FISCALITATE

Conf. univ. dr. CARMEN COMANICIU

CUPRINS
1. FISCALITATEA COMPONENT A VIEII SOCIAL-ECONOMICE A NAIUNII.... 1.1 Consideraii generale 1.2 Deciziile de politic fiscal i reglarea sistemului fiscal 1.3 Funciile i principiile managementului activitii fiscale 2. OBLIGAIILE FISCALE - PRINCIPALE PRGHII ECONOMICO-FINANCIARE 2.1 Locul i rolul impozitelor i taxelor n sistemul prghiilor economico-financiare 2.2 Principiile impunerii 2.3 Caracterizarea impozitelor i taxelor 2.3.1 Impozitul pe profit 2.3.2 Impozitul pe venit 2.3.3 Impozitul pe veniturile microntreprinderilor 2.3.4 Taxa pe valoarea adugat 2.3.5 Accizele 2.3.6 Impozitul pe cldiri 2.3.7 Impozitul pe teren 2.3.8 Taxa asupra mijloacelor de transport 3. EVAZIUNEA FISCAL N ACTUALA CONJUNCTUR ROMNEASC 3.1 Definirea i formele evaziunii fiscale 3.2 Fapte sancionate de fiscalitate 3.3 Forme de manifestare a evaziunii fiscale 3.4 Combaterea evaziunii fiscale 4. CONTROLUL FISCAL 4.1 Conceptul de control financiar i control fiscal 4.2 Programarea controlului fiscal i selectarea contribuabililor supui controlului 4.3 Tipuri de control fiscal 4.4 Rspunderile i drepturile organelor de control 4.5 Drepturile i obligaiile contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal 4.6 Normele etice ale inspectorului fiscal 4.7 Etapele desfurrii controlului fiscal 4.8 Obiectivele de control i sursele de informaii BIBLIOGRAFIE

CAPITOLUL 1 FISCALITATEA COMPONENT A VIEII SOCIAL-ECONOMICE A NAIUNII

Obiective : Definirea noiunilor de fiscalitate, sistem fiscal i politic fiscal; Identificarea deciziilor de politic fiscal; Legtura finane publice fiscalitate; Funciile i principiile managementului activitii fiscale; Locul i rolul fiscalitii n viaa social-economic a naiunii.

Desfurarea normal a activitii economico-sociale necesit conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea i sincronizarea proceselor economico-sociale, n condiiile accenturii complexitii i diversitii acestor procese, a multiplicrii interdependenelor dintre ele. ntr-o economie de pia, statul este prezent att n viaa politic, ct i n viaa economic i social, avnd drept rol principal, asigurarea bunurilor i serviciilor publice. Buna desfurare a activitii, continua dezvoltare a domeniului social-cultural (nvmnt, sntate, cultur, art, aprare naional, ordine public, etc.), funcionarea normal a administraiei publice, dezvoltarea activitii din sectorul economic (cercetare tiinific, comunicaie, transporturi, etc.), implic o cretere i diversificare a nevoilor de finanare ale statului. Funciile statului de organizare, dezvoltare i conducere a activitii economicosociale naionale, nu pot fi ndeplinite dect prin existena banului public.

1.1 Consideraii generale

Noiunea finane provine de la latinescul fini, utilizat ca termen de plat. n multe ri europene ncepnd din secolele al XIII-lea i al XIV-lea erau utilizate expresii derivate de la acest cuvnt, respectiv : finare, financia, financia pecuniaria, toate acestea avnd sensul de plata unei sume de bani. Pentru a denumi arendaii de impozite i persoanele care ncasau impozitele regelui, nc din secolul al XV-lea, n Frana s-a utilizat noiunea de finane. Finance avea semnificaia unei sume de bani, iar les finances desemna ntreg patrimoniul statului. n Germania, n a doua parte a secolului al XV-lea i n secolul al XVI-lea se utilizau termeni provenii tot din limba latin, precum finanz care avea semnificaia plii unei sume de bani i finantzer care desemna cmtarul. n ara noastr, mai ales n vorbirea curent, noiunea de finane este utilizat cu mai multe sensuri, respectiv resurse bneti, organe financiare, etc. Existena unei organizri de tip statal, utilizarea banilor ca etalon de valoare, formele de realizare i repartizare a produsului social, au dus la apariia finanelor publice.
1 2

A se vedea, n acest sens i : Bistriceanu Gh., Adochiei M., Negrea E., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 1995, p.3; Minea M., Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Argonaut , Cluj Napoca , 1998, p.16; Condor I., Drept fiscal i financiar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1996, pp.50-51 2 Minea M., Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Argonaut, Cluj Napoca, 1998, p.16
1

Conceptul de finane publice este indisolubil legat de stat, de instituiile sale

administrativ-teritoriale, de alte instituii de drept public, legtura fcndu-se datorit

resurselor, cheltuielilor, mprumuturilor i datoriilor acestora. Din perspectiva unei concepii moderne, finanele publice sunt definite ca tiina care studiaz activitatea statului , n calitatea sa de utilizator al unei tehnici speciale aa-zise financiare : cheltuieli, taxe, impozite, mprumuturi, procedee monetare, buget, etc.. Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice, iar cei ce contribuie la constituirea banului public sunt contribuabilii persoanele fizice i persoanele juridice de pe teritoriul unei ri, prin intermediul impozitelor i taxelor pe care acetia le pltesc. Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente i dispoziii privitoare la stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor care alctuiesc venituri ale statului. Fiscalitatea reprezint coloana vertebral a sistemului de politici economice ce leag economia real de economia nominal. Totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la contribuabili, n vederea alimentrii bugetelor publice, formeaz sistemul fiscal. Trsturile unui sistem fiscal modern vizeaz urmtoarele: Sistemul fiscal trebuie conceput innd seama de condiiile sociale i economice specifice fiecrei etape de dezvoltare; Sistemul fiscal trebuie s fie coerent, echitabil i eficient; Sistemul fiscal trebuie s presupun o structurare corespunztoare a impozitelor i taxelor, urmrindu-se n special, creterea ponderii impozitelor directe; Realizarea unei structurri corespunztoare a impozitelor i taxelor presupune aplicarea ntocmai a principiilor impunerii.
3 4

1.2 Deciziile de politic fiscal i reglarea sistemului fiscal

Ca parte integrant a politicii economice a statului, politica fiscal cuprinde ansamblul reglementrilor privind stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor, caracteriznd opiunile statului n materie de impozite i taxe. Politica fiscal vizeaz realizarea obiectivelor fiscale i apeleaz la metode i mijloace concrete referitoare la procurarea i dirijarea resurselor fiscale, precum i instrumentele, instituiile i reglementrile financiare folosite n scopul influenrii proceselor economice i a relai lor sociale, cu accent pe realizarea bunstrii, a securitii sociale i a justiiei sociale. Pentru aceasta, politica fiscal trebuie adaptat cerinelor fiecrei etape de dezvoltare economic i respectrii principiilor de baz ale fiscalitii. Problema raionalitii deciziilor de politic fiscal implic respectarea principiilor de baz ale impunerii, iar caracterul logic al deciziilor de politic fiscal presupune c acestea trebuie s fie luate n raport cu sensul i evoluia previzibil a variabilelor economice endogene i opiunile membrilor societii. Prin actul decizional trebuie s fie armonizate aceste dou cerine n sensul finalitilor produse asupra sistemului fiscal. De cele mai multe ori contribuabilii consider c toate deciziile de politic fiscal au un caracter pur politic i nu in seama de analizele economico-financiare i de opiunea
5

contribuabililor. De regul, decidentul public din profil teritorial

i naional recurge la

argumente economice pentru a justifica deciziile de politic fiscal.

Duverger M., Finances publiques, Edit. Presse Universitaire de France, Paris, 1978, p.18 Dicionar de Economie Politic, Editura Politic, Bucureti, 1974, p. 317 5 Condor I., Drept fiscal i financiar, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1996, p. 148
3 4

n funcie de nivelul la care se iau, deciziile de politic fiscal se pot identifica n: Microdecizii fiscale; Macrodecizii fiscale. Microdeciziile fiscale se iau de ctre structurile administraiei publice care asigur gestionarea obligaiilor fiscale i respectarea prevederilor fiscale n vigoare.
Macrodeciziile fiscale se iau de ctre factorul decizional public i produc modificri

structurale ale sistemului fiscal.

n funcie de amploarea i natura lor, macrodeciziile fiscale se mpart n:

macrodecizii marginale i macrodecizii structurale.

Macrodeciziile marginale determin reglarea ntregului sistem fiscal prin intermediul mecanismului de feed-back i urmresc corectarea efectelor nedorite produse ca urmare a fluctuaiilor ciclice ale economiei, asupra fluxurilor fiscale care finaneaz

nevoile publice, i de asemenea reducerea efectelor dezechilibrelor reale din economie. Macrodeciziile marginale determin modificri de amploare mai mic a sistemului fiscal, n sensul modificrilor referitoare la cotele de impozitare, la baza de impozitare, la reducerile sau majorrile aplicate asupra fluxurilor fiscale brute. Macrodeciziile structurale (denumite i decizii strategice de politic fiscal)
determin reglarea sistemului fiscal prin intermediul mecanimului de feed-before. Prin

aceste decizii se urmrete : prevenirea sau corectarea unor efecte nedorite; inducia unor noi efecte; creterea funciei de stabilizator a sistemului fiscal; armonizarea sistemului fiscal al fiecrei ri cu sistemul fiscal al rilor participante la acorduri de tip regional sau internaional; modificarea structural a sistemului de impozite i taxe n concordan cu modificrile politice; inducerea unui nou comportament decizional la nivelul subiecilor din economie.
Prin intermediul macrodeciziilor structurale, factorul decident public stabilete

modernizarea tehnicilor de impunere i introducerea unor noi tehnici de impunere, pentru a asigura att evoluia ct i reglarea sistemului fiscal. Reflectarea suveranitii fiscale de care dispune puterea public din fiecare ar se realizeaz prin intermediul macrodeciziilor fiscale. n baza dreptului constituional i juridic, decidentul public din fiecare ar are dreptul de a institui impozite, de a modifica anumite elemente constitutive, de a stabili procedeele de eliminare sau diminuare a efectelor dublei impuneri. Politica fiscal ofer opiunea guvernului fiecrei ri de a alege criteriile de stabilire a dreptului de impunere, precum i tehnicile de impunere. n cazul rii noastre (ca stat de tip unitar) guvernul central deleag un anumit numr de decizii i competene fiscale administraiilor publice locale. Acestea privesc doar o parte a sistemului de impozite i taxe locale, referitor la instituirea impozitelor i taxelor, modul de prelevare i administrare, modificarea elementelor constructive ale acestora.
Descentralizarea deciziilor i responsabilitilor produce transferuri de competene

i de obligaii de la nivelul administraiei publice centrale ctre administraiile publice locale. Asigurarea libertii decizionale i a autonomiei financiare trebuie mbinat cu asigurarea echitii pe orizontal ntre contribuabili i a echitii pe vertical ntre nivelele administraiei publice. Conform teoriei fiscale moderne se consider c asigurarea echitii orizontale ntre colectivitile de contribuabili, precum i dreptul de a institui i modifica impozite i taxe de ctre administraiile publice locale se poate realiza numai n cadrul unor limite legiferate n mod unitar la nivelul rii. Corectarea inegalitilor de potenial fiscal a comunitilor teritoriale i a randamentului sczut al impozitelor prelevate de administraiile publice locale se realizeaz prin intermediul redistribuirilor de impozite i taxe, care se concretizeaz sub
5

forma redistribuirilor pariale sau integrale a produsului unor impozite, sub forma alocaiilor globale din veniturile fiscale ncasate, sub forma unor transferuri cu caracter specific. Pentru ca aceste redistribuiri s fie corecte, n cuantum bine stabilit i nu arbitrar, prin politica fiscal trebuie s se stabileasc criteriile economice pe baza crora acestea trebuie s se realizeze : participarea comunitilor teritoriale la formarea P.I.B., ponderea pe care o dein cheltuielile unei administraii teritoriale n P.I.B.; gradul de acoperire prin resurse proprii a obligaiilor de finanat; etc. O consecin a macrodeciziilor de politic fiscal promovat de ri i a circulaiei libere a capitalului, persoanelor i a internaionalizrii afacerilor este apariia dublei impuneri juridice (sau internaionale). Deciziile de politic fiscal au un rol deosebit de important, att n reglarea sistemului fiscal, ct i n stabilirea randamentului sistemului fiscal. Reglarea sistemului fiscal presupune controlul permanent n vederea meninerii unei anumite structuri i a unui anumit comportament al sistemului fiscal. Aciunile economiei reale, concretizate sub forma fluxurilor de natur economic, uman, informaional, reprezint intrrile n sistemul fiscal (I). Ieirile din sistemul fiscal (E) se prezint sub forma fluxurilor fiscale care finaneaz bugetul, alturi de alte fluxuri de natur financiar.
I = {i1, i2,..., in}

E = {e1,e2,..., en}

Problema reglrii sistemului fiscal prin intermediul mecanismului conexiunii inverse, const n a asigura egalitatea: n n

em prestabilite) = e (reale
( m

m=1

m=1

unde: em= fluxul prelevrilor fiscale m. n condiiile n care, nu sunt respectate normele de drept fiscal n timpul derulrii relaiilor fiscale care au loc n interiorul sistemului, i cnd apar perturbai ale fluxurilor fiscale de ieire datorate fluctuaiilor valorilor de intrare, decizia fiscal are rolul de a asigura reglarea sistemului fiscal, prin intermediul centrului de reglare, reprezentat de organele Statului. n acest fel, se urmrete asigurarea realizrii obiectivelor de politic fiscal pe termen scurt. Problema reglrii sistemului fiscal prin intermediul mecanismului conexiunii n avans, const n luarea unor macro-decizii structurale prin care se aduc modificri importante sistemului fiscal. Situaiile n care apare acest mecanism de reglare a sistemului fiscal vizeaz, pe de o parte, prevenirea efectelor nedorite ca urmare a prognozrii evoluiei ciclurilor economice, iar pe de alt parte, modificri structurale ale sistemului fiscal, determinate de factori interni sau externi n raport cu parametrul teritorial. Amploarea deciziilor de politic fiscal i pune amprenta i asupra randamentului fiecrui flux fiscal i a sistemului fiscal n ansamblu . Randamentul unitar a fiecrui flux fiscal constituie produsul n expresie monetar a impozitului, pentru o unitate monetar a bazei impozabile. Randamentul total al unui flux fiscal constituie produsul total n expresie monetar a unui impozit pentru baza de impunere global.
6

6 Corduneanu

C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, pp. 392-394

Randamentul fiscal global constituie suma randamentelor totale a tuturor fluxurilor fiscale. Pentru decidentul public, stabilirea randamentului sistemului fiscal prezint importan, deoarece acesta influeneaz echilibrul bugetar, apariia i evoluia datoriei publice, previzionarea efectelor finale economice i sociale la nivelul fiecrui subiect din economie. Echilibrul, ce trebuie atins ntre politica fiscal, politica de credite i stabilitatea legislativ, pe de o parte i colaborarea dintre puterea politic i executiv cu societatea civil, pe de alt parte, conduce n mod nemijlocit la dezvoltarea unei economii durabile, cu efecte benefice asupra ntregii naiuni.

1.3Funciile i principiile managementului activitii fiscale

Managementul ca tiin, art i stare de spirit se dovedete a fi elementul esenial al creterii economice a oricrei ri. Managementul este prezent astzi n toate domeniile economice i sociale, deci implicit i n activitatea fiscal, perfecionarea lui constituind principalul factor de sporire a eficienei activitii fiscale. Esena managementului activitii fiscale o reprezint funciile acestuia, iar la baza conceperii i exercitrii managementului activitii fiscale se afl un ansamblu de principii. Desfurarea normal a activitii economico-sociale necesit conducerea de ansamblu a economiei, coordonarea i sincronizarea proceselor economico-sociale, ca o consecin a accenturii complexitii i diversitii acestor procese, a multiplicrii interdependenelor dintre ele. Pentru prima oar procesele de management au fost identificate de Henry Fayol, care pe baza analizei a identificat principalele funcii ale managementului, respectiv: previziunea, organizarea, comanda, coordonarea i controlul. Ulterior, numeroi specialiti de renume (L. Gulick, H. Koontz, C. ODonnell, W. J. Duncan, H. Church, H.B. Maynard, .a.) au propus drept funcii ale managementului: prevederea, planificarea, organizarea, comanda, coordonarea, conducerea personalului, utilarea, evidena, operarea, execuia, activizarea, controlul, etc. Specialitii din ara noastr au stabilit printr-un consens unanim, urmtoarele funcii ale managementului : funcia de previziune; funcia de organizare; funcia de coordonare; funcia de antrenare; funcia de evaluare-control. Aceste funcii sunt regsite i n cadrul procesului de management al activitii fiscale, avnd coninut, cerine i modaliti de realizare specifice activitii fiscale. Funciile managementului activitii fiscale trebuie tratate n strnsa lor interdependen, datorit caracterului lor complementar i al conexiunilor dintre ele. Prin exercitarea funciilor managementului activitii fiscale se caut rspuns la urmtoarele ntrebri : Cine se ocup de gestionarea impozitelor i taxelor fiscale? Care este scopul activitii fiscale? Ce trebuie i ce poate fi realizat pentru buna desfurare a activitii fiscale? Cine se ocup de realizarea obiectivelor activitii fiscale? Care sunt rezultatele obinute n urma desfurrii activitii fiscale? Gestionarea creanelor fiscale este realizat de organele administraiei finanelor publice cu atribuii n domeniul fiscal, a cror activitate privesc relaiile fiscale. Principiile generale ale managementului activitii fiscale constituie nivelul de dezvoltare a managementului acestei activiti, iar cunoaterea i aplicarea acestor
7

Russu C., Management, Editura Expert, Bucureti, 1996, p.59

principii trebuie s se realizeze de ctre toi cei ce sunt implicai n conducerea activitii fiscale. Sistemul principiilor generale ale managementului activitii fiscale cuprinde:
Principiul asigurrii concordanei dintre caracteristicile eseniale ale

sistemului de management al activitii fiscale i ale mediului ambiant

Activitatea fiscal este supus n permanen modificrilor, datorit condiiilor socio-

economice n care se desfoar. Apare astfel, necesitatea realizrii unei corelri, perfecionri i adaptri a sistemului de management al activitii fiscale la situaia efectiv existent la un moment dat. Asupra fiecrui agent economic, mediul ambiant exercit o serie de influene prin intermediul unui complex de factori (factori economici, factori de management, factori tehnici i tehnologici, factori demografici, factori sociali-culturali, factori politici, factori ecologici, factori juridici). Politica fiscal reprezint ansamblul deciziilor de natur fiscal luate de factorul decident public, n scopul asigurrii resurselor financiare, destinate finanrii nevoilor publice i a realizrii unor finaliti de natur economico-social. Aciunea politicii fiscale asupra variabilelor endogene sau obiective din economie se realizeaz prin intermediul sistemului fiscal. Deciziile de politic fiscal trebuie s respecte principiile de baz ale impunerii, respectiv universalitatea, corectitudinea, justiia, randamentul i comoditatea prelevrilor fiscale. De asemenea, deciziile fiscale trebuie luate n raport cu sensul i evoluia variabilelor economice endogene i opiunile contribuabililor. Armonizarea acestor dou cerine ale politicii fiscale, influeneaz asupra finalitilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. Apariia a numeroase reglementri privind obligaiile i drepturile contribuabililor; privind instituirea unor noi impozite i taxe; privind sistemul de organizare i funcionare a unitilor subordonate Ministerului Finanelor Publice; privind modificarea elementelor impozitelor i taxelor existente; etc. , determin modificri n ceea ce privete conducerea activitii fiscale, att la nivel teritorial, ct i naional. Astfel, trebuie s fie adaptate atribuiile i sarcinile ce revin aparatului fiscal n coresponden cu noile cerine impuse de legislaia fiscal n vigoare. De asemenea, se impune i realizarea unei educaii fiscale pentru contribuabili, pentru buna nelegere a rolului fiscalitii , a rolului organelor fiscale, iar de aceast educaie este rspunztor Ministerul Finanelor Publice i organele din subordinea acestuia. Principiul managementului participativ Obinerea unei eficiene maxime n activitatea fiscal poate fi realizat prin implicarea n exercitarea proceselor i relaiilor de management, att a personalului aparatului fiscal, ct i a terelor persoane. Realizndu-i atribuiile i funciile cu mult seriozitate, aplicnd ntocmai prevederile legale, personalul aparatului fiscal particip direct la derularea proceselor i relaiilor de management. Participarea salariailor din unitatea fiscal la conducerea acesteia, asigur cuprinderea i rezolvarea optim a sarcinilor, nltur arbitrarul i subiectivismul n luarea deciziilor, valorific corespunztor experiena specialitilor i a altor categorii de salariai. Prin intermediul noii structuri organizatorice a D.G.F.P. judeene i anume a Serviciului Analiz, Sintez, Rapoarte i Relaii cu Mass Media; a Serviciului de Metodologie i Asisten pentru Contribuabili; a Serviciului de Soluionare - Contestaii; etc., la realizarea managementului activitii fiscale particip indirect i contribuabilii persoane fizice i persoane juridice.
8

 Principiul motivrii tuturor factorilor implicai n activitatea fiscal Acest principiu general al managementului activitii fiscale scoate n eviden necesitatea existenei unei stimulri morale i materiale pentru cei ce contribuie la buna desfurare a activitii fiscale.
Pentru atingerea tuturor obiectivelor, personalul angrenat n activitatea fiscal

trebuie s fie motivat n raport cu aportul efectiv la rezultatele obinute.

