UNIVERSITATEA TEFAN CEL MARE SUCEAVA

FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE I ADMINISTRAIE

PUBLIC

FISCALITATE

Mihaela Tulvinschi

SUCEAVA

CUPRINS
INTRODUCERE.....................................................................................................................................................3
CAPITOLUL I.........................................................................................................................................................5
ABORDAREA SISTEMULUI CONTABIL N RAPORT CU FISCALITATEA.............................................5
1.1.
FISCALITATEA I POLITICA FISCAL.......................................................................................................5
1.2. ELEMENTE FUNDAMENTALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL................................................................................9
1.3. RELAIA CONTABILITATE-FISCALITATE........................................................................................................15
1.4. PRINCIPII CONTABILE I REGULI FISCALE.....................................................................................................19
TESTE....................................................................................................................................................................23
CAPITOLUL II.....................................................................................................................................................25
TAXA PE VALOARE ADUGAT....................................................................................................................25
2.1. DEFINIIE I SFER DE CUPRINDERE...........................................................................................................25
2.2. PLTITORII DE TVA.....................................................................................................................................29
2.3. FAPTUL GENERATOR I EXIGIBILITATEA TAXEI PE VALOARE ADUGAT.....................................................30
2.4. BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOARE ADUGAT............................................................................33
2.5. COTELE DE IMPOZITARE I CALCULUL TAXEI PE VALOARE ADUGAT.......................................................34
2.6. REGIMUL DEDUCERILOR PRIVIND TAXA PE VALOARE ADUGAT...............................................................34
2.7. OBLIGAII ALE PLTITORILOR N LEGTUR CU TAXA PE VALOARE ADUGAT........................................37
2.8. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TAXEI PE VALOARE ADUGAT...........................................................39
2.8.1. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare.......................................................39
2.8.2. Ambalajele care circul n regim de restituire....................................................................................44
2.8..3. Facturi nentocmite i facturi nesosite...............................................................................................46
2.8.4. Avansurile i taxa pe valoare adugat..............................................................................................47
2.8.5. Vnzrile cu plata n rate i taxa pe valoare adugat......................................................................49
2.8.6. Taxa pe valoare adugat la vnzrile prin consignaie....................................................................52
TESTE....................................................................................................................................................................54
CAPITOLUL III....................................................................................................................................................56
CONTABILITATEA I IMPOZITAREA PROFITULUI.................................................................................56
3.1. CATEGORII DE PLTITORI.............................................................................................................................56
3.2. COTE DE IMPOZIT.........................................................................................................................................58
3.3. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL.....................................................................................................58
3.4. DECLARAREA I PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT..........................................................................................62
3.5. CONTROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT...........................................................................................................64
3.6. NREGISTRAREA N CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT....................................................................64
3.7. METODE DE CONTABILIZARE A IMPOZITULUI PE PROFIT..............................................................................70
TESTE....................................................................................................................................................................73
CAPITOLUL IV....................................................................................................................................................75
IMPACTUL NORMELOR FISCALE PRIVIND REMUNERAREA PERSONALULUI............................75
4.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE SALARII..................................................................................................75
4.1.1. Structura veniturilor din salarii..........................................................................................................76
4.1.2. Calculul i plata impozitului pe salarii...............................................................................................78
4.2. ALTE OBLIGAII SOCIALE I FISCALE CALCULATE PE BAZA SALARIILOR.....................................................79
4.3. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITI INDEPENDENTE........................................................................80
TESTE....................................................................................................................................................................81
CAPITOLUL V.....................................................................................................................................................82
IMPOZITELE I TAXELE LOCALE. ACCIZELE ARMONIZATE............................................................82

5.1. IMPOZITELE I TAXELE LOCALE........................................................................................................82

5.2. ASPECTE FISCALE PRIVIND ACCIZELE ARMONIZATE..................................................................92
CAPITOLUL VI....................................................................................................................................................94
ARMONIZAREA I COOPERAREA FISCAL EUROPEAN...................................................................94
6.1. IMPOZITELE I TAXELE N UNIUNEA EUROPEAN.........................................................................................94
6.2. DIRECII DE ACIUNE N POLITICA FISCAL COMUNITAR..........................................................................96

INTRODUCERE
n actualul context economic intern i internaional, marcat de profunde transformri
la nivelul economiei mondiale, Romnia a trebuit s-i adapteze structurile economicosociale, financiare i fiscale n concordan cu mecanismele i legile de funcionare ale
economiei de pia.
Gestionarea fiecrei entiti economice a devenit o problem deosebit de complex
care a necesitat armonizarea legislaiei financiar-contabile i fiscale romneti cu cea existent
pe plan internaional, proces aflat ntr-o continu dezvoltare i adaptare.
ntr-o economie de pia, impozitele i taxele, subveniile i alocaiile bugetare de
fonduri, mprumuturile de stat i cheltuielile guvernamentale constituie componente tot mai
importante ale vieii economice i sociale. Prin intermediul lor se acumuleaz i repartizeaz
resursele financiare la dispoziia statului. n acelai timp, ele pot fi utilizate ca instrumente de
gestiune macroeconomic i de asigurare a echilibrului general economic i financiar. Odat
cu dezvoltarea proprietii private, n Romnia, s-a conturat ideea c piaa, prin forele sale,
poate fi un ghid mai bun al unei politici de impozite eficiente dect intervenia
guvernamental. n echivalen cu aceast idee au fost luate o serie de msuri pentru a genera
deplasarea dinspre intervenionism prin impozite, ctre neutralitatea impozitelor, care permite
reducerea distorsiunilor generate de impozite.
Orice entitate economic este un sistem deschis care interacioneaz n permanen cu
mediul extern. Unele componente ale mediului extern au efecte directe asupra activitii
unitii, iar altele acioneaz indirect, prin intermediul celorlalte componente. Elementele cu
aciune direct i care formeaz mediul unitii sunt: furnizorii, clienii i concurena.
Elementele cu aciune indirect formeaz mediul general al unitii patrimoniale n cadrul
cruia pe lng componentele social, economic, financiar, politic etc. latura fiscal i
las o amprent marcant asupra ntreprinderii i nu poate s nu fac obiectul unei atenii
deosebite.
Date fiind premisele de mai sus, lucrarea i propune ca principal scop s identifice i
s problematizeze raporturile dintre contabilitatea i fiscalitatea entitii economice.
Contabilitatea reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea
obligaiilor fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
Paralela dintre contabilitate i fiscalitate se justific i de strnsa apropiere dintre
acestea, care face ca uneori una dintre ele, cel mai adesea contabilitatea, s fie obligat la
derogri de la reguli proprii astfel nct obiectivele celeilalte s fie satisfcute cu prioritate. n
acelai timp, n ntreprindere, contabilul este adeseori perceput ca persoana n msur s se
ocupe de ndeplinirea obligaiilor fiscale.
Unul dintre principalele obiective ale lucrrii este punerea n eviden att a
elementelor comune ct i a divergenelor existente ntre contabilitate i fiscalitate. Pentru c
optimizarea fiscal nu se poate face dect n urma unei cunoateri a normelor fiscale, un alt
obiectiv al lucrrii se refer la prezentarea diferitelor impozite i taxe pe baza principalelor
prevederi legale n domeniu. De asemenea lucrarea i propune ca obiectiv i prezentarea
tratamentelor contabile corespunztoare impozitelor i taxelor.

CAPITOLUL I
ABORDAREA SISTEMULUI CONTABIL N RAPORT CU
FISCALITATEA
Rezumat
Abordnd aspectele referitoare la convergenele i divergenele dintre contabilitate i
fiscalitate, nu putem s nu sesizm c fiscalitatea capt o nou abordare n contextul aplicrii
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar. n Romnia, fiscalitatea are regulile ei
proprii i este aezat pe principii adesea convergente cu cele din rile Uniunii Europene. Cu
toate acestea, fiscalitatea nu poate fi desprins de contabilitate deoarece principala surs de
informaii n ceea ce privete calculul, nregistrarea i decontarea obligaiilor fiscale este
contabilitatea.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu IFRS-urile ofer informaii despre
active, datorii, capitaluri proprii, venituri i cheltuieli, ctiguri, pierderi i fluxuri de numerar.
Pentru a putea funciona ntr-o economie de pia concurenial, entitatea economic trebuie
s-i ndrepte atenia spre meninerea echilibrului financiar i spre rentabilizarea activitii. n
aceste condiii i fiscalitatea i va ndeplini rolul su de a realiza venituri suficiente din
impozite.
Abordarea sistemului contabil n corelaie cu fiscalitatea deschide noi repere n
dezvoltarea entitii economice. Adesea, principiile contabile nu sunt convergente cu cele
fiscale. Din acest punct de vedere, indiferent dac o entitate economic aplic IFRS-urile sau
reglementrile contabile armonizate cu Directivele Europene, ea are obligaia s-i includ
prioritar i problematica fiscal. Trebuie corelate toate regulile de definire, recunoatere i
evaluare a activelor, datorilor, veniturilor, cheltuielilor i rezultatelor astfel nct entitatea
economic s nu fie supus riscurilor de evaziune i fraud fiscal.

1.1. FISCALITATEA I POLITICA FISCAL

Fiscalitatea este un instrument eficient n serviciul unei politici care se traduce printro anumit viziune asupra vieii n comun, organizat de ctre componente ale puterii
specializate n gestionarea serviciilor publice pentru a cror bun funcionare este necesar
colectarea unor resurse financiare.1 Aceste resurse financiare sunt destinate acoperirii
cheltuielilor generale ale societii. ntr-o economie de pia, fiscalitatea mbrac un dublu
1

Jean-Luc Mathieu, La Politique Fiscale, Editura Economica, Paris, 1999, p. 1, citat de M.. Minea i C.F.
Costa, Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti, 2006, p.18

aspect pentru agentul economic. Pe de o parte, ea se concretizeaz n prelevri obligatorii

ctre stat, cu influen asupra trezoreriei ntreprinderii. Acest aspect d coninut noiunii de
sarcin fiscal. Pe de alt parte, ntreprinderea poate folosi i n interesul ei principiile i
metodele fiscale. Astfel, n activitile de exploatare financiar sau de investiii ale
ntreprinderii se pot folosi metode i tehnici ale cror inciden fiscal ofer avantaje
concretizate ntr-o situaie de trezorerie favorabil. Fiscalitatea se delimiteaz ca un sistem de
percepere i ncasare a impozitelor i taxelor, precum i ca un ansamblu coerent de surse de
drept care reglementeaz impunerea contribuabililor i fundamenteaz juridic impozitele i
taxele.
Prezint interes definiia privind fiscalitatea, aa cum este formulat n dicionarul
LAROUSSE: Fiscalitatea reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, a reglementrilor de
natur fiscal, precum i a aparatului fiscal ce vin s influeneze direct sau indirect activitatea
unui agent economic devenit contribuabil.
Politica fiscal se afl la grania dintre politica bugetar i tehnica fiscal. Prin politica
fiscal trebuie s se identifice sursele de venituri prin a cror colectare s se pun la dispoziia
statului sumele necesare acoperirii cheltuielilor publice. Cum n perioada actual ritmul
creterii cheltuielilor publice depete posibilitile de obinere a resurselor bneti necesare
exclusiv prin intermediul fiscalitii, o parte a resurselor se asigur pe seama mprumuturilor
interne sau externe2.
O politic fiscal elaborat incorect poate determina o fiscalitate excesiv cu grave
consecine asupra ntregii societi. Sporirea sumelor pretinse de stat sub forma impozitelor
sau taxelor genereaz dezvoltarea evaziunii fiscale i accentuarea inflaiei. Pentru a compensa
creterea fiscalitii, persoanele juridice vor recurge la creterea preurilor, iar persoanele
fizice vor revendica salarii mai mari, care s compenseze scderea puterii de cumprare. Dac
entitile economice sunt supuse unei impozitri excesive, ele vor face cu greu fa
concurenei de pe piaa internaional. Pentru a fi eficient, politica fiscal trebuie mbinat cu
aciuni de natur economic i social care s imprime acestor domenii un anumit ritm de
dezvoltare.
Libera circulaie a capitalurilor n Uniunea European permite oricrui om de afaceri
s investeasc n oricare din rile membre. Una din problemele cu care se confrunt adesea
investitorii este politica fiscal diferit de la o ar la alta. 3 Privit ca o problem comun
pentru toate rile Uniunii Europene, politica fiscal trebuie analizat prin raportare la

M.. Minea i C.F. Costa, Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti, 2006,
p. 25
3
http://www.ocu.org/fiscalidad/

urmtoarele categorii de tratate internaionale: Conveniile internaionale pentru evitarea

dublei impuneri, Tratatele comunitare i Convenia European pentru Drepturile Omului.
Aria de cuprindere a ntregii activiti fiscale este dat de sistemul fiscal, definit ca
totalitatea impozitelor i a altor venituri pe care statul, prin organele sale specializate, le
percepe n baza surselor legislative n urma crora ia natere creana fiscal a statului asupra
contribuabililor.4
Din punct de vedere structural, gruparea impozitelor i a taxelor s-a fcut potrivit
clasificaiei bugetare a veniturilor, ceea ce corespunde i ordinii n care acestea au fost aezate
n bugetul de stat i n bugetele locale. Astfel, impozitele mprite n impozite directe i
indirecte sunt componente ale veniturilor fiscale i implicit ale veniturilor curente. n
categoria impozitelor directe sunt cuprinse urmtoarele venituri bugetare mai importante:
impozitul pe profit, impozitul pe salarii, impozitul pe cldiri, impozitul pe terenurile agricole
ale populaiei, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa de timbru, taxa pentru folosirea
terenurilor n alte scopuri dect pentru producia vegetal, agricol sau silvic etc. Dintre
impozitele indirecte se pot enumera, ca fiind mai importante, urmtoarele: taxa pe valoare
adugat, accizele, taxele vamale, impozitul pe spectacole etc.
Impozitele i taxele sunt caracterizate prin cteva elemente specifice:

potrivit legislaiei rii noastre impozitul nu mbrac dect form bneasc,

element cel difereniaz de orice obligaii neexprimate i necalculate n bani;

natura de plat general a impozitului rezult din obligaia care se refer la grupe
sau categorii de contribuabili i nu la subieci individual determinai;

caracterul definitiv al impozitului evideniaz lipsa unei obligaii de restituire,

direct ctre contribuabili, a sumei percepute;

caracterul unilateral al obligaiei, n sensul c beneficiarul necondiionat al plii

este statul, iar contribuabilul nu poate pretinde un echivalent corelativ direct
individual; este vorba deci de un caracter ireversibil al impozitului;

noiunea de impozit cuprinde i elementele de stabilire a obligaiei fiscale n

sarcina contribuabililor; aceasta const n procedura fiscal pentru identificarea i
concret a subiectului i obiectului impunerii, calcularea impozitului de plat cu
ajutorul cotelor de impunere i plata acestuia la termenele i condiiile prevzute
de lege i nu n mod arbitrar.

