruri i garanii primite 8028 Alte angajamente primite 803 Alte conturi n afara bilanului 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 8032 Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie 8034 Debitori scoi din activ, urmrii n continuare 8035 Debitori din amenzi i penaliti pretinse 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 8037 Efecte scontate ne ajunse la scaden 8038 Alte valori n afara bilanului 89 BILAN 891 Bilan de deschidere 892 Bilan de nchidere Clasa 9 Conturi de gestiune 90 DECONTRI INTERNE 901 Decontri interne privind cheltuielile 902 Decontri interne privind producia obinut 903 Decontri interne privind diferenele de pre 92 CONTURI DE CALCULAIE 921 Cheltuielile activitii de baz 922 Cheltuielile activitii auxiliare 923 Cheltuieli indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 93 COSTUL PRODUCIEI 931 Costul produciei obinute 933 Costul produciei n curs de execuie

231

Funcionarea contabil a conturilor nou introduse

Contul 107 Rezerve din conversie

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenelor de curs valutar rezultate din conversia elementelor monetare legate de o investiie net ntr-o entitate extern, n conformitate cu IAS 21. Contul 107 Rezerve din conversie este un cont bifuncional. n creditul acestui cont se nregistreaz: diferenele favorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267); diferenele nefavorabile recunoscute drept cheltuial la cedarea entitilor externe (665). n debitul acestui cont se nregistreaz: diferenele nefavorabile rezultate din conversia elementelor legate de entitile externe (167, 267); diferenele favorabile recunoscute drept venit la cedarea entitilor externe (765). Soldul creditor reprezint diferenele favorabile de curs valutar, iar cel debitor, cele nefavorabile.

Contul 1171 Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat, respectiv pierderea nerecuperat

232

Preia coninutul i funciunea contului 107 Rezultatul reportat, din Planul de conturi general, aprobat prin H.G. nr. 704/1993.

Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29. Contul 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 este un cont bifuncional. n creditul contului 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 se nregistreaz: Rezultatul favorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29. n debitul contului 1172 Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29 se nregistreaz: Rezultatul nefavorabil provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, cu excepia IAS 29, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent acesteia.

Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din modificrile politicilor contabile. Contul 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile este un cont bifuncional.

233

n creditul contului 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile se nregistreaz: Rezultatul favorabil provenit din modificrile politicilor contabile. n debitul contului 1173 Rezultatul reportat provenit din modificrile politicilor contabile se nregistreaz: rezultatul nefavorabil provenit din modificrile politicilor contabile. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din modificrile politicilor contabile, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent acestora.

Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale. Contul 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale este un cont bifuncional. n creditul contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se nregistreaz: Rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale.

n debitul contului 1174 Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale se nregistreaz: Rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor fundamentale. Soldul creditor reprezint profitul reportat provenit din corectarea erorilor fundamentale, iar soldul debitor, pierderea reportat aferent acesteia.

Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

234

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena rezultatului reportat reprezentnd diferenele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate n conformitate cu prevederile IAS 16. Contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare, este un cont de pasiv. n creditul contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare se nregistreaz: diferenele favorabile provenind din rezerve din reevaluare, realizate (1058). Soldul creditor al contului reprezint rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.

Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 37. Contul 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea este un cont de pasiv. n creditul contului 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea se nregistreaz: valoarea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (212,213). n debitul contului 1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea (7812).

235

Soldul creditor al contului reprezint provizioanele constituite pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate de acestea.

Contul 1514 Provizioane pentru restructurare

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena costurilor estimate pentru restructurare, recunoscute ca un provizion n conformitate cu IAS 37. Contul 1514 Provizioane pentru restructurare este un cont de pasiv. n creditul contului 1514 Provizioane pentru restructurare se nregistreaz: valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare (6812). n debitul contului 1514 Provizioane pentru restructurare se nregistreaz: sumele reprezentnd diminuarea sau anularea provizioanelor constituite pentru restructurare (7812). Soldul creditor al contului reprezint provizioanelor constituite pentru restructurare.

Contul 2071 Fond comercial

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenei pozitive rezultate din achiziia unei afaceri. Contul 2071 Fond comercial este un cont de activ. n debitul contului 2071 Fond comercial se nregistreaz: diferena pozitiv rezultat din achiziia unei afaceri. n creditul contului 2071 Fond comercial se nregistreaz: valoarea fondului comercial amortizat integral (2807); valoarea fondului comercial cedat care nu a fost amortizat (6583). Soldul debitor al contului reprezint valoarea fondului comercial existent.

Contul 2075 Fond comercial negativ

236

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena diferenei negative rezultate din achiziia unei afaceri. Contul 2075 Fond comercial negativ este un cont de pasiv. n creditul contului 2075 Fond comercial negativ se nregistreaz: diferena negativ rezultat din achiziia unei afaceri. n debitul contului 2075 Fond comercial negativ se nregistreaz: cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (7815). Soldul creditor reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.