Astfel, se impune din partea conducerii, luarea de msuri pentru realizarea motivrii

prin : sistemul de salarizare a personalului; evaluarea i promovarea personalului; sancionarea material, moral i penal pentru svrirea unor fapte licite sau ilicite; sistemul de premiere a personalului; etc. Principiul eficienei Sistemul de management al activitii fiscale trebuie s se bazeze pe utilizarea unor concepte i metode moderne de management, astfel nct, ntreaga activitate s genereze eficien. Un aspect deosebit de important privitor la realizarea eficienei activitii fiscale este modul cum sunt utilizate mijloacele i metodele de conducere. Activitatea fiscal se bazeaz n principal pe utilizarea sistemului de impozite i taxe ca prghie financiar fundamental a activitii fiscale. Sistemul de impozite i taxe nu trebuie s fie considerat de ctre contribuabili ca ceva care le afecteaz patrimoniu, ci ca o prghie utilizat pentru creterea eficienei ntregii activiti economico-sociale, pentru dezvoltarea de ansamblu a economiei romneti. Cunoaterea, nsuirea i utilizarea adecvat a principiilor managementului activitii fiscale sunt eseniale pentru toi cei implicai direct sau indirect n activitatea fiscal. Fiecare persoan, n calitate de pltitor de impozite i taxe, trebuie s neleag scopul activitii fiscale , n vederea ntririi relaiei ntre fiscalitate i contribuabili. Scopul activitii fiscale vizeaz : o prin intermediul impozitelor i taxelor se constituie fondurile necesare desfurrii activitilor din sectoarele neproductive ale economiei naionale; o prin repartiia secundar a produsului intern net se realizeaz o redistribuire a veniturilor persoanelor fizice; o fiscalitatea contribuie la educarea contribuabilului n ceea ce privete plata obligaiilor bugetare; o prin intermediul fiscalitii se urmrete combaterea faptelor de evaziune fiscal i a concurenei neloiale. O cerin esenial ce se impune este ca ntreaga activitate desfurat de organele fiscale s se bazeze pe calitate. Proiecia i construcia calitii n acest domeniu va contribui la orientarea dinamicii proceselor ctre contribuabili, ctre aspiraiile colectivitilor. Creterea calitii n domeniul activitii fiscale trebuie privit n contextul unitar al procesului cretere dezvoltare - progres . Finanele publice i fiscalitatea, prin locul, funciile i rolul pe care le au n viaa economic i social, contribuie, cu ajutorul mijloacelor specifice, la aezarea ntregii activiti pe criteriile unei nalte eficiene. n acest sens, n principal, se impun: existena unei inflaii sczute; impozite i taxe reduse pentru cei ce realizeaz venituri mici; dezvoltarea infrastructurii de utilitate public; asigurarea securitii publice i a individului; asigurarea integritii sociale; asigurarea demnitii ceteanului, att n plan naional, ct i internaional. Politica fiscal trebuie s se bazeze pe un parteneriat ntre stat i contribuabili (persoane fizice i persoane juridice). Sistemul fiscal al statului nu trebuie s fie abuziv, iar
8

Petrescu I., Psihosocioeconomia managementului calitii totale, Editura Lux Libris, Braov, 1998 p.21

raionalitatea gradului de fiscalitate trebuie s ofere mai bun receptivitate a contribuabilului fa de sarcina fiscal.
Ca premis n realizarea unei dezvoltri durabile i consolidarea economiei de pia funcionale, reforma fiscal din Romnia trebuie s asigure: o reducere a impozitelor, taxelor i contribuiilor; o stabilire i repartizare ct mai echitabil a prelevrilor obligatorii

pe categorii de contribuabili; o mai bun funcionare a mecanismului fiscal. Cuvinte cheie : Finane, Fiscalitate, Finane publice, Sistem fiscal; Microdecizii fiscale, Macrodecizii fiscale; Randament fiscal. Rezumat: Satisfacerea nevoilor colective ale oricrei societi impune realizarea unor venituri publice, iar cei ce contribuie la constituirea banului public sunt contribuabilii persoanele fizice i persoanele juridice de pe teritoriul unei ri, prin intermediul impozitelor i taxelor pe care acetia le pltesc. Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente i dispoziii privitoare la stabilirea i perceperea impozitelor i taxelor care alctuiesc venituri ale statului. Totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la contribuabili, n vederea alimentrii bugetelor publice, formeaz sistemul fiscal. ntrebri: 1. Dai sensul potrivit urmtoarei fraze: Fiscalitatea este un sistem de legi, regulamente i dispoziii privitoare la . care alctuiesc venituri ale statului. 2. Completai urmtoarea fraz: Politica fiscal reprezint ansamblul deciziilor prin care se realizeaz ..... i se asigur funcionarea acestuia, n scopul obinerii finalitilor dorite de decidentul public n economie. 3. Ce reprezint principiile impunerii: d) instrumente de politic monetar; e) metode de reglare a egalitii ntre fluxul prelevrilor fiscale prestabilite i fluxul prelevrilor fiscale reale; f) cerine pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal raional. 4. Care din urmtoarele afirmaii sunt adevrate: e) Microdeciziile fiscale se iau de ctre factorul decizional public produc modificri structurale ale sistemului fiscal. f) Macrodeciziile marginale determin modificri de amploare mai mic a sistemului fiscal, n sensul modificrilor referitoare la cotele de impozitare, la baza de impozitare, la reducerile sau majorrile aplicate asupra fluxurilor fiscale brute. g) Macrodeciziile structurale determin reglarea sistemului fiscal prin intermediul mecanismului de feed-before. h) Reflectarea suveranitii fiscale de care dispune puterea public din fiecare ar se realizeaz prin intermediul microdeciziilor fiscale.
10

CAPITOLUL 2 OBLIGAIILE FISCALE - PRINCIPALE PRGHII ECONOMICOFINANCIARE

Obiective : Definirea i funciile prghiilor economico-financiare; Definirea impozitului i taxei; Caracteristicile i clasificarea impozitelor i taxelor; Stabilirea principiilor impunerii; Impozitele i taxele mobilizate la bugetul de stat; Impozitele i taxele mobilizate la bugetul local; Modaliti de perfecionare a sistemului de impozite i taxe. Obinerea unei eficiene maxime n activitatea economic, se poate realiza numai
atunci cnd are loc o repartizare optim a resurselor n cadrul economiei naionale i cnd

sunt utilizate aceste resurse la cel mai nalt randament. Astfel, apare necesitatea utilizrii prghiilor economico-financiare ca instrumente importante de conducere, n vederea realizrii obiectivelor de dezvoltare economic social. n cadrul resurselor financiare ale statului, ponderea cea mai mare o dein impozitele i taxele, motiv pentru care, am considerat necesar tratarea n sintez a problemelor teoretice i practice ale impozitelor i taxelor directe i indirecte.

2.1 Locul i rolul impozitelor i taxelor n sistemul prghiilor economico-financiare

Instrumentele financiare alturi de cele bancare constituie expresia valoric generalizat (sunt categorii valorice) a unor relaii economice prin mijlocirea crora are loc repartizarea i utilizarea eficient a produsului naional brut cu titlu definitiv i, respectiv, temporar n vederea dezvoltrii economiei i culturii naionale i satisfacerii cerinelor materiale i spirituale ale populaiei. Instrumentele financiare reprezint n fapt categorii valorice folosite pentru conducerea, stimularea, impulsionarea i controlarea activitii economico-sociale i financiar-bancare n vederea obinerii unor rezultate superioare. Instrumentele financiare pot fi : previziuni, programe i planuri financiare respectiv : balane financiare, bugete de stat, bugete locale, bugete de venituri i cheltuieli - sunt cele care servesc la estimarea necesarului de resurse financiare i posibilitilor de procurare a resurselor financiare , att la nivel macroeconomic, ct i la nivel microeconomic; metode i tehnici de lucru respectiv indicatori cu ajutorul crora se poate stabili eficiena economic; metode de prelevare a unor resurse la fondurile publice i de dirijare ctre beneficiari respectiv impozite i taxe - ce contribuie la constituirea veniturilor publice i la mobilizarea i repartizarea resurselor financiare;
1 2

2V

Bistriceanu Gh., Adochiei M., Negrea N. , Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1997, p.63 crel I., Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti,1996, p. 207 - 208

11

 instrumente de prelevare, dirijare i de influenare a proceselor sociale , etc. respectiv prghiile economice sau prghiile economico-financiare.
Folosirea prghiilor economico-financiare presupune existena unei strnse

economico-

coordonri ntre acestea. Se urmrete n permanen ca efectele pozitive ale unei prghii s nu conduc la obinerea unor efecte negative pentru o alt prghie.
Cu ajutorul prghiilor economico-financiare se apreciaz efectul diferiilor factori asupra progresului societii. Aciunea lor contribuie la : accelerarea ritmului de dezvoltare a economiei naionale; realizarea echilibrelor materiale, financiare, valutare i de for de munc; utilizarea ct mai raional a tuturor categoriilor de resurse; creterea eficienei economice; asigurarea unei normale circulaii a mrfurilor, meninerea stabilitii

monetare; ridicarea sistematic a nivelului de trai; etc.

Principalele funcii pe care prghiile economico-financiare le ndeplinesc, n

totalitate sau parial, sunt urmtoarele : mijloc de dimensionare a necesarului de resurse financiare ce urmeaz a fi constituite i folosite n economia naional - prghiile economico-financiare se refer n mod special la venitul net obinut la nivel microeconomic i macroeconomic;
mijloc de semnalare, control i reglare prghiile economico-financiare dau

posibilitatea unor analize i a unor decizii de mare importan pentru reglarea optim a mecanismului economic; mijloc de stimulare, de sancionare a agenilor economici i a lucrtorilor lor prghiile economico-financiare trebuie s trezeasc interesul economic al unor ageni economici, dar n acelai timp s acioneze i ca mijloc de sancionare material, n condiiile n care nu sunt respectate obligaiile prevzute prin lege. mijloc de cuantificare a eficienei cu care trebuie s fie folosite resursele materiale, financiare i umane. perfecionarea fiecrei prghii n parte, ci i a corelrii lor, astfel nct, mpreun s capete tot mai mult un efect multiplicator. Cele mai des utilizate prghii sunt legate de funcia de repartiie a finanelor. Cu ajutorul prghiilor economice (impozite, taxe, contribuii, subvenii, mprumuturi, etc.) se acioneaz n vederea realizrii anumitor obiective. Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil , a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/i juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice . Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice, de regul, pentru serviciile prestate acestora de ctre stat . Contribuiile reprezint pli efectuate de persoane fizice i juridice n vederea constituirii unor fonduri cu destinaie precis. Parlamentul, ca organ de decizie n domeniul finanelor publice, stabilete i aprob, prin lege, impozitele, taxele i alte venituri ale statului, precum i normele i normativele de cheltuieli pentru instituii publice. Avnd n vedere c fiecare impozit i tax este prevzut prin lege, acestea trebuie s conin urmtoarele elemente tehnice: denumirea impozitului sau a taxei reflect natura economic a impozitului sau taxei respective;
3 4 5 6

3V

crel I., Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996, p.209

4 Talpo

I., Finanele Romniei, vol. I., Editura Sedona, Timioara, 1997, p. 137 Gh., Adochiei M., Negrea E., Finanele agenilor economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995, p. 238 6 Articolul 3 din Legea nr. 10 privind finanele publice, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 23 din 30 ianuarie 1991
5 Bistriceanu

12

pltitorul impozitului sau taxei reprezint persoana fizic sau juridic obligat prin lege s plteasc impozitul sau taxa respectiv;
suportatorul impozitului sau taxei reprezint persoana care practic suport

impozitul sau taxa;

obiectul impozitului este reprezentat de materia impozabil, respectiv de baza

de calcul n stabilirea impozitului sau taxei;

sursa impozitului reprezint mijloacele din care se pltete impozitul sau taxa

respectiv; modul de impunere i percepere reprezint msurile stabilite de ctre organele financiare pentru stabilirea, constatarea, evaluarea materiei impozabile, determinarea cuantumului impozitului i ncasarea; unitatea de impozitare este unitatea de msur n care se evalueaz obiectul impozabil; cota de impunere reprezint o sum sau un procent ce se aplic asupra bazei de impozitare; termenul de plat arat cnd i cum trebuie pltit impozitul sau taxa; faciliti fiscale fac parte din msurile de politic economic, financiar i social i cuprind scutirile de plat, ealonri ale plilor, amnri de plat, etc. Clasificarea impozitelor i taxelor constituie un procedeu de cunoatere tiinific pentru surprinderea unor caracteristici tiinifice ale acestora. Un rol deosebit de important n ceea ce privete gruparea impozitelor i taxelor, innd cont de natura materiei impozabile sau de faptul generator al obligaiilor fiscale, revine clasificrii F.M.I. . Astfel, sunt grupate impozitele i taxele n urmtoarele categorii: 1. Impozite pe venit, beneficii i ctiguri din capital se refer la impozitarea venitului obinut , att de ctre persoanele fizice ct i de ctre persoanele juridice, precum i la impozitarea ctigurilor din vnzri de active. 2. Impozite pe salarii i mna de lucru se refer la impozitarea ctigului sub forma de salarii. 3. Impozite asupra patrimoniului se refer la impozitarea bunurilor mobile sau imobile aflate n patrimoniu. Astfel , sunt percepute : impozite periodice pe proprietatea imobiliar, impozite periodice pe valoare patrimoniului net, impozite pe succesiuni i donaii, impozite pe tranzacii mobiliare i imobiliare, impozite asupra patrimoniului cu caracter neperiodic. 4. Impozite interioare pe bunuri i servicii se refer la impozitarea activitilor creatoare de bunuri i servicii. Astfel, sunt incluse n aceast categorie: impozitele pe cifra de afaceri, taxa pe valoarea adugat, accizele, taxele pentru exercitarea anumitor activiti, etc. 5. Impozite pe comer exterior i tranzacii internaionale se refer la impozitele i taxele ce sunt percepute ca urmare a desfurrii activitii de import , export sau alte operaii ce privesc schimbul internaional. 6. Alte ncasri fiscale se refer la taxele de timbru, impozite de tip capitaie i la alte impozite sau taxe ce nu pot fi incluse n alte categorii. Prin intermediul impozitelor i taxelor, persoanele fizice i juridice care dein n proprietate bunuri sau realizeaz venituri , trebuie s contribuie la formarea banului public. Astfel , din fondurile bneti centralizate la dispoziia statului se asigur: dezvoltarea unitilor administrativ teritoriale , aprarea naional , ordinea public, refacerea bunurilor distruse n urma unor calamiti naturale sau accidente, plata persoanelor aflate n incapacitate temporar sau definitiv de munc, etc.
7

7 Corduneanu

C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 , pp. 110-115

13

Prin intermediul contribuiilor bneti sub form de impozite i taxe realiza o redistribuire a veniturilor n scopul de a asigura satisfacerea de trebuine ale tuturor persoanelor, nu numai a celor ce dein bunuri sau realizeaz venituri .
Fiind considerate mijloace de reglare i control, impozitele i taxele

se poate

acioneaz

ca prghii financiare , ele putnd ncuraja sau descuraja anumite activiti.

Concluzionnd, se poate afirma c rolul impozitelor
8

i taxelor se manifest pe

plan financiar, economic i social. Rolul cel mai semnificativ al impozitelor i taxelor se manifest pe plan financiar, domeniu de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.

2.2 Principiile impunerii

Avnd n vedere importana sistemului fiscal, apare problema raionalitii unui sistem fiscal naional. Principiile impunerii reprezint cerine pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal raional. Economistul englezAdam Smith a formulat pentru prima dat principiile fundamentale ale impunerii, respectiv : maxima de justiie (n sensul de dreptate social n materie de impozite, presupune c cetenii unei ri trebuie s contribuie la constituirea banului public, att ct le permit veniturile obinute); maxima de certitudine (se refer la faptul c, legile ce prevd impozite i taxe trebuie s fie clare, concise i cunoscute cu anticipaie de ctre contribuabili); maxima comoditii (vizeaz asupra faptului c, modalitile de plat a impozitelor i taxelor trebuie s fie ct mai convenabile pentru contribuabili); maxima economiei i randamentului (presupune cote mici pentru impozitare, deci sarcini fiscale mici pentru toi contribuabilii, dar ncasarea n totalitate a obligaiilor fiscale). Alte categorii de principii au fost formulate de francezul Maurice Allais, laureat al premiului Nobel pentru economie. n concepia lui Maurice Allais , principiile impunerii sunt urmtoarele: individualitatea (presupune c prin intermediul fiscalitii trebuie s se dezvolte personalitatea fiecrui cetean); nediscriminarea (presupune c odat stabilite impozitele i taxele, acestea s nu dea natere la discriminri n rndul contribuabililor); impersonalitatea (presupune ca sunt preferabile impozitele asupra fiecrui bun sau operaiune n parte, dect impozitele sintetice); neutralitatea (presupune c utilizarea sistemului de impozite i taxe s favorizeze dezvoltarea economiei); legitimitatea (presupune c fiscalitatea trebuie s fac distincie ntre veniturile legale i cele ilegale); lipsa arbitrariului (presupune existena unui cadru legislativ clar, concis, concret i care s nu dea natere vreunui arbitrariu). Sunt oare respectate aceste principii ale impunerii n ara noastr? Suntem pregtii din punct de vedere al regimului impozitrii pentru aderarea la Uniunea European? Reforma fiscal din Romnia este armonizat cerinelor U.E. ?
9 10

8 Brezeanu 9 Smith

P., Marinescu I., Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998, p. 44

A. , Avuia naiunilor, vol. II, Editura Academiei Romne, Bucureti, 1965, pp. 242-244 10 Allais M., Limpt sur le capital et la reforme monetaire, Hermann Editeurs des Sciences et des Arts, Paris, 1989, pp. 36-43

14

Iat doar cteva ntrebri ce vizeaz aspectele de politic fiscal din ara noastr.
Vom ncerca s gsim rspunsuri la aceste ntrebri, rspunsuri care au n centru ateniei

principiile fundamentale ale politicii fiscale. Fr o politic fiscal raional, fr o politic fiscal centrat pe mbuntirea situaiei economice i creterea performanelor, att a societilor comerciale, ct cetenilor, nici producia, nici investiiile i nici nivelul de trai nu pot fi relansate. n acest sens i n concordan cu principiile impunerii specificate mai sus, considerm oportun s prezentm, o serie de parametri pragmatici (principii) sau direcii de perfecionare pentru sistemul fiscal romnesc:
Existena unei legislaii clare, concise, care s nu dea natere la arbitrarii i care

i a

s prezinte o anumit stabilitate, pentru o anumit perioad de timp (minim un an fiscal). Aceast stabilitate legislativ se poate realiza prin interzicerea modificrii impozitelor
taxelor pe parcursul unui an fiscal, cu excepia celor prestabilite n faza elaborrii

Bugetului de Stat. Stabilitatea legislativ n materie de fiscalitate d posibilitatea contribuabilului de a cunoate elementele tehnice ale fiecrui impozit i tax, precum i modul de impunere i percepere. Reducerea gradului de fiscalitate, n aa fel nct politica fiscal s fie subordonat politicilor de dezvoltare i politicilor sociale, pe de o parte, iar pe de alt parte, contribuia populaiei la constituirea banului public s fie echitabil. Cnd sarcinile fiscale sunt mpovrtoare, contribuabilii au tendina s nu-i declare n totalitate veniturile realizate i s nu se achite fa de obligaiile fiscale. De asemenea, excesivitatea sarcinilor fiscale atrage dup sine amploarea evaziunii fiscale. n aceast direcie se poate aciona prin: diminuarea fiscalitii asupra forei de munc (cea mai ridicat din Europa) prin reducerea impozitelor i contribuiilor aferente i modificarea claselor de venituri la care se aplic; deducerea cheltuielilor pentru educaie i cultur pentru cetenii cu un venit global mic; stimularea crerii de noi locuri de munc prin neimpozitarea firmelor ce creeaz noi locuri de munc n primii doi ani de activitate; diminuarea cotelor de TVA pentru alimente, medicamente, energia i gazul utilizate n scop casnic, transportul public, etc., stimularea exportului prin meninerea unei cote reduse de impozitare a profitului obinut din export; stimularea investiiilor prin scutirea total sau parial de la plata impozitului pe profit pentru profitul reinvestit. Practicarea unui principiu unitar de impozitare indiferent de categoria societii comerciale (impozit pe profit i nu impozit pe venit). Stabilirea clar i precis a cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal, n aa fel nct acestea s devin elemente de baz n stabilirea bazei de impozitare. n acest sens, legislaia de specialitate din rile din spaiul U.E. prevede se pot deduce din venituri acele cheltuieli care sunt absolut necesare a se efectua pentru atingerea scopului declarat al unei entiti juridice, sau care sunt legate de existena normal i demn a unei persoane fizice. Asigurarea transparenei n ceea ce privete facilitile fiscale acordate unor contribuabili persoane juridice sau persoane fizice (scutiri, reduceri, reealonri, etc.). Realizarea unor schimbri legislative privitor la sistemul de impozite i taxe numai dac n prealabil s-a efectuat analiza dimensiunii spaiale ale politicii fiscale (privitor la cadrul naional, cadrul local i cadrul internaional ) i analiza efectelor politicii fiscale la nivel microeconomic (efecte supra structurii juridice a societilor comerciale, asupra numrului societilor, asupra repartiiei teritoriale, asupra dimensiunii societilor, asupra gestiunii rezultatelor, asupra finanrii investiiilor, asupra trezoreriei, asupra bugetelor de familie, etc.).
11 12

11 aguna

12 Corduneanu

D., Tutungiu M., Evaziunea fiscal (pe nelesul tuturor), Editura Oscar Print, Bucureti, 1995, p.58 C. Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, pp. 461-479

15

O cerin esenial ce se impune, att la nivel naional, ct i n profil teritorial, n

domeniul fiscalitii, este legat de asigurarea calitii, care va contribui la o bun gospodrire a banului public, n aa fel nct, s se realizeze satisfacerea deplin a

tuturor membrilor societii.

Problema calitii reprezint o valoare universal, un factor de baz al creterii economice, iar preocuparea pentru ridicarea ei trebuie s ptrund n toate sferele procesului de producie, toate momentele deciziei economice i ale activitii de

conducere .

13

Concluzionnd, putem afirma c respectarea ntocmai a principiilor impunerii

att din partea statului, ct activitii din domeniul fiscal.

i a contribuabililor, va conduce la eficientizarea

2.3 Caracterizarea impozitelor i taxelor

ncepnd cu 1 ianuarie 2004, n ara noastr a intrat n vigoare Codul fiscal, cod ce reglementeaz sistemul fiscal din Romnia, sistem ce trebuie s se bazeze pe respectarea echitii fiscale. Capitolele i articolele Codului fiscal cuprind urmtoarele: Prevederi generale ( scopul i sfera de cuprindere a codului fiscal; impozitele i taxele reglementate de codul fiscal); Interpretarea i modificarea codului fiscal (principiile fiscalitii; modificarea Codului fiscal; norme metodologice, instruciuni i ordine; nfiinarea i funcionarea comisiei fiscale centrale); Definiii (definiii ale termenilor comuni; definiia sediului permanent); Reguli de aplicare general (moneda de plat i de calcul a impozitelor i taxelor; venituri n natur; prevederi speciale pentru aplicarea codului fiscal; venituri obinute din/n Romnia); Impozitul pe profit (Prevederi generale contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; scutiri; anul fiscal; cotele de impozitare; impozit minim pentru baruri de noapte, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri i pariuri sportive; Calculul profitului impozabil reguli generale; venituri neimpozabile; cheltuieli; provizioane i rezerve; cheltuieli cu dobnzile i diferenele de curs; amortizarea; contracte de leasing; pierderi fiscale; reorganizri, lichidri i alte transferuri de active i titluri de participare; asocieri fr personalitate juridic; Aspecte fiscale internaionale venituri dintr-un sediu permanent; venituri din proprieti imobiliare i din transferul titlurilor de participare; credit fiscal extern; pierderi fiscale externe; Reguli speciale aplicabile transferului proprietilor imobiliare i titlurilor de participare; Plata impozitului i transmiterea declaraiilor fiscale; Reinerea impozitului din dividende; Dispoziii finale pentru impozitul pe profit pierderi fiscale din perioadele de scutire; dispoziii tranzitorii); Impozitul pe venit (Prevederi generale contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; categorii de venituri supuse impozitului pe venit; venituri neimpozabile; barem de impunere; perioada impozabil; deduceri personale; actualizarea deducerilor personale i a sumelor fixe; Venituri din activiti independente definirea veniturilor din activiti independente; venituri neimpozabile; reguli generale de stabilire a venitului net din activiti independente determinat pe baza contabilitii n partid simpl; stabilirea venitului net din activiti independente, pe baza normelor de venit; stabilirea venitului net din drepturile de proprietate intelectual; opiunea de a stabili venitul net utiliznd datele din contabilitatea n partid simpl; reinerea la surs a impozitului pentru unele venituri din activiti independente; pli anticipate ale impozitului pe veniturile din activiti
13 Petrescu

I., Psihosocioeconomia managementului calitii totale, Editura Lux Libris, Braov, 1998, p.16