Ponderea majoritar a impozitelor n cadrul veniturilor bugetare se datoreaz n primul

rnd rolului acestora. Rolul impozitelor de stat se manifest pe plan financiar, economic,
politic i social, dar n mod diferit de la o etap de dezvoltare economic la alta. Rolul cel mai
4

Mihai Ristea Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.10

important al impozitelor se manifest pe plan financiar, deoarece aceasta constituie mijlocul

principal de procurare a resurselor financiare necesare pentru acoperirea cheltuielilor publice.
La introducerea unui impozit, se cere ca acesta s aib un randament fiscal ridicat,
s fie stabil i elastic. Un impozit este considerat stabil atunci cnd randamentul rmne
constant de-a lungul ciclului economic. Deci, randamentul unui impozit nu trebuie s
sporeasc odat cu creterea volumului produciei i a veniturilor n perioadele favorabile ale
ciclului economic n ceea ce privete elasticitatea impozitului, aceasta presupune ca impozitul
s poat fi adaptat n permanen necesitilor de venituri ale statului.
Astfel, dac se nregistreaz o cretere a cheltuielilor bugetare, este necesar ca
impozitul s poat fi majorat corespunztor i invers. In practica fiscal rezult c
elasticitatea, de regul, acioneaz n sensul majorrii impozitului.
Aceast tendin de cretere absolut i relativ a impozitului este caracteristic
perioadei actuale i se realizeaz prin creterea numrului pltitorilor, extinderea bazei de
impunere, precum i prin majorarea cotelor de impunere.
n ultimii ani, s-a remarcat o anumit accentuare a rolului impozitelor pe plan
economic, concretizat n ncercrile statului de a folosi impozitele ca un mijloc de
intervenie n activitatea economic. n funcie de intenia legiuitorului, impozitele se pot
manifesta ca un instrument de stimulare sau de frnare a unei activiti, de cretere sau de
reducere a produciei sau a consumului unui anumit produs, de impulsionare sau de ngrdire
a comerului exterior.
Astfel, n vederea creterii consumului unei anumite mrfi, statul procedeaz la
micorarea sau chiar suprimarea impozitelor indirecte percepute la vnzarea acesteia.
Dac se urmrete reducerea consumului, atunci se procedeaz la majorarea cotelor de
impozit aplicate la vnzarea mrfii respective. De asemenea extinderea relaiilor comerciale
cu strintatea poate fi stimulat prin msuri fiscale, constnd n restituirea parial sau
integral a impozitelor indirecte aferente mrfurilor exportate sau prin reducerea nivelului
taxelor vamale percepute de ctre stat la importul anumitor mrfuri utilizate pentru fabricarea
de produse destinate exportului. Deci, cu ocazia introducerii unui impozit, statul urmrete nu
numai procurarea veniturilor necesare acoperirii cheltuielilor publice ci i folosirea acestuia ca
instrument de impulsionare a dezvoltrii unor ramuri sau subramuri economice.
Pe plan social, rolul impozitelor se concretizeaz n faptul c prin intermediul lor
statul procedeaz la redistribuirea unei pri importante din PIB ntre clase i pturi sociale,
ntre persoanele fizice i cele juridice. Astfel, prin intermediul impozitelor i taxelor, statul
preia la buget ntre trei i patru zecimi i chiar mai mult din PIB n rile dezvoltate, n timp ce
n rile n curs de dezvoltare preia ntre dou i trei zecimi.
8

Aceste limite sunt influenate de factori externi sistemului de impozite, cum ar fi:
nivelul PIB pe locuitor, nivelul mediu al impozitului i progresivitatea impunerii, prioriti
stabilite de stat n ceea ce privete destinaia resurselor financiare concentrate la dispoziia sa,
etc., dar i de factorii interni sau proprii sistemului de impozite, locul cel mai important ntre
acetia ocupndu-l progresivitatea cotelor de impunere.
n ceea ce privete rolul politic al impozitelor, se poate spune c prin politica fiscal
promovat de unele state se urmrete realizarea unor obiective de ordin social-politic.
Analiznd rolul multiplu al impozitelor, putem desprinde concluzia c aceste impozite
pot fi folosite concomitent cu alte instrumente pentru redresarea situaiei economiei.
Impozitele pot fi folosite pentru a ncuraja sau descuraja o anumit activitate economic, fr
s nceteze a fi un mijloc de acoperire a cheltuielilor publice.
Dac n ceea ce privete politica monetar, statele membre ale Uniunii Europene au
reuit s ajung la un consens i s accepte crearea monedei unice, politica fiscal este departe
de a fi ctigat acceptul tuturor, deoarece nici un stat nu este dispus s renune la dreptul de a
ncasa impozite de la cetenii si n modul n care dorete. nlturarea restriciilor privind
mobilitatea capitalului a generat teama ca baza impozabil la nivel naional se poate reduce
prin migraia acesteia ntre statele membre, datorit concurenei fiscale dintre acestea, ceea ce
va afecta gradul de ocupare i capacitatea de a asigura protecia social.

1.2. ELEMENTE FUNDAMENTALE PRIVIND SISTEMUL FISCAL

Abordarea sistematic a problematicii fiscale urmrete definirea i clasificarea
conceptelor, procedeelor i metodelor specifice domeniului fiscal, aparinnd unui ansamblu
unitar i organizat, aflat n strns legtur cu economia public, n scopul realizrii
obiectivelor sistemului5.
O abordare general a componentelor sistemului fiscal este dat de urmtoarea
definiie: Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin
intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice desfurrii
activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal.6
Aezarea i perceperea impozitelor se pot realiza numai prin utilizarea i punerea n
funciune a unui mecanism fiscal, a unor metode, tehnici i instrumente fiscale, prin aplicarea
crora s fie respectate principiile fiscale.

Ana-Maria Tatoiu, Armonizarea sistemelor fiscale n contextul integrrii n Uniunea European, Casa Crii de
tiin, Cluj Napoca, 2008, p. 25
6
Ana Morariu (coordonator), Gabriel Radu, Mirela Punescu, Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei,
Edirura Ex Ponto, Constana, 2005, p. 34

Sistemul fiscal este structurat pe trei componente interdependente 7: impozitele i

taxele ca venituri ale statului, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.
Impozitele i taxele reprezint veniturile bugetului de stat care provin de la persoane
juridice i fizice. n momentul ncasrii lor, impozitele i taxele nu au o destinaie special.
Dup ncasarea lor, sunt utilizate n vederea efecturii cheltuielilor publice pentru realizarea
funciilor i sarcinilor puterii i instituiilor sale.
Mecanismul fiscal reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind
veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii.
Aparatul fiscal decurge din nsi legile care reglementeaz impozitele i taxele. Statul
ndeplinete sarcinile fiscale prin instituiile autoritii publice (Parlament i Guvern).
n domeniul fiscal sunt utilizate mai multe noiuni. Alturi de noiunea de fiscalitate
este utilizat i cea de fisc, definit ca administraie, n sarcina cruia revin calculul, perceperea
i urmrirea plii impozitelor i taxelor datorate statului de ctre contribuabili. Este, de
asemenea, folosit termenul de fiscal (care privete fiscul, sau aparine acestuia).
Impozitele i taxele reprezint fundamentul i motivaia pe care este construit
fiscalitatea. Ele sunt instituite prin legi sau alte acte normative bazate pe legi.
Sistemul de impozite i taxe trebuie s ndeplineasc urmtoarele funcii8:
a) finanarea cheltuielilor publice, urmrindu-se obiectivul de randament bugetar.
Nivelul prelevrilor obligatorii este, n bun msur, determinat de mrimea cheltuielilor
publice. Se pot distinge, din acest punct de vedere, sisteme fiscale mai liberale (n care sarcina
fiscal suportat de contribuabili este mai redus i implicit

intervenie statului prin

cheltuielile publice este de asemenea, mai redus) i sisteme fiscale intervenioniste, n care
statul i propune s finaneze mai multe activiti i are nevoie de resurse mai mari,
mobilizate ndeosebi prin impozite i taxe (dar i prin mprumuturi sau alte resurse nefiscale);
b) redistribuirea veniturilor conform principiului echitii, care poate fi interpretat n
sensul c, pe de o parte, cheltuiala cu impozitul trebuie repartizat ct mai echitabil ntre
contribuabili i, pe de alt parte, impozitul ar avea rolul de a corecta repartiia veniturilor
primare, pentru a o face ct mai echitabil de aici tehnici precum progresivitatea impunerii;
c) stabilizarea activitii economice sau corectarea dezechilibrelor n scopuri de
eficien economic.
Impozitul este un instrument de politic economic i poate juca un rol n sensul
stimulrii, descurajrii sau stabilizrii unor componente. Aceast funcie este privilegiat sau
nu dup cum ne situm ntr-un sistem mai intervenionist sau ntr-unul mai liberal. Se poate
7

Mihai Ristea Fiscalitatea i contabilitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995, p.10
A. Vallee Economie des systmes fiscaux compars, PUF, Paris, 1994, p. 48 i R.A. Musgrale Public
Finance in Theorie and Practice, Mc-Graw-Hill, 1984, p.84, citai de Costel Istrate n Fiscalitate i
contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.12
8

10

spune c aceast funcie se bazeaz, ntr-o anumit msur, pe ipoteza potrivit creia
funcionarea spontan a pieei nu permite realizarea optimului colectiv fiscalitatea poate
astfel s fie utilizat pentru a corecta unele eecuri ale pieei.
La nivelul unei ri, ansamblul impozitelor i taxelor provenite de la persoane fizice
i de la cele juridice formeaz sistemul fiscal.9
Precizarea funciilor sistemului fiscal permite i punerea n eviden a principiilor
care stau la baza aprecierii eficienei sistemului fiscal:10
1. Principiul randamentului.
Impozitul este apreciat n funcie de randamentul su bugetar. Obiectivul ar fi
maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii
sale pentru un randament dat.
2. Principiul simplicitii (al lipsei de arbitrariu).
Impozitul trebuie s fie uor de administrat, uor de neles de ctre contribuabili, s
fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare i care s nu dea natere la nici un arbitrariu.
3. Principiul flexibilitii
Impozitul flexibil se adapteaz rapid la necesitile politicii conjuncturale. n acest
context, flexibilitatea poate fi apreciat ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluia
activitii economice i se apreciaz c, de exemplu, tehnica stopajului la surs permite o
adaptare mai rapid a veniturilor fiscale ale statului la conjunctur.
4. Principiul stabilitii
Modificrile frecvente ale legislaiei fiscale sunt surs de ineficacitate i, n plus, un
impozit vechi este mai uor acceptat de ctre contribuabili. Chiar dac acest principiu este
aparent contradictoriu cu cel precedent (al flexibilitii), ntotdeauna este de dorit o anumit
stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili mpotriva arbitrariului, a le menine
ncrederea n sistem i a permite ca deciziile lor s fie luate n condiiile unei ct mai mari
certitudini.
5. Principiul echivalenei.
Sarcina fiscal suportat de contribuabil trebuie s fie corelat cu avantajele pe care i
le procur cheltuielile publice, prin accesul la bunurile i serviciile publice. Acest principiu
este mai degrab un deziderat. n teoria fiscal se apreciaz c modelul teoretic al echivalenei
sufer numeroase limitri care i reduc aplicabilitatea practic. n contabilitate, se ridic o
problem legat de aceast echivalen n legtur cu impozitul pe profit. Este acest impozit o
cheltuial sau ar trebui considerat ca o participare a statului la rezultatele favorabile ale
9

I. Condor Drept financiar, R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1994, p.122

Costel Istrate - Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.12-14

10

11

ntreprinderii? Dac se accept existena unei echivalene certe ntre impozitul pltit i
bunurile i serviciile publice de care beneficiaz contribuabilii, atunci impozitul poate fi
considerat din punct de vedere contabil, mai degrab ca o cheltuial. Dac, dimpotriv, nu se
accept dect ntr-o mic msur teoria echivalenei sau dac suntem n situaia de a considera
c sarcina fiscal suportat de contribuabil depete valoarea bunurilor i serviciilor furnizate
de stat, atunci impozitul poate fi interpretat ca o participare la profit a statului i mai puin ca
o cheltuial.
6. Principiul neutralitii
Impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, el trebuie
s incite la o gestiune mai bun la nivelul contribuabilului. Aici se poate aduga i necesitatea
ca impozitul s se stabileasc dup reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau
indirecte. n teorie se afirm c neutralitatea impozitului depinde i de elasticitatea ofertei i a
cererii pentru bunurile sau factorii de producie care fac obiectul impunerii. Cu ct
elasticitatea este mai mic, cu att impozitul este mai neutru.
7. Principiul echitii
Contribuia fiecruia la acoperirea cheltuielilor publice trebuie s se fac n funcie de
capacitile contributive. O problem o reprezint determinarea i msurarea acestor capaciti
contributive care depind de considerente politice, economice, sociale, morale, filosofice.
Indicatorii care se folosesc la determinarea capacitii contributive pot conduce la alegerea
unei structuri optime ntre trei categorii predominante de impozit: pe venit, pe capital i pe
cheltuieli.
8. Principiul legalitii
Impozitul trebuie s aib mereu la baz o reglementare legal. Reglementrile legale
din domeniul impozitelor i taxelor au aprut i s-au impus de-a lungul timpului ca urmare a
experienei acumulate de agenii fiscali i n urma evoluiei doctrinei n domeniu. n Romnia
se afl n plin elaborare un sistem fiscal care se dorete a fi performant.
n doctrina contemporan s-a propus i abordarea dintr-o alt perspectiv a principiilor
operante n domeniul fiscalitii. Este vorba despre clasificarea i analizarea principiilor dup
cum sunt ele recunoscute i consacrate legislativ sau nu la nivelul statelor 11. Avnd n vedere
acest criteriu de departajare, principiile fiscalitii pot fi mprite pe dou categorii: principii
consacrate legal i principii promovate i impuse de doctrin sau de jurispruden. Din prima
categorie fac parte: principiul legalitii impunerii, principiul egalitii n materie fiscal,
principiul liberului acces la justiie n materie fiscal, principiul neretroactivitii legii fiscale,
11