Contul 264 Titluri puse n echivalen

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena titlurilor de participare evaluate prin metoda punerii n echivalen. Contul 264 Titluri puse n echivalen este un cont de activ. n debitul contului 264 Titluri puse n echivalen se nregistreaz investiiile prezentate n situaiile financiare la valoarea determinat prin metoda punerii n echivalen: costul de achiziie al titlurilor evaluate prin metoda punerii n echivalen (261, 262, 263); partea cuvenit investitorului din profitul nregistrat de ntreprinderea n care se dein participaii (761); partea cuvenit investitorului din rezervele nregistrate de ntreprinderea n care se dein participaii, neincluse n contul de profit i pierdere (1068). n creditul contului 264 Titluri puse n echivalen se nregistreaz: partea cuvenit investitorului din pierderea nregistrat de ntreprinderea n care se dein participaii (663);

237

valoarea titlurilor de participare cedate, evaluate prin metoda punerii n echivalen (6641); valoarea titlurilor de participare deinute care nu mai sunt evaluate prin metoda punerii n echivalen (261, 262, 263).

Soldul debitor reprezint valoarea titlurilor puse n echivalen existente, evaluate prin metoda punerii n echivalen.

Contul 4411 Impozitul pe profit curent

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit. Contul 4411 Impozitul pe profit curent este un cont bifuncional. n creditul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz: sumele datorate bugetului statului reprezentnd impozitul pe profit (6911). n debitul contului 4411 Impozitul pe profit curent se nregistreaz: n plus. sumele virate la bugetul statului reprezentnd impozitul pe profit (512). Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele vrsate

Contul 4412 Impozitul pe profit amnat

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena impozitului pe profit amnat, determinat n conformitate cu prevederile IAS 12. Contul 4412 Impozitul pe profit amnat este un cont bifuncional. n creditul contului 4412 Impozitul pe profit amnat se nregistreaz: sumele datorate reprezentnd impozitul pe profit amnat (6912). sumele de recuperat reprezentnd impozitul pe profit amnat (7912).

n debitul contului 4412 Impozitul pe profit amnat se nregistreaz:

238

Soldul creditor reprezint sumele datorate, iar soldul debitor, sumele de recuperat.

Contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind imobilizrile financiare cedate. n debitul contului 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate se nregistreaz: valoarea imobilizrilor financiare cedate (261, 262, 263, 264, 265). Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor privind investiiile financiare pe termen scurt cedate. n debitul contului 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate se nregistreaz:

Contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate

diferenele nefavorabile dintre valoarea contabil a investiiilor financiare pe termen scurt i preul lor de cesiune (501, 502, 503, 506, 508).

Contul 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit calculat n conformitate cu legislaia fiscal privitoare la impozitul pe profit.

239

n debitul contului 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent se nregistreaz:

Contul 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

valoarea impozitului pe profit curent (4411). Cu ajutorul acestui cont se ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe profit amnat, determinat n conformitate cu prevederile IAS 12. n debitul contului 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat se nregistreaz: datoria privind impozitul pe profit amnat (4412).

Contul 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din cedarea imobilizrilor financiare. n creditul contului 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate se nregistreaz: preul de vnzare al imobilizrilor financiare (451, 452, 461).

Contul 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate

Cu ajutorul acstui cont se ine evidena ctigurilor din cedarea investiiilor financiare pe termen scurt.

240

n creditul contului 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate se nregistreaz: diferenele favorabile dintre valoarea contabil a investiiilor financiare pe termen scurt i preul lor de cesiune (461, 512).

Contul 7815 Venituri din fondul comercial negativ

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor din reluarea fondului comercial negativ. n creditul contului 7815 Venituri din fondul comercial negativ se nregistreaz: cota-parte a fondului comercial negativ virat asupra rezultatului exerciiului (2075).

Contul 791 Venituri din impozitul pe profit amnat

Cu ajutorul acestui cont se ine evidena veniturilor rezultate din creanele privind impozitul amnat. n creditul contului 791 Venituri din impozitul pe profit amnat se nregistreaz: creana privind impozitul pe profit amnat (4412). Not: Coninutul conturilor menionate mai sus nu este limitativ, el putnd fi dezvoltat corespunztor i pentru alte operaiuni.

241

BIBLIOGRAFIE
Niculae Feleag Niculae Feleag Niculae Feleag Bernard Raffournier Ion Ionacu Liliana Malciu Ioan Moroanu Gheorghe Neamiu Ministerul Finanelor Lgislaie mblnzirea junglei contabilitii, Ed. Economic, Bucureti, 1996 Dincolo de frontierele vagabondajului contabil, Ed. Economic, Bucureti, 1997 Sisteme contabile comparate, vol. I, II, III, Ed. Economic, Bucureti, 2000 Les normes comptables internationales (IAS), Ed. Economic, Bucureti, 1996 Epistemologia contabilitii, Ed. Economic,

Bucureti, 1997 Contabilitate creativ, Ed. Economic, Bucureti, 1999 Contabilitatea practic, Ed. Excont Consulting, Suceava, 2000 Contabilitatea financiar a firmei, Ed. University Press, Vasile Goldi, Arad, 2001 Ghid practic de aplicare a standardelor

internaionale de contabilitate, Ed. Economic,

Bucureti, 2001 ORDIN nr. 94 din 29 ianuarie 2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele

242

Internationale de Contabilitate

243