16

independente; includerea venitului net din activiti independente n venitul global anual; Venituri din salarii definirea veniturilor din salarii; stabilirea venitului net anual din salarii; determinarea lunar a impozitului pe venitul din salarii; venituri salariale stabilite prin decizii judectoreti; termen de plat a impozitului; regularizarea anual a impozitului reinut pentru anumite venituri de natur salarial; includerea veniturilor salariale anuale n venitul global anual; fie fiscale; pli n avans ale impozitului pentru anumite venituri
salariale; Venituri din cedarea folosinei bunurilor definirea veniturilor impozabile din

cedarea folosinei bunurilor; stabilirea venitului net din cedarea folosinei bunurilor; pli n avans ale impozitului pe veniturile din cedarea folosinei bunurilor; includerea venitului net din cedarea folosinei bunurilor n venitul global anual; Venituri din investiii definirea veniturilor din investiii; stabilirea venitului din investiii; reinerea impozitului din veniturile din investiii; Venituri din pensii definirea veniturilor din pensii; stabilirea venitului impozabil din pensii; reinerea impozitului din venitul din pensii; Venituri din activiti agricole definirea veniturilor din activiti agricole; stabilirea venitului net din activiti agricole pe baz de norme de venit; opiunea de a determina venitul net prin utilizarea datelor din contabilitatea n partid simpl; calculul i plata impozitului aferent veniturilor din activiti agricole; Venituri din premii i din jocuri de noroc definirea veniturilor din premii i din jocuri de noroc; stabilirea venitului net din premii i din jocuri de noroc; reinerea impozitului i raportarea veniturilor din premii i din jocuri de noroc; neincluderea n venitul global anual al venitului net din premii i ctiguri din jocuri; Venituri din alte surse definirea veniturilor din alte surse; calculul impozitului i termenul de plat; venitul din alte surse nu se include n venitul global anual; Venitul global anual stabilirea venitului global anual; declaraii de venit estimate; stabilirea i plata n avans a impozitului; declaraia de venit global i declaraii speciale; stabilirea i plata impozitului pe venitul global anual; Proprietatea comun i asociaiile fr personalitate juridic - venituri din bunuri sau drepturi care sunt deinute n comun; reguli privind asocierile fr personalitate juridic; Persoane fizice nerezidente i venituri obinute din Romnia venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti independente; venituri ale persoanelor fizice nerezidente din activiti dependente; alte venituri ale persoanelor fizice nerezidente; apatrizi; creditul fiscal extern; pierderi fiscale externe; Obligaii declarative ale pltitorilor de venituri cu reinere la surs; Prevederi finale cu privire la impozitul pe venit prevederi tranzitorii);
Impozitul pe veniturile microntreprinderilor (definiia microntreprinderilor;

opiunea de a plti impozit pe veniturile microntreprinderilor; aria de cuprindere a impozitului; anul fiscal; cota de impozitare; baza impozabil; procedura de declarare a opiunii; plata impozitului i depunerea declaraiilor fiscale; prevederi fiscale referitoare la amortizare); Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni i impozitul pe reprezentanele firmelor strine nfiinate n Romnia (Impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni contribuabili; sfera de cuprindere a impozitului; venituri impozabile realizate din Romnia ; reinerea impozitului din veniturile impozabile realizate din Romnia de nerezideni; scutiri de impozitul prevzut la acest titlu; coroborarea prevederilor Codului fiscal cu cele ale conveniilor de evitare a dublei impuneri; declaraii anuale de reinere la surs; certificatele de atestare a impozitului pltit de nerezideni; dispoziii tranzitorii; Impozitul pe reprezentane contribuabili; stabilirea impozitului; plata impozitului i depunerea declaraiei fiscale); Taxa pe valoarea adugat (Prevederi generale definiia taxei pe valoare adugat; Sfera de aplicare operaiunile impozabile; Persoane impozabile; Operaiuni impozabile livrarea de bunuri; prestarea de servicii; schimbul de bunuri i servicii; importul de bunuri; Locul operaiunilor impozabile locul livrrii de bunuri; locul prestrii de servicii; Faptul generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat reguli generale
17

privind faptul generator i exigibilitatea; cazuri speciale privind faptul generator exigibilitatea; derogri privind exigibilitatea; exigibilitatea pentru import; Baza de impozitare
baza de impozitare pentru operaiunile din interiorul rii; baza de impozitare pentru

import; Cotele de tax pe valoarea adugat cota standard i cota redus; Operaiuni scutite scutiri pentru operaiuni din interiorul rii; scutiri la import; scutiri pentru exporturi sau alte operaiuni similare i pentru transportul internaional; scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri; Regimul deducerilor dreptul de deducere; perioada fiscal; determinarea taxei pe valoarea adugat de plat; tratamentul aplicat excedentului de tax; Pltitorii taxei pe valoarea adugat; Regimul special de scutire; Obligaiile pltitorilor nregistrarea pltitorilor; definirea asocierilor din punct de vedere al taxei; facturile fiscale; evidena operaiunilor impozabile i depunerea decontului; plata taxei pe valoarea adugat la buget; responsabilitatea pltitorilor i autoritilor fiscale; Dispoziii tranzitorii); Accize, impozitul pe producia intern de petrol i gaze naturale (Accize armonizate (Dispoziii generale; Produse accizabile; Nivelul accizelor; Regimul de antreprenorizare; Deplasarea i primirea produselor accizabile aflate n regim suspensiv; Obligaiile pltitorilor de accize; Scutiri la plata accizelor; Marcarea produselor alcoolice i a produselor din tutun; Impozitul la ieiul i gaze naturale din producia intern impozitul datorat; scutiri; declaraii de impozit); Impozite i taxe locale (Dispoziii generale definiii; Impozitul pe cldiri reguli generale; scutiri; calculul impozitului pentru persoane fizice; majorarea impozitului datorat de o persoan fizic ce deine mai multe cldiri; calculul impozitului datorat de persoane juridice; dobndiri, transferuri i modificri ale cldirilor; plata impozitului; Impozitul pe teren reguli generale; scutiri; calculul impozitului; dobndiri i transferuri de teren precum i alte modificri aduse terenului; plata impozitului; Taxa asupra mijloacelor de transport reguli generale; scutiri; calculul taxei; dobndiri i transferuri ale mijloacelor de transport; plata taxei; Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor reguli generale; taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, a autorizaiilor de construcie i a altor avize asemntoare; taxa pentru eliberarea autorizaiilor pentru a desfura o activitate lucrativ i a altor autorizaii similare; scutiri; Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate taxa pentru serviciile de reclam i publicitate; taxa pentru afiajul n scop de reclam i publicitate; scutiri; Impozitul pe spectacole reguli generale; calculul impozitului; reguli speciale pentru videoteci i discoteci; scutiri; plata impozitului; Taxa hotelier reguli generale; calculul taxei; scutiri; plata taxei; Alte taxe locale; Scutiri i faciliti comune; Scutiri i faciliti stabilite de consiliile locale); Dispoziii finale (Data intrrii n vigoare a Codului fiscal; anularea actelor normative care contrazic codul fiscal). Cuprinsul proiectului de lege privind Codul fiscal ne-a determinat analiza principalelor impozite i taxe din sistemul fiscal romnesc : impozitul pe profit; impozitul pe venit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; taxa pe valoarea adugat; accizele; impozitul pe cldiri; impozitul pe teren; taxa asupra mijloacelor de transport.

18

2.3.1 Impozitul pe profit

Impozitul pe profit ocup un loc important n sistemul fiscal din Romnia, att
datorit participrii sale la formarea veniturilor bugetare ale statului, ct influenei pe care o are asupra activitilor economico-sociale desfurate n economia i datorit

naional. Contribuabilii obligai la plata impozitului pe profit sunt urmtorii: a) persoanele juridice romne pentru profitul impozabil obinut din orice surs, att din Romnia, ct i din strintate; b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia, pentru profitul impozabil aferent acestui sediu permanent; c) persoanele juridice i fizice strine care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, pentru profitul realizat n Romnia; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn. e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate, din asocieri fr personalitate juridic. Contribuabilii scutii de la plata impozitului pe profit sunt urmtorii: a) Trezoreria statului; b) Instituiile publice, pentru fondurile publice, inclusiv pentru veniturile proprii i disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice i Ordonanei de urgen a Guvernului nr.45/2003 privind finanele publice locale, cu modificrile i completrile ulterioare, dac legea nu prevede altfel; c) Microntreprinderile care opteaz s plteasc impozitul pe veniturile microntreprinderilor; d) Fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat; e) Cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii nr. 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase de producere a obiectelor de cult i pentru veniturile obinute din chirii, cu condiia ca sumele respective s fie utilizate, pentru ntreinerea i funcionarea unitilor de cult, pentru lucrrile de construcie, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase, inclusiv veniturile din despgubiri sub forma bneasc, obinute ca urmare a msurilor reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate; f) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru veniturile utilizate, potrivit Legii nr. 84/1995 a nvmntului, cu modificrile i completrile ulterioare i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 174/2001 privind unele msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior;
g) Asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de

locatari recunoscute ca asociaii de proprietari potrivit Legii locuinei nr. 114/1996, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile economice care sunt sau urmeaz a fi utilizate pentru mbuntirea utilitilor i a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune; h) Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar constituit potrivit Ordonanei Guvernului nr. 39/1996, republicat, privind nfiinarea i funcionarea Fondului de garantare a depozitelor n sistemul bancar;

19

i) Fondul de compensare a investitorilor nfiinat potrivit Ordonanei de urgen a

Guvernului nr. 28/2002 privind valorile mobiliare, serviciile de investiii financiare i pieele

reglementate;
j) Organizaiile non-profit sunt scutite de la plata impozitului pe profit pentru urmtoarele tipuri de venituri: cotizaiile membrilor; contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor; taxele de nregistrare stabilite potrivit legislaiei n vigoare; veniturile obinute din vize, taxe i penalitii sportive sau din indemnizaiile obinute din

participarea la competiii i demonstraii sportive; donaiile, banii sau bunurile primite prin sponsorizare; dividendele i dobnzile din plasarea veniturilor scutite; veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole; resursele obinute de la bugetul de stat i bugetele locale sau din finanri nerambursabile; veniturile din aciuni ocazionale realizate de organizaii sindicale/patronale, utilizate n scop social sau profesional, potrivit statutului acestora; veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n proprietatea organizaiilor non-profit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite ntr-o activitate economic; veniturile obinute din reclam i publicitate realizate de organizaiile non-profit de utilitate public din domeniul culturii, cercetrii tiinifice, nvmntului, sportului; k) Organizaiile non-profit sunt scutite de la plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate ntr-un an fiscal care nu depesc minimum dintre: echivalentul n lei a 10000 Euro, sau 10% din veniturile totale scutite de la plata impozitului pe profit ; Cota de impozit pe profit Cota standard de impozit pe profit care se aplica asupra profitului impozabil este de 16% (cota unic de impozitare) Determinarea profitului impozabil Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate n scopul realizrii acestora, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i la care se adaug cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal. La calculul profitului impozabil, urmtoarele venituri sunt neimpozabile: a) dividendele primite de o persoan juridic romn de la o persoan juridic roman. b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune ori prin compensarea unor creane la societile la care se dein participaii. c) veniturile rezultate din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, precum si veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile; d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri l memorandumuri aprobate prin acte normative. Cheltuielile nedeductibile din punct de vedere fiscal sunt urmtoarele: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. b) amenzile, confiscrile, majorrile de ntrziere i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne, potrivit prevederilor legale, altele dect cele prevzute n contractele comerciale. Amenzile, penalitile sau majorrile datorate ctre autoriti strine ori n cadrul contractelor economice ncheiate cu persoane nerezidente n Romnia i/sau autoriti strine sunt cheltuieli nedeductibile, cu excepia majorrilor, al cror regim este reglementat prin conveniile de evitare a dublei impuneri;
20

c) indemnizaiile de deplasare, pentru deplasrile n ar i strintate acordate salariailor, care depesc de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice;
d) sumele folosite pentru constituirea provizioanelor peste limitele stabilite prin

hotrre a Guvernului; e) valoarea bunurilor distruse sau degradate neimputabile, precum i taxa pe valoarea adugat aferent acestora; f) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum si taxa pe valoarea adugat acestor cheltuieli; g) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferenta bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, daca valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; h) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau a asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; i) cheltuielile nregistrate n contabilitate care nu au la baza un document justificativ, potrivit Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii; j) cheltuielile nregistrate de societile agricole constituite n baza Legii nr. 36/1991 privind societile agricole i alte forme de asociere n agricultur, pentru dreptul de folosin a terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; k) cheltuielile de cercetare-dezvoltare, de conducere i de administrare de un sediu permanent, care nu s-au efectuat n Romnia, care depesc 10% din salariile impozabile ale salariailor sediului permanent din Romnia; l) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la societile la care se dein participaii, precum i a diferenelor nefavorabile aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzarea/cesionarea acestora; m) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile; n) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, peste limita dispoziiilor legii anuale a bugetului de stat; o) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; p) cheltuielile cu serviciile de management, consultant, asisten sau alte prestri de servicii, n situaia n care nu sunt ncheiate contracte n form scris i beneficiarii nu pot justifica prestarea acestora pentru activitatea autorizat; r) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; s) suma cheltuielilor sociale care depesc limitele considerate deductibile; t) cheltuielile de protocol ce depesc limita de 2% prevzut de lege aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor i al cheltuielilor, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului; u) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la persoana fizic, dac legea nu prevede altfel. Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile, n cazul n care gradul de
21

ndatorare a capitalului este mai mic dect trei. Dac gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile pn la nivelul sumei veniturilor din dobnzi plus 10% din celelalte venituri ale contribuabilului. Pierderea anual se recupereaz din profiturile impozabile obinute n urmtorii 5 ani consecutivi, n ordinea nregistrrii acestora. Plata impozitului pe profit se realizeaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmtor. Excepie de la aceast regul se ntlnete n cazul Bncii Naionale a Romniei, a bncilor i sucursalelor din Romnia, care efectueaz pli lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei pentru care se calculeaz impozit. Contribuabilii au obligaia de a depune n cursul anului fiscal, trimestrial, declaraia privind obligaiile la bugetul de stat, n care trebuie specificat impozitul datorat la sfritul perioadei. Dup definitivarea impozitului pe profit, pe baza datelor din bilanul contabil, contribuabilii au obligaia de a depune declaraia de impunere pentru anul fiscal expirat, pn la termenul prevzut pentru depunerea situaiilor financiare. Determinarea impozitului pe profit se realizeaz parcurgnd urmtoarele etape: stabilirea veniturilor din exploatare; stabilirea cheltuielilor din exploatare; stabilirea rezultatului exploatrii (profit din exploatare = venituri din exploatare cheltuieli din exploatare); stabilirea veniturilor financiare; stabilirea cheltuielilor financiare; stabilirea rezultatului financiar (profit financiar = venituri financiare cheltuieli financiare); stabilirea veniturilor extraordinare; stabilirea cheltuielilor extraordinare; stabilirea rezultatului extraordinar (profit extraordinar = venituri extraordinare cheltuieli extraordinare); stabilirea deducerilor; stabilirea veniturilor neimpozabile ; stabilirea cheltuielilor nedeductibile fiscal; stabilire profit impozabil nainte de reportarea pierderii = profit din exploatare + profit financiar + profit extraordinar venituri neimpozabile + cheltuieli nedeductibile fiscal; stabilire pierdere fiscal de recuperat din anii precedeni; stabilire profit impozabil = profit impozabil nainte de reportarea pierderii pierdere fiscal de recuperat din anii precedeni; stabilire impozit profit = profit impozabil x cota de impozit Neplata la termen a impozitului pe profit, atrage dup sine majorri i penaliti de ntrziere. Constatarea, controlul, urmrirea, ncasarea i executarea silit a impozitului pe profit, precum i a majorrilor de ntrziere i a penalitilor de ntrziere se efectueaz,
conform reglementrilor legale n vigoare, de ctre organele fiscale ale Ministerului

Finanelor Publice. Contribuabilii sunt rspunztori pentru calcului impozitului pe profit declarat i pentru depunerea n termen a declaraiei de impunere.

22

2.3.2 Impozitul pe venit

Apariia Ordonanei Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe venit ,
15

nlocuiete o ntreag legislaie din ara noastr privitoare la impozitarea veniturilor din salarii, a veniturilor realizate din activiti independente de ctre persoanele fizice, a

veniturilor obinute de ctre persoanele fizice din alte surse.

Introducerea impozitului pe venitul global presupune, n primul rnd, familiarizarea

contribuabilului cu o serie de termeni i expresii specifice, respectiv: impozitul pe venitul anual global; venitul anual global impozabil; venitul brut aferent fiecrei categorii de venit; venitul net/pierderea pentru fiecare categorie de venit; cheltuielile aferente deductibile; deducerile personale; creditul fiscal extern; impozitul final; rezident; venituri din activiti independente; venituri comerciale; venituri din profesii liberale; venitul brut din salarii; veniturile din cedarea folosinei bunurilor; dividendul; veniturile sub form de dobnzi. Pltitorii de impozit pe venit sunt: o persoanele fizice cu domiciliul n Romnia, pentru veniturile obinute n ar i strintate; o persoanele fizice fr domiciliu n Romnia sau persoanele fizice strine, prin intermediul unei baze fixe situate pe teritoriul rii noastre sau ntr-o perioad ce depete n total 183 de zile n orice perioad de 12 luni, ncepnd sau sfrind n anul calendaristic vizat; o persoanele fizice romne fr domiciliul n Romnia sau persoanele fizice strine, care realizeaz venituri din Romnia, n alte condiii dect cele prevzute mai sus. Categoriile de venituri care se supun impozitului pe venit sunt : venituri din activiti independente (veniturile comerciale; venituri din profesii libere; venituri din valorificarea sub orice form a drepturilor de proprietate intelectual brevete de invenie, desene i modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor i drepturi conexe dreptului de autor, alte venituri asemenea); venituri din salarii (toate veniturile n bani i/sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau de forma sub care se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul privind ngrijirea copilului); venituri din cedarea folosinei bunurilor (veniturile n bani i/sau n natur provenind din cedarea folosinei bunurilor mobile sau imobile, obinute de ctre proprietar, uzufructuar sau alt deintor legal); venituri din dividende (venituri obinute din distribuirea de o persoan juridic, n bani i/sau n natur, n favoarea asociailor sau acionarilor, a profitului stabilit pe baza bilanului contabil anual i a contului de profit i pierderi); venituri din dobnzi (venituri obinute cu titluri de creane de orice natur i orice fel de sume cuvenite pentru folosirea banilor mprumutai); alte venituri (venituri obinute din jocuri de noroc; venituri obinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare; venituri obinute din vnzarea prilor sociale; venituri obinute din premii i prime n bani i/sau n natur; diverse venituri). Venitul net din activiti independente se determin pe baza datelor din contabilitatea n partid simpl, ca diferen ntre venitul brut (sumele ncasate i echivalentul n lei al veniturilor n natur) i cheltuielile aferente deductibile. Venitul net din activiti independente realizate de contribuabilii ce i desfoar activitatea singuri, ntr-un punct fix sau ambulant, se determin pe baz de norme de
16

15 Ordonana 16 Dana

a fost publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 419 din 31 august 1999

C., Impozitul pe venitul global pe nelesul tuturor, Editura Lider, Bucureti, 1999, pp. 15-58

23

venit, propuse de ctre Direciile Generale ale Finanelor Publice judeene i aprobate de Consiliile judeene. Venitul net din drepturi de proprietate intelectual se determin prin deducerea din venitul brut (totalitatea ncasrilor n bani i/sau echivalentul n lei al veniturilor n natur realizate din drepturi de proprietate intelectual) a unei cote de cheltuieli de 25%, aplicat la venitul brut. Venitul net din drepturi de autor aferente operelor de art monumental se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 40%, aplicat la venitul brut. Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc de realizare a venitului. Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar activitate n baza unui contract individual de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediul de ngrijire a copilului n vrst de pn la 2 ani. Pentru contribuabilii ce realizeaz venituri din salarii, la funcia de baz, venitul net din salarii se determin prin scderea din venitul brut a urmtoarelor: contribuia salariatului la asigurrile sociale; contribuia salariatului la ajutorul de omaj, contribuia salariatului la asigurrile de sntate. Venitul impozabil se determin prin scderea din venitul net a deducerii personale. Impozitul pe salarii se determin prin aplicarea cote de 16% asupra venitului impozabil Venitul brut din cedarea folosinei bunurilor reprezint totalitatea sumelor ncasate n bani i/sau echivalentul n lei a veniturilor n natur realizate de proprietar,
uzufructuar sau alt deintor legal, majorat cu valoarea cheltuielilor ce cad, potrivit

dispoziiilor legale, n sarcina acestuia, dar sunt efectuate de cealalt parte contractant. Venitul net din cedarea folosinei bunurilor se determin prin deducerea din venitul brut a unei cote de cheltuieli de 30%, aplicat la venitul brut. Veniturile din dividende distribuite i sumele primite ca urmare a deinerii de titluri de participare la fondurile nchise de investiii, se impun cu o cot de 10% din suma acestora.

2.3.3 Impozitul pe veniturile microntreprinderilor

O microntreprindere este o persoana juridic romn care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent: a) are nscris in obiectul de activitate producia de bunuri materiale, prestarea de servicii i/sau comerul; b) are de la 1 pana la 9 salariai, inclusiv ; c) a realizat venituri care nu au depit echivalentul in lei a 100.000 euro; d) capitalul social al persoanei juridice este deinut de persoane altele dect statul, autoritile locale i instituii publice. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor este opional. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe profit pot opta pentru plata impozitului
pe veniturile microntreprinderilor ncepnd cu anul fiscal urmtor, dac ndeplinesc

condiiile prevzute mai sus i dac nu au mai fost pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor. O persoana juridica romn care este nou nfiinat poate opta s plteasc impozit pe venitul microntreprinderilor ncepnd cu primul an fiscal dac cerinele privitoare la obiectul de activitate i capitalul social sunt ndeplinite la data nregistrrii la registrul
24

comerului i condiia referitoare la numrul de salariai este ndeplinit in termen de 60 zile, inclusiv, de la data nregistrrii. Microntreprinderile pltitoare de impozit pe venitul microntreprinderilor nu mai aplic acest sistem de impunere ncepnd cu anul fiscal urmtor anului n care nu mai ndeplinesc una dintre condiiile prevzute mai sus. Impozitul pe veniturile microntreprinderilor, se aplic asupra veniturilor obinute de microntreprinderi din orice sursa, iar cota de impozit pe veniturile microntreprinderilor este de 3%. Baza impozabil a impozitului pe veniturile microntreprinderilor o constituie veniturile din orice surs, din care se scade:veniturile din variaia stocurilor; veniturile din producia de imobilizri corporale i necorporale; veniturile din exploatare reprezentnd cota-parte a subveniilor guvernamentale i a altor resurse pentru finanarea investiiilor; veniturile din provizioane; veniturile rezultate din anularea datoriilor i a majorrilor aferente la bugetul statului care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementrilor legale. n cazul n care o microntreprindere achiziioneaz cas de marcat, atunci valoarea de achiziie a casei electronice de marcat se deduce din baza impozabila, n conformitate cu documentul justificativ, n trimestrul n care a fost pus n funciune, potrivit legii. Calculul i plata impozitului pe venitul microntreprinderilor se efectueaz trimestrial, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru care se calculeaz impozitul.

2.3.4 Taxa pe valoarea adugat

Taxa pe valoarea adugat este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. n ara noastr, pn la data de 1 iulie 1993 impozitul pe circulaia mrfurilor a deinut locul principal n cadrul impozitelor indirecte, acest loc fiind ocupat n condiiile actuale de taxa pe valoarea adugat. n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat sunt cuprinse operaiunile care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o operaiune asimilat acestora; sunt efectuate de persoane impozabile (orice persoan, indiferent de statutul su juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice, oricare ar fi scopul i rezultatul acestor activiti); rezult din una dintre urmtoarele activiti (activitile productorilor, comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul obinerii de venituri). Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat, se mpart n: operaiuni taxabile (la care se aplic cota standard a taxei pe valoarea adugat); operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat cu drept de deducere (pentru care furnizorii i/sau prestatorii au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate); operaiuni scutite de taxa pe valoarea adugat fr drept de deducere (pentru care furnizorii i/sau prestatorii nu au dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat aferent bunurilor i/sau serviciilor achiziionate); operaiuni de import scutite de taxa pe valoarea adugat. Activitile de interes general scutite de taxa pe valoarea adugat sunt: spitalizarea, ngrijirile medicale, inclusiv veterinare, i operaiunile strns legate de acestea; prestrile de servicii efectuate n cadrul profesiunii lor de ctre tehnicienii dentari; prestrile de ngrijire i supraveghere la domiciliu a persoanelor, efectuate de personal
25

specializat; livrri de organe, de snge i de lapte uman; activitatea de nvmnt prevzut la art. 15 alin (5) din Lege nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile ulterioare; prestrile de servicii i livrrile de bunuri strns legate de asistena i protecia social, efectuate de instituii publice; serviciile ce au strns legtur cu practicarea sportului sau a educaiei fizice prestate de organizaii fr scop patrimonial; prestri de servicii culturale i livrrile de bunuri legate nemijlocit de acestea, efectuate de instituiile publice; prestrile de servicii i livrrile de bunuri efectuate de uniti ale cror operaiuni sunt scutite; realizarea i difuzarea programelor de radio i televiziune, cu excepia celor de publicitate; activitile de cercetare-dezvoltare i inovare pentru realizarea programelor, prevzute n Ordonana guvernului nr. 57/2002 privind cercetarea tiinific i dezvoltarea tehnologic; livrrile de bunuri i prestrile de servicii efectuate de productorii agricoli individuali; operaiuni specifice prevzute la art. 8 din Legea bancar nr. 58/ 1998, cu modificrile i completrile ulterioare; acordarea de credite, inclusiv acordarea de mprumuturi de asociaii / acionarii societilor comerciale; operaiuni specifice efectuate de Banca Naional a Romniei; operaiuni de investiii financiare, de intermediere financiar, de valori mobiliare i instrumente financiare derivate; intermedierea n plasamentul de valori mobiliare i oferirea de servicii legate de acestea; gestiunea fondurilor comune de plasament; operaiuni de asigurare i reasigurare; activitile de organizare i exploatare a jocurilor de noroc efectuate de contribuabilii autorizai; livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii realizate cu deinui de unitile din sistemul penitenciar; lucrrile de construcii, amenajri i ntreinere executate pentru monumente,muzee; ncasrile din taxele de intrare la castele, muzee, trguri, expoziii; editarea, tiprirea i/sau vnzarea de manuale colare i/sau de cri; livrri de proteze de orice fel; transportul fluvial al localnicilor din Delta Dunrii; valorificarea obiectelor i vemintelor de cult; tiprirea crilor de cult; transferul dreptului de proprietate al bunurilor ctre Agenia de Valorificare a Activelor Bancare; etc. Persoanele obligate la plata taxei pe valoarea adugat sunt: o persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru operaiunile taxabile; o titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere persoane; o persoanele fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal aplicabil acestora; o contribuabilii cu sediul sau domiciliul n Romnia, beneficiari ai prestrilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau domiciliul n strintate. Instituiile publice sunt considerate persoane impozabile pentru operaiunile efectuate, ce vizeaz urmtoarele activiti: telecomunicaii; furnizarea de ap, gaze, energie electric, energie termic i agent frigorific; transportul de bunuri; serviciile prestate de porturi i aeroporturi; transportul de pasageri; livrarea de bunuri noi produse pentru vnzare; activitatea trgurilor i expoziiilor comerciale; depozitarea; activitile organelor de publicitate comercial; activitile ageniilor de cltorie; activitatea magazinelor pentru personal. Faptul generator al taxei pe valoarea adugat ia natere n momentul efecturii livrrii de bunuri i/sau n momentul prestrii serviciilor. Exigibilitatea taxei pe valoarea adugat este dreptul organului fiscal de a pretinde pltitorului, la o anumit dat, plata taxei pe valoarea adugat i ia natere concomitent cu faptul generator. Baza de impozitate a taxei pe valoarea adugat se constituie din : preurile de achiziie sau preul de cost, determinat n momentul livrrii de bunuri/prestrii de servicii; contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau unui ter, inclusiv subveniile direct legate de preul
26

acestor operaiuni, exclusiv taxa pe valoarea adugat; cheltuieli accesorii, cum sunt
comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport i asigurare, decontate cumprtorului sau clientului; impozitele, taxele, exclusiv taxa pe valoarea adugat, dac prin lege nu se

prevede altfel.
Pentru bunurile importate, baza de impozitare a taxei pe valoarea adugat este constituit din valoarea n vam, la care se adaug taxele vamale, comisionul vamal,

accizele i alte taxe datorate potrivit legii.