Marc Dassesse, Pascal Minne, Droit Fiscal. Principes Gnraux et Impts sur les Revenus, 5-e dition,
Editura Bruzlant, Bruxelles, 2001, p.31-38, citat de M.. Minea i C.F. Costa, Fiscalitatea n Europa la nceputul
mileniului III, Editura Rosetti, Bucureti, 2006, p. 34

12

principiul anualitii. Principiile promovate i impuse de doctrin sau de jurispruden sunt:

principiul strictei interpretri a normelor fiscale, principiul bunei credine, principiul non bis
in idem.
Pentru ca prin impozit s se poat realiza obiectivele financiare, economice i sociale
urmrite de stat, la introducerea lor este necesar ca obligaiile fiscale s fie cunoscute i
respectate att de organele fiscale ct i de contribuabili.
Parcurgerea problematicii fiscale oblig la prezentarea unor definiii fiscale denumite
i elemente tehnice ale impozitului, a cror formulare reprezint o component a sistemului
doctrinei fiscale. Astfel, se pot avea n vedere urmtoarele concepte:
Subiectul impozitului poate fi o persoan fizic sau juridic obligat prin lege s
suporte plata unui impozit sau a unei taxe. n reglementrile fiscale subiectul impozabil se mai
numete i contribuabil;
Obiectul impunerii este structura fiscal ce st la baza aezrii impozitului sau taxei,
respectiv venitul, profitul, preul sau tariful. De exemplu, la impozitele indirecte materia
supus impunerii poate fi: produsul care face obiectul vnzrii, serviciul prestat, bunul
importat, produsele de tutun n cazul accizelor;
Sursa impunerii arat din ce anume se pltete impozitul. n cazul impozitului pe
avere acesta se pltete din venitul de pe urma averii respective. n schimb la impozitul pe
venit, obiectul impunerii coincide n toate cazurile cu sursa.
Baza de calcul, de regul, coincide cu obiectul impozitului, dar exist i excepii: de
exemplu, la impozitul pe cldiri obiectul de calcul l reprezint cldirea, iar baza de calcul este
reprezentat de valoarea sau taxele de succesiune.
Pltitorul de impozit este persoana obligat s efectueze calculul i plata obligaiei fa
de buget. De regul, pltitorul este subiectul impozabil. Exist totui i excepii n care
pltitorul nu este i subiect al impozitului. De exemplu, la impozitul pe salarii subiectul este
salariatul, iar pltitor este unitatea la care realizeaz salariul.
Cota de impunere se exprim printr-o sum fix sau un procent care se aplic asupra
bazei impozabile i cu ajutorul creia se determin impozitul datorat.
La rndul su, cota procentual poate fi proporional i progresiv, iar cota fix este
exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o parte din aceasta. Cotele
procentuale proporionale rmn neschimbate n raport de baza de calcul (de exemplu TVA
19%), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin faptul c se modific n funcie
de mrimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe salarii, cota progresiv se
difereniaz pe trane.

13

Termenul de plat reprezint perioada de timp n care se poate plti impozitul, fiind
prevzut de lege.
Facilitile fiscale acordate apar sub forma scutirilor, amnrilor, ealonrilor,
reducerilor.
Drepturile pltitorului de impozite apar atunci cnd la scadena unui impozit s-a pltit
o sum mai mare dect cea care trebuia pltit. Aceast problem poate fi rezolvat prin
compensarea sumei pltit n plus cu suma ce trebuie pltit la scadena urmtoare sau cu o
parte din aceast sum.
Dac compensarea nu este posibil se recurge la restituirea sumei pltit n plus. Dac
pltitorul se consider nedreptit poate recurge la contestare.
Obligaiile pltitorului se stabilesc prin lege i se refer la calcularea i vrsarea la
termen a impozitelor; la organizarea evidenei impozitelor i taxelor din care s rezulte cu
exactitate baza de calcul, sumele de plat i modul cum s-au fcut plile.
Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice
care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a
impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia.
Sanciunile apar atunci cnd nu se respect termenele legale de plat a impozitelor sau
atunci cnd obligaia de plat este determinat incorect.
La nivelul ntreprinderii se delimiteaz i funcioneaz n condiii de eficien o
gestiune fiscal, cum de altfel exist i o gestiune comercial sau financiar. Existena unei
fiscaliti a ntreprinderii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional care s
gestioneze mulimea regulilor fiscale privind obiectul impunerii, baza de calcul, cota de
impunere, termenul de plat, facilitile i penalitile fiscale. Un asemenea sistem trebuie s
aib un caracter preventiv i asiguratoriu privind drepturile i obligaiile fiscale, precum i
sanciunile n cazul neregulilor12.
Pentru a aprecia calitatea aciunilor i deciziilor luate n cadrul gestiunii fiscale a
ntreprinderii, se au n vedere cel puin dou criterii:

eficiena, atunci cnd ctigul realizat este evident;

confirmarea de ctre administraia fiscal a conformitii msurilor luate cu

regulile.

Principalele obiective ale gestiunii fiscale sunt:13

12
13

diminuarea sarcinii fiscale, ca pondere i ca mrime absolut n cifra de afaceri;

amnarea n timp a sarcinii fiscale;

Mihai Ristea Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1998, p.103
Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.22

14

regularizarea n timp a nivelului profitului realizat de ntreprindere;

asigurarea ndeplinirii obligaiilor fiscale ale ntreprinderii.

Diminuarea sarcinii fiscale presupune diminuarea profitului impozabil. Acest obiectiv

se poate realiza prin utilizarea unor metode de evaluare, prin localizarea optim a profitului
sau prin operaiuni de restructurare care s implice mai multe ntreprinderi.
Amnarea la timp a sarcinii fiscale este un obiectiv a crui importan crete n
condiii de inflaie prin influena favorabil pe care o are asupra situaiei de trezorerie.
Pentru ntreprindere nu este ntotdeauna indicat s apeleze la diminuarea sau amnarea
n timp a sarcinii fiscale. Exist situaii cnd este preferabil s se declare profituri mai mari
dect cele efectiv realizate, fie pentru a realiza un nivel relativ constant al profiturilor de la un
exerciiu financiar la altul, fie din motive financiare sau comerciale. n astfel de situaii se pot
folosi instrumentele fiscale.
Realizarea efectiv a obiectivelor gestiunii fiscale are loc prin politica fiscal a
ntreprinderii, ca manier concret de utilizare a instrumentelor i tehnicilor specifice.

1.3. RELAIA CONTABILITATE-FISCALITATE

Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raportului
contabilitate fiscalitate n toate cazurile n care cele dou interese, contabil i fiscal, nu sunt
convergente n totalitate.
Locul contabilitii n raport cu fiscalitatea trebuie s fie analizat prin poziia
contabilitii n cadrul gestiunii fiscale i prin msura n care contabilitatea este sau nu
deconectat de fiscalitate. Analizat n raport cu gestiunea fiscal, contabilitatea reprezint o
surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor fiscale fiind
stabilite pe baza datelor din contabilitate.
ntre contabilitate i fiscalitate exist o relaie complex deoarece contabilitatea
reprezint o surs privilegiat de informaii pentru organele fiscale, majoritatea obligaiilor
fiscale fiind stabilite pe baza datelor din contabilitate.
ntre fiscalitate i contabilitate se ncearc s se precizeze influena uneia asupra
celeilalte. Se pot identifica din lurile de poziii ale diferiilor autori romni i strini,
urmtoarele posibiliti:14
contabilitatea este influenat de fiscalitate;
contabilitatea este dependent de fiscalitate;
contabilitatea influeneaz fiscalitatea.
14

Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.23

15

n toate cazurile exist o prere unanim acceptat i anume existena unei

interdependene ntre fiscalitate i contabilitate.
Contabilitatea trebuie s asigure informaii pentru toi utilizatorii, respectiv investitorii
de capital, fiscalitatea ca reprezentant al statului, bancherii, clienii, furnizorii ca parteneri
de afaceri ai ntreprinderilor, organele de sintez informaional ale guvernului i angajaii
ntreprinderilor.
n raporturile dintre contabilitate i fiscalitate exist o problem important care const
n faptul c principiile, regulile, normele i reglementrile proprii celor dou componente nu
sunt asemntoare n toate cazurile. ntr-o contabilitate reglementat, informaia contabil este
constituit pe baza principiilor, regulilor i normelor proprii. n schimb, informaia fiscal
servete ca baz de impozitare i taxare, conform principiilor, regulilor i normelor definite de
dreptul fiscal.
Pe plan european, relaia dintre contabilitate i fiscalitate este exprimat prin dou
opinii15:

n Marea Britanie se afl o deconexiune ntre rezultatul contabil i cel fiscal;

n Frana, Germania i ntr-o mic msur Italia, se observ o aliniere a regulilor

contabile la cele fiscale.

n Frana legturile dintre rezultatul contabil i rezultatul fiscal sunt prevzute n

decretul din 14 martie 1984. Dac ntre regulile contabile i cele fiscale apar neconcordane
acestea trebuie s fie nscrise n tabelul 2058 privind situaia fiscal de determinare
extracontabil a rezultatului.
Relaiile ntre fiscalitate i contabilitate sunt relaii de aliniere, deoarece acordarea
facilitilor fiscale este nlesnit de contabilizarea acestora. Atunci cnd legile fiscale sunt
absente sunt aplicate regulile contabile.
Exist i un punct de conflict ntre contabilitate i fiscalitate ce vizeaz evaluarea
datoriilor i creanelor n monede strine. n timp ce n contabilitate operaiunile n devize
sunt supuse principiului prudenei, rezultatul fiscal cuprinde pierderile i profiturile generate
de operaiunile n devize, ca i cum ele ar fi fost realizate.
ntreprinderile franceze utilizeaz cele dou metode de amortizare admise pe plan
fiscal: metoda liniar i cea degresiv.
n Frana stocurile sunt evaluate pe baza metodelor costului mediu ponderat i
primul intrat, primul ieit, ceea ce conduce, n perioada de cretere a preurilor, la
supraevaluarea stocului final.
Att contabilitatea ct i fiscalitatea ntrebuineaz un numr mare de provizioane.
15

N. Feleag Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p.374

16

n Germania relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt supuse principiului alinierii

care la rndul su provine din principiul unicitii bilanului, ceea ce implic raporturi strnse
ntre contabilitate i fiscalitate: de exemplu, obligaia de a contabiliza deducerile fiscale i
calculul rezultatului fiscal pe baza documentelor de sintez. Principiul prudenei este conceput
ntr-o interpretare mai extensiv dect n Frana.
ntrebuinarea acestor norme contabile are drept consecin determinarea unui rezultat
contabil subevaluat, fapt care se explic prin contextul economic i financiar al Germaniei.
Deci rezultatul contabil nu poate fi utilizat ca indicator de performan al ntreprinderilor.
Se face o distincie ntre bilanul contabil care se ntocmete pe baza regulilor
contabile ale codului de comer i bilanul fiscal care se determin conform regulilor legii
fiscale. Ca atare, exist o interdependen ntre cele dou bilanuri deoarece, pe de o parte,
bilanul fiscal este bazat pe cel contabil, iar, pe de alt parte, dreptul fiscal oblig codificarea
anumitor msuri n bilanul contabil pentru a beneficia de avantaje fiscale.
Spre deosebire de dreptul fiscal, normele contabile admit o evaluare la un nivel mai
sczut a elementelor activului circulant pentru a ine cont de fluctuaia viitoare a pieei.
n privina evalurii stocurilor, n contabilitate nu este obligatorie luarea n
consideraie a cheltuielilor indirecte de producie, n timp ce dreptul fiscal oblig la luarea n
consideraie a acestor cheltuieli.
Pasivul bilanier conine excedentul amortizrilor fiscale deductibile fa de
amortizrile admise n contabilitate. Datoriile i creanele n moned strin sunt menionate
la costul lor istoric n bilan.
n materie de impozitare a profitului, a fost introdus o lege contabil ce se aplic
societilor comerciale ncepnd cu 1 ianuarie 1987 i care face referiri la metoda impozitului
amnat.
n Italia relaiile dintre contabilitate i fiscalitate sunt foarte strnse deoarece
beneficiul impozabil este calculat pornind de la rezultatul contabil, avnd la baz respectarea
regulilor fiscale. Rezultatul raportului dintre contabilitate i fiscalitate este aproape identic cu
situaia din Frana.
n ntreprinderi se practic dou tipuri de bilanuri: unul ntocmit conform normelor
Codului civil, care este puin folosit n analizele de gestiune i altul retratat, care servete ca
baz pentru analiza financiar.
ntreprinderile italiene utilizeaz metoda de amortizare liniar, deoarece amortizarea
degresiv este interzis. De asemenea n materie de impozitare a profitului se aplic metoda
impozitului exigibil.