Cota standard a taxei pe valoarea adugat n ara noastr, aplicat operaiunilor

impozabile, cu excepia celor scutite de tax pe valoarea adugat este de 19%. Dreptul de deducere a taxei pe valoarea adugat ia natere n momentul n care taxa pe valoarea adugat deductibil devine exigibil. Dreptul de deducere se exercit lunar, prin scderea taxei pe valoarea adugat deductibil din suma reprezentnd taxa pe valoarea adugat colectat, facturat pentru bunurile livrare i/sau prestrile de servicii efectuate. Diferena dintre taxa pe valoarea adugat colectat i taxa pe valoarea adugat dedus, stabilit n baza decontului privind taxa pe valoarea adugat lunar, reprezint tax pe valoarea adugat de plat, datorat bugetului de stat. n situaia n care, taxa pe valoarea adugat dedus este mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat, diferena dintre acestea determin o tax pe valoarea adugat de rambursat. Din decontul privind taxa pe valoarea adugat pentru luna de raportare, taxa de rambursat se regularizeaz astfel: - prin compensarea n limita taxei pe valoarea adugat de plat din luna anterioar sau din lunile urmtoare, dup caz, fr avizul organului de control; - prin compensarea cu obligaiile datorate i neachitate fa de bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul fondului de asigurri sociale de sntate, bugetul asigurrilor pentru omaj, bugetele locale, cu avizul organelor fiscale, la cererea contribuabilului sau din oficiu; - rambursarea efectuat de organele fiscale. Rambursarea taxei pe valoarea adugat se poate realiza astfel: - cu control anticipat, ce se efectueaz de organele fiscale teritoriale, n termen de 30 de zile lucrtoare, de la data depunerii cererii de rambursare, pe baza verificrilor efectuate de organele de control fiscal; - cu control ulterior, efectuat de organele fiscale teritoriale, n termen de 15 zile lucrtoare de la data depunerii cererii de rambursare, cu verificarea ulterioar efectuat de organele de control fiscal, n termen de maximum 1 an de la data rambursrii efective. Contribuabilii au obligaia s achite taxa pe valoarea adugat datorat, potrivit decontului ntocmit lunar, pn la data de 25 a luni urmtoare inclusiv. Taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor plasate n regim de import, trebuie achitat la organul vamal, cu excepia operaiunilor de import scutite de taxa pe valoarea adugat. Pltitorii de tax pe valoarea adugat au obligaia utilizrii formularelor specifice operaiunilor supuse taxei pe valoarea adugat, respectiv: facturi fiscale, jurnale pentru cumprri, jurnale pentru vnzri, borderouri zilnice de vnzare/ncasare, etc.

2.3.5 Accizele
n practica financiar romneasc, taxele speciale de consumaie (accizele) au fost reintroduse prin Hotrrea Guvernului nr. 779 din 15 noiembrie 1991, cu aplicabilitate de la 1 decembrie 1991.

27

Actualmente, accizele se practic n asociere cu alte impozite sau taxe generale asupra consumului i preced taxa pe valoarea adugat, fiind incluse n baza de impozitare pentru calculul taxei pe valoarea adugat.
Accizele reprezint taxe speciale de consumaie care se datoreaz bugetului de stat, pentru anumite produse din ar sau import, al cror regim este reglementat prin

prevederi legislative.
Prevederile legislative privind regimul accizelor cuprind : sfera de aplicare a

accizelor; precizri referitoare la accizele pentru alcool, distilate, buturi alcoolice (scutirile
de la plata accizelor, faptul generator al accizelor, regimul documentelor fiscale); precizri

privind accizele pentru produse din tutun (scutirile de la plata accizelor, faptul generator al accizelor, regimul documentelor fiscale); precizri privind accizele pentru uleiuri minerale
(scutirile de la plata accizelor, faptul generator al accizelor, regimul documentelor fiscale);

precizri referitoare la accizele pentru alte produse i grupe de produse (scutirile de la plata accizelor, faptul generator al accizelor, regimul documentelor fiscale); precizri privind impozitul la ieiul i la gazele naturale din producia intern. Accizele se datoreaz pentru urmtoarele categorii de produse: o Alcool, distilate, buturi alcoolice (alcool etilic, distilate de origine agricol i buturi alcoolice distilate; vinuri; bere; buturi fermentate, altele dect berea i vinul; produse intermediare); o Produse din tutun (igarete; igri de foi; tutun destinat fumatului); o Uleiuri minerale (benzine; motorine; petrol turboreactor; gaze petroliere lichefiate; hidrocarburi ciclice; uleiuri pentru motoare auto; cocs de petrol); o Alte produse i grupe de produse din import i din ar (cafea; articole de cristal; bijuterii din aur i/sau din platin, cu excepia verighetelor; autoturisme i autoturisme de teren; produse de parfumerie; aparate video de nregistrat sau de reprodus; dublu radiocasetofoane cu redare de pe band magnetic sau compact disc; aparate de luat imagini fixe i alte camere video; cuptoare cu microunde; aparate pentru aer condiionat; arme de vntoare i arme de uz individual; iahturi i brci cu motor pentru agrement). Pltitori de accize sunt persoanele juridice, asociaiile familiare i persoanele fizice, care produc sau import bunuri de natura celor supuse accizelor. Pltitori de accize i de impozit la ieiul i la gazele naturale din producia intern, au obligaia de a declara i a plti (pn la data de 25 inclusiv a luni urmtoare) lunar organului fiscal, sumele datorate la bugetul de stat cu acest titlu. Determinare accizelor presupune utilizarea diferitelor modaliti de calcul, n funcie de tipul accizei la care se aplic i n funcie de produsul sau grupa de produse supuse regimului accizelor. Calculul accizelor se realizeaz astfel: 1. Alcoolul brut; alcoolul etilic rafinat;buturi alcoolice i orice alte produse destinate produciei alimentare sau consumului care conin alcool etilic alimentar cu o concentraie mai mare de 0,55 n volum; vinuri; produse pe baz de vin; produse pe baz de distilat de vin, cu o concentraie alcoolic mai mare de 22%; coniac; armaniac i vinars; buturi alcoolice naturale: A= C x Ca x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraia alcoolic exprimat n procente de volum;
18

Au = acciza unitar;
18 Juravle

V., u L., Metode i tehnici fiscale lucrri aplicative, studii de caz, grile, Editura Rolcris, Bucureti, 2000, pp. 56 - 59

28

Cs = cursul de schimb 2. Buturi alcoolice spirtoase obinute pe baz de alcool etilic rafinat i buturi alcoolice obinute din distilate de cereale: A = C x Ca x Au x Cs x 1% x Bi A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraia alcoolic exprimat n procente de volum; Ku= acciza unitar; Cs = cursul de schimb Bi = baza de impozitare pentru acciza procentual (Q x preul maxim de vnzare cu amnuntul declarat)
3. Vinuri i produse pe baz de vin; produse pe baz de distilat de vin cu o concentraie

alcoolic de pn la 22 grade; bere: A = C x Ca x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Ca = concentraia alcoolic exprimat n grade alcoolice; Au = acciza unitar; Cs = cursul de schimb 4. igarete: A = A1 + A2 A1 = C x Au x Cs A2 = Bi x 33% A = acciza; A1 = acciza specific; A2 = acciza ad valorem; C = cantitatea exprimat n uniti de 1000 igarete; Au = acciza unitar la 1000 igarete; Cs = cursul de schimb Bi = baza de impozitare 5. igri i igri din foi: A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea exprimat n uniti de 1000 buci; Au = acciza unitar; Cs = cursul de schimb 6. Tutunul destinat fumatului; tutunul de prizat; tutunul de mestecat: A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea exprimat n kg; Au = acciza unitar; Cs = cursul de schimb 7. Combustibili:
29

A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea exprimat n tone; Au = acciza unitar; Cs = cursul de schimb 8. Cafea: A = C x Au x Cs A = acciza; C = cantitatea; Au = acciza unitar; Cs = cursul de schimb Accizele se determin n echivalent euro / U.M. pentru fiecare produs sau categorie de produse.

2.3.6 Impozitul pe cldiri

Orice persoan care are n proprietate o cldire situat n Romnia datoreaz anual impozit pentru acea cldire, ctre bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n care

este amplasat cldirea.

n cazul unei cldiri, care se afl n administrarea sau n folosina, altei persoane, i pentru care se datoreaz chirie n baza unui contract de nchiriere, impozitul pe cldiri se

datoreaz de ctre proprietar. n cazul n care o cldire se afl n proprietatea comun a dou sau mai multe persoane, fiecare dintre proprietarii comuni ai cldirii datoreaz impozitul pentru spatiile situate n partea din cldire aflat n proprietatea acelui proprietar. Prin noiunea de cldire se nelege orice construcie care servete la adpostirea
de oameni, de animale, de obiecte, de produse, de materiale, de instalaii i de altele

asemenea. Impozitul pe cldiri nu se datoreaz pentru urmtoarele: a) cldirile instituiilor publice i cldirile care fac parte din domeniul public i privat al unei uniti administrativ-teritoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; b) cldirile care, potrivit legislaiei n vigoare, sunt considerate monumente istorice, de arhitectur sau arheologic, muzee sau case memoriale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice;
c) cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor

religioase recunoscute de lege i prile lor componente locale, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; d) cldirile instituiilor de nvmnt pre-universitar sau universitar, autorizate provizoriu sau acreditate, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; e) cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, cu excepia incintelor care sunt folosite pentru activiti economice; f) cldirile aflate n domeniul privat al statului i n administrarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat, atribuite conform dispoziiilor art. 6 alin. (1) din Hotrrea Guvernului nr. 533/2000 privind organizarea i funcionarea Regiei Autonome Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat; g)orice construcie i amenajare funerar din cimitire, crematorii;
30

h) cldirile sau construciile din parcurile industriale, precum i cldirile aparinnd organizaiilor umanitare care au ca unic activitate ntreinerea i funcionarea cminelor de btrni, caselor de ocrotire a copiilor abandonai, de protecie special a persoanelor cu handicap; i) oricare dintre urmtoarele construcii speciale: sonde de iei, gaze, sare; platforme de foraj marin; orice central hidroelectric, central termoelectric, central nuclearoelectric, staie de transformare i de conexiuni, cldire i construcie special anex a acesteia, post de transformare, reea aerian de transport i distribuie a energiei electrice i stlpii afereni acesteia, cablu subteran de transport, instalaie electric de for; canalizaii i reele de telecomunicaii subterane i aeriene;ci de rulare,de incint sau exterioare;galerii subterane, planuri nclinate subterane i rampe de pu; puuri de min; couri de fum; turnuri de rcire; baraje i construcii accesorii; diguri, construcii-anexe i cantoane pentru intervenii la aprarea mpotriva inundaiilor; construcii hidrometrice, oceanografice, hidrometeorologice, hidrotehnice, de mbuntiri funciare, porturi, canale navigabile cu ecluzele i staiile de pompare aferente canalelor; poduri, viaducte, apeducte i tuneluri; reele i conducte pentru transportul apei, al produselor petroliere, gazelor i lichidelor industriale, reele i conducte de termoficare i reele de canalizare; terasamente; cheiuri; platforme betonate; mprejmuiri; instalaii tehnologice, rezervoare i bazine pentru depozitare; construcii de natur similar stabilite prin hotrre a consiliului local. Construciile care nu sunt supuse impozitului pe cldiri, vor fi scutite de impozit pe cldire pe durata existenei construciei, pn cnd vor interveni alte modificri. n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de impozitare la valoarea impozabil a cldirii. Cota de impozitare este diferit, n funcie de: - locul de amplasare al cldirii (mediul urban sau mediul rural); - tipul cldirii (cldiri cu perei sau cadre din beton armat, crmid ars, piatr natural sau alte materiale asemntoare; cldiri cu perei din lemn, crmid nears, paiant, vltuci, ipci sau alte materiale asemntoare; construcii anexe corpului principal al unei cldiri, avnd pereii din beton, crmid ars, piatr sau alte materiale asemntoare; construcii anexe corpului principal al unei cldiri, avnd pereii din lemn, crmid nears, vltuci, ipci sau alte materiale asemntoare; subsol, demisol sau mansard utilizat ca locuin; subsol, demisol sau mansard utilizat cu alte scopuri dect cel de locuin - dotarea cldirii cu instalaii de ap, canalizare, electrice i nclzire Valoarea impozabila a unei cldiri se determin prin nmulirea suprafeei construite desfurate a cldirii, exprimat n metri ptrai, cu valoarea corespunztoare conform prevederilor legale. Suprafaa construit desfurat a unei cldiri se determin prin nsumarea suprafeelor seciunilor tuturor nivelurilor cldirii, inclusiv ale balcoanelor, logiilor sau a celor situate la subsol, exceptnd suprafeele podurilor care nu sunt utilizate ca locuin i suprafeele scrilor i teraselor neacoperite. Valoarea impozabil a cldirii se ajusteaz n funcie de amplasarea cldirii, prin nmulirea sumei determinate cu un coeficient de corecie corespunztor.
Dac o persoan fizic deine dou sau mai multe cldiri utilizate ca locuin, care

nu sunt nchiriate unei alte persoane, impozitul pe cldiri se majoreaz n funcie de numrul cldirilor deinute. n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri, n afara celei de la adresa de domiciliu, impozitul majorat se determin pe baza ordinii n care proprietile au fost dobndite, aa cum rezulta din documentele ce atesta calitatea de proprietar. n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote asupra valorii de inventar a cldirii.
31

Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local. Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu, nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale in vigoare. Impozitul pe cldiri se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie, inclusiv.

2.3.7 Impozitul pe teren

Orice persoan care deine teren situat n Romnia datoreaz pentru acesta un impozit anual, care se pltete la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n raza creia este situat terenul. n cazul n care terenul este n proprietatea public sau privat a statului sau al unei uniti administrativ-teritoriale i este administrat sau folosit, dup caz, de alta persoan, persoana care administreaz sau folosete terenul datoreaz impozitul pe teren. Impozitul pe teren nu se datoreaz pentru urmtoarele: terenul aferent unei cldiri, pentru suprafaa n msura n care terenul este acoperit de o cldire; orice teren al unui cult religios recunoscut de lege i al unei uniti locale a acestuia, cu personalitate juridica; orice teren al unui cimitir, crematoriu; orice teren al unei instituii de nvmnt preuniversitar i universitar, autorizat provizoriu sau acreditat; orice teren deinut, administrat sau folosit de ctre o instituie public, cu excepia suprafeelor folosite pentru activiti economice; orice teren aferent unei cldiri a unei instituii publice sau unei cldiri care face parte din domeniul public i privat al unei uniti administrativ - teritoriale , exceptnd suprafeele acestuia folosite pentru activiti economice; orice teren degradat sau poluat, inclus n perimetrul de ameliorare, pentru perioada ct dureaz ameliorarea acestuia; orice teren ocupat de iazuri, bli, lacuri de acumulare sau ci navigabile, cele folosite pentru activitile de aprare mpotriva inundaiilor, gospodrirea apelor, hidrometeorologie, cele care contribuie la exploatarea resurselor de ap, cele folosite ca zone de protecie definite n Legea apelor nr. 107/1996, precum i terenurile utilizate pentru exploatrile din subsol, ncadrate astfel printr-o hotrre a Consiliului local n msura n care nu afecteaz folosirea suprafeei solului; orice teren legat de sistemele hidrotehnice sau de navigaie; terenurile ocupate de autostrzi, drumuri europene, drumuri naionale, drumuri principale administrate de Autoritatea Naionala a Drumurilor; terenurile parcurilor industriale. Impozitul pe teren se stabilete lund n calcul numrul de metri ptrai de teren, rangul localitii n care este amplasat terenul i zona i/sau categoria de folosin a terenului, conform ncadrrii fcute de consiliul local. Daca ncadrarea terenului n funcie de poziie i categorie de folosin se modifica n cursul unui an sau n cursul anului intervine un eveniment care modifica impozitul datorat pe teren, atunci impozitul datorat se ajusteaz pentru a reflecta aceast modificare, ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei in care a intervenit modificarea. Daca n cursul anului se modific rangul unei localiti, atunci impozitul pe teren se modific pentru ntregul teren situat n intravilan sau extravilan, corespunztor noii ncadrri a localitii, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n care a intervenit aceast modificare. Orice persoan care dobndete teren are obligaia de a depune o declaraie privind achiziia terenului la organul corespunztor al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile, inclusiv, care urmeaz dup data achiziiei. Impozitul pe teren se pltete anual, n patru rate egale, pn la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, 15 noiembrie, inclusiv.
32

2.3.8 Taxa asupra mijloacelor de transport

Orice persoan care deine un mijloc de transport care trebuie nmatriculat n Romnia datoreaz o tax anual pentru mijlocul de transport, tax numita taxa asupra
mijloacelor de transport, care se pltete la bugetul local al unitii administrativ-

teritoriale la care trebuie nmatriculat mijlocul de transport. n cazul unui mijloc de transport care face obiectul unui contract de leasing financiar, taxa asupra mijlocului de transport se datoreaz de locator. Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru urmtoarele: autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora; navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei ; mijloacele de transport ale instituiilor publice; mijloacele de transport ale persoanelor juridice care sunt utilizate pentru servicii de transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public. Taxa asupra mijloacelor de transport se calculeaz pe baza tipului de mijloc de transport (autoturisme cu capacitatea cilindrica de pana la 2000 cm inclusiv; autoturisme cu capacitatea cilindrica de peste 2000 cm ; autobuze, autocare, microbuze; alte vehicule cu traciune mecanic cu masa total maxim autorizat de pn la 12 tone inclusiv; tractoare nmatriculate; motociclete, motorete si scutere) , n funcie de capacitatea cilindric a acestora, prin nmulirea fiecrui 500 cm sau fraciune din aceasta cu suma corespunztoare Taxa asupra mijloacelor de transport se determin diferit i n funcie de: - existena sau nu a unui ata; - autovehiculul de transport marf are masa total autorizat de peste 12 tone; - combinaii de autovehicule; - situaia remorcilor, semiremorcilor sau rulotelor care nu fac parte dintr-o combinaie de autovehicule; - mijloacele de transport pe ap n cazul unui mijloc de transport dobndit de o persoan n cursul unui an, taxa pe mijlocul de transport este datorat de persoan ncepnd cu data de nti a lunii urmtoare celei n care a fost dobndit mijlocul de transport. Orice persoan care dobndete un mijloc de transport sau care schimb locul n care trebuie nmatriculat mijlocul de transport are obligaia de a depune o declaraie cu privire la mijlocul de transport la organul corespunztor al autoritii administraiei publice locale n termen de 30 de zile, inclusiv, care urmeaz dup data achiziiei. Taxa pe mijlocul de transport se pltete anual, n patru rate egale, pana la datele de 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie, 15 noiembrie, inclusiv. n cazul unui mijloc de transport deinut de un nerezident, taxa asupra mijlocului de transport se pltete integral n momentul nregistrrii mijlocului de transport la organul corespunztor al autoritii de administraie public local.
3 3 3

Pornindu-se de la definiia impozitului ca fiind plata bneasc obligatorie, general i definitiv, efectuat de persoane fizice i juridice n favoarea bugetului statului, n cuantumul i la termene precis stabilite de lege, fr obligaia din partea statului de a
33

presta pltitorului un echivalent direct i imediat , pot fi precizate principalele caracteristici ale impozitelor i taxelor. Astfel, se pot enumera urmtoarele : impozitul este obligaia contribuabilului de a plti o sum de bani (mbrac form bneasc); impozitul este o obligaie general, n sensul c se refer la toate persoanele fizice i juridice supuse impozitrii; impozitul este o obligaie definitiv, n sensul c persoanele fizice i juridice au obligaia s suporte impozitul sau taxa prevzut n legile fiscale; impozitul este o pelevare cu titlu nerambursabil, n sensul c odat pltit, contribuabilul nu trebuie s atepte o contraprestaie direct i imediat din partea statului; impozitul se datoreaz numai n situaia n care persoanele fizice sau juridice dein anumite bunuri sau realizeaz anumite venituri; impozitele i taxele sunt obligaii fiscale prevzute prin lege, deci exist obligaia contribuabilului de a vrsa aceste datorii n contul bugetului de stat, la termenele prevzute de lege. Impozitele i taxele furnizeaz cea mai sigur baz pentru previziunile bugetare pe termen mediu i lung i permit autoritilor locale un comportament autonom, n special n materie de cheltuieli. Pltitorii trebuie s neleag impozitele i taxele pe care le pltesc, astfel nct s solicite servicii publice corelate cu contribuia adus. Fiscalitatea trebuie s corespund creterii economice i s se adapteze nevoilor crescute ale cetenilor.
20

Cuvinte cheie : Instrumente financiare, Prghii economico-financiare; Impozite, Taxe, Elemente tehnice ale impozitelor i taxelor; Principiile impunerii.

Rezumat: Ponderea cea mai mare n cadrul resurselor financiare ale statului o dein prelevrile obligatorii, care sunt realizate prin intermediul impozitelor i taxelor. Impozitul reprezint o form de prelevare silit la dispoziia statului, fr contraprestaie direct i cu titlu nerestituibil , a unei pri din veniturile sau averea persoanelor fizice sau/i juridice, n vederea acoperirii unor necesiti publice. Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice, de regul, pentru serviciile prestate acestora de ctre stat. Principiile impunerii reprezint cerine pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal raional.

20 Bistriceanu

Gh., Negrea E., Ptrcoiu I., Finane i credit n industrie, construcii i transporturi, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, p. 298

34

ntrebri: 1. Obiectul impozitului este reprezentat de : a) mijloacele din care se pltete impozitul; b) natura economic a impozitului; c) materia impozabil Care din urmtoarele afirmaii reprezint caracteristici ale impozitelor :
a) impozitul reprezint obligaia contribuabilului de a plti o

2.

sum de bani; b) impozitul este o obligaie general; c) impozitul este o obligaie definitiv; d) impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil;
e) impozitul se datoreaz numai n situaia n care persoanele fizice sau juridice dein anumite bunuri sau realizeaz

3.

anumite venituri; f) impozitul este o obligaie fiscal prevzut prin lege. Ce reprezint principiile impunerii: a) instrumente de politic monetar; b) metode de reglare a egalitii ntre fluxul prelevrilor fiscale prestabilite i fluxul prelevrilor fiscale reale;
c) cerine pe care trebuie s le ndeplineasc un sistem fiscal

raional. 4. Care sunt categoriile de venituri ce se supun impozitului pe venit: a) venituri din activiti independente; b) venituri din salarii; c) venituri din cedarea folosinei bunurilor; d) venituri din dividende i dobnzi; e) venituri din producia nestocat; f) venituri din diferene de curs valutar.