17

n evaluarea stocurilor se aplic metoda ultimul intrat primul ieit, care protejeaz
ntreprinderile de efectele inflaiei. Stocurile sunt evaluate la cea mai mic valoare dintre
costul de revenire i preul pieei. Din aceast cauz, n Italia nu exist provizioane pentru
deprecierea preurilor i nici pentru creteri de preuri.
Chiar dac fiscalitatea impune unele reguli i proceduri ea ofer i posibilitatea de a
alege un sistem de opiuni care poate fi exploatat de ntreprinderi:
- alinierea regulilor contabile cu cele fiscale;
- rezultatul contabil s fie apropiat de cel fiscal;
- rezultatul s fie determinat fr s se mai fac apel la regulile prudenei;
- amortizrile nu trebuie utilizate n scopul de a incita la investiii, iar provizioanele
sunt rar constituite.
n Regatul Unit legile fiscale au un efect mic asupra metodelor contabile. De exemplu:
societile britanice pot opera deduceri fiscale autorizate de lege fr a le contabiliza. Se
ajunge astfel ca bilanul contabil s fie diferite de cel fiscal.
Imaginea fidel, ca principiu dominant al contabilitii britanice, garanteaz o anumit
libertate contabilului n elaborarea conturilor.
Amortizrile contabile trebuie s fie reintegrate pentru determinarea rezultatului fiscal.
n ceea ce privete evaluarea stocurilor, metoda ultimul intrat, primul ieit este
interzis, fiind aplicat metoda primul intrat, primul ieit care corespunde cerinelor
principiului imaginii fidele.
Sistemul fiscal britanic nu opereaz cu provizioane pentru pierderi de schimb valutar.
Datoriile i creanele n monede strine sunt convertite la nivelul cursului de nchidere,
iar diferenele de curs afecteaz rezultatul.
n Romnia, legturile dintre contabilitate i fiscalitate se caracterizeaz prin faptul c
fiscul mprumut multe reguli din contabilitate.
Influenele contabilitii asupra dreptului fiscal se explic prin faptul c, pentru
msurarea materiei impozabile, fiscul a fost nevoit s gseasc reguli de evaluare, de
delimitare n timp, de amortizare etc. Ar fi fost inutil crearea de reguli proprii, n condiiile n
care contabilitatea dispunea deja de proceduri consacrate.
Deoarece n Romnia att normele contabile ct i cele fiscale sunt elaborate de ctre
Ministerul Finanelor, interdependena dintre contabilitate i fiscalitate este foarte strns,
fcnd ca influenele fiscului asupra contabilitii s par i mai evidente.
ntre dreptul fiscal i dreptul contabil exist o diferen ce se poate explica prin
diferena de finalitate dintre cele dou discipline 16: n timp ce contabilitatea are ca obiectiv
16

A. Viandier, Ch. de Lauzengheim Droit comptable, 2-m edition, Dallas, Paris, 1993, p.7

18

stabilirea bazelor de calcul pentru impozite, fiscalitatea are ca sarcin stabilirea regulilor care
s se adapteze ct mai bine funciilor contabile.

1.4. PRINCIPII CONTABILE I REGULI FISCALE

Este foarte important ca orice utilizator al informaiei contabile s poat recepta i
percepe rapoartele i sintezele contabile n mod corect. n acest scop, a fost elaborat un set de
norme numite principii contabile general acceptate.
Conform reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitii
Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, principiile contabile
generale sunt:
Principiul continuitii activitii
Acest principiu presupune c ntreprinderea i continu n mod normal funcionarea
ntr-un viitor previzibil, fr a intra n imposibilitatea continurii activitii sau fr reducerea
semnificativ a acesteia. Dac administratorii ntreprinderii au luat cunotin de unele
elemente de nesiguran legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea acesteia
de ai continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate n notele explicative. n cazul
n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast
informaie trebuie prezentat mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a raportrii
financiare respective i motivele ce au stat la baza deciziei conform creia ntreprinderea nu
i mai poate continua activitatea.
Implicaiile fiscale ale principiului continuitii activitii sunt puse n eviden la
ntocmirea documentelor de sintez prin aplicarea unor metode i reguli precum/ repartizarea
cheltuielilor pe mai multe exerciii, nregistrarea amortizrilor i provizioanelor, reportul
deficitelor. Lipsa continuitii n activitatea unei ntreprinderi se concretizeaz n dizolvare
urmat de lichidare. Ea presupune schimbarea metodelor de evaluare folosite, fapt ce are
influene evidente asupra patrimoniului, rezultatelor i situaiei financiare. Perspectiva fiscal
se modific i ea, obligaiile fiscale mbrcnd forme specifice.
Principiul permanenei metodelor
Acest principiu presupune continuitatea aplicrii acelorai reguli i norme privind
evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a
rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile.
Modificrile politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un
standard contabil sau au ca rezultat informaii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaiunile ntreprinderii.

19

Este foarte important menionarea n notele explicative a oricrei modificri ale

politicilor contabile, pentru ca utilizatorii s poat aprecia: dac noua politic contabil a fost
aleas n mod adecvat; efectul modificrii asupra rezultatelor raportate ale perioadei i
tendina real a rezultatelor activitii societii.
Modificrile politicii contabile i a regulilor de evaluare au influene evidente i
asupra regulilor fiscale.
Principiul prudenei
Valoarea oricrui element trebuie s fie determinat pe baza principiului prudenei. n
mod special se vor avea n vedere urmtoarele aspecte:
a) se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii
exerciiului financiar;
b) se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale care au
luat natere n cursul exerciiului anterior, chiar dac asemenea obligaii sau pierderi apar ntre
data nchiderii exerciiului i data ntocmirii bilanului;
c) se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor chiar dac
rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere.
Implicaiile fiscale ale principiului prudenei sunt evidente17: Cheltuielile care se
nregistreaz pentru constatarea deprecierilor sau riscurilor probabile diminueaz rezultatul i
implicit impozitul pe profit. n acelai timp, asimetria caracteristic prudenei contabile face
ca, la acelai rezultat, s nu se adauge veniturile probabile. n acelai context, dac toate
cheltuielile generate de aplicarea principiului prudenei ar fi recunoscute i acceptate ca
deductibile din punct de vedere fiscal, atunci s-ar putea spune c statul particip activ, alturi
de acionari, la acoperirea riscurilor la care este supus ntreprinderea. Reglementrile de
natur fiscal sunt uneori restrictive n ceea ce privete implicaiile prudenei, limitnd
deductibilitatea cheltuielilor cu provizioanele. n aceste condiii, regula contabil nu coincide
cu regula fiscal, iar pentru respectarea imaginii fidele contribuabilul ar trebui s aplice
principiul prudenei. Rezultatul contabil astfel obinut nu este acceptat de fisc i, pentru
determinarea rezultatului fiscal, sunt necesare corecii specifice extracontabile. Se poate
afirma c abordarea fiscal este mult mai optimist dect abordarea contabil a pierderilor i
riscurilor probabile.
Conform reglementrilor contabile romneti, n contabilitate se pot nregistra, ca
urmare a aplicrii principiului prudenei, urmtoarele categorii de provizioane:

17

Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.29

20

- provizioane pentru riscuri i cheltuieli (pentru litigii, amenzi i penaliti,

despgubiri, daune i alte datorii incerte, pentru garanii acordate clienilor i alte provizioane
pentru riscuri i cheltuieli);
- pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i a produciei n curs de execuie,
creanelor, titlurilor de plasament.
Principiul independenei exerciiului
Conform acestui principiu se vor lua n considerare toate veniturile i cheltuielile
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea fr a se ine seama de
data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor.
Implicaiile fiscale ale principiului independenei exerciiului se observ la calculul
profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaz i se evideniaz lunar, cumulat de la
nceputul anului, chiar dac plata lui are loc trimestrial. Consecina acestei prevederi legale, n
planul tehnicii contabile, este c n fiecare lun trebuie puse fa n fa eforturile cu efectele
corespunztoare. Cheltuielile calculate, precum i cheltuielile care se nregistreaz mai rar, dar
care se refer i la alte perioade, trebuie mprite astfel nct s fie luate n calculul
rezultatului lunilor n care se produc efectele lor. De asemenea, veniturile trebuie s aparin
lunii n care se fac eforturile pentru obinerea lor. n ceea ce privete afectarea fiecrei
perioade de gestiune numai cu cheltuielile i veniturile corespunztoare, se observ c regula
fiscal nu difer de regula contabil. Singura diferen care exist ntre regula contabil i cea
fiscal se refer la deductibilitatea provizioanelor.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i datorii
n vederea stabilirii valorii totale corespunztoare unei poziii din bilan se va
determina separat valoarea aferent fiecrui element individual de activ i pasiv.
Principiul intangibilitii
Bilanul de deschidere al unui exerciiu trebuie s corespund cu bilanul de nchidere
a exerciiului precedent.
Principiul necompensrii
Conform acestui principiu este interzis a se efectua compensarea ntre posturile de
activ i pasiv, ntre creane i datorii, ntre cheltuieli i venituri.
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului18
Informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a
evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic.
Principiul pragului de semnificaie 19(importanei relative)
18
19

Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 35)
Conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare (vol. 2, paragraful 29 i 30)

21

Orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n cadrul
situaiilor financiare. Elementele cu valori nsemnificative care au aceeai natur sau cu funcii
similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat.
Principiul pragului de semnificaie este de origine anglo-saxon. Alturi de principiul
prevalenei economicului asupra juridicului, importana relativ reprezint fundamentul
conceptului de imagine fidel, n sens britanic.
Referindu-se la publicarea metodelor contabile i n particular, la importana relativ,
norma IAS1 prezentarea situaiilor financiare prevede c situaiile financiare trebuie s
releve toate elementele a cror importan poate s afecteze evalurile sau deciziile.
Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de sintez, ci i oricrei
prelucrri contabile.
Cele mai dese cazuri de afirmare a principiului importanei relative sunt cele legate
de coninutul documentelor de sintez, de aplicarea i interpretarea altor principii i de
evaluare20.
O aplicare a importanei relative o reprezint, de exemplu, funcionarea contului 4428
TVA neexigibil care se debiteaz cu taxa neexigibil aferent cumprrrilor (care este o
crean) i se crediteaz cu taxa neexigibil aferent vnzrilor (care este o datorie) i cu taxa
inclus n preul de vnzare cu amnuntul al mrfurilor din stoc atunci cnd evaluarea lor se
face la acest nivel. Aceast soluie este acceptat datorit semnificaiei reduse a urmririi
separate a diferitelor categorii de tax neexigibil.
ntre ultimele cinci principii contabile menionate i regulile fiscale nu exist
divergene majore.
n afara principiilor definite explicit de reglementrile contabile mai poate fi menionat
i principiul costului istoric.
Conforma principiului costului istoric bunurile se evalueaz, la intrarea n patrimoniu,
la valoarea de intrare, numit i valoare contabil, iar la data ieirii din patrimoniu, evaluarea
bunurilor se face tot la valoarea de intrare. n conturile de gestionare a mijloacelor, bunurile
rmn nregistrate la valoarea de intrare, cu excepia efecturii de reevaluri. Pentru a menine
costul istoric (valoarea de intrare) n conturile de gestionare a mijloacelor se recurge la
utilizarea conturilor rectificative de pasiv contra activ (amortizri i provizioane). Aceste
conturi au rolul de a aduce la nivel real reflectrile din conturile de gestionare a mijloacelor
atunci cnd n mod deliberat mijloacele sunt lsate s figureze n conturile de gestionare la un
nivel superior celui real. Atunci cnd la inventariere se constat o depreciere ireversibil se
20

Niculae Feleag, Ion Ionacu Tratat de contabilitate financiar, Ed. Economic, vol. I, Bucureti, 1998, p.
398

22

nregistreaz o amortizare suplimentar, iar dac se constat o depreciere reversibil se

constituie un provizion pentru depreciere.
Dac la intrarea n entitate, n conturile de gestionare a mijloacelor nregistrarea se
face la cost prestabilit, atunci costul istoric se formeaz adunnd sau scznd la costul
prestabilit diferena de pre favorabil sau nefavorabil consemnat n conturile de
regularizare asupra evalurii mijloacelor. Rolul acestor conturi este de a reflecta diferenele ce
apar ntre preul de nregistrare n conturile de gestionare a mijloacelor i valoarea lor de
intrare.
Implicaiile fiscale21 ale principiului costului istoric pot fi puse n eviden cercetnd
coninutul valorii de intrare. De regul, valoarea contabil se compune din elemente printre
care se regsesc i cheltuieli, n sens contabil, adic sume care au fost nregistrate sau care
puteau fi nregistrate n conturile din clasa 6. n fiscalitate prezint interes deductibilitatea
cheltuielilor ponderea i momentul de realizare al acestora. Pentru a realiza o amnare a
sarcinii fiscale, cheltuielile cuprinse n valoarea de intrare pot fi considerate cheltuieli ale
perioadei, obinnd astfel o deductibilitate imediat i integral a cheltuielilor. Includerea lor
n cost ar nsemna amnarea acestei deductibiliti pn la ieirea din

patrimoniu, n cazul

stocurilor i pn la nregistrarea amortizrii, n cazul imobilizrilor.

Acceptarea acestor principii n teoria contabil este rezultatul faptului c ele au fost
validate prin utilizarea lor n obinerea informaiilor financiar contabile furnizate terilor.
Contabilitatea trebuie neleas ca ansamblu de informaii agregate, fundamentat pe principii
i convenii verificate de practica economic.

TESTE
1. Enumerai i prezentai elementele specifice impozitelor i taxelor.
2. Prezentai rolul impozitelor pe plan financiar, economic, politic i social.
3. n ce const dublul aspect al fiscalitii?
4. Enumerai i definii componentele sistemului fiscal.
5. Definii urmtoarele noiuni: fisc, subiectul impozitului, obiectul impunerii, sursa
impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozit, cota de impunere, termenul de plat,
facilitile fiscale acordate, drepturile pltitorului de impozite, obligaiile pltitorului,
impunerea, sanciunea.
6. Prezentai funciile ndeplinite de sistemul de impozite i taxe.
7. Cum se realizeaz aprecierea eficienei sistemului fiscal?
21

Costel Istarte Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, Ed. Polirom, Iai, 2000, p.37

23

8. Prezentai principalele obiective ale gestiunii fiscale a ntreprinderii.

9. Prezentai relaia contabilitate-fiscalitate n Frana, Germania, Italia, Marea Britanie,
Romnia.
10. Exist diferene ntre dreptul contabil i cel fiscal? Argumentai.
11. Prezentai principiile contabile generale i implicaiile lor fiscale.
12. Exemplificai unele divergene existente ntre principiile contabile i regulile
fiscale.

CAPITOLUL II
TAXA PE VALOARE ADUGAT
Rezumat
Taxa pe valoare adugat reprezint o tax general de consum ce cuprinde toate
fazele circuitului economic. Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect care se

24

stabilete asupra operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii

bunurilor mobile, importul de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate.
Fiind n prezent cel mai important impozit indirect cu pondere semnificativ n totalul
veniturilor bugetare, taxa pe valoare adugat trebuie analizat urmrind urmtoarele aspecte:
sfera de cuprindere, operaiunile scutite de TVA, pltitorii de TVA, faptul generator i
exigibilitatea, baza de calcul, cotele de impozitare, regimul deducerilor, metode de
determinare a taxei pe valoare adugat i obligaii ale pltitorilor.
Taxa pe valoare adugat nu are numai un rol pur tehnic, de colectare a veniturilor
bugetare, ci constituie un important instrument de politic economic i fiscal.
Mecanismul de nregistrare n contabilitate a taxei pe valoare adugat este simplu i
presupune reflectarea n cursul lunii a taxei deductibile i a celei colectate din documentele
justificative, n jurnalul de cumprri i n jurnalul de vnzri. La sfritul lunii se ntocmete
declaraia privind obligaiile de plat i se regularizeaz taxa pe valoare adugat. Se nchid
conturile 4426, TVA deductibil i 4427 TVA colectat rezultnd TVA de plat (dac TVA
colectat este mai mare dect TVA deductibil) sau TVA de recuperat (dac taxa deductibil
este mai mare dect taxa colectat). Acest mecanism prezint situaia ideal, dar n practica
contabil pot fi ntlnite situaii particulare care sunt tratate n ultima parte a acestui capitol.

2.1. DEFINIIE I SFER DE CUPRINDERE

Taxa pe valoare adugat este un impozit indirect care se stabilete asupra
operaiunilor privind livrrile de bunuri mobile, transferul proprietii bunurilor mobile,
importul de bunuri, prestrile de servicii i operaiunile asimilate.
nelegerea coninutului TVA presupune, mai nti, definirea noiunii de valoare
adugat. Aceasta reprezint valoarea nou creat de ntreprindere n urma ciclului de
producie. n vederea calculrii taxei, valoarea adugat este echivalent cu diferena dintre
vnzrile i cumprrile din acelai stadiu al circuitului economic, excluzndu-se producia
stocat.
Mecanismul de determinare a TVA n Romnia, ca n majoritatea rilor Uniunii
Europene, este indirect. Astfel, mai nti se determin TVA colectat aferent vnzrilor i
TVA deductibil aferent cumprrilor, pe baza documentelor justificative. Apoi, se determin
TVA de plat, dac taxa colectat este mai mare dect cea deductibil, sau TVA de recuperat
n situaia contrar.
Fiind n prezent cel mai important impozit indirect, taxa pe valoare adugat
prezint o serie de caracteristici.
25

Astfel, taxa pe valoare adugat este un impozit neutru, unic, dar cu plata fracionat.
Neutralitatea se refer la faptul c acest impozit, care nu permite nici un fel de discriminare,
se prezint sub forma unei cote care se aplic tuturor activitilor economice. Fracionarea
deriv din faptul c TVA-ul se calculeaz pe fiecare stadiu care particip la realizarea i
valorificarea produsului finit.
Taxa pe valoare adugat se caracterizeaz prin transparen deoarece ea permite
fiecrui agent economic s cunoasc exact i concret care este mrimea obligaiei de plat ce-i
revine.
O alt caracteristic a TVA este aceea c aplicarea ei se face n ara n care produsul
se consum i nu acolo unde se produce.
Din analiza acestor trsturi caracteristice, rezult c TVA nu are numai un rol pur
tehnic, de colectare a veniturilor bugetare, ci constituie un important instrument de politic
economic i fiscal prin care sunt contracarate dezechilibrele macroeconomice.
Potrivit Codului fiscal al Romniei se cuprind n sfera de aplicare a taxei pe valoare
adugat operaiunile care ndeplinesc n mod cumulativ urmtoarele condiii:
- constituie o livrare de bunuri, o prestare de servicii efectuat cu plat sau o
operaiune asimilat acestora;
- locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi n
Romnia;
- sunt efectuate de persoane impozabile;
- rezult dintr-una din urmtoarele activiti economice: activitile productorilor,
comercianilor, prestatorilor de servicii, inclusiv activitile extractive, agricole i cele ale
profesiunilor libere sau asimilate; exploatarea bunurilor corporale sau necorporale n scopul
obinerii de venituri.
Se cuprind, de asemenea, n sfera taxei pe valoare adugat importurile de bunuri.
Prin persoan impozabil se nelege orice persoan, indiferent de statutul su
juridic, care efectueaz de o manier independent activiti economice oricare ar fi scopul i
rezultatul acestor activiti.
Prin livrare de bunuri se nelege transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor
deinute de proprietar ctre beneficiar, direct sau prin persoane care acioneaz n numele
acestora.
Se consider livrri de bunuri:
a) vnzarea de bunuri cu plata n rate;

26

b) trecerea n domeniul public a unor bunuri din patrimoniul persoanelor impozabile n

condiiile prevzute de legislaia referitoare la proprietatea public i regimul juridic al
acesteia, n schimbul unei despgubiri;
c) transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor n urma executrii silite;
d) orice distribuire de active de ctre o societate comercial ctre asociaii sau
acionarii si, inclusiv o distribuire de active legate de lichidarea sau de dizolvarea fr
lichidare a societii, cu excepia transferului total al activelor i pasivelor efectuat cu ocazia
fuziunii i divizrii societii comerciale;
e) bunurile constatate lips la inventariere, cu excepia celor distruse ca urmare a
calamitilor sau altor cauze de for major;
f) produsele agricole reinute drept plat n natur a prestaiei efectuate de persoane
impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, care presteaz servicii pentru obinerea i
prelucrarea produselor agricole, precum i plata n natur a arendei.
Nu sunt considerate livrri de bunuri urmtoarele:
- intrrile i ieirile de bunuri constituite n rezerve de mobilizare la persoanele
impozabile nregistrate ca pltitori de TVA, mandatate n acest scop; bunurile respective
constituie livrare de bunuri la scoaterea din acest regim i la livrare ctre ali beneficiari;
- bunurile distruse ca urmare a calamitilor sau altor cauze de for major;
- scoaterea n mod gratuit a unor cantiti de produse din rezervele de stat pentru
acordarea de ajutoare umanitare;
- bunurile acordate i serviciile prestate n mod gratuit, potrivit limitelor i destinaiilor
prevzute de lege, cum sunt aciunile de sponsorizare, mecenat, protocol etc. ncadrarea n
plafoanele legale se determin pe baza datelor raportate de situaiile financiare anuale.
Depirea plafonului constituie operaiune asimilat livrrii de bunuri i prestrii de servicii
dac s-a exercitat dreptul de deducere a TVA-ului corespunztor depirii, respectiv se
colecteaz TVA. Nu se iau n calcul pentru ncadrarea n aceste limite sponsorizrile, aciunile
de mecenat sau alte aciuni prevzute prin legi, acordate n numerar;
- preluarea de ctre persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA a unor
bunuri din activitatea proprie pentru a fi utilizate n scopul desfurrii activitii economice a
acestora;
- aportul n natur la capitalul social al unei societi comerciale, n cazul n care
beneficiarul este o persoan impozabil care are dreptul de a deduce total taxa pe valoare
adugat, dac taxa ar fi aplicabil la transferul respectiv.
Operaiunile privind schimbul de bunuri au efectul a dou livrri. n cazul transferului
dreptului de proprietate asupra unui bun de ctre dou sau mai multe persoane impozabile,
27

prin intermediul mai multor tranzacii, fiecare tranzacie se consider o livrare separat, fiind
impozitat distinct, chiar dac bunul respectiv este transferat direct beneficiarului final.
Acelai regim se aplic n cazul schimbului de bunuri cu servicii.
Se consider prestri de servicii orice activitate care nu constituie livrare de bunuri.
Astfel de operaiuni pot fi:
a) orice munc fizic sau intelectual;
b) lucrri de construcii-montaj,
c) transport de persoane i mrfuri;
d) servicii de pot i telecomunicaii, de transmisiuni radio i TV;
e) nchirierea, arendarea i concesionarea de bunuri mobile sau imobile;
f) operaiuni de intermediere sau de comision;
g) reparaii de orice natur;
h) cesiuni i concesiuni ale drepturilor de autor, brevete, licene, mrci de fabric i de
comer, titluri de participare i alte drepturi similare;
i) servicii de publicitate;
j) operaiuni bancare, financiare, de asigurare i/sau reasigurare;
k) punerea la dispoziie de personal;
l) mandatarea;
m) asigurarea sau cedarea unei clientele, exclusivitatea asupra unei vnzri sau
cumprri;
n) angajamentul de a nu exercita o activitate economic sau un drept dintre cele
menionate la lit. h);
o) amenajarea de spaii de parcare, de depozitare i de camping;
p) activitile hoteliere i de alimentaie public;
r) asigurarea accesului la reelele de comunicaii i a posibilitii de utilizare a
acestora;
s) prestaiile consilierilor, inginerilor, avocailor, notarilor publici, executorilor
judectoreti, auditorilor, experilor contabili, birourilor de studii i alte prestaii similare,
precum i prelucrarea de date i furnizarea de informaii;
t) operaiuni de leasing.
Sunt asimilate cu prestrile de servicii urmtoarele operaiuni:
a) utilizarea bunurilor care fac parte din activele persoanei impozabile n alte scopuri
dect cele legate de activitatea sa economic sau pentru a fi puse la dispoziie, n vederea
utilizrii n mod gratuit, altor persoane fizice sau juridice, dac taxa pe valoare adugat
aferent acestor bunuri a fost dedus total sau parial;
28

b) prestrile de servicii efectuate n mod gratuit de persoana impozabil n alte scopuri

dect cele legate de activitatea sa economic, pentru uzul personal al angajailor si sau al
altor persoane, dac taxa pe valoare adugat aferent acestor prestri a fost dedus total sau
parial.

2.2. PLTITORII DE TVA

TVA datorat bugetului de stat se pltete de ctre:
- persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoarea adugat, pentru
operaiuni taxabile;
- titularii operaiunilor de import de bunuri efectuat direct, prin comisionari sau tere
persoane juridice care acioneaz n numele i din ordinul titularului operaiunii de import;
- persoane fizice, pentru bunurile introduse n ar potrivit regulamentului vamal
aplicabil acestora;
- persoanele juridice sau persoanele fizice cu sediul ori domiciliul stabil din Romnia,
beneficiare ale prestrilor de servicii efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul n
strintate, cu excepia celor scutite de taxa pe valoarea adugat, indiferent dac sunt sau nu
nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat la organele fiscale.
Dac persoana care realizeaz operaiuni impozabile nu are sediul sau domiciliul stabil
n Romnia, este obligat s desemneze un reprezentant fiscal domiciliat n Romnia care se
angajeaz s ndeplineasc obligaiile ce-i revin n legtur cu TVA.
n afar de obligaiile obinuite ale unui contribuabil supus TVA, reprezentantul fiscal
va primi factura extern de la persoana strin, n original, mpreun cu dou copii ale
acesteia, dup care va emite factura fiscal potrivit normelor romneti i va trece n aceasta
taxa colectat. Clientului i va trimite att factura original, ct i un exemplar din factura
fiscal ntocmit.
Decontul ntocmit de reprezentantul fiscal va cuprinde exclusiv operaiunile rezultate
din activitatea desfurat n Romnia de persoana strin pe care o reprezint. Persoana
strin pentru care se ntocmete decontul poate beneficia de deducerea taxei aferente
cumprrilor de bunuri i servicii din ar care sunt destinate realizrii de operaiuni
impozabile. Persoanele strine nu au obligaia de a desemna un reprezentant fiscal dac
activitatea lor n Romnia const n prestarea de servicii pentru care locul prestrii se
consider a fi n Romnia i nici dac au n Romnia subuniti prin care i desfoar
activitatea, nregistrate ca pltitori de impozite i taxe.

29

2.3. FAPTUL GENERATOR I EXIGIBILITATEA TAXEI PE

VALOARE ADUGAT
Faptul generator reprezint faptul prin care sunt realizate condiiile legale necesare
pentru exigibilitatea taxei.
Exigibilitatea taxei reprezint data la care autoritatea fiscal devine ndreptit, n
baza legii, s solicite plata de ctre persoanele obligate la plata taxei, chiar dac plata acestei
taxe poate fi amnat.
Faptul generator pentru livrri de bunuri i prestri de servicii
Faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau la data prestrii serviciilor, cu
excepiile prezentate mai jos.
- Pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie, se consider c livrarea
bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate de
consignatar clienilor si.
-

Pentru bunurile transmise n vederea testrii sau a verificrii conformitii, se

consider c livrarea bunurilor are loc la data acceptrii bunurilor de ctre beneficiar.
- Pentru stocurile la dispoziia clientului, se consider c livrarea bunurilor are loc la
data la care clientul retrage bunurile din stoc n vederea utilizrii, n principal pentru
activitatea de producie.
- Pentru livrrile de bunuri corporale, inclusiv de bunuri imobile, data livrrii este data
la care intervine transferul dreptului de a dispune de bunuri ca i un proprietar. Prin excepie,
n cazul contractelor care prevd c plata se efectueaz n rate sau al oricrui alt tip de
contract care prevede c proprietatea este atribuit cel mai trziu n momentul plii ultimei
sume scadente, cu excepia contractelor de leasing, data livrrii este data la care bunul este
predat beneficiarului.
- Prestrile de servicii care determin decontri sau pli succesive, cum sunt serviciile
de construcii-montaj, consultan, cercetare, expertiz i alte servicii similare, sunt
considerate efectuate la data la care sunt emise situaii de lucrri, rapoarte de lucru, alte
documente similare pe baza crora se stabilesc serviciile efectuate sau, dup caz, n funcie de
prevederile contractuale, la data acceptrii acestora de ctre beneficiari.
- n cazul livrrilor de bunuri i al prestrilor de servicii care se efectueaz continuu,
cum sunt: livrrile de gaze naturale, de ap, serviciile de telefonie, livrrile de energie
electric i altele asemenea, se consider c livrarea/prestarea este efectuat la datele
specificate n contract pentru plata bunurilor livrate sau a serviciilor prestate sau la data
emiterii unei facturi, dar perioada de decontare nu poate depi un an.
30