35

CAPITOLUL 3 EVAZIUNEA FISCAL N ACTUALA CONJUNCTUR ROMNEASC

Obiective : Definirea evaziunii fiscale; Precizarea formelor evaziunii fiscale; Stabilirea modalitilor de manifestarea a evaziunii fiscale; Prezentarea unor cazuri concrete de evaziune fiscal; Stabilirea unor msuri de combatere a evaziunii fiscale; Rezultate n domeniul fiscal privind alinierea la standardele europene. Unul din fenomenele economico-sociale complexe, de mare importan, cu care statele de astzi se confrunt i ale crui consecine nedorite caut s se limiteze ct mai mult, este evaziunea fiscal. n ara noastr, democratizarea finanelor publice, a produs o serie de reacii antifiscale, motiv pentru care, este nevoie de o atitudine eficacitate fa de fenomenul evazionist, n ceea ce privete administrarea, identificarea, previzionarea, controlul valorificarea acestuia, n perspectiva asigurrii veniturilor bugetare proiectate.

3.1 Definirea i formele evaziunii fiscale

Noiunea de evaziune fiscal este dificil de precizat, avnd n vedere modalitile i amploarea ce a luat-o acest fenomen. n definirea conceptului de evaziune fiscal, Maurice Duverger afirma:exist evaziune fiscal, n sensul propriu al termenului, cnd cel care ar trebui s plteasc impozitul, nu l pltete, fr ca obligaia acestuia s fie transmis unui ter. ntr-o definiie mai complex, evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere, n ntregime sau n parte, prin orice mijloace, n scopul diminurii obligaiilor de
9

plat, reprezentnd impozite, taxe, contribuii

i alte sume datorate bugetului de stat,

10

bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne i strine. Diversitatea cuvintelor utilizate pentru a desemna acest fenomen, au aceeai semnificaie nendeplinirea voit de ctre contribuabili a obligaiilor fiscale legale. Cnd sarcinile fiscale sunt prea mari, cnd apas prea mult asupra materiei impozabile, aceasta are tendina s evadeze. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina de a pune pe primul loc interesul individual, n detrimentul interesului general. n acest sens, pltitorii de impozite i taxe au ncercat i ncearc n continuare, s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, utiliznd diferite mijloace, deoarece nc se consider c prelevrile obligatorii sunt prejudicii ce se aduc averii i ctigului. Efectele fenomenului evazionist sunt multiple, att asupra economiei naionale i societii, ct i asupra contribuabililor. Pe termen scurt, evazionitii au de ctigat, n timp ce bugetul de stat are de pierdut. Pe termen lung, au de pierdut cei ce nu au recurs la acte i fapte de evaziune fiscal, prin ridicarea posibil a fiscalitii, pentru acoperirea resurselor financiare publice.
9

10

Duverger M., Finances publiques, Press Universitaires de frances, Paris, 1965, p. 393 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale

36

n urma evaziunii fiscale, pe termen lung, s-ar putea s aib de ctigat economia n ntregul ei, dac eficiena cu care sunt utilizate resursele rezultate din evaziune este mai mare dect cea pe care ar fi putut s o obin puterea public pentru aceste fonduri. Celeionate mai sus, ne determin s afirmm c incidena evaziunii fiscale se face simit n plan politic (se manifest ca o contestare a puterii statului, din partea contribuabililor ce nu sunt mulumii de modul n care sunt redistribuite veniturile n societate, de sacrificiul cerut pentru acoperirea banului public, comparativ cu alte grupuri sociale i fa de avantajele obinute), financiar (este influenat n sens negativ evoluia echilibrului bugetar), economic (formele de evaziune fiscal influeneaz asupra concurenei, n sensul distorsionrii acesteia) i social (inechitate n distribuia primar i secundar a produsului intern net). n literatura de specialitate, sunt deja consacrate dou forme ale fenomenului evazionist, respectiv: Evaziunea fiscal legal (sau evaziunea la adpostul legii); Evaziunea fiscal ilicit (sau frauda fiscal). Aceast mprire a fenomenului evazionist d posibilitatea, cel puin teoretic, de a estima mrimea fenomenului, de a stabili diferii factori de influen, de a cuta mijloacele adecvate de limitare i combatere a fenomenului. Pentru a se trasa o frontier ntre domeniul evaziunii fiscale legale i cel al evaziuni frauduloase, J. C. Martinez propune mprirea contribuabililor n trei categorii, respectiv: - categoria contribuabililor cinstii (zona alb); - categoria contribuabililor necinstii (zona neagr); - categoria contribuabililor care evadeaz, fie legitim, prin abiliti, fie ilegal, prin acrobaii sau abuz de lege (zona gri). ZONA NEAGR - Frauda fiscal ZONA GRI - Abuz de drept - Abilitate fiscal ZONA ALB - Abstinena - Aplicarea regimurilor fiscale de favoare - Eroarea - Respectarea legii Evaziunea fiscal legal Singurul vinovat de producerea evaziunii fiscale legale este legiuitorul, iar frecvena
acestui fenomen este cu att mai mare, cu ct are loc o modificare continu a sistemului fiscal, o diversificare nejustificat a impozitelor i taxelor, o utilizare necorespunztoare a

prelevrilor obligatorii. Nici o lege nu poate prevedea ingeniozitatea contribuabililor i nici diversitatea situaiilor concrete, ns organele legislative au obligaia de a elabora legislaii clare, concise, care s nu dea natere nici unui arbitrariu. Inadvertenele legilor fiscale au condus la o serie de acte i fapte de evaziune fiscal ngduit de lege, frecvent ntlnite n practica statelor capitaliste. n acest sens, pot fi enumerate urmtoarele : acordarea unor faciliti fiscale, sub forma unor scutiri pariale, reduceri, deduceri (de ex. scutirea de impozit pe cldiri a anumitor categorii sociale, determin nregistrarea pe numele acestora a imobilelor deinute de ali membrii ai familiei);
11

11

a se vedea n acest sens i Revista Controlul economic-financiar, nr. 12/decembrie 2002, p.28

37

 acordarea unor scutiri delimitate temporal (de ex. pentru a se sustrage temporar de
la plata obligaiilor fiscale, contribuabilii persoane juridice, solicit i obin nfiinarea unor noi societi cu acelai obiect de activitate, restul societilor fiind meninute ntr-o stare de

cvasi-funcionalitate); posibilitatea supraevalurii acestora, prin efectuare unor cheltuieli fr justificare economic); acordarea unor avantaje n natur atribuite de ctre patroni salariailor lor; supraevaluarea amortizrii, prin constituirea unui fond de amortizare ntr-un cuantum superior investiiilor necesare; existena paradisurilor fiscale, unde i stabilesc domiciliu/sediul contribuabilii; existena unui numr foarte mare de reglementri fiscale; reglementarea unei prelevri obligatorii nu numai prin legea special, ci i prin diferite alte acte normative; nearmonizarea prevederilor legale pentru reglementarea fiecrei obligaii fiscale; modificarea frecvent a reglementrilor fiscale existente; existena unor prevederi confuze, susceptibile de interpretri dintre cele mai diferite, uneori chiar diametral opuse; Necesitatea asigurrii stabilitii legislative i existena unor prevederi legale clare i precise, trebuie s fie una din cerinele primordiale de politic financiar-fiscal. Evaziunea fiscal ilicit Spre deosebire de evaziunea fiscal legal, frauda fiscal se svrete prin nclcarea flagrant a legii, profitndu-se de modul specific n care se face impunerea. Dimensiunile evaziunii i fraudei fiscale difer de la o ar la alta, n funcie de legitile i realitile fiscale ale acestora, iar eficacitatea sistemului fiscal se msoar nu numai prin importana veniturilor fiscale atrase la buget, ct i prin gradul de consimire la impozit. Exist mai multe forme de manifestare a fraudei fiscale. n acest sens, frauda fiscal poate fi : fraud tradiional sau prin disimulare care const n sustragerea parial sau total de la plata obligaiilor fiscale, prin ntocmirea i depunerea de documente incomplete i incorecte sau prin nentocmirea unor documente prevzute n legislaia fiscal (nedepunerea declaraiilor privind obligaiile fiscale; depunerea unor declaraii false; creterea cheltuielilor n scopul diminurii profitului impozabil; diminuarea ncasrilor, n scopul reducerii taxei pe valoarea adugat de plat i a impozitului pe profit; desfurarea muncii la negru; diminuarea valorii motenirilor primite i tranzaciilor privind bunurile imobiliare; etc.). fraud juridic care const n ascunderea cu bun tiin a adevratei naturi a unui organism sau a unui contract, n vederea sustragerii de la obligaiile fiscale (o activitate economic poate continua sub forma unei asociaii fr scop lucrativ; un contract de asociere este transformat ntr-un contract de munc; etc.). fraud contabil const n utilizarea unor documente false, n vederea majorrii tuturor cheltuielilor i diminurii tuturor veniturilor (facturi fiscale false; documente pentru cheltuieli false;bilan contabil fals; etc.). fraud prin evaluare const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor.
12

nespecificarea exact a cheltuielilor generale ale societilor (n acest caz, exist

12

Corduneanu C., Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998, p. 353

38

Criteriul fiscal, criteriul material, autorii fraudei fiscale, criteriul cantitativ geografic dau posibilitatea s distingem urmtoarele forme ale fraudei fiscale:
13

i criteriul

Criteriul de clasificare Criteriul fiscal

Tipuri de fraud fiscal Frauda fiscal care se sprijin pe aezarea impozitului (diminuarea bazei impozabile) Frauda fiscal care are loc n stadiul plii obligaiilor fiscale Frauda fiscal prin disimularea materiei impozabile (ascunderea materiei impozabile) Frauda fiscal prin majorarea cheltuielilor deductibile Frauda fiscal prin aciune (folosirea unor nscrisuri fictive) Frauda fiscal prin omisiune (nedeclararea unui venit) Frauda fiscal produs de persoane fizice Frauda fiscal produs de persoane juridice Frauda fiscal artizanal (mod izolat de aciune al autorilor) Frauda fiscal industrial (divizarea aciunii de comitere a fraudei n cadrul unei reele subterane) Frauda fiscal naional Frauda fiscal internaional

Criteriul material

Autorii
fiscale

fraudei

Criteriul cantitativ Criteriul geografic

3.2 Fapte sancionate de fiscalitate

Contribuabilii care ncearc s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, s eludeze
fiscul, comit fie infraciuni, fie contravenii, care sunt sancionate conform prevederilor n

vigoare.
Dintre faptele sancionate de legile fiscale i care i vor pune amprenta n cazierul

fiscal al celui ce le nfptuiesc, putem enumera urmtoarele:

14

Refuzul de a prezenta organelor de control, documentele justificative

i actele de

eviden contabil, necesare pentru stabilirea obligaiilor fa de bugetul de stat;

ntocmirea incomplet sau necorespunztoare de documente primare sau de eviden contabil ori acceptarea unor astfel de documente, cu scopul de a mpiedica

verificrile financiar-contabile pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscal;

Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale i parafiscale prin nenregistrarea unor

activiti, pentru care legea prevede obligaia nregistrrii, n scopul obinerii de venituri;
Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale , n totalitate sau parial, prin nedeclararea veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei supuse impozitrii, sau

efectuarea altor operaii n acest scop;

Neevidenierea prin acte contabile sau documente legale, total sau parial, a veniturilor realizate sau nregistrarea unor cheltuieli care nu au la baz operaiuni reale,

dac rezult diminuarea veniturilor impozabile; Organizarea i conducerea de evidene contabile duble n scopul diminurii veniturilor supuse impozitelor, taxelor sau contribuiilor; Alterarea memoriilor aparatelor de taxat, marcaj sau a mijloacelor de stocare a datelor, precum i distrugerea actelor contabile sau a altor documente, n scopul sustragerii de la plata obligaiilor fiscale;
13 14

Hoan N., Evaziunea fiscal, Editura Tribuna economic, Bucureti, 1997, p.262 Crlan C., Infraciuni i contravenii n fiscalitate, Adevrul Economic nr. 10(568), 12-18 martie 2003, pp. 10-11

39

 Tentativa de sustragere parial sau total de la plata obligaiilor fiscale, tentativa de

ascundere a unor venituri impozabile, tentativa de distrugere a unor documente sau acte

contabile, tentativa de a altera memoriile aparatelor de marcat sau de stocare a datelor; Declararea fictiv a sediului societii, n scopul sustragerii de la controlul fiscal;
Efectuarea intenionat de nregistrri eronate, precum i omisiunea cu tiin a

nregistrrilor n contabilitate, n vederea diminurii veniturilor sau sporirii cheltuielilor;

Falsificarea, sustragerea sau distrugerea evidenelor contabile sau ascunderea unei

pri din activul entitii economice;

Diminuarea aparent a valorii activelor prin nregistrarea unor sume ca i datorii ,

acestea fiind de fapt inexistente; nstrinarea, n frauda creditorilor, n caz de faliment, a unei pri nsemnate de active; Operarea unei nmatriculri sau a unei meniuni n Registrul Comerului, ca urmare a declaraiilor inexacte, fcute cu rea credin; Trecerea peste frontier, prin alte locuri dect cele stabilite pentru controlul vamal de mrfuri sau alte bunuri (contraband); Trecerea peste frontier, fr autorizaie, de bunuri ce presupun dobndirea n prealabil a autorizaiei (arme, muniie, materiale explozive, materiale radioactive, produse i substane stupefiante, substane chimice eseniale, produse i substane toxice, etc.); Folosirea unor documente vamale, de transport sau comerciale care nu se refer la marfa sau bunul prezentat la vam; Folosirea la autoritatea vamal a unor documente false; Trecerea peste frontier, prin alte locuri dect cele permise, pentru controlul vamal, de mrfuri i alte bunuri, svrit de una sau mai multe persoane narmate sau constituite n band; Tentative la infraciunile privind trecerea peste frontier, prin locuri nepermise, tentativ privind trecerea peste frontier a produselor fr documentaia necesar sau cu documentaie fals; Schimbarea sau transferul de bunuri , cunoscndu-se faptul c provin din infraciuni; Ascunderea adevratei proveniene a anumitor bunuri sau a proprietii acestora, cunoscndu-se c acestea provin din infraciuni; nregistrarea eronat sau nenregistrarea operaiunilor supuse accizelor sau impozitului la ieiul i gazele naturale din producia intern, cu intenia de sustragere de la plata obligaiilor fiscale; Desfurarea oricrei activiti din domeniul jocurilor de noroc, fr deinerea licenei; Punerea la dispoziie sau colectarea unor fonduri, cunoscndu-se faptul c acestea vor fi utilizate n scopuri teroriste; Fabricarea sau importul de produse supuse autorizrii, fr autorizaie; Comercializarea unor produse supuse autorizri, fr respectarea prevederilor Ministerului Finanelor Publice privind autorizarea; Producerea de alcool i distilate, fr supraveghere fiscal; Amplasarea mijloacelor de msurare a produciei i a concentraiei de alcool i distilate, n locuri ce nu sunt prevzute de normele i normativele n vigoare; Circulaia i comercializarea n vrac a alcoolului etilic rafinat i a distilatelor, n scopuri ce nu sunt prevzute de legile n vigoare; Producerea i comercializarea de alcool tehnic obinut nu ca i produs secundar din procesul de obinere a alcoolului etilic rafinat; Comercializarea alcoolului brut; Utilizarea alcoolului brut la obinerea buturilor alcoolice;
40

 Procesarea benzinelor de prim distilare sau a produselor rezultate din prelucrarea

ieiului, de la ali ageni economici, dect agenii economici importatori sau productori

interni; Neutilizarea documentelor fiscale speciale;

Incapacitatea de a dovedi proveniena unor produse supuse accizelor existente n

depozitele agenilor economici; Comercializarea unor produse fr a fi marcate, n condiiile n care prevederile legale stabilesc c acestea fac parte din categoria produselor ce trebuie s fie marcate; Deinerea unor bunuri materiale, titluri de valoare, numerar, fr a fi nregistrate n contabilitate; Sustragerea de la plata obligaiilor fiscale pentru veniturile obinute prin exercitarea de activiti neautorizate.

3.3 Forme de manifestare a evaziunii fiscale

n prezent, n ara noastr, datorit permisivitii legislative i a inventivitii
contribuabililor, exist anumite domenii de activitate unde se nregistreaz cele mai

numeroase cazuri de evaziune fiscal (domeniul importului i exportului, domeniul drepturilor salariale; sfera prestrilor de servicii, domeniul produciei i comercializrii ieiului, domeniul produciei i comercializrii buturilor alcoolice, etc.). Vom prezenta n continuare unele acte i fapte de evaziune fiscal ntlnite cu ocazia controlului financiar-fiscal de exercitat de ctre organele de control cu astfel de atribuii. Aspectele ntlnite au fost date publicitii, n primul rnd cu rol preventiv, dar i cu rol de ntrire a disciplinei financiar-fiscale n rndul contribuabililor, prin precizarea msurilor ntreprinse. Evaziunea fiscal identificat de organele de control financiar-fiscal n domeniul importului, produciei i comercializrii de iei i produse petroliere , are la baz nfiinarea de societi comerciale n numele unor ceteni strini, n vederea utilizrii unor verigi intermediare n circuitul economic, pentru acoperirea n fals a destinaiei finale pentru un produs. Rolul firmelor fantom este de a crea un circuit comercial fictiv, n vederea denaturrii verificrilor fiscale, n vederea sustragerii de la plata accizelor, a taxei pe valoarea adugat i a impozitului pe profit, derivaii petrolieri fiind comercializai drept carburani, dei n realitate au ali parametrii calitativi. Un exemplu n acest sens este practica unei societi comerciale din judeul Galai, care la solicitarea organelor de control, a prezentat documente fiscale emise de o firm fantom, pentru proveniena a 15 mii tone benzin COR 95 i 15 mii tone motorin, n valoare de 354 miliarde lei, din care 46,7 miliarde lei tax pe valoarea adugat i 61 miliarde lei taxa MTR. n urma verificrii, organul de control a dispus achitarea unei sume de 123 miliarde lei, reprezentnd impozite i taxe sustrase de la plat, cu majorrile de ntrziere aferente de 93 miliarde lei i au fost sesizate organele de cercetare penal n vederea continurii cercetrilor. n vederea stoprii acestui fenomen evazionist, se impune pigmentarea benzinei i motorinei, iar acciza datorat statului s fie ncasat de cel care vinde combustibilul, imediat de la cumprtor. n sfera importului, produciei i comercializrii buturilor alcoolice, evaziunea fiscal a aprut n principal datorit speculrii lacunelor legislative, prin sistemul cesionrii de societi ctre ceteni strini i n special a aprut n timpul transportului buturilor alcoolice. n acest sens, n urma controalelor efectuate, s-au
15 16 17

Revista Finane publice i contabilitate, nr. 1/ianuarie 2002 Revista Finane publice i contabilitate, nr. 4/aprilie 2002 17 Ziarul Capital, nr. 44/02.09.2000
15 16

41

ntlnit urmtoarele practici: cesionarea de societi, cu obiect de activitate producia i

comercializarea de alcool i buturi alcoolice, constituite legal, dar cu obligaii fiscale enorme neachitate bugetului de stat, ctre firme fantom, ce nu au mai putut fi identificate; golirea rezervoarelor ce conin alcool i nlocuirea coninutului cu spirt, n timpul

transportului; producerea i comercializarea de buturi alcoolice fr obinerea autorizaiei; etc. n acest domeniu, n urma sesizrilor i a controalelor efectuate, au fost depistate societi comerciale ce i-au depit obiectul de activitate, producnd i comercializnd buturi alcoolice obinute prin diluarea cu ap distilat a unei cantiti egale de alcool alimentar (ce a fost achiziionat sub denumirea de alcool rafinat trie 65), amestec la care s-a adugat zahr i fiind apoi produsul a fost comercializat sub denumirea de Votc trie alcoolic 33 . Combaterea evaziunii fiscale n acest sector se poate realiza prin reducerea numrului societilor comerciale productoare de alcool, n vederea eficientizrii supravegherii lor, iar pentru obinerea unei autorizri n acest domeniu trebuie s se dea dovad de mai mult rigurozitate. n sfera prestrilor de servicii metoda clasic de fraud fiscal este cea de
18

nregistrare n evidenele contabile a agenilor economici de facturi privind prestrile de

servicii la extern sau intern ce ulterior nu mai pot fi identificate n mod fizic i material (servicii de management, marketing, know-how, consultan, etc.). n aceste cazuri, serviciile nu sunt prestate efectiv, existnd doar un circuit fictiv al documentelor i astfel sustragerea voit de la plata obligaiilor fiscale, precum i transferul ilegal al valutei n afara rii. Controalele efectuale n domeniul prestrilor de servicii ctre ceteni, pe segmentul accesului la Internet, au depistat o serie de ilegaliti n cea ce privete numrul de calculatoare i servere puse n funciune, comparativ cu cele pentru care exist licen i pentru care se evideniau veniturile n contabilitate, precum i n ceea ce privete memoria calculatoarelor cu programe de contorizare referitoare la ziua i ora prestaiilor oferite clienilor, tipul prestaiei i contravaloarea sumelor ncasate. n domeniul drepturilor salariale, se constat c salariile reprezint pentru unii ntreprinztori o surs de mbogire, prin practicarea aa numitei munci la negru, respectiv nregistrarea n contabilitate a unor salarii minime, stabilite prin legislaia n vigoare, n condiiile n care anumii salariai sunt pltii, n realitate, cu sume mai mari. n aceste cazuri obligaiile ce decurg de pe urma cheltuielilor cu salariile nu sunt n cuantumul real, agentul economic sustrgndu-se n mod voit de la plata acestora. Existena facilitilor fiscale de care beneficiaz angajatorii n ceea ce privete tichetele de mas , reprezint o alt surs de manifestare a evaziunii fiscale n acest domeniu. Dei sunt nregistrate n contabilitate, ca i cheltuieli, aceste tichete de mas, uneori, nu sunt acordate salariailor corespunztor zilelor prezente la munc i corespunztor contractului de munc ncheiat. Sustragerea voit de la plata taxei pe valoarea adugat i a impozitului pe profit este sesizat de ctre organele de control, n urma verificrii modului de evideniere n contabilitate a documentelor i a modului de respectare principiile contabile. Dei n obiectul de activitatea al unor societi comerciale nu sunt prevzute anumite domenii, actele contabile dovedesc desfurarea unor alte activiti. Un exemplu n acest sens, l constituie nregistrarea n contabilitatea unei firme cu obiect de activitatea comerul cu cereale a unei sculpturi atribuit lui Constantin Brncui Negrese, n valoare de 1,8 milioane USD, achiziionat de la unul din acionarii firmei. Contractul ncheiat cu
19 20

sceanu O., Vlsceanu I., Infraciuni economice prevzute n legi speciale, Editura Tribuna Economic, bucureti, 2002, p. 128 Ziarul Adevrul, nr. 57/25 septembrie 01 octombrie 2002 20 Ziarul Capital, nr. 5/31 ianuarie 2002
18 Vl 19

42

ocazia vnzrii obiectului de art prevedea achitarea unui avans de 60.000 USD i apoi plata n rate, iar n caz de neplat, obiectul revenind vnztorului. Multitudinea cazurilor de evaziune i fraud fiscal constate n activitatea desfurat de organele de control impun stabilirea unor msuri de prevenire i combatere a acestui fenomen.
21