- n cazul operaiunilor de nchiriere, leasing, concesionare, arendare de bunuri,

acordare cu plat pe o anumit perioad a unor drepturi reale, precum dreptul de uzufruct
asupra unui bun imobil, serviciul se consider efectuat la fiecare dat specificat n contract
pentru efectuarea plii.
Exigibilitatea pentru livrri de bunuri i prestri de servicii
Exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator.
Prin excepie, exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data la
care intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a
contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora;
c) la data extragerii numerarului, pentru livrrile de bunuri sau prestrile de servicii
realizate prin maini automate de vnzare, de jocuri sau alte maini similare.
Exigibilitatea TVA poate intervenii la data ncasrii contravalorii integrale sau
pariale a livrrii de bunuri ori a prestrii de servicii, n cazul firmelor care aplica sistemul
TVA la ncasare.
Sistemul TVA la ncasare se aplic:
n Monitorul Oficial 809/19 decembrie 2013 a fost publicat OUG 111/2013 pentru
reglementarea unor msuri fiscale. Cele mai importante modificri din aceast ordonan de
urgen sunt legate de sistemul TVA la ncasare. De la data de 1 ianuarie 2014, sistemul de
TVA la ncasare devine opional. Sistemul nu mai este obligatoriu. Acest sistem poate s fie
aplicat de persoanele juridice a cror cifr de afaceri de afaceri nu depete plafonul de 2 250
000 lei. Persoanele ce opteaz pentru aplicarea sistemului, trebuie s-l aplice n continuare
pn la sfritul anului calendaristic n care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepia
situaiei n care n cursul aceluiai an cifra de afaceri depete plafonul de 2.250.000 lei, caz
n care sistemul se aplic pn la sfritul perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a
fost depit. Persoana impozabil care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare i
care nu depete n cursul unui an plafonul de 2.250.000 lei poate renuna la aplicarea
sistemului respectiv oricnd n cursul anului, prin depunerea unei notificri la organul fiscal
competent ntre data de 1 i 25 ale lunii, cu excepia primului an n care a optat pentru
aplicarea sistemului. Dac o persoan a optat pentru aplicarea sistemului la nfiinare spre
exemplu i dorete i n anul urmtor aplicarea lui, nu mai este necesar depunerea notificrii,
considerndu-se c opteaz tacit pentru aplicarea ei.
Faptul generator i exigibilitatea pentru achiziii intracomunitare de bunuri
31

n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la

care ar interveni faptul generator pentru livrri de bunuri similare, n statul membru n care se
face achiziia.
n cazul unei achiziii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine:
i.

la data emiterii facturii prevzute n legislaia altui stat membru;

ii.

la data emiterii autofacturii sau

iii.

n cea de-a 15-a zi a lunii urmtoare celei n care a intervenit faptul

generator, dac nu a fost emis nicio factur/autofactur pn la data respectiv.
Faptul generator i exigibilitatea pentru importul de bunuri
n cazul n care, la import, bunurile sunt supuse taxelor vamale, taxelor agricole sau
altor taxe comunitare similare, stabilite ca urmare a unei politici comune, faptul generator i
exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervin la data la care intervin faptul generator i
exigibilitatea respectivelor taxe comunitare.
n cazul n care, la import, bunurile nu sunt supuse taxelor comunitare, faptul
generator i exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervin la data la care ar interveni faptul
generator i exigibilitatea acelor taxe comunitare dac bunurile importate ar fi fost supuse
unor astfel de taxe.
n cazul n care, la import, bunurile sunt plasate ntr-un regim vamal special, faptul
generator i exigibilitatea taxei intervin la data la care acestea nceteaz a mai fi plasate ntrun astfel de regim.

2.4. BAZA DE IMPOZITARE A TAXEI PE VALOARE ADUGAT

Baza de impozitare reprezint contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor
prestate, exclusiv taxa pe valoare adugat. Baza de impozitare se determin integral la data
livrrii bunurilor, prestrii serviciilor sau, dup caz, la ntocmirea facturilor, chiar dac n
contract se prevede plata n rate sau la anumite termene.
Baza de impozitare este constituit din:
- preurile negociate ntre vnztor i cumprtor, precum i alte cheltuieli datorate de
cumprtor pentru livrrile de bunuri i care n u au fost incluse n pre. Aceste preuri cuprind
i accizele calculate conform normelor legale;
- tarifele negociate pentru prestrile de servicii;
32

- suma rezultat din aplicarea cotei de comision sau suma convenit ntre parteneri,
pentru operaiunile de intermediere;
- preurile de pia sau, n lipsa acestora, costurile de producie ale bunurilor preluate
din activele firmei pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtur cu activitatea economic
desfurat de acetia sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice cu
titlu gratuit;
- valoarea n vam, la care se adaug taxa vamal, alte taxe i accizele datorate pentru
bunurile i serviciile din import;
- preul stabilit prin licitaie n cazul transferului de proprietate asupra bunurilor
mobile i imobile prin executare silit, dac debitorul este pltitor de TVA i dac i-a
exercitat dreptul de deducere pentru bunurile respective (n acest caz trebuie s se
ntocmeasc factur ntre debitor i creditor);
- preurile vnzrilor efectuate din depozitele vmii sau preurile stabilite prin licitaie.
Nu se cuprind n baza de impozitare:
- rabaturile, remizele, risturnurile, sconturile i alte reduceri de pre acordate de
furnizori direct clienilor n vederea stimulrii vnzrilor, n condiiile prevzute n contractele
ncheiate;
- penalizrile, precum i sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre
judectoreasc definitiv, solicitate pentru rendeplinirea total sau parial a obligaiilor
contractuale;
- dobnzile percepute pentru: pli cu ntrziere, vnzri cu plata n rate, operaiuni n
leasing;
- sumele achitate de furnizor sau prestator n contul clientului i care apoi se
deconteaz acestuia;
- ambalajele care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb, fr,
facturare.
Baza de impozitare poate fi corectat n cazul refuzurilor pariale sau totale privind
cantitatea, preurile sau alte elemente cuprinse n facturi, suma impozabil reducndu-se
corespunztor. De asemenea, baza de impozitare poate fi redus n situaia n care reducerile
de pre (rabat, remiz, risturn, scont) sunt acordate conform contractelor ncheiate dup
livrarea bunurilor sau n cazul n care cumprtorii returneaz ambalajele n care s-a expediat
marfa, pentru ambalajele care circul prin facturare.

33

2.5. COTELE DE IMPOZITARE I CALCULUL TAXEI PE

VALOARE ADUGAT
n Romnia cota standard a TVA-ului este de 24% i se aplic operaiunilor
impozabile, cu excepia celor scutite de TVA.
Cota de TVA aplicabil este cea n vigoare la data la care ia natere faptul generator al
TVA-ului. Pentru cazurile n care exigibilitatea TVA-ului nu coincide cu faptul generator, se
aplic cotele n vigoare la data la care taxa devine exigibil.
Pentru stabilirea taxei colectate incluse n preul de vnzare cu amnuntul se utilizeaz
cota recalculat care se calculeaz astfel:

cota taxei x 100

. Nivelul cotei standard
cota taxei 100

recalculate este 19,35483%.

2.6. REGIMUL DEDUCERILOR PRIVIND TAXA PE VALOARE

ADUGAT
n contabilitate se nregistreaz n conturi distincte taxa aferent cumprrilor (taxa
deductibil) i taxa aferent vnzrilor (taxa colectat). Deoarece taxa pe valoare adugat nu
trebuie s influeneze rezultatul firmei, aceasta va plti statului numai diferena dintre taxa
colectat i taxa deductibil.
Pltitorii de tax pe valoare adugat, au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor
sau serviciilor destinate realizrii de operaii impozabile. Calculul taxei de plat se poate face
prin metoda deducerii sau prin metoda determinrii la fiecare etap a circuitului economic la
care se aplic cota de impozit. Cele mai multe ri aplic metoda deducerilor, metod adoptat
i de reglementrile juridice din Romnia.
Metoda determinrii taxei pe valoare adugat la fiecare etap a circuitului
economic const n stabilirea valorii adugate aferente operaiunilor realizate n circuitul
economic din fiecare unitate patrimonial, valoare ce constituie baza de calcul la care se
aplic cota de impozitare, rezultnd direct taxa pe valoare adugat de plat, care se nscrie n
factur i se ncaseaz de la client.
Metoda deducerii se caracterizeaz prin aceea c baza de impozitare la care se aplic
cota procentual de TVA este preul, respectiv tariful aferent bunurilor livrate i al serviciilor
prestate i nu doar valoarea adugat ca diferen ntre preul de livrare i costul de
achiziionare.
34

Astfel, la achiziionarea de bunuri, taxa pe valoare adugat nscris distinct n factura

furnizorului, calculat prin aplicarea cotei la preul de livrare, se nregistreaz de ctre client
ca un drept de crean fa de bugetul statului, deci nu este nregistrat pe cheltuieli.
La vnzri de bunuri sau de prestri servicii, factura emis va cuprinde preul,
respectiv tariful acestora i taxa pe valoarea adugat calculat prin aplicarea cotei
procentuale asupra preului de livrare respectiv tariful-tax ce se nregistreaz ca obligaie fa
de bugetul statului.
Deci, la achiziii, firma pltete furnizorului TVA aferent preurilor, respectiv tarifelor
bunurilor i serviciilor primite, iar la vnzare aceasta ncaseaz de la client TVA aferent
preurilor i tarifelor bunurilor livrate i prestaiilor executate.
Decontarea TVA-ului cu bugetul statului se face pentru diferena care rezult dintre
TVA-ul aferent facturilor emise clienilor (TVA colectat) i TVA-ul aferent facturilor primite
de la furnizori (TVA deductibil). Scderea din TVA colectat a TVA deductibil constituie
operaia de deducere. Dac TVA colectat este mai mare dect TVA deductibil, diferena
este taxa de pltit la bugetul statului; dac TVA deductibil este mai mare, diferena este de
recuperat de la buget.
Pltitorii taxei pe valoare adugat au deci dreptul de deducere a taxei aferent
intrrilor de bunuri sau serviciilor destinate realizrii de operaiuni impozabile.
Dreptul de deducere a taxei pe valoare adugat se manifest prin:
- reinerea lunar, din taxa pe valoare adugat aferent livrrilor de bunuri i servicii,
a taxei pe valoarea adugat aferent intrrilor;
- rambursarea de ctre organul fiscal a sumei reprezentnd diferena dintre taxa
deductibil i taxa colectat (atunci cnd prima este mai mare dect cea din urm);
- compensarea efectuat de contribuabil n limita taxei de plat rezultate din decontul
lunii anterioare sau din deconturile lunilor urmtoare, dup caz;
- compensarea efectuat de organele fiscale22 cu alte impozite i taxe datorate
bugetului de stat de ctre contribuabil ori cu taxa pe valoare adugat datorat bugetului de
stat de furnizorii sau prestatorii acestuia, n limita taxei rezultate din facturile fiscale aferente
bunurilor livrate i/sau serviciilor prestate beneficiarului care solicit compensare, neachitate
pn la data efecturii controlului.
Pltitorii de TVA au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor i serviciilor
achiziionate destinate:
- realizrii de operaiuni supuse TVA ;

22

n termen de 30 zile de la data depunerii cererii de ctre contribuabil

35

- vnzrii de bunuri i servicii scutite pentru care, prin lege, se prevede expres dreptul
de deducere;
- aciuni de sponsorizare i alte aciuni prevzute de lege, n limitele i pe destinaiile
stabilite.
Exercitarea dreptului de deducere nu se face pentru fiecare operaie n parte ci pentru
ansamblul operaiilor realizate n cursul unei luni.
Nu poate fi dedus taxa pe valoare adugat aferent intrrilor referitoare la:
- operaiuni care nu au legtur cu activitatea economic a persoanelor impozabile;
- bunuri/servicii achiziionate de furnizori/prestatori n contul clienilor i care apoi se
deconteaz acestora;
- servicii de transport, hoteliere, alimentaie public i altele de aceeai natur, prestate
pentru persoane impozabile care desfoar activitate de intermediere n turism,
- buturi alcoolice i produse din tutun destinate aciunilor de protocol;
- bunurile lips sau depreciate calitativ n timpul transportului, neimputabile, pe baza
documentelor ntocmite pentru predarea-primirea bunurilor de la transportator i pentru
nregistrarea lor n gestiunea persoanei impozabile.
n situaia n care un agent economic realizeaz att operaiuni impozabile, ct i
operaiuni scutite de plata TVA-ului, dreptul de deducere se determin n raport cu
participarea bunurilor sau serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor impozabile.
Gradul de participare al bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea de operaiuni
impozabile se determin pe baz de pro-rat rezultat ca raport ntre: veniturile obinute din
operaiuni care dau drept de deducere, la numrtor, iar la numitor veniturile de la numrtor
plus veniturile obinute din operaiuni care nu au drept de deducere, subvenii, alocaii de la
bugetul de stat sau bugetele locale, precum i orice alte venituri din care este finanat
activitatea.
Se exclud din calculul pro-ratei veniturile financiare dac acestea nu provin din
activitatea profesional specific cu caracter financiar, efectuat de uniti care desfoar
activiti financiar-bancare. Unitile care realizeaz investiii proprii finanate din subvenii
sau alocaii de la bugetul de stat sau bugetele locale nu vor lua n calculul pro-ratei aceste
sume. Pro-rata se determin, de regul anual, iar n cazuri excepionale menionate de
legislaie se poate determin lunar.
Condiiile n care agenii economici pot beneficia de dreptul la deducerea taxei pe
valoare adugat aferent intrrilor reglementate prin lege, sunt:
a) s justifice prin documentele legale cuantumul taxei;

36

b) s justifice c bunurile n cauz sunt destinate pentru nevoile firmei i sunt

proprietatea acesteia.
Dreptul de deducere privete numai taxa care este nscris ntr-o factur fiscal sau n
alt document legal care se refer la bunuri sau servicii destinate pentru realizarea operaiunilor
prevzute de lege i ia natere n momentul n care taxa deductibil devine exigibil.