3.4 Combaterea evaziunii fiscale

Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale. Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin limitare a acestui fenomen nedorit. Aciunea unor factori, cum sunt dinamica economiei reale, dimensiunea legislativ
i instituional, nivelul fiscalitii, determin n mare msur evoluia fenomenului

evazionist. n acest sens se impune cunoaterea legislaiei privind evaziunea fiscal att din partea organelor de control, ct i din partea contribuabililor (Anexa nr. 1 Legea privind combaterea evaziunii fiscale). Lupta mpotriva fraudei i evaziunii fiscale, combaterea corupiei i instaurarea disciplinei financiar-fiscale n domeniul economic se afl pe primul loc n ordinea prioritilor Autoritii Naionale de Control din Romnia (ANC), alturi de controlul sistemului sanitar, protecia calitii vieii, integrarea european a instituiilor din subordinea Autoritii i combaterea muncii la negru. Realizarea acestor obiective se bazeaz pe activitatea instituiilor din subordinea i din coordonarea ANC (Garda Financiar, Autoritatea Naional a Vmilor, Autoritatea pentru Valorificarea Activelor Bancare, Oficiul Naional de Prevenire i Combatere a Splrii Banilor, Agenia Naional de Control al Exporturilor), rezultatul dorit fiind atragerea unor surse mai mari la bugetul de stat. Datorit faptului c una din cauzele principale de determinare i favorizare a fenomenului de evaziune fiscal o reprezint, n mod indiscutabil, existena unui sistem legislativ imprecis i incomplet, se impune combaterea i limitarea evaziunii fiscale prin msuri legislative. n acest sens, printre msurile ce pot contribui la prevenirea i combaterea fenomenului evazionist, pot fi enumerate: existena unui numr mai redus al legilor fiscale i sistematizarea acestora n raport cu actele legislative din economiei; eliminarea unor prevederi legale ce pot favoriza apariia actelor i faptelor de evaziune fiscal; stabilirea cu coeren a facilitilor fiscale; eliminarea paralelismelor i suprapunerilor n activitatea organelor cu atribuii n domeniul controlului fiscal, pentru realizarea unei mai bune supravegheri fiscale, att n profil teritorial, ct i la nivel naional; ntrirea controlului prin sondaj i trecerea pe un plan secundar a controlului permanent i excesiv; informarea contribuabililor cu privire la interpretarea actelor normative;
22

Ziarul Adevrul economic, nr. 4/29 ianuarie - 04 februarie 2003 crel I., Anghelache G., Bistriceanu G., Moteanu T., Bercea F., Bodnar M., Georgescu F., Finane publice, Ediia a III-a revzut i adugit, Editura Didactic i Pedagogic R.A., Bucureti, 2002, pp. 485-486
21 22

43

 crearea unui sistem de salarizare corespunztor muncii depuse i implicaiilor acesteia, pentru inspectorii de specialitate cu atribuii n domeniul controlului fiscal, n vederea cointeresrii aparatului fiscal li eliminrii fenomenului de corupie n rndul acestuia; existena unui sistem informatic performant care s asigure prelucrarea informaii fiscale n vederea identificrii, analizei i combaterii fenomenului evazionist; continua pregtire i perfecionare a personalului cu atribuii n domeniul financiarfiscal; sancionarea drastic a celor care nfptuiesc acte i fapte de evaziune fiscal; informarea contribuabililor cu privire la descoperirile efectuate de ctre organele de control n domeniul evaziunii fiscale, precum i a modului de soluionare a cazurilor depistate; existena unei legislaii clare, concise, fr discriminri i care s nu dea natere nici unui arbitrariu. Dezordinile i fraudele existente n economie n sectorul instituiilor publice, n activitatea agenilor economici, n domeniul bancar, n sectorul fondurilor mutuale i de investiii impun ntrirea controlului parlamentar i guvernamental asupra activitii economice i financiar-valutare. Principalele ci de realizare a controlului parlamentar i guvernamental, n vederea identificrii i limitrii faptelor ilegale, prin intermediul Curii de Conturi, a Ministerului Finanelor Publice i a Bncii Naionale a Romniei sunt: ntrirea rolului Curii de conturi a Romniei care trebuie s-i exercite atribuiile n calitate de organ suprem de control financiar i de jurisdicie n domeniul financiar, fr existena unor presiuni sau intervenii, cu fermitate, aplicnd cu strictee prevederile n vigoare i sancionnd faptele ilegale, indiferent de apartenena politic a fptuitorului. Cu rol preventiv i educativ n respectarea legii i ntrirea disciplinei financiare se impune publicarea Raportului Curii de Conturi referitor la aciunile realizate i nerealizate n decursul unui an fiscal, pentru a fi aduse la cunotina contribuabililor constatrile i msurile luate n urma verificrilor efectuate. Direciile de control ale Curii de conturi trebuie s fie cu precdere urmtoarele: controlul sistematic asupra activitii Bncii Naionale a Romniei, a celorlalte societi bancare (n special n problematica creditelor, decontrilor, aspecte monetare i valutare); controlul activitii Ministerului Finanelor Publice privind ntocmirea i execuia bugetului de stat, privind modul n care se exercit activitatea de control fiscal din cadrul acestui minister; controlul modului n care sunt constituite i utilizate fondurile; verificarea execuiei bugetare la ministerele mari consumatoare de fonduri; verificarea modului de utilizarea a fondurilor valutare de ctre misiunile diplomatice i alte organe i organisme aflate n strintate. ntrirea rolului Ministerului Finanelor Publice n activitatea de control i inspecie, att n profil teritorial, ct i la nivel central, prin: claritate, stabilitate i simplificare n domeniul reglementrilor financiar-fiscale i contabile; verificarea modului de realizare a procesului de privatizare; verificarea modului de organizare i desfurare a licitaiilor publice; verificarea modului de evaluarea a patrimoniului statului; stabilirea corect a regimului preurilor i tarifelor; verificarea modului de utilizarea a fondurilor de investiii la obiective de interes naional; verificarea sistematic a modului de desfurarea a activitii i analiza situaiilor financiare ale regiilor autonome.
23

Ciurileanu R. Prea multele dezordini i fraude din economie impun: ntrirea controlului parlamentar i guvernamental asupra activitii economice, Economistul, 16-17 decembrie, 1996
23

44

 Raportarea periodic Guvernului a constatrilor i msurilor luate ca urmare a aciunilor de control de ctre Ministerul Finanelor Publice pentru ntrirea disciplinei financiare i combaterea evaziunii fiscale i a economiei subterane. ntrirea rolului Bncii Naionale a Romniei la mbuntirea activitii bancare i financiar-valutare prin: stabilirea clar, prin intermediul legislaiei, a drepturilor, obligaiilor i rspunderilor n supravegherea i controlul asupra activitii societilor bancare pentru prevenirea abaterilor din acest domeniu; exercitarea unei supravegheri riguroase asupra desfurrii pieei valutare i asupra activitii desfurate de casele de schimb valutar; atragerea disponibilitilor valutare, nu prin msuri administrative, ci prin procedee de stimulare i cointeresare; controlul modului n care sunt respectate operaiunile de pli n numerar de ctre agenii economici; stabilirea unor aciuni i msuri de reducere a blocajului financiar prin oferirea unor credite stimulative i operative agenilor economici, prin accelerarea decontrilor. Informarea periodic de ctre Banca naional a Romniei a situaiei att din domeniul monetar i valutar, ct i din domeniul creditelor, decontrilor i blocajului financiar. Cuvinte cheie : Evaziune fiscal, Fraud fiscal; Evaziune fiscal legal; Evaziune fiscal ilegal; Prevenirea fenomenului evazionist; Combaterea evaziunii fiscale. Randament fiscal.

Rezumat: Cnd sarcinile fiscale sunt prea mari, cnd apas prea mult asupra materiei impozabile, aceasta are tendina s evadeze. Natura omeneasc are ntotdeauna tendina de a pune pe primul loc interesul individual, n detrimentul interesului general. n acest sens, pltitorii de impozite i taxe au ncercat i ncearc n continuare, s se sustrag de la plata obligaiilor fiscale, utiliznd diferite mijloace, deoarece nc se consider c prelevrile obligatorii sunt prejudicii ce se aduc averii i ctigului. Evaziunea fiscal reprezint sustragerea de la impunere, n ntregime sau n parte, prin orice mijloace, n scopul diminurii obligaiilor de plat, reprezentnd impozite, taxe, contribuii i alte sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne i strine Eficacitatea procesului de stopare a fenomenului de evaziune fiscal const ndeosebi n capacitatea de a nltura cauzele ce produc sau pot favoriza faptele ce contravin legilor fiscale.

45

ntrebri: 1. Dai sensul potrivit urmtoarei fraze: Evaziunea fiscal presupune nendeplinirea Completai urmtoarea fraz: Frauda contabil const n utilizarea unor , n vederea majorrii tuturor cheltuielilor i diminurii tuturor veniturilor ( de ex. .................... .) Tipurile de fraud fiscal folosind criteriul material sunt: Frauda fiscal prin disimularea materiei impozabile (ascunderea materiei impozabile) b) Frauda fiscal prin majorarea cheltuielilor deductibile c) Frauda fiscal prin aciune (folosirea unor nscrisuri fictive) d) Frauda fiscal prin omisiune (nedeclararea unui venit) e) Frauda fiscal artizanal (mod izolat de aciune al autorilor) f) Frauda fiscal industrial (divizarea aciunii de comitere a fraudei n cadrul unei reele subterane) Precizai cteva msuri privind combaterea evaziunii fiscale:
a)

2.

3.

4.

46

CAPITOLUL 4 CONTROLUL FISCAL

Obiective : Definirea conceptului de control fiscal; Stabilirea rolului i funciilor controlului fiscal; Determinarea tipurilor de control fiscal; Determinarea etapelor n desfurarea activitii de control fiscal; Stabilirea drepturilor i obligaiilor ce revin pe timpul desfurrii controlului fiscal, att contribuabililor, ct i organelor de control; Modaliti de perfecionare a controlului fiscal.

Indiferent de forma de organizare, statul i-a creat ntotdeauna un sistem de control, avnd drept principale obiective urmrirea modului de realizarea a obligaiilor fiscale ale contribuabililor persoane fizice i persoane juridice. Prin control, indiferent de natura acestuia (tehnic, economic, financiar, fiscal, vamal, etc.) se urmrete respectarea legislaiei n domeniul respectiv. Astfel, trebuie cunoscute condiiile economice i financiare n care se desfoar activitatea agenilor economici, n strns relaie cu cerinele i legitile pieei. Aceste cunotine pot fi dobndite prin intermediul controlului, ca form de cunoatere, ca funcie a conducerii.

4.1 Conceptul de control financiar i control fiscal

Controlul este un factor care contribuie la meninerea activitii n situaia normal, la soluionarea cu inteligen i competen a problemelor privind dezvoltarea modernizarea economic, n condiii de eficien real. Avndu-se n vedere coninutul, obiectul sau sfera de cuprindere, apar forme diferite de control, respectiv : controlul tehnic, controlul economic, controlul financiar, controlul calitii, controlul proteciei muncii, controlul comercial, controlul juridic, etc. Modul cum se gestioneaz i se administreaz patrimoniul agenilor economici, care sunt rezultatele activitii economico-sociale, intr n sfera de aciune a controlului financiar. Controlul financiar se prezint sub dou forme : Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economici; Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanelor Publice. Controlul financiar propriu al instituiilor publice i agenilor economici urmrete s previn i s constate eventualele abateri de la dispoziiile legale n vigoare, cu privire la gestionarea mijloacelor materiale i bneti. Acest tip de control se organizeaz sub forma controlului financiar preventiv i a controlului financiar de gestiune. Controlul financiar de stat exercitat de Ministerul Finanelor Publice presupune controlul administrrii i utilizrii mijloacelor financiare ale organelor centrale i locale ale administraiei de stat precum i ale instituiilor de stat, ale respectrii reglementrilor financiar-contabile n activitatea desfurat de ctre regii autonome,
1

Boulescu M., Ghi M., Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996, p.17

47

societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea obligaiilor fa de stat. Organizarea controlului fiscal n ara noastr se realizeaz conform Legii nr. 64/15.04.1999 pentru aprobarea O.G. nr. 70/1997 privind controlul fiscal. Controlul fiscal cuprinde ansamblul activitilor care au ca scop verificarea realitii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili. Controlului fiscal sunt supuse persoanele fizice i juridice, romne i strine, asociaiile fr personalitate juridic, crora, le revin obligaii fiscale. Potrivit art. 3 din O.G. nr. 70/1997, publicat n Monitorul Oficial nr. 227 din 30.08.1997, cu modificrile aduse prin O.G. nr.62/29.08.2002, publicat n Monitorul Oficial nr. 646/20.08.2002, obligaiile fiscale cuprind: Obligaia de a declara bunurile sau veniturile impozabile; Obligaia de a declara impozitele, taxele i contribuiile datorate; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, obligaiile fiscale; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, impozitele, taxele i contribuiile care se realizeaz prin stopaj la surs; Obligaia de a calcula i de a nregistra n evidenele contabile, la termenele prevzute, orice obligaie ce revine din aplicarea legilor fiscale. n vederea exercitrii oricrei forme de control trebuie s existe un cadru organizatoric precis i de substan, un sistem legislativ-normativ clar i concis, care s cuprind n principal : Stabilirea obiectului i funciilor controlului ; Stabilirea drepturilor i rspunderilor organelor de control; Stabilirea drepturilor i obligaiilor celor supui controlului. Obiectul controlului l constituie examinarea modului n care se realizeaz sau sa realizat programul fixat anticipat, precum i a modului cum se respect principiile stabilite, cu scopul de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele, pentru a le remedia i evita n viitor. Rolul funciilor specifice controlului const n meninerea direciilor de aciune n limitele unor parametrii bine stabilii, n depistarea factorilor care perturb sau accelereaz desfurarea unei activiti, n vederea promovrii celor care au efecte pozitive asupra eficienei tuturor activitilor. Pot fi considerate ca principale funcii ale controlului urmtoarele : Funcia preventiv. Prin aceast funcie se urmrete prevenirea acelor abateri fa de cadrul prestabilit nainte ca acestea s apar i s perturbe desfurarea normal a activitilor. Funcia de cunoatere i evaluare. Aceast funcie presupune obinerea de informaii referitoare la modul de desfurare a activitilor, la modul cum sunt adoptate deciziile, n condiiile respectrii cadrului de legalitate. De asemenea, prin intermediul acestei funcii se urmrete i evaluarea rezultatelor obinute la sfritul unei perioade, putndu-se realiza comparaii cu rezultatele obinute ntr-o alt perioad sau cu obiectivele i sarcinile stabilite iniial, toate aceste aspecte, indicnd unde este nevoie s se intervin pentru redresarea sau soluionarea anumitor probleme. Funcia de perfecionare. Controlul nu trebuie s se rezume doar la constatare i informare, ci trebuie s contribuie n permanen la perfecionare, respectiv la nlturarea deficienelor i generalizarea aspectelor pozitive.
2 3 4

Boulescu M., Ghi M., op. cit., p.170 Art. 1 din Legea nr. 64 din 15 aprilie 1999 pentru aprobarea Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal 4 a se vedea n acest sens ziarul Adevrul Economic, nr. 37(545), 25 sept. 1 oct. 2002, p.21
2 3

48

Funcia de stimulare. Aceast funcie are n vedere stimularea tuturor

participanilor la realizarea procesului de management, pentru depirea situaiilor

nefavorabile i promovarea aspectelor pozitive.

4.2 Programarea controlului fiscal i selectarea contribuabililor supui controlului

Direciile Controlului Fiscal din cadrul Direciilor generale ale Finanelor Publice judeene i a municipiului Bucureti, precum i unitile fiscale cu atribuii de control din

subordinea acestora, procedeaz anual la programarea controlului fiscal. Structura programului anual de control fiscal cuprinde: Denumirea contribuabilului ce va fi inclus n programul anual de control(datele de identificare); Perioada n care se programeaz controlul; Durata programat a aciunii de control, exprimat n zile-om i apreciat de conductorul unitii fiscale. Aceast structur se elaboreaz de ctre fiecare unitate fiscal, lundu-se n considerare: contribuabilii existeni pe raza teritorial unde unitatea fiscal i exercit autoritatea, propunerile inspectorilor de specialitate implicai n activitatea de control; prioritile stabilite de D.G.F.P. judeene. Contribuabilii ce urmeaz a fi supui controlului fiscal trebuie s fie inclui n programul de control, fac parte din urmtoarele categorii: Contribuabili supui unui control fiscal ca urmare a propunerilor din partea inspectorilor de specialitate, n vederea extinderii controlului pe mai muli ani fiscali, n vederea verificrii obligaiilor sau faptelor neprevzute iniial; Contribuabili supui unui control fiscal n urma existenei unei sesizri din partea unei tere persoane; Contribuabili ce solicit rambursarea taxei pe valoarea adugat sau compensarea obligaiilor fa de bugetul de stat cu taxa pe valoarea adugat de rambursat; Contribuabili selectai pentru control prin intermediul unor instrumente specifice (relaii statistice relaii privind impozitul pe venit, relaii privind impozitul pe profit; intersectri de condiii; liste de contribuabili pe baza unor caracteristici sau atribute prealabile). O serie de instrumente specifice sunt luate n considerare la includerea contribuabililor n programul de control, respectiv: termenul n care sunt depuse declaraiile fiscale prevzute de legislaia n vigoare; coninutul declaraiilor fiscale (existena unor deficiene i/sau neconcordane); nregistrarea sistematic de pierderi; existena perioadei de scutire de la plata impozitului pe profit; existena unor nlesniri la plata obligaiilor fiscale; nerespectarea plii obligaiilor fiscale; etc. n vederea desfurrii n bune condiii a controlului fiscal, se poate iniia, dup caz, procedura de colaborare ntre uniti fiscale. n acest sens, unitatea fiscal care procedeaz la iniierea controlului fiscal pentru un contribuabil, poate ntiina alte uniti fiscale pentru colaborare, prin furnizarea de date disponibile.
5

Ionescu B., Programarea controlului i includerea contribuabililor n planul anual de control, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 8/2001, p.8
5

49

4.3 Tipuri de control fiscal

Natura i complexitatea sistemului fiscal existent n fiecare stat, determin modul n care se va desfura controlul fiscal.
n acest sens, cele mai frecvent ntlnite forme de control fiscal sunt: controlul

formal, controlul documentar i controlul extern. de activitate.

Controlul formal este cel care se exercit asupra declaraiilor depuse de contribuabili, dup ce acestea au fost primite de ctre serviciile nsrcinate cu acest obiect Desfurarea controlului formal const n verificare, din punct de vedere al formei, a tuturor elementelor nscrise n declaraii, scopul fiind de a depista erorile, n vederea

evitrii anomaliilor i a blocajului procedurii de impozitare.

De obicei, aceast faz a controlului fiscal se exercit n momentul recepionrii

declaraiilor, prin verificarea datelor generale de pe declaraia supus verificrii i de pe alte documente, lund forma unei verificri pregtitoare, pentru a permite exploatarea ulterioar a acestor documente. Controlul documentar const n verificarea datelor nscrise n declaraiile de impunere depuse de contribuabil, comparativ cu situaia fiscal a contribuabilului. Aceast form de control se desfoar la locul de depunere a declaraiilor i presupune: studierea dosarului; controlul exactitii datelor i informaiilor; concluzii i continuarea controlului. Exercitarea controlului documentar vizeaz: depistarea contribuabililor ce nu au depus declaraiile de impunere; depistarea declaraiilor eronate sau incomplete; depistarea contribuabililor ru platnici; depistarea contribuabililor ce realizeaz acte i fapte de evaziune fiscal; selectarea dosarelor pentru exercitarea controlului extern. Controlul extern se efectueaz la sediul contribuabilului, ulterior depunerii de ctre acesta a declaraiilor de impunere i presupune verificarea nscrisurilor din declaraiile depuse cu documentele i elementele nregistrate n contabilitate, cu realitile faptice constatate pe teren. Controlul fiscal extern presupune parcurgerea a dou mari etape, respectiv controlul contabilitii contribuabilului (modul de nregistrare n contabilitate a ntregii activiti, n special cele care fac obiectul impozitrii; modul n care au fost respectate principiile contabilitii i principiile fiscale; confruntarea datelor i informaiilor nscrise n contabilitate cu datele i informaiile ce provin de la unitile economice cu care contribuabilul se afl n relaii economice; controlul sinceritii declaraiilor de impunere) i verificarea ansamblului situaiei fiscale a contribuabilului (verificarea situaiei patrimoniale i de trezorerie). n funcie de relaia direct cu entitile controlate, se disting urmtoarele forme ale controlului fiscal: Controlul integral cuprinde verificarea ntregii activiti a entitii controlate, a operaiunilor desfurate i a documentelor ntocmite i se impune, n special, n cazul n care apar nereguli i abateri deosebit de grave. Controlul prin sondaj cuprinde verificarea anumitor perioade sau operaiuni, alese aleatoriu. n situaia n care se constat abateri, se impune verificarea n totalitate a operaiunilor care le-au cauzat, pentru a se evita nemulumirea contribuabilului supus controlului i pentru a se evita apariia altor erori. Controlul ncruciat presupune verificarea i corelarea constatrilor de la un contribuabil controlat cu operaiunile corespondente de la un alt contribuabil, cu care acesta a avut relaii de afaceri.
6

Bostan I., Controlul fiscal, Editura Polirom, Iai, 2003, pp. 58-60

50

 Controlul tematic cuprinde verificarea unor teme sau aspecte n legtur cu respectarea normelor legale reglementate pentru un anumit domeniu de activitate. Indiferent de forma de control fiscal exercitat , se impune utilizarea unor metode i tehnici, dintre care cele mai des ntlnite sunt: analiza (examinarea critic a datelor globale n care se reflect activitatea contribuabilului supus controlului); comparaia (compararea unor date din perioade diferite); investigaia (culegerea de informaii verbale i scrise privind modul de desfurare a activitii, domeniu sau contribuabilul controlat); observaia (examinarea la nceputul activitii de control fiscal); inspecia la faa locului (verificarea faptic a unor operaiuni la locul de desfurare a activitii sau operaiunii); verificarea conturilor contabile (verificarea nregistrrilor contabile, existena documentelor justificative, respectarea corelaiilor dintre conturi); calculul de control (verificarea din punct de vedere matematic a exactitii sumelor nscrise pe documente sau n evidena contabil).

4.4 Rspunderile i drepturile organelor de control

Indiferent de domeniul n care se execut, controlul trebuie s aib la baz respectarea principiilor obiectivitate i pruden. Din acest motiv, trebuie precizate toate drepturile i obligaiile pe care le au organele de control n vederea desfurrii cu maxim de eficien a activitii de control. Cei ce sunt investii de ctre legiuitor s exercite aciuni de control asupra activitilor economico financiare , au rspundere pentru prestaia efectuat, iar n situaia n care nu-i desfoar activitatea corespunztor, rspund potrivit legii. Principalele obligaii i drepturi ale organelor de control financiar i fiscal sunt urmtoarele : Obligaia de a cunoate i de a aplica corect, cu obiectivitate i profesionalism, att prevederile legislaiei contabile-fiscale, ct i normele de aplicare a acestora; Obligaia de a prezenta contribuabilului supus controlului legitimaia de control i ordinul de serviciu; Obligaia de a efectua controlul, n aa fel nct, s nu afecteze desfurarea curent a activitii entitii controlate; Obligaia de a consulta actele de control ncheiate de la verificarea anterioar, pentru a stabili care au fost constatrile fcute i ce msuri au fost aplicate i puse n practic; Obligaia de a efectua controlul conform programului de activitate aprobat; Obligaia de a acorda atenie ntrebrilor, nelmuririlor, reclamaiilor contribuabililor i de a da dovad de nelegere i solicitudine n soluionarea acestora; Obligaia de a informa persoanele controlate, pe tot parcursul desfurrii aciunii de control , asupra faptelor constatate, clarificndu-se astfel i eventualele obiecii ce pot fi ridicate de acestea; Obligaia de a utiliza cu eficien timpul de control, de a pstra i a apra secretul operaiunilor desfurate de entitatea controlat; Obligaia de a nu se angaja direct sau indirect n relaii de afaceri cu contribuabilii controlai, pentru a nu fi afectat corectitudinea sarcinilor de control fiscal ncredinate; Obligaia de a nu pretinde i a nu primi avantaje n bani sau n natur de la contribuabilii supui controlului fiscal; Obligaia de a consemna, n registrul unic de control existent la contribuabil, datele privind nceperea controlului, obiectivele i rezultatele sintetice ale acestuia;
7

art. 10 din Ordonana Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, modificat i completat de Ordonana Guvernului nr. 62/2002 i Legea nr. 49/2003
7

51

 Obligaia de a ntocmi i de a depune la sediul unitii de care aparine, actele de control privind rezultatele verificrii, potrivit metodologiei de control;
Obligaia de a rspunde pentru constatrile rezultate din control, raportat la

tematica stabilit pentru verificare i n concordan cu documentele supuse controlului; ctre contribuabili la organele fiscale. Astfel, se va putea realiza depistarea acelor contribuabili ce nu au depus declaraiile de impunere; depistarea contribuabililor ce au depus declaraii ce conin informaii eronate sau sunt incomplete; depistarea contribuabililor care se sustrag parial sau total de la plata obligaiilor fiscale; Dreptul de a confrunta datele nscrise n declaraiile contribuabililor cu datele nscrise n alte documente. Pentru stabilirea exactitii datelor declarate, se va realiza un control asupra contabilitii contribuabililor, respectiv a modului cum au fost nregistrate n evidena contabil toate operaiunile desfurate, n vederea stabilirii corecte a materiei impozabile, a obligaiilor fiscale; Dreptul de a solicita contribuabililor controlai, verbal sau n scris, toate informaiile i justificrile referitoare la abaterile constatate; Dreptul de a solicita prezena contribuabililor sau a reprezentanilor legali ai acestora, la sediul organului de control fiscal; Dreptul de a face constatri faptice cu privire la natura activitilor productoare de venituri impozabile, cu privire la identificarea bunurilor sau surselor impozabile; Dreptul de a confisca, potrivit legii, obiectele sau produsele ce reprezint bunuri sustrase de la plata obligaiilor fiscale, precum i sumele de lei i valut dobndite ilicit; Dreptul de a stabili prin asimilare sau estimare obligaiile fiscale, n condiiile n care nu exist documente justificative n evidena contabil sau contribuabilul refuz prezentarea acestora; Dreptul de a stabili n sarcina contribuabilului supus controlului diferene de impozite i taxe, de a calcula dobnzi, penaliti, majorri de ntrziere pentru neplata la termen a obligaiilor fiscale; Dreptul de a constata contraveniile i de a aplica sanciunile prevzute de legile fiscale i contabile n vigoare; Dreptul de a dispune corectarea n contabilitate a eventualelor erori constatate dup aprobarea i depunerea situaiilor financiare anuale, n anul n care au fost constatate; Dreptul de a intra, mpreun cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, n orice incint a sediului n care i desfoar activitatea contribuabilul sau n locuri unde exist bunuri impozabile ori se desfoar activiti productoare de venituri; Dreptul de a verifica modul n care au fost ndeplinite msurile impuse de organele de control fiscal; Dreptul de a beneficia de protecie din partea organelor abilitate ale statului, la solicitare. n situaia n care organele de control nu ndeplinesc sau ndeplinesc defectuos sarcinile ce le revin, rspund disciplinar, contravenional sau penal, potrivit legii. Aceste rspunderi ale organelor de control apar n urmtoarele situaii : Controlul a fost efectuat fr a fi respectat programul de activitate aprobat. Pe timpul desfurrii controlului, organul de control a dat dovad de superficialitate, nesemnalnd nerespectarea prevederilor legale i astfel, evitndu-se rspunderile, potrivit normelor legale n vigoare. Aplicarea eronat a dispoziiilor legale, aplicare ce poate provoca prejudicii persoanelor controlate sau statului. n procesul verbal ntocmit cu ocazia ncheierii activitii de control nu sunt specificate cu bun tiin toate neregulile i deficienele constatate, sau sunt specificate fapte ireale sau inexacte.
52

Dreptul de a exercita un control formal asupra tuturor declaraiilor depuse de

 La ncheierea controlului nu au fost ntocmite actele de control.

4.5 Drepturile i obligaiile contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal

n sistemul fiscal romnesc, bazat pe autoimpunere, principala obligaie ce revine
contribuabililor o constituie declararea i plata impozitelor i taxelor pe care acetia le

datoreaz bugetului de stat.

Controlul fiscal este o parte a sistemului fiscal declarativ, avnd drept scop verificarea sinceritii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii ndeplinirii, conform

legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili. Pe timpul desfurrii controlului fiscal, contribuabilii au urmtoarele drepturi:
Dreptul de a fi ntiinat despre aciunea de control ntiinarea se realizeaz

prin intermediul unui Aviz de verificare

Dreptul de a solicita modificarea datei de ncepere a controlului, pentru motive

ntemeiate.
Dreptul de a fi informat n legtur cu drepturile i obligaiile pe care le are contribuabilul n timpul controlului, prin intermediul unui extras din Carta drepturilor i

obligaiilor contribuabilului pe timpul desfurrii controlului.

Dreptul de a fi verificat o singur dat pentru fiecare impozit i pentru fiecare

perioad supus verificrii

Dreptul de a primi o dovad scris n cazul reinerii unor documente sau

elemente materiale. Dreptul de a solicita legitimarea inspectorilor ce exercit controlul fiscal.

Dreptul ca activitatea contribuabilului s fie ct mai puin afectat pe timpul

desfurrii controlului.
Dreptul la informare asupra desfurrii controlului i eventualelor situaii i

neclare.
Dreptul de a fi primii solicitai pentru a furniza informaii, date, documente

elemente pentru clarificarea i justificarea operaiunilor efectuate. Dreptul de a beneficia de asisten de specialitate pe toat durata controlului.
Dreptul de a beneficia din partea organului de control de un tratament just,

confidenial i echitabil. Dreptul de a fi protejat pe linia secretului fiscal. Dreptul de a cunoate rezultatele controlului, consemnate n Procesul Verbal de Control. Dreptul de a contesta msurile dispuse ca urmare a controlului fiscal. Pe timpul desfurrii controlului fiscal, contribuabilii au urmtoarele obligaii: Obligaia de a se prezenta, la solicitarea organului de control, la data i locul stabilite pentru efectuarea controlului, la sediul central i/sau al subunitilor agentului economic.
Obligaia de a permite accesul organului de control fiscal n incintele de afaceri,

n locui unde se afl bunurile i valorile supuse impozitrii. Obligaia de a pune la dispoziia organelor fiscale toate documentele care stau la baza calculrii obligaiilor fiscale. Obligaia de a furniza, n scris sau verbal, toate explicaiile i elementele necesare clarificrii operaiunilor economico-financiare efectuate. Obligaia de a colabora co organul de control, pentru buna desfurare a aciunii de control.
53

 Obligaia de a pstra i arhiva evidenele contabile ntr-un mod adecvat i de a le pstra la sediul social declarat. Obligaia de a plti diferenele de impozite i taxe, majorrile de ntrziere i penalitile stabilite cu ocazia controlului. Obligaia de a da o declaraie pe proprie rspundere la finalizarea controlului, n care s se specifice faptul c au fost prezentate toate documentele ce privesc obiectul controlului. Obligaia de a pune la dispoziia organului de control a Registrului Unic de Control.

4.6 Normele etice ale inspectorului fiscal

n exercitarea controlului fiscal, organele de control vin n contact direct cu conducerea entitii controlate, cu salariaii acesteia. Cunoaterea caracteristicilor psihice ce i difereniaz pe indivizi, ofer posibilitatea organelor de control de a avea comportament difereniat cu contribuabilii supui controlului. Componentele de baz ale personalitii (aptitudinile, temperamentul caracterul) au o influen hotrtoare n munca de control. Aptitudinile organelor de control, dac sunt structurate ntr-un mod original, dac sunt supuse continuu proceselor de transformare i perfecionare, pot conduce la efectuarea controlului cu competen profesionalism. Pe lng aptitudinile de structur simpl, prezente la aproape toi indivizii (auditive, olfactive, tactile, etc.), cele de structur complex, cu influen deosebit asupra actului de control, sunt spiritul de observaie, memoria i inteligena. Spiritul de observaie va permite organului de control s sesizeze cu uurin
8

aspectele negative, deficienele n activitatea entitii controlate, modul de respectare a

disciplinei financiar-fiscale, depistarea neregulilor nscrise pe documentele prezentate. Memoria, bazat pe elemente logice selectate vizual i auditiv, permite inspectorului de specialitate cu atribuii n domeniul controlului fiscal de a reine cu uurin acte, fapte i fenomene ce constituie abateri de la prevederile legale n vigoare. Dorina de cunoatere i de dobndire de experien n domeniu controlului fiscal, capacitatea de a detecta aspecte negative, adaptarea rapid la realitile ntlnite n exercitarea controlului fiscal, flexibilitatea n gndire, capacitatea de analiz i sintez, inducie i deducie, dorina de a nu tolera aspecte negative i ambigue, starea de echilibru, sunt doar cteva aspecte ce pot caracteriza inteligena organului de control, cu rol deosebit de important n exercitarea n condiii optime a controlului. n sprijinul creterii eficienei activitii de control,sunt benefice trsturile temperamentale ca percepia, promptitudinea, puterea de selecie i grupare a informaiilor, tendina de dominare neavnd caracter agresiv i abuziv. Cinstea, corectitudinea, contiinciozitatea, fermitatea, principialitatea i responsabilitatea sunt principalele trsturi ce trebuie s caracterizeze inspectorii de specialitate din activitatea de control fiscal. n general, controlul este o activitate neagreat, deranjant, motiv pentru care organele de control trebuie s atenueze mereu aceste efecte negative. n activitatea de control propriu-zis, inspectorul de specialitate trebuie s dea dovad de nelegere, de putere de convingere, de calm i stpnire de sine, de exprimare clar, corect i coerent, de receptivitate, etc.
8

Cocoar M., Personalitatea organelor de control, Revista Controlul Economic Financiar, nr. 1/2001, pp.37-38

54

Actul de control nu trebuie s se rezume doar la constatarea neregulilor, aducerea

la cunotina contribuabilului i aplicarea sanciunilor, ci el trebuie s reprezinte pentru

contribuabil (prin intermediul inspectorului de specialitate) o lecie de care s in seama

pe viitor, din care s nvee modalitile corecte de desfurarea a activitii, n condiiile

respectrii prevederilor legale n vigoare. Prin Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr.1753 din 9.12.2003 a fost aprobat Codul etic al inspectorului de control fiscal, n vederea stabilirii normelor de conduit pentru inspectorii cu atribuii n activitatea din domeniul controlului fiscal. n acelai timp au fost formulate principiile fundamentale care trebuie respectate de ctre toi inspectorii fiscali n vederea realizrii obiectivului privind creterea ncrederii contribuabililor fa de organul fiscal, fa de fiscalitate , n general. Rolul i funciile inspectorului de control fiscal, vor putea fi ndeplinite numai n condiiile n care: acetia dau dovad de aptitudini profesionale i intelectuale dobndite prin pregtire i instruire profesional; autoritatea fiscal promoveaz un cod comun de valori etice; sunt stabilite ndatoririle fa de societate. Dei la prima vedere, Codul etic al inspectorului de control fiscal se adreseaz pentru ntreg personalul din activitatea de control fiscal, n esen acesta se adreseaz i contribuabililor, n sensul contribuiei active a acestora la derularea n condiii optime a activitii de control, n vederea creterii ncrederii n autoritatea fiscal i n prestigiul controlului fiscal. Desfurarea controlului fiscal la cele mai nalte standarde de calitate presupune ndeplinirea unor cerine de baz, respectiv: credibilitatea, profesionalismul i calitatea serviciilor. Constituirea banului public se realizeaz prin intermediul contribuiei fiecrui contribuabil (persoan fizic sau persoan juridic) i existena unui cadru etic ce trebuie
respectat de ctre toi inspectorii de specialitate cu atribuii n domeniul controlului fiscal,

constituie o garanie a creterii ncrederii contribuabilului n controlul fiscal. Capacitile intelectuale i experiena dobndit prin pregtire continu, ofer inspectorului de control fiscal competen n desfurarea activitii. Activitile de control fiscal trebuie s se realizeze la cele mai nalte cote de performan, n vederea nlturrii aspectelor negative din activitatea depus de contribuabili, dar fr a stingheri aceast activitate. Conform Capitolului III al Codului etic al inspectorului de control fiscal, acesta n exercitarea funciei trebuie s respecte anumite principii fundamentale: Integritatea (onestitate, bun credin, responsabilitate, acionarea n conformitate cu prevederile legale). Obiectivitate (tratarea situaiilor conform strii de fapt, fr influene externe; evitarea ideilor preconcepute; obiectivitate n efectuarea constatrilor i stabilirea msurilor luate sau propuse; informarea apariiei oricrei fapte sau act de evaziune fiscal; neimplicarea n activiti sau nelegeri directe sau indirecte cu contribuabilul supus controlului; necondiionarea ndeplinirii corecte a atribuiilor de serviciu; etc.). Legalitatea (orice aciune de control fiscal poate fi efectuat n condiiile n care este prevzut ntr-un act normativ aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control). Confidenialitatea (inspectorii de control fiscal au obligaia s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite n timpul activitilor profesionale, n legtur cu afacerile contribuabililor, cu informaiile primite n timpul controlului). Competena (tratarea situaiilor printr-un raionament profesional). O caracteristic esenial a funciei de inspector de control fiscal o constituie responsabilitatea acestuia fa de entitile supuse controlului fiscal, care nu trebuie s impun satisfacerea intereselor acestora, ci respectarea prevederilor legale n vigoare,
55

combaterea fraudei, evaziunii fiscale, a corupiei, traficului ilicit de mrfuri i bunuri i orice alte aciuni ilicite
Inspectorul cu atribuii n domeniul controlului fiscal trebuie s dea dovad de un comportament raional, att n relaiile cu entitile controlate, ct i n cadrul instituiei din

care face parte.

Inspectorii de control fiscal trebuie s fie contieni de faptul c este n interesul lor s respecte Codul etic, nclcarea sa conducnd la suportarea consecinelor legale, cu

efecte negative asupra carierei profesionale prin aplicarea de msuri disciplinare. Codul etic al inspectorului de control fiscal este prezentat n Anexa nr. 2.

4.7 Etapele desfurrii controlului fiscal

Metodologia desfurrii controlului fiscal a fost elaborat de Ministerul Finanelor publice prin intermediul Hotrrii Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal. Cunoaterea regulilor ce trebuie respectate de ctre reprezentanii unitilor fiscale cu atribuii n domeniul controlului fiscal, stabilirea cu exactitate a actelor i operaiunilor privind organizarea, desfurarea i valorificarea aciunii de control, vor determina mbuntirea aciunii de control fiscal, stabilirea unor relaii normale ntre controlori i controlai. Etapele desfurrii controlului fiscal sunt urmtoarele: ntiinarea contribuabilului; Pregtirea controlului fiscal; Prezentarea la contribuabil; Verificarea documentelor primare; Verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile; Consemnarea constatrilor controlului; Raportul rezultatelor controlului fiscal

4.7.1 ntiinarea contribuabilului

Entitile economice au dreptul de a fi ntiinate prealabil de desfurarea unei aciuni de control. Avizarea prealabil se realizeaz prin intermediul unui aviz de verificare, trimis cu cel puin 5 zile lucrtoare nainte de data nceperii efective a aciunii de control. Avizul de verificare conine: denumirea unitii fiscale care a dispus controlul; denumirea sau numele i prenumele contribuabilului supus aciunii de control; sediul sau domiciliul contribuabilului; codul unic de nregistrare fiscal i numrul de nregistrare din Registrul Comerului; baza legal a transmiterii avizului i a desfurrii controlului fiscal; perioada n care este programat s se desfoare aciunea de control fiscal; impozitele i perioadele impozabile ce vor fi cuprinse n verificare; semntura conductorului unitii fiscale. Avizul de verificare trebuie s fie nsoit i de un extras din Carta drepturilor i obligaiilor contribuabililor pe timpul desfurrii controlului fiscal. Pentru motive bine ntemeiate, contribuabilii pot solicita n scris organului fiscal, modificarea datei de ncepere a controlului, cu maxim 15 zile lucrtoare, n termen de 5 zile de la primirea avizului de verificare. Dac este aprobat solicitarea, contribuabilul va fi din nou ntiinat cu privire la perioada n care este programat s se desfoare aciunea de control. n cazul n care controlul efectuat presupune verificarea unor sesizri, reclamaii privind acte i fapte de evaziune fiscal sau verificri efectuate la cererea contribuabilului,
56

pentru care sunt termene precise de soluionare prin acte normative, avizul de verificare nu se transmite.

4.7.2 Pregtirea controlului fiscal

Inspectorii de specialitate, nsrcinai cu efectuarea controlului fiscal, vor proceda, n vederea pregtirii aciunii de control fiscal, la colectarea datelor i informaiilor

disponibile, referitoare la contribuabil i la activitatea desfurat de acesta. Datele i informaiile referitoare la contribuabil, se obin n principal din dosarul fiscal al acestuia, precum i din consultarea altor uniti sau compartimente, care prin natura activitii conin informaii referitoare la situaia fiscal a contribuabilului (Compartimentul Bilanuri, Compartimentul Trezorerie, Garda Financiar, etc.). Informaiile astfel culese se vor referi la: date de nfiinare (denumire; numr de nregistrare n Registrul Comerului; cod unic de nregistrare fiscal; adresa sediului de afaceri; datele de identificare ale sucursalelor, filialelor, punctelor de depozitare i de desfacere; forma de proprietate; capitalul subscris i vrsat; obiectul de activitate; persoana care asigur conducerea activitii; conturile bancare i bncile la care acestea sunt deschise); declaraia de nregistrare ca pltitor de impozite i taxe (data nregistrrii ca pltitor de tax pe valoarea adugat; data nregistrrii ca pltitor de accize; ec.); declaraiile fiscale depuse (existena sau nu a declaraiilor sau a situaiilor prevzute de legislaia n vigoare); raportrile semestriale i bilanurile contabile depuse (existena sau nu a acestor situaii prevzute de legislaie; existena sau nu a unor variaii brute n componena elementelor patrimoniale); modul de achitare a obligaiilor fiscale (data plii obligaiei fiscale i cuantumul achitat) ; rapoartele ntocmite cu ocazia controalelor efectuate anterior (neregulile constatate; msurile dispuse n vederea nlturrii aspectelor negative; legturile de afaceri ale contribuabilului; etc.). n urma analizei documentelor i datelor disponibile, se pot efectua analize de risc, care presupun identificarea domeniilor i obligaiilor fiscale ce reprezint un risc ridicat al evaziunii fiscale, att n cazul contribuabilului, ct i n domeniul su de activitate. Toate aceste analize, stau la baza stabilirii obiectivelor controlului, precum i a tehnicilor i metodelor de control ce urmeaz a fi aplicate.

4.7.3 Prezentarea la contribuabil

Pentru prezentarea la contribuabil, n vederea desfurrii aciunii de control, conductorul unitii fiscale va emite un ordin de deplasare (delegaie scris) care trebuie s conin: denumirea unitii fiscale care a dispus efectuarea controlului; datele de identificare ale inspectorului (inspectorilor) de specialitate care urmeaz s efectueze controlul; datele de identificare ale contribuabilului care urmeaz a fi controlat; data nceperii controlului; semntura conductorului organului de control fiscal). Dup ntrevederea cu contribuabilul sau reprezentantul legal al acestuia, inspectorul de specialitate va informa cu privire la scopul controlului, perioada supus controlului i obligaiile fiscale ce vor fi verificate. Pentru desfurarea aciunii de control, va fi solicitat un spaiu adecvat asemenea va fi solicitat punerea la dispoziie a documentelor i evidenelor contabile i a unui reprezentant care poate furniza informaii necesare.

i de

4.7.4 Verificarea documentelor primare

Verificarea documentele primare se realizeaz sub aspectul formei acestora i sub aspectul coninutului operaiunilor consemnate n ele.
57

Din punct de vedere formal se spun ateniei urmtoarele: - modul n care nregistrrile din contabilitate au la baz documente legale (imprimate corespunztoare naturii operaiunilor consemnate n ele);
modul n care documentele contabile sunt completate (n timp i cu toate

elementele necesare);
respectarea normelor legale referitoare la corectarea erorilor din documentele

contabile; verificarea autenticitii documentelor; verificarea graficului de circulaie a documentelor.

i exactitii, a conformitii i

Verificarea de fond se refer la urmrirea realitii

performanei operaiunilor consemnate n documente.

Pentru stabilirea realitii i exactitii se utilizeaz modaliti diferite de verificri, respectiv: verificri faptice (examinarea la faa locului a realitii fenomenelor i proceselor consemnate n documente); verificri ncruciate (confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiai document, aflate n uniti sau locuri diferite); verificri reciproce (confruntarea unor documente diferite dar care reflect operaiuni similare); probe de laborator

expertize tehnice; confirmarea constatrilor de ctre cei controlai prin intermediul notelor explicative. n situaia n care exist riscul ca unele documente s fie sustrase sau distruse de cei interesai, pe perioada desfurrii controlului, se poate proceda la ridicarea
documentelor originale de ctre organele de control, mai ales dac acestea constituie

singurul mijloc de a dovedi anumite nereguli. Reinerea documentelor de ctre organul de control se efectueaz n baza unei dovezi scrise, pe o perioad de maxim 30 de zile (n cazuri excepionale prelungirea se poate realiza pn la 90 de zile). n situaia verificrilor ncruciate, un rol important l au confirmrile de primire de la teri (persoane fizice sau juridice care dein n pstrare sau administrare bunuri sau sume de bani ale contribuabilului sau care au relaii de afaceri cu acesta; organe ale administraiei publice centrale sau locale, instituii publice sau de interes public; instituii publice sau private care nregistreaz ncheierile de contracte, circulaia mrfurilor pe cile de comunicaie, evidena populaiei sau a bunurilor, exploatarea proprietilor; etc.).

4.7.5 Verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile

Controlul contabil are la baz respectarea principiilor contabilitii, a raporturilor care exist ntre mijloace i resurse, ntre intrri i ieiri, ntre venituri, cheltuieli, rezultate. Prin aceast etap a controlului fiscal se urmrete verificarea: modului de consemnare a operaiunilor n documente; modul de evaluare a elementelor patrimoniale, a veniturilor i cheltuielilor; corectitudini calculelor; gruprii i sistematizrii datelor cu ajutorul conturilor; centralizrii i verificrii datelor cu ajutorul balanelor de verificare;
existenei concordanei dintre informaiile contabile i realitatea stabilit cu ajutorul

inventarelor; sintetizrii i generalizrii informaiilor contabile cu ajutorul conturilor anuale (bilan, cont de profit i pierdere, anexe). Primul aspect luat n considerare la verificarea modului de organizare i conducere a evidenei contabile este cel referitor la verificarea prelurii datelor din tehnica de calcul sau a introducerii datelor n registrele contabile (jurnale, fise de cont, etc.). n acest sens, verificarea const n confruntarea manual sau automatizat a numrului de poziii din borderoul de predare a documentelor cu numrul de poziii din situaiile sau jurnalele obinute n urma prelucrrii.
58

Anumite nregistrri contabile anormale pot fi depistate i prin intermediul verificrii soldurilor sau rulajelor unor conturi. Depistarea erorilor ce pot s apar n contabilitate ca urmare a conceperii eronate a sistemului informatic utilizat, sau ca urmare a unor greeli de operare , poate fi realizat prin controlul prelucrrii datelor. n acest sens poate fi utilizat forma de contro prin jocuri de ncercare care se bazeaz pe prelucrarea manual a unui eantion de documente sau prelucrarea dup un alt produs informatic i compararea rezultatelor cu cele din contabilitatea firmei. Un rol deosebit de important revine balanelor, controlul bazndu-se pe determinarea fiecrui rezultat n dou modaliti distincte, comparndu-se rezultatele la final (utiliznd balanele ah) sau pe verificarea integritii i exactitii prelucrrilor utiliznd balane permanente). Rezultatele obinute n urma prelucrrii automate sau manuale a datelor, vizeaz obinerea situaiilor de ieire, controlul final referindu-se la acestea, n sensul verificrii coninutului, a eventualelor stornri efectuate, a persoanelor ce rspunde de ntocmirea i verificarea lor.