2.7. OBLIGAII ALE PLTITORILOR N LEGTUR CU TAXA PE

VALOARE ADUGAT
Legislaia privind taxa pe valoare adugat stabilete urmtoarele categorii de obligaii
ale persoanelor impozabile care realizeaz operaiuni taxabile sau operaiuni scutite cu drept
de deducere:
- obligaii cu privire la nregistrarea la organele fiscale,
- obligaii cu privire la ntocmirea documentelor;
- obligaii cu privire la evidena operaiunilor.
Dup nregistrarea la organele fiscale ca pltitori de TVA i primirea ntiinrii de
luare n eviden, agenii economici care realizeaz operaiuni impozabile sunt obligai s
consemneze livrrile de bunuri i prestrile de servicii n facturi fiscale sau n alte documente
specifice i s completeze toate datele prevzute n acestea.
Pentru bunurile livrate cu aviz de nsoire furnizorii sunt obligai ca n termen de 3 zile
lucrtoare de la data livrrii s emit facturi fiscale i s le transmit beneficiarilor . Bunurile
livrate fr avize de nsoire se factureaz la data livrrii. La constituirea unei societi
comerciale, pentru aportul n natur la capitalul social factura fiscal se emite de persoana
care contribuie la formarea capitalului social al noii societi, dup nregistrarea ca pltitor de
impozite i taxe a acestei societi.
Pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu (energie
electric i termic, gaze naturale, ap, servicii telefonice i altele similare) facturarea se face
n termen de trei zile de la data ntocmirii documentelor prin care furnizorii au stabilit
cantitile livrate i serviciile prestate, dar nu mai trziu de finele lunii urmtoare celei n care
s-a efectuat livrarea sau prestarea.
Pentru prestrile de servicii decontate pe baz de situaii de lucrri, cum sunt lucrrile
de construcii-montaj, facturarea se face la data confirmrii situaiilor de lucrri de ctre
beneficiarii acestora.
Pentru avansurile primite, furnizorii de bunuri i prestatorii de servicii sunt obligai s
emit facturi fiscale n termen de 3 zile de la data ncasrii sumelor.
37

Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de TVA nu au obligaia s emit facturi

fiscale n cazul urmtoarelor operaiuni:
1) transport cu taximetre, precum i transport de persoane pe baz de bilete de
cltorie i abonamente;
2) vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii consemnate n documente specifice
aprobate prin acte normative n vigoare;
3) vnzri de bunuri i/sau prestri de servicii pentru populaie pe baz de documente
fr nominalizri privind cumprtorul.
Importatorii sunt obligai s ntocmeasc declaraia vamal de import, direct sau prin
reprezentani autorizai, s determine baza de impozitare i s calculeze taxa pe valoare
adugat datorat bugetului de stat.
Evidena contabil trebuie inut potrivit legii, astfel nct s permit determinarea
bazei de impozitare, a taxei colectate i a taxei deductibile.
Pltitorii de TVA au obligaia s ntocmeasc i s dea lunar la organul fiscal, pn la
data de 25 a lunii urmtoare inclusiv, decontul privind taxa pe valoare adugat, potrivit
modelului stabilit de Ministerul Finanelor Publice.
n ceea ce privete plata taxei pe valoare adugat aceasta se achit potrivit decontului
ntocmit lunar, pn la data de 25 a lunii urmtoare.
n termen de 7 zile de la data primirii facturii externe se achit taxa pe valoare
adugat aferent serviciilor contractate cu prestatorii cu sediul sau cu domiciliul n
strintate pentru care locul prestaiei se consider Romnia, n situaia n care prestatorul de
servicii nu i-a desemnat un reprezentant fiscal n Romnia.
Persoanele impozabile nregistrate ca pltitori de tax pe valoare adugat, care au n
structur subuniti (sucursale, agenii, reprezentane) ce nu sunt nregistrate ca pltitori de
TVA vor ntocmi un singur decont de tax pe valoare adugat pentru ntreaga activitate.

2.8. ASPECTE PRIVIND CONTABILITATEA TAXEI PE VALOARE

ADUGAT
Not: Exemplele din cadrul acestui subcapitol sunt realizate pentru firmele care au o cifra de
afaceri mai mare de 2 250 000 lei.

2.8.1. Taxa pe valoare adugat i reducerile comerciale i financiare

Reducerile de pre pot fi de dou tipuri:
- reduceri comerciale (rabat, remiz i risturn)
- reduceri financiare (scont)
38

n norma IAS 2 se precizeaz c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente

similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie.
Reducerile financiare sub form de sconturi nu afecteaz calculul costurilor stocurilor
deoarece nu sunt legate de preul de cumprare ci de modul de finanare al datoriei fa de
furnizor. Clientul beneficiaz de scont dac achit nainte de termen datoria rezultat din
cumprri pe credit comercial i dac furnizorul este de acord sau dac acest lucru este
prevzut n contract.
Principalele categorii de reduceri comerciale practicate n tranzaciile comerciale din
Romnia sunt rabatul i remiza. n practica contabil occidental se ntlnete i un alt tip de
reducere comercial cunoscut sub numele de risturn.
n literatura de specialitate, rabatul este definit ca reducere practicat n mod
excepional, asupra preului de vnzare convenit anterior ntre furnizor i client, inndu-se
cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate cu bunurile comercializate prevzute
n contract. Rabatul mai poate fi definit ca o reducere pe care poate s o acorde furnizorul
clientului su pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Rabatul comercial se mai poate
acorda clientului atunci cnd i s-a livrat marfa necomandat i furnizorul vrea s evite
restituirea mrfii. De asemenea, rabatul se mai acord atunci cnd se dorete reducerea
stocurilor de produse vechi, iar cererea pentru aceste produse este foarte mic. Rabatul poate
fi folosit ca mijloc promoional atunci cnd se deschide un nou magazin sau cnd se lanseaz
un produs pe pia.
Remiza reprezint o reducere aplicat, n mod excepional, asupra preului curent de
vnzare, inndu-se cont de volumul vnzrilor sau de importana cumprtorului n clientela
vnztorului. Conform unei alte definiii, remiza reprezint o reducere pe care poate s o
acorde furnizorul pentru consideraii fa de client, adic pentru un client permanent, pentru o
comand deosebit sau pentru consideraii fa de profesia cumprtorului.
Risturnurile sunt acele reduceri de pre calculate asupra ansamblului operaiilor
efectuate cu acelai cumprtor pe o perioad nedeterminat. Risturnul mai poate fi definit ca
o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor
stabilit prin contract.
Rabatul i remiza pot fi acordate i facturate cu ocazia livrrilor, n acest caz
neintervenind nregistrri specifice. n ceea ce privete calculul costurilor stocurilor mai nti
se scade rabatul din valoarea brut a bunurilor achiziionate, iar din valoarea obinut se scade
remiza.
Rabatul i remiza, acordate ulterior livrrii bunurilor, necesit nregistrri specifice
privind rectificarea datoriei fa de furnizori, a costului de achiziie a bunurilor cumprate i a
39

taxei pe valoarea adugat, proporional cu reducerea acordat. Aceast rectificare va avea la

baz documentul care n prezent se numete factur n rou.
Articolul contabil aferent acestei rectificri va fi similar celui prin care s-a nregistrat
intrarea n patrimoniu a bunurilor achiziionate, cu deosebirea c sumele reprezentnd rabatul
sau remiza acordat se vor nregistra n rou.
Ali specialiti consider c rabatul i remiza acordate ulterior facturrii mrfii nu
influeneaz preul bunurilor pe care, ntre timp, clientul le putea revinde. n aceast situaie
reducerile comerciale sunt considerate cheltuieli de exploatare la furnizorul care le acord i
venituri din exploatare la clientul care le primete.
Spre deosebire de rabat i remiz, risturnul necesit o nregistrare deosebit deoarece
reprezint o reducere care se acord, de regul, la sfritul anului, pentru ntreaga cantitate din
sortimentul cumprat n decurs de una an. Pn la sfritul anului bunurile cumprate pot fi
consumate sau vndute, deci pot fi cuprinse n cheltuieli. n acest caz nu mai poate fi rectificat
costul bunurilor, care nici nu se mai gsesc n gestiune, ci se rectific conturile de cheltuieli n
care au fost incluse bunurile, dup natura lor. Totui, experiena sau un sistem bugetar raional
construit permite s se determine fraciunea de risturn care particip la calculul costului
stocurilor.
n ceea ce privete reducerile comerciale i financiare trebuie avute n vedere
urmtoarele reguli:

mai nti se calculeaz reducerile comerciale n ordinea: rabaturi, remize i apoi se

calculeaz reducerile financiare;

suma absolut a fiecrei categorii de reduceri se determin funcie de netul anterior, deci
sub form de cascad;

reducerile comerciale se contabilizeaz numai dac acestea se acord ulterior printr-o

factur distinct i nu prin factura iniial, n acest caz ele se au n vedere la intrarea
mrfurilor n gestiune n sensul c n contabilitate se nregistreaz netul comercial;

TVA-ul se calculeaz la ultimul net determinat (fie netul comercial dac nu exist
reduceri financiare, fie cel financiar n caz contrar);

risturnurile fiind reduceri calculate asupra ansamblului operaiilor efectuate ntr-o

perioad determinat, de regul, se acord prin facturi distincte i deci se contabilizeaz.
Reflectarea contabil a elementelor facturii pentru cumprri de mrfuri
Factura
Pre marf
Remize
Pre net
Scont

.(-)
.
.(-)
40

D cont mrfuri
C cont venituri financiare

Pre net financiar

TVA
Suma de plat

.(+)...

D cont TVA deductibil

C cont furnizori

Contabilizarea elementelor facturii de vnzare

Factura
Pre marf
Remize
Pre net
Scont
Pre net financiar
TVA
Suma de ncasat

.(-)
.
.(-)

.(+)...

C cont venituri
vnzarea mrfurilor
D cont cheltuieli

C cont TVA colectat

D cont clieni

din

Reducerile de pre cu caracter comercial (rabat, remiz i risturn) se pot factura odat
cu marfa sau ulterior facturrii acesteia, printr-o factur distinct. Dac se factureaz odat cu
marfa influeneaz:

la vnztor, preul de vnzare al mrfii, nregistrndu-se n creditul contului Venituri din

vnzarea mrfurilor;

la client, costul de aprovizionare al mrfii, nregistrndu-se n debitul contului Mrfuri;

Dac se factureaz ulterior facturrii mrfurilor, nu mai influeneaz preurile acesteia

contabilizndu-se distinct:

reducerile acordate, ca o alt cheltuial de exploatare;

reducerile obinute, ca alte venituri din exploatare.

Reducerile financiare, indiferent de momentul acordrii/obinerii lor (odat cu

mrfurile sau ulterior), nu influeneaz preul acestora i reprezint cheltuieli financiare pentru
vnztor i venituri financiare pentru cumprtor.
Exemplu:
Pe data de 02.06.N furnizorul A livreaz clientului B mrfuri la pre de vnzare 10 000
lei, TVA 24%, cost de nregistrare n contabilitatea lui A 8000 lei.
La recepie, pe data de 2.06.N, clientul B constat c mrfurile nu ndeplinesc
condiiile prevzute n contract, nu nregistreaz achiziia, dar pstreaz mrfurile n custodie
solicitnd furnizorului o reducere de 10%. Furnizorul este de acord cu aceast reducere.
Pe data de 05.06.N, furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, n care se ia n
considerare i reducerea de 10%. La aceeai dat clientul nregistreaz mrfurile n gestiunea
sa.

41

Pe data de 11.06.N, clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere

financiar de 2% acordat de furnizor.
Furnizorul primete banii pe data de 12.06.N.
La sfritul exerciiului financiar furnizorul acord clientului B o reducere de 5%
datorit faptului c totalul vnzrilor ctre acesta a fost de 80 000 lei, care corespunde unei
cifre de afaceri de 65.000 lei.
nregistrrile n contabilitate sunt:
a) La furnizor
1. Pe 02.06.N, facturarea i descrcarea gestiunii:
411 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat

607 Cheltuieli
privind mrfurile

12400
10000
2400

= 371 Mrfuri

8000

2. Pe 05.06.N, anularea facturii iniiale i emiterea unei facturi noi cu valoare de

10000 1000 = 9000 lei, TVA 24%
411 Clieni

411 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea mrfurilor
4427 TVA colectat
=

-12400
-10000
-2400

%
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat

11160
9000
2160

3. Pe 12.06.N se ncaseaz n contul bancar contravaloarea mrfurilor vndute cu o

reducere financiar de 2%.
valoarea facturat
= 11160 lei
suma ncasat 98%x11160 lei
= 10936,8 lei
reducere financiar brut
= 223,2 lei
din care TVA 24/124 x 223,2
=
43,2 lei
cheltuieli cu scontul
= 180 lei
5121 Conturi la bnci n lei
=
411 Clieni
10936,8
%
411 Clieni
667 Cheltuieli privind
sconturile acordate

4427TVA
colectat

42

43,2
223,2
180

4. La sfritul exerciiului financiar, reducerea acordat pentru cifra de afaceri

realizat cu clientul B se nregistreaz prin emiterea unei facturi n rou. Reducerea brut este
de 5 % din 80000 lei = 4000 lei, din care TVAC = 24/124 x 4000 = 638,6 lei
%
709 Reduceri
comerciale
acordate
411 Clieni

4427 TVA colectat

638,6
3361,4

4 000

b) La client:
1. Pe data de 02.06.N se nregistreaz mrfurile i se constat neconcordana cu
clauzele contractuale. Pn la clarificarea situaiei, clientul preia n custodie mrfurile trimise:
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie

10000

2. Pe 05.06.N clientul primete noua factur de la furnizor, cu reducerea comercial de

10%.
%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
=

401 Furnizori

11160
9000
2160

8033 Valori materiale primite

n pstrare sau custodie

10000

3. Pe 11.06.N clientul achit contravaloarea mrfurilor beneficiind de o reducere

financiar de 2%.
401 Furnizori

5121 Conturi la bnci n lei

4426
TVA
deductibil

%
401Furnizori
767 Venituri din sconturi
obinute

10936,8
-43,2
- 223,2
180

4. Pentru reducerea comercial acordat la sfritul exerciiului financiar, trebuie

diminuat costul mrfurilor achiziionat de la furnizorul A.
%
609
Reduceri
comerciale
primite
4426 TVA deductibil