4.7.6 Consemnarea constatrilor controlului

n conformitate cu prevederile Normelor de lucru pentru aparatul de control al Ministerului Finanelor Publice, la ncheierea unei aciuni de control, trebuie s fie ntocmite toate documentele care s ateste finalitatea aciunii i s fie consemnate cu exactitate toate constatrile controlului. De regul, documentele ce urmeaz a fi ntocmite de ctre organul de control n urma desfurrii unei aciuni de control sunt urmtoarele : Proces verbal; Proces verbal de contravenie; Nota de constatare; Nota unilateral; Nota de prezentare.
9

Procesul verbal , este un document bilateral, care se ntocmete de ctre organele de control n urma desfurrii unei aciuni de control i trebuie s cuprind ntr-o
10

succesiune logic i clar toate constatrile potrivit programului de control aprobat. Pentru toate verificrile efectuate, procesul verbal trebuie s aib o structur unic, iar coninutul su trebuie s fie astfel redactat, nct s poat fi citit independent de alte documente i s nu dea natere nici unui arbitrariu. n structura sa, procesul verbal cuprinde urmtoarele capitole: o Capitolul I date de identificare a unitii fiscale ce a dispus controlul; date de
identificare a inspectorului de specialitate ce a efectuat controlul (nume, prenume, funcie,

numr legitimaie de serviciu, numrul delegaiei n baza creia se efectueaz controlul); obiectivele controlului; durata desfurrii controlului; tipul de verificare efectuat. o Capitolul II date de identificare a entitii controlate (denumire; cod unic de nregistrare fiscal; numr de la Registrul Comerului; sediul; forma de proprietate; capitalul subscris i vrsat; persoana care asigur conducerea activitii; persoana desemnat pe durata desfurrii controlului; obiectul de activitate; cifra de afaceri, conform ultimului bilan contabil aprobat; bncile i conturile bancare; date privind principalii clieni i furnizori).
art. 20 din Ordonana Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal, completat i modificat de Legea nr. 64/1999 art. 11 din Hotrrea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal
9 10

59

o Capitolul III constatrile efective ale inspectorului de specialitate n urma

desfurrii actului de control fiscal. Consemnrile se realizeaz pentru fiecare tip de

obligaie fiscal avut n vedere (baza legal pentru stabilirea, calcularea i vrsarea impozitelor i taxelor; constatrile cu privire la modul de stabilire, calculare i achitare a obligaiei fiscale; diferenele de impozite i taxe stabilite; cauzele ce au condus la stabilirea diferenelor de impozite i taxe; dobnzile i penalitile de ntrziere stabilite; contraveniile constatate; termenul de plat pentru fiecare debit stabilit suplimentar; justificrile sau obieciunile contribuabilului cu privire la debitele stabilite; persoanele rspunztoare pentru aspectele negative; msuri impuse sau recomandri pentru remedierea deficienelor; plile efectuate n timpul i ca urmare a controlului fiscal). n cazul n care nu s-au constatat abateri care s genereze calculul diferenelor, se face meniunea corespunztoare. o Capitolul IV situaia sintetic a constatrilor; meniune a c toate documentele i evidenele ce au fost puse la dispoziia organului de control au fost restituite contribuabilului; alte date i informaii ce ar putea fi relevante. Procesul verbal de control poate s fie nsoit i de o serie de anexe, care s cuprind: anexa general n care vor fi sintetizate diferenele de impozit i tax stabilite, dobnzile i penalitile de ntrziere, amenzile i penalitile aplicate; anexe pentru fiecare obligaie fiscal, cu calculul detaliat al sumelor stabilite, inclusiv dobnzile i penalizrile de ntrziere corespunztoare; copii ale proceselor verbale de constatare i sancionare a contraveniilor; note de constatare; note explicative sau informative; actul ntocmit de organul de control care atest dovada reinerii documentelor sau materialelor; acordul scris pentru accesul organului de control n afara programului normal de lucru al contribuabilului. Procesul verbal de control, care trebuie s conin data i locul ncheierii, semnturile autorizate ale organului fiscal i ale reprezentantului contribuabilului (pe fiecare pagin) se ntocmete n dou exemplare, din care un exemplar se pstreaz la dosarul fiscal al contribuabilului i un exemplar rmne la contribuabil. Prin semnarea procesului verbal, inspectorul de specialitate ce a efectuat controlul, poart responsabilitatea pentru constatrile nscrise n acesta. Data semnrii procesului verbal de ctre contribuabil este considerat data comunicrii rezultatelor controlului, iar n cazul n care intervine refuzul contribuabilului la semnare, rezultatele controlului vor fi comunicate printr-o scrisoare recomandat, cu confirmare de primire, data primirii constituind data comunicrii. Procesul verbal de control prin care s-au stabilit diferene de obligaii fiscale, constituie ntiinare de plat de la data semnrii lui de ctre debitor sau de la data comunicrii. Procesul verbal de contravenie se ntocmete n situaia n care organele de control ale Ministerului Finanelor Publice constat svrirea unei contravenii din partea persoanei supus controlului. Pentru constatarea, stabilirea, sancionarea i ncasarea contraveniei trebuie respectate toate prevederile legale speciale i generale cu privire la contravenii. Procesul verbal de contravenie trebuie s conin urmtoarele elemente : datele de identificare ale agentului constatator; datele de identificare ale contravenientului; contravenia svrit; ncadrarea contraveniei n prevederile legale, cu precizarea exact a reglementrii legale, a articolului i aliniatului; amenda aplicat ca urmare a svririi contraveniei; obieciunile fcute de ctre contravenient; termenul de plat a amenzii; datele de identificare ale martorilor; semnturile agentului constatator, ale contravenientului i ale martorilor.
11

11

a Guvernului nr. 61/2002 privind colectarea creanelor bugetare

60

Nota de constatare se ntocmete n situaia n care pe perioada desfurrii controlului se fac constatri a cror reconstituire ulterioar nu este ntotdeauna posibil sau care nu pot fi dovedite, sau n alte situaii apreciate de ctre organele de control. n cuprinsul notei de constatare se descrie situaia de fapt constatat , precum msurile luate operativ pentru remedierea deficienelor constatate. Nota unilateral se ntocmete n cazurile n care, n urma controlului nu s-au constatat abateri sau aceste abateri nu justific ntocmirea unui proces verbal. Nota de prezentare este raportul pe care l prezint organul de control i cuprinde concluzii i propuneri referitoare la abaterile constatate.
12

n Anexa nr. 3 este prezentat un exemplu de consemnri realizate n urma control fiscal tematic efectuat la o societate comercial, cu obiect de activitate producerea alcoolului etilic i a buturilor alcoolice distilate. Menionm c datele de identificare ale organului de control i ale contribuabilului sunt fictive, exemplul avnd caracter didactic.

4.7.7 Raportul rezultatelor controlului fiscal

Actul de control ncheiat presupune i ntocmirea fiei privind rezultatele controlului, fi ce va conine numai acele realizri obinute ca efect al muncii organului de control fiscal. Datele cuprinse n fia privind rezultatele controlului fiscal vor fi analizate de conducerea direciilor de control fiscal, care vor face aprecieri privind modul de desfurarea a activitii de ctre organele de control. Informaiile cuprinse n aceast fi se refer la: - organul de control ce a iniiat aciunea de control fiscal; - denumirea aciunii; - perioada supus verificrii; - datele de identificare ale contribuabilului supus controlului fiscal (denumire, cod unic de nregistrare fiscal, sediu, cont bancar, banca); - datele de identificare ale inspectorului de specialitate nsrcinat cu activitatea de control fiscal; - numrul de zile efectuate pentru activitatea de control; - numrul i data procesului verbal ncheiat ca urmare a desfurrii aciunii de control fiscal; - obligaiile fiscale pe tipuri de impozite, taxe, contribuii (specificndu-se pentru
fiecare categorie sumele restante, sumele stabilite suplimentar i sumele ncasate n

timpul controlului); - dobnzile calculate (aferente obligaiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar); - dobnzile ncasate (aferente obligaiilor stabilite de contribuabil sau aferente sumelor stabilite suplimentar); - amenzile (aplicate, ncasate); - alte sanciuni (stabilite, ncasate); - consideraii privind respectarea disciplinei financiare; - consideraii privind respectarea disciplinei valutare. Periodic Direciile Generale ale Controlului fiscal judeene, prezint rezultatele globale ale activitii de control, precum i indicatorii de eficien rezultai din aceast activitate.
art. 11 din Hotrrea Guvernului nr. 886/1999 pentru aprobarea Instruciunilor de aplicare a prevederilor Ordonanei Guvernului nr. 70/1997 privind controlul fiscal
12

61

Sintetizarea acestor rapoarte la nivel naional ofer imaginea de ansamblu a activitii de control fiscal.
Obiectivele principale ale Direciei Generale de Revizie Fiscal i de Metodologie i Proceduri pentru Control au fost i sunt concretizate n realizarea sarcinilor i dispoziiilor conducerii Ministerului Finanelor Publice, precum i a sarcinilor din Programul de guvernare, potrivit competenelor atribuite de lege n domeniul inspeciei fiscale, prevenirii

i combaterii evaziunii i fraudei fiscale.

Activitatea de inspecie fiscal completeaz eforturile celorlalte structuri ale Ministerului Finanelor Publice privind realizarea veniturilor bugetului de stat consolidat, concomitent cu identificarea i atragerea unor venituri suplimentare sustrase de la

impozitare de ctre contribuabili, datorita nclcrii prevederilor legale.

Rezultatele inspeciilor fiscale efectuate la nivel teritorial i central atrag venituri

suplimentare importante la bugetul de stat consolidat.

n Anexa nr. 4 sunt prezentate rezultate ale inspeciei fiscale n perioada ianuarie

septembrie 2003 i o parte din aciunile desfurate.

13

4.8 Obiectivele de control i sursele de informaii

Controlul devine un instrument eficient de conducere dac este caracterizat de fermitate, exigen, obiectivitate i dac exercitarea lui a avut ca baz principii i reguli fundamentate riguros. Prin aciunea de control fiscal se stabilete modul n care activitatea economicofinanciar a fost organizat i s-a desfurat n conformitate cu normele, principiile regulile stabilite prin legislaia n vigoare. Baza de aplicare a tuturor legilor fiscale speciale care se adreseaz contribuabilului se regsete n noul cod de procedur fiscal, ce va intra n vigoare ncepnd cu 1 ianuarie 2002 (Anexa nr. 5). Pentru desfurarea cu eficien a aciunilor de control fiscal se recomand stabilirea obiectivelor de control pe diferite forme, pentru fiecare obligaie fiscal supus verificrii, n conformitate cu sursele de informaii. Controlul taxei pe valoarea adugat Tipurile de control ce pot fi ntlnite n activitatea de control fiscal referitoare la pltitorii de tax pe valoarea adugat sunt: Control pentru verificarea nregistrrii corecte a contribuabilului ca pltitor de tax pe valoarea adugat. Acest tip de control se efectueaz n condiiile n care se consider c sunt ndeplinite condiiile ca pltitor, dar contribuabilul nu este nregistrat la organul fiscal. Control informativ pentru stabilirea primelor relaii cu contribuabilii noi nregistrai ca pltitori de tax pe valoarea adugat, n vederea creterii gradului de conformare a contribuabilului fa de reglementrile legale. Control referitor la cererea de rambursare a taxei pe valoarea adugat (anticipat sau ulterior), pentru examinarea documentelor n vederea soluionrii sau nu a cererii. Control referitor la cererea de compensare a taxei pe valoarea adugat de recuperat cu alte obligaii fiscale ctre bugetul de stat, pentru stabilirea realitii nscrisurilor din documente, n vederea realizrii sau nu a procedurii de compensare. Control de rutin pentru urmrirea modului n care contribuabilul respect obligaiile ce i revin din reglementrile privind taxa pe valoarea adugat.

datele prezentate n anex sunt preluate din precizrile fcute de Secretarul de Stat din Ministerul Finanelor Publice, la conferina de pres din 9 octombrie 2003
13

62

 Control ncruciat n scopul verificrii modului n care a fost aplicat taxa pe

valoarea adugat la unul sau mai multe produse, n fiecare etap din circulaia acestora

de la producere/import pn la consumatorul final.

Control de fond pentru toate obligaiile fiscale, deci implicit i taxa pe valoarea

adugat.
Obiectivele de control pentru taxa pe valoarea adugat sunt: controlul sistemelor de documente i evidene; nregistrarea ca pltitor de tax pe valoarea adugat; aplicarea corect a cotelor de tax pe valoarea adugat; organizarea corect a contabilitii taxei pe valoarea adugat; plata la termen a taxei pe valoarea adugat; stabilirea majorrilor de ntrziere pentru neplata la termen a taxei pe valoarea adugat; plata la termen a penalitilor d ntrziere, restituirea sumelor pltite n plus sau rambursarea taxei pe valoarea adugat dedus mai mare dect taxa pe valoarea adugat colectat; controlul ntocmirii i depunerii deconturilor privind taxa pe valoarea

adugat; controlul aplicrii corecte a regimurilor deducerilor.

Obiectivele de control trebuie s fie stabilite n conformitate cu sursele de informaii, n acest sens, sursele de informaii pentru taxa pe valoarea adugat fiind: factura fiscal; factura pro-form; chitana; avizul de nsoire de marf; jurnalul pentru cumprri; jurnalul pentru vnzri; contractele de vnzare-cumprare; contractele de prestri servicii; cererea de luare n eviden ca pltitor de tax pe valoarea adugat; deconturile lunare

privind taxa pe valoarea adugat; balanele de verificare; ordinele de plat a taxei pe valoarea adugat; bilanul contabil i anexele la bilan; procesul verbal de control; notele contabile; fiele de cont. n esen, controlul taxei pe valoare adugat, efectuat la un contribuabil urmrete verificarea veridicitii datelor nscrise n decontul privind taxa pe valoarea adugat i a gradului n care decontul este o reflectare sincer a activitii pltitorului, acesta fiind i documentul oficial prin care contribuabilul declar i recunoate suma datorat bugetului de stat sau suma de recuperat de la bugetul de stat. Controlul impozitului pe profit Impozitul pe profit constituind unul din cele mai importante surse de venit la bugetul de stat, din categoria impozitelor directe, trebuie s fie supus periodic activitii de control fiscal. Determinarea impozitului pe profit presupune iniial determinarea profitului impozabil, motiv pentru care n activitatea de control fiscal se va pune accentul pe controlul veniturilor i cheltuielilor, n special a cheltuielilor nedeductibile din punct de vedere fiscal prevzute de lege. Controlul veniturilor constituie o activitate complex, care necesit abilitate, competen, profesionalism, experien i o bun cunoatere a specificului particularitilor activitii desfurate de contribuabili, deoarece volumul veniturilor este dependent de nivelul costurilor nregistrate, ceea ce nseamn c examinarea evoluiei veniturilor trebuie s se realizeze concomitent cu examinarea structurii costurilor aferente. n controlul veniturilor se urmrete n special: nregistrarea n totalitate a veniturilor nregistrate; existena sau nu a unor transferuri de venituri ctre o alt societate (controlat de acelai acionar sau asociat), dar care beneficiaz de unele faciliti sau nlesniri de la plata impozitului pe profit; utilizarea sau nu a firmelor de tip offshore pentru canalizarea unei pri din veniturile obinute din exportul unor mrfuri sau servicii prin practicarea unor preuri de export nereale, mai mici dect cele practicate pe pia;etc. Controlul cheltuielilor depinde de natura, volumul, valoarea i ponderea pe care acestea o au n totalul costurilor i de alte particulariti specifice prin care se difereniaz. Tendina unor ageni economici este de supraevaluare a cheltuielilor, motiv pentru care, n activitatea de control fiscal se urmrete: trecerea pe costuri a contravalorii
63

exagerate a unor servicii interne i mai ales externe prestate de firme offshore controlate de patronii firmei din ar; evaluarea consumurilor specifice de materii prime i materiale utiliznd preuri de intrare nereale, superioare celor practicate pe pia prin utilizarea unor facturi ce provin de la firme fantom; folosirea n scop personal de ctre acionari sau asociai a unor bunuri ce aparin societii i trecerea pe costuri a cheltuielilor aferente; efectuarea unor cheltuieli ce nu au nici o legtur cu obiectul de activitate al contribuabilului; existena cheltuielilor nedeductibile fiscal ce as stat la baza formrii profitului contabil sau fiscal; etc. Obiectivele de control pentru impozitul pe profit sunt: controlul sistemului de documente i evidene; aplicarea corect a cotelor de impozit pe profit; organizarea corect a contabilitii impozitului pe profit; plata la termen a obligaiei fiscale; stabilirea dobnzilor i penalitilor de ntrziere pentru neplata la termen a impozitului pe profit; verificarea modului de ntocmire i depunere a declaraiei de impunere; stabilirea corect a cheltuielilor deductibile i nedeductibile din punct de vedere fiscal. Sursele de informare utilizate n controlul impozitului pe profit se refer la: contractele ncheiate ntre furnizori i clieni; comenzile; facturile fiscale; chitanele; notele de recepie; registrul de cas; borderoul zilnic de ncasri; jurnalul de cumprri; jurnalul de vnzri; raportul de gestiune; raportul de producie; statul de plat al salariilor; fiele de cont; extrasele de cont bancar; balanele de verificare; bilanul contabil i anexele la bilan; declaraia trimestrial privind obligaiile fa de bugetul de stat; declaraia anual privind impozitul pe profit. Controlul impozitului pe veniturile din salarii i asimilate salariilor Impozitul pe venitul din salarii se calculeaz lunar, pe fiecare loc de munc, asupra totalitii veniturilor realizate n luna expirat de ctre fiecare salariat, venituri denumite generic salariu brut i prin aplicarea unor corecii (sume care se scad, conform normelor legale), obinndu-se salariul brut impozabil. Obiectivele activitii de control fiscal n cazul impozitului pe veniturile din salarii si asimilate acestora sunt : determinarea venitului din salarii; stabilirea corect a contribuiilor obligatorii ale salariatului (contribuia pentru asigurrile sociale, contribuia pentru asigurrile de sntate, contribuia pentru ajutorul de omaj); verificarea modului de acordare a deducerilor de baz i a deducerilor suplimentare; aplicarea corect a cotelor privind impozitul pe salarii; verificarea modului de conducere a evidenei contabile privind nregistrarea salariilor i a impozitului pe salarii; verificarea modului de
14

ntocmire a statelor de plat; plata la terme a impozitului pe salarii; stabilirea majorrilor de ntrziere i a penalitilor pentru neplata la termen a obligaiei fiscale; verificarea modului de ntocmire a fielor fiscale; verificarea modului de ntocmire a eclaraiilor de impune; verificarea existene documentelor ce atest acordarea anumitor deduceri sau faciliti. Sursele de informaii pentru controlul fiscal al impozitului pe salarii se pot regsi att n documente primare, ct i n documente de sintez, respectiv: contractul de angajare; statul de salarii; foaia de pontaj; fia individual a salariatului; fia fiscal; notele contabile; fiele de cont; ordine de plat; balanele de verificare; bilanul contabil i anexele la bilan. Controlul impozitului pe dividende Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai.
14

Ionescu L., Metodologia privind controlul impozitului pe salarii, Revista Controlul Economic Financiar nr. 4/2001, p.25

64

Metodologia privind controlul fiscal al impozitului pe dividende se realizeaz prin

intermediul unor obiective de control (modul de repartizare a profitului la dividende;

evaluarea dividendelor primite n natur; evidenierea n contabilitatea agentului economic a impozitului pe dividende; plata obligaiei fiscale; declararea obligaiei fiscale; stabilirea penalitilor i dobnzilor de ntrziere pentru neplata la termen a impozitului pe dividende; compensarea sumelor pltite n plus de societate), n concordan cu sursele de informare (bilanul contabil i anexele la bilan; procesul verbal al Adunrii Generale a asociailor i Acionarilor; notele contabile; fiele de cont; registrul de cas; balanele de verificare; etc.) Cuvinte cheie : Control financiar; Control fiscal; Control intern; Control extern; Obiectul controlului fiscal; Funciile controlului; Organe cu atribuii n domeniul controlului fiscal; Drepturi i obligaii pe durata desfurrii controlului fiscal. Rezultatele controlului fiscal.

Rezumat: Ansamblul activitilor care au ca scop verificarea realitii declaraiilor, precum i verificarea corectitudinii i exactitii ndeplinirii, conform legii, a obligaiilor fiscale de ctre contribuabili reprezint controlul fiscal. Rolul controlului fiscal const n meninerea direciilor de aciune n limitele unor parametrii bine stabilii, n depistarea factorilor care perturb sau accelereaz desfurarea unei activiti, n vederea promovrii celor care au efecte pozitive asupra eficienei tuturor activitilor. Cinstea, corectitudinea, contiinciozitatea, fermitatea, principialitatea responsabilitatea sunt principalele trsturi ce trebuie s caracterizeze inspectorii de specialitate din activitatea de control fiscal. Pentru desfurarea cu eficien a aciunilor de control fiscal se recomand stabilirea obiectivelor de control pe diferite forme, pentru fiecare obligaie fiscal supus verificrii, n conformitate cu sursele de informaii.

65

ntrebri: 1. Enumerai principalele funcii ale controlului: ..

.. .. ..

2.

Completai urmtoarea fraz: Controlul ncruciat presupune verificarea

constatrilor de la un contribuabil .cu operaiunile

i corelarea

3. n cazurile n care, n urma controlului nu s-au constatat abateri sau aceste abateri nu justific ntocmirea unui

proces verbal se ntocmete: a) Proces verbal; b) Proces verbal de contravenie; c) Nota de constatare; d) Nota unilateral; e) Nota de prezentare. Care din urmtoarele afirmaii sunt adevrate:
a) Orice aciune de control fiscal poate fi efectuat n condiiile n care este prevzut ntr-un act normativ

4.

aplicabil domeniului de activitate supus procedurii de control.

b) n cuprinsul notei de constatare se descrie situaia de fapt constatat , precum i msurile luate operativ pentru

remedierea deficienelor constatate. c) Controlul cheltuielilor depinde de natura, volumul, valoarea i ponderea pe care acestea o au n totalul costurilor i de alte particulariti specifice prin care se difereniaz. d) Obligaia calculrii, reinerii i virrii impozitului pe dividende revine persoanelor juridice, o dat cu plata dividendelor ctre acionari sau asociai.

66

BIBLIOGRAFIE
Bostan I. Beudean I. Bistriceanu G., Adochiei M., Negrea N. Blejer I.M., Ter-Minassian T. Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000 Evaluarea i valorificarea informaiei fiscale, Revista Impozite i taxe, nr. 6 / iunie 1998 Finanele agenilor economici, Editura Didactic Pedagogic, Bucureti, 1995

Microeconomics dimensions of public finance. Essays in honour of Vito Tanzi, Ed. Routlege, London, 1997 Bodea G. Sistemul economic, ntre dezechilibru i dezvoltare, Editura Dacia, Cluj Napoca, 1999 Boulescu M., Ghi M. Control financiar i expertiz contabil, Editura Eficient, Bucureti, 1996 Brezeanu P., Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei Marinescu I. Romnia de Mine, Bucureti, 1998 Comaniciu C. Managementul finanelor publice n profil teritorial, Ed. Imago, Sibiu, 2002 Comaniciu C. Fiscalitate aplicaii practice, Ed. Imago, Sibiu, 2002 Comaniciu C. Fiscalitate dispoziii i efecte, Ed. Continent, Sibiu, 2003 Comaniciu C. Impozite, taxe, contribuii - probleme i studii de caz, Ed. ULBS, Sibiu, 2003 Condor I. Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1996 Condor I. Evitarea dublei impuneri pe venit i pe avere, Editor Tribuna economic, Bucureti, 1999 Corduneanu C. Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs, Bucureti, 1998 Dobrescu R., Sursele de venituri ale bugetelor locale, Bucureti, Ghete G., Parlagi A. 1999 Filip G. Fiscalitatea i nivelul su relativ, Revista Finane. Credit. Contabilitate, nr. 8 /1995 Gogonea C., Economie politic. Teorie micro i macroeconomic. Politici economice, Editura Didactic i Pedagogic Gogonea A. R.A., Bucureti, 1995 Gorcea C. Indexul obligaiilor fiscale, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998 Hada T. Finanele agenilor economici din Romnia, Editura Intelcredo, Deva, 1999
67

 Halpern P., Weston J.F., Brigham F.E. Hoan N. Iorgovan A. Lcria G. Manolescu Gh. Mrgulescu D., Vlceanu G., Cimau I.P., erban C. Minea M.. Mrejeru T. Nemec J., Wright G. (coord.) Roman C. Scutaru D. Slemrod J. Talpo I. Toma M., Chivulescu M. Ungureanu M.

Finane manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1996 Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000 Tratat de drept administrativ,vol. II, Editura Nemira, Bucureti, 1996 Impozitele i taxele locale, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1999 Buget abordare economic i financiar, Editura Economic, Bucureti, 1997 Analiza economico-financiar, Editura Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1999

Vcrel I. Vcrel I. Vedina V.

Regimul juridic al finanelor publice n Romnia, Editura Argonaut, Cluj Napoca, 1998 Impozite i taxe contencios administrativ, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1999 Finane publice. Teorie i practic n tranziia centraleuropean, Editura Ars Longa, Bucureti, 2000 Gestiunea financiar a instituiilor publice, Vol. I, Editura Economic, Bucureti, 2000 Auditul financiar contabil, Editura Economic, Bucureti, 1997 Tax policy n the real world, Cambridge University Press, U.S.A., 1999 Finanele Romniei, vol. I, Editura Sedona, Timioara, 1997 Audit financiar i certificare a conturilor anuale, Editat de Fundaia pentru Management Financiar Contabil i Audit Grigore Trancu Iai, Bucureti, 1997 Organizarea i conducerea trezoreriei finanelor publice n condiiile economiei de pia n Romnia, Editura Conphys, Rm. Vlcea, 1996 Politici economice i financiare de ieri i de azi, Editura Economic, Bucureti, 1996 Politici fiscale i bugetare n Romnia 1990-2000, Editra Eficient, Bucureti, 2001 Statutul funcionarului public, Editura Nemira, Bucureti, 1998

68