401 Furnizori

4 000
3225,8

774,8

2.8.2. Ambalajele care circul n regim de restituire

Ambalajele care circul n regim de restituire nu se supun taxei pe valoare adugat.
Atunci cnd furnizorul livreaz bunuri nsoite de astfel de ambalaje, el nregistreaz dreptul
43

de a cere clientului s i le restituie sau s i le plteasc n cazul nerestituirii. Acest drept se

nregistreaz n contul 411 Clieni, odat cu creana rezultat din vnzarea bunurilor.
Aceast crean se diminueaz n momentul cnd clientul restituie ambalajele sau le
consider cumprate.
Ambalajele care circul n regim de restituire se nregistreaz n contabilitatea
furnizorului cu ajutorul contului 419 Clieni creditori, iar n contabilitatea clientului cu
ajutorul contului 409 Furnizori debitori.
Circulaia ambalajelor restituibile nu ridic numai problema nregistrrii taxei pe
valoarea adugat ci i problema evalurii. Astfel n contul 419 Clieni creditori,
evaluarea datoriei se face la preul pe care l-ar plti clientul dac nu ar restitui ambalajele.
Deoarece ambalajele rmn n proprietatea furnizorului, ele sunt reflectate ntr-un cont de
gestionare i anume contul 358 Ambalaje aflate la teri. Evaluarea n acest cont ca i n
contul 381 Ambalaje se face la acelai pre posibil de ncasat n caz de nerestituire. Astfel se
ajunge la folosirea metodei costurilor prestabilite pentru evaluarea ambalajelor n conturile
358 i 381. Deoarece acest cost prestabilit este de fapt un posibil pre de vnzare, n
determinarea lui se va pleca de la costul de achiziie al ambalajelor, la care se va aduga o
marj de profit i taxa colectat. n condiiile creterii preurilor este necesar modificarea
preului standard la ambalaje.
Exemplu:
Furnizorul A livreaz clientului B produse finite n valoare de 3000 lei n ambalaje
restituibile, evaluate la cost prestabilit de 400 lei. Taxa pe valoare adugat este de 24%.
Costul produselor vndute este de 2000 lei. Clientul restituie furnizorului ambalaje n valoare
de 300 lei. Restul ambalajelor rmn n proprietatea clientului B pentru a fi utilizate de acesta.
a) La furnizor
1) Livrarea produselor ambalate:
411 Clieni

%
701 Venituri din vnzarea
produselor finite
4427 TVA colectat
419 Clieni creditori

4120
3000
720
400

2) Descrcarea gestiunii de produse finite:

711 Venituri din producia stocat

345 Produse finite

381 Ambalaje

2000

3) Ieirea ambalajelor:
358 Ambalaje aflate la teri

44

400

4) Stingerea datoriei i reducerea creanei pentru ambalajele restituite

419 Clieni creditori

411 Clieni

300

5) Primirea ambalajelor restituite:

381 Ambalaje
=
358 Ambalaje aflate la teri
6) Considerarea ambalajelor nerestituite ca fiind vndute:
419 Clieni creditori

%
708 Venituri din
diverse
4427 TVA colectat

activiti

300
100
80,65
19,35

7) Descrcarea gestiunii de ambalajele vndute la cost standard

608 Cheltuieli privind ambalajele

358 Ambalaje aflate

la teri

100

8) Dac se consider c diferena de pre la ambalaje este nefavorabil de 20 lei se

nregistreaz:
608 Cheltuieli privind ambalajele

388 Diferene
pre la ambalaje

de

20

b) La client:
1) Recepia mrfurilor i nregistrarea ambalajelor ntr-un cont din afara bilanului
%

401 Furnizori

371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
409 Furnizori-debitori

4120
3000
720
400

8033 Valori materiale n

=
pstrare sau n custodie
2) Restituirea ambalajelor n valoare de 300

400

401 Furnizori

300

409 Furnizori-debitori

8033 Valori materiale n

300
pstrare sau n custodie
3) Ambalajele nerestituite, dac exist fizic, pot fi utilizate de client i nregistrate n
contul 381, iar dac sunt distruse se trec pe cheltuieli. n prima situaie nregistrrile sunt:
%
381 Ambalaje
4426 TVA deductibil

409Furnizori debitori

100
80,65
19,35
100

8033 Valori materiale n

pstrare sau n custodie
n cea de a doua situaie n locul debitrii contului 381 se va debita contul 608
Cheltuieli privind ambalajele.
45

2.8..3. Facturi nentocmite i facturi nesosite

n lipsa facturii la livrarea de bunuri se ntocmete avizul de nsoire, fiind obligatorie
ntocmirea facturii n termen de trei zile de la data livrrii. n intervalul de timp dintre livrare
i ntocmirea facturii, taxa pe valoare adugat se nregistreaz att la furnizor, ct i la client
n contul 4428 TVA neexigibil.
Exemplu:
ntreprinderea A livreaz ntreprinderii B produse finite la pre de vnzare de 2000 lei,
TVA 24% pe baza avizului de nsoire din 02.09. N. Costul de producie este de 1600 lei.
ntreprinderea B nregistreaz primirea bunurilor n categoria materiilor prime pe baza
avizului de nsoire i a notei de recepie i constatare de diferene. Pe data de 05.09. N
ntreprinderea A trimite factura i B primete n aceeai zi.
a) La furnizor:
1) Pe 02.09.N livrarea i descrcarea gestiunii:
418
Clieni
nentocmite

711 Venituri
stocat

din

facturi

producia

2480

701 Venituri din vnzarea

de produse finite
4428 TVA neexigibil

2000

345 Produse finite

480
1600

2) Pe 05.09.N, o dat cu emiterea facturii, se trece creana n contul 411 Clieni i

taxa neexigibil n contul de tax colectat.
411 Clieni

418 Clieni
nentocmite

facturi

4428TVA neexigibil

4427 TVA colectat

2480

480

Se poate opta i pentru varianta n care se storneaz operaiunea nregistrat pe baza

avizului de nsoire, ulterior nregistrnd factura ca o vnzare propriu-zis. Aceast variant se
utilizeaz mai ales atunci cnd se constat diferene ntre sumele trecute pe aviz i cele de pe
factur.
b) La client:
1) Pe 02.09. N se recepioneaz bunurile cu aviz de nsoire i not de recepie i
constatare de diferene:
46

408 Furnizori facturi

nesosite

301 Materii prime

4428 TVA neexigibil

2480
2000
480

2) Pe 05.09. N, la primirea facturii, se trece datoria n contul 401 Furnizori i taxa

neexigibil la tax deductibil.
408 Furnizori facturi nesosite

401 Furnizori

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

2480
480

n situaia n care apar diferene ntre factur i NIR, atunci acestea vor afecta i contul
de materii prime. Deoarece materiile primite pot fi deja date n consum, diferena respectiv
se nregistreaz direct pe cheltuielile cu materii prime, n rou sau n negru, dup caz.
Furnizorul poate amna ntocmirea facturii n mod excepional pentru a obine un
avantaj fiscal. Se pate transfera astfel, de pe o lun pe alta, exigibilitatea taxei colectat,
situaie cu efecte importante mai ales n cazul unor vnzri de valoare mare.

2.8.4. Avansurile i taxa pe valoare adugat

n cazul avansurilor pltite de clieni furnizorilor, exigibilitatea taxei pe valoare
adugat anticipeaz faptul generator. Furnizorul este obligat s ntocmeasc o factur n
termen de trei zile de la primirea avansului, moment n care se nregistreaz i taxa colectat
corespunztoare.
Exemplu
Pe data de 06.06. N ntreprinderea A primete un avans de la ntreprinderea B conform
contractului de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri. Valoarea total a contractului, inclusiv
TVA este de 24800 lei. Avansul este de 20%. Pe data de 09.06.N se emite factura pentru
avansul acordat. Pe data de 12.06.N are loc livrarea mrfurilor conform contractului. Costul
de nregistrare al mrfurilor este de 15000 lei. Clientul primete mrfurile pe 15.06.N i le
achit pe 20.06.N.
a) La furnizor
1) primirea avansului: 20% x 24 800 lei = 4960 lei
5121 Conturi la bnci n lei
=
419 Clieni creditori
2) emiterea facturii pentru avans i nregistrarea taxei colectate:

4960

4960 x 24/124 = 960 lei

4428 TVA neexigibil
3) livrarea bunurilor:

4427 TVA colectat

47

960

411 Clieni

%
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat

24800
20000

371 Mrfuri

15000

411 Clieni
4427 TVA colectat

4800

4) descrcarea gestiunii:
607
Cheltuieli
mrfurile

privind

5) regularizarea avansului:
419 Clieni creditori
4428 TVA neexigibil

4960
-960

Observaie
La operaiunea (2) se poate opta i pentru nregistrarea:
419 Clieni creditori

4427 TVA colectat"

960

n aceast situaie regularizarea avansului se face astfel:

419 Clieni creditori

%
411 Clieni
4427 TVA colectat

4000
4960
960

5121 Conturi la bnci n

lei

4960

b) La client:
1) plata avansului:
409 Furnizori debitori

2) primirea facturii pentru avansul pltit i nregistrarea taxei deductibile:

4426 TVA deductibil

4428 TVA neexigibil

%
371 Mrfuri
4426 TVA deductibil
4) regularizarea avansului

401 Furnizori

401 Furnizori
4426 TVA deductibil

409 Furnizori debitori

4428 TVA neexiginil

960

3) recepia mrfurilor
24800
20000
4800
4960
960

Observaie:
La operaiunea (2) se poate opta i pentru nregistrarea:
4426 TVA deductibil

409 Furnizori debitori

48

960

n aceast situaie regularizarea avansului se poate face astfel:

%
401 Furnizori
4426 TVA deductibil

409 Furnizori debitori

4000
4960
960

2.8.5. Vnzrile cu plata n rate i taxa pe valoare adugat

Societile comerciale care desfoar activiti de desfacere a mrfurilor, fie prin
sistemul en-gros (cu ridicata) fie en-detail (cu amnuntul), pot s vnd mrfuri cu plata n
rate. Vnzarea se face prin ncheierea unui contract de vnzare-cumprare n rate ntre
societatea comercial i clientul su. Clientul trebuie s depun dovada c este n msur s
achite ratele ealonate la termenele scadente stabilite de vnztor.
Pentru creditul acordat clientului pe perioada derulrii ratelor, societatea comercial
percepe dobnd, fie la nivelul celei bancare fie la un nivel mai mic dect aceasta. Dobnda se
poate calcula la mrimea ratelor sau la suma rmas de plat, conform deciziei comerciantului
sau se negociaz cu clientul.
Pentru a contabiliza venitul de realizat pn la ncasarea ratelor se utilizeaz contul
472 Venituri nregistrate n avans. Pentru nregistrarea TVA-ului aferent ratelor se folosete
contul 4428 TVA neexigibil care devine TVA exigibil, colectat la ncasarea ratelor
scadente. Dobnda inclus n rat se reflect ca un venit curent n momentul ncasrii ratei cu
ajutorul contului 766 Venituri din dobnzi. Clienii cu plata n rate se pot reflecta ntr-un
cont analitic 411.04 Clieni cu plata n rate.
Exemplu:
Societatea comercial cu amnuntul X vinde n rate unui client marf la pre de
vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 14 880 lei din care:
- preul de achiziie a mrfii 10 000 lei;
- adaos comercial 20% x 10 000 lei = 2 000 lei;
- TVA neexigibil 24% x 1200 lei = 2 880 lei.
La livrarea mrfii se ncaseaz un avans de 30%, diferena urmnd a se ncasa n patru
rate lunare. Vnzarea are loc n luna ianuarie. Dobnda este de 5% aplicat la restul de plat.
Rezolvare
Avans inclusiv TVA = 14 880 lei x 30% = 4 464 lei
TVA aferent avansurilor = 4 464 x 19, 35483% = 864 lei
Avans fr TVA = 4 464 lei 864 lei = 3 600 lei
Restul de ncasat = 14 880 lei- 4 464 lei = 10 416 lei
Restul de ncasat: 10 416 /4 rate = 2 604 lei
49

10 416 2 604 = 7 812

7 812 2 604 = 5 208
5 208 2 604 = 2 604
La sumele restante de plat se aplic procentul de dobnd de 5%:
10 416 x 5% = 502,8
7 812 x 5% = 390,6
5 208 x 5% = 260,4
2 604 x 5% = 130,2
= 1 302 Total dobnd
Luna
Rata (fr
TVA aferent
Dobnda
Total rat
TVA i
ratei
lunar
dobnd)
Februarie
2 100
504
502,8
3 124,8
Martie
2 100
504
390,6
2 994,6
Aprilie
2 100
504
260,4
2 864,4
Mai
2 100
504
130,2
2 734,2
TOTAL
8 400
2 016
1 302
11 718

Rest de
ncasat
8 593,2
5 598,6
2 734,2
-

Cont 472
Luna
Februarie
Martie
Aprilie
Mai
TOTAL

Suma de
reportat
2 620,8
2 490,6
2 360,4
2 230,2
9 702

Conturi corespondente
707
766
2 100
502,8
2 100
390,6
2 100
260,4
2 100
130,2
8 400
1 302

Varianta 1: Venitul aferent ratelor se consider a fi venit n avans.

- creana rezultat din vnzarea mrfurilor cu plata n rate:
411 Clieni

- ncasarea avansului
5311 Casa n lei

%
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
472 Venituri nregistrate
n avans
4428 TVA neexigibil

16 182
3 600
864
9 702
2 016

411 Clieni

4 464

371 Mrfuri

14 880
3 000

- descrcarea gestiunii
%
607
Cheltuieli
privind
mrfurile
471 Cheltuieli nregistrate n
avans
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil

7 000
2 000
2 880
50

- ncasarea primei rate scadente n luna februarie

5311 Casa n lei
=
411 Clieni
- formarea veniturilor curente:
472 Venituri nregistrate n
avans

3 124,8

2 620,8

707 Venituri din vnzarea

mrfurilor
766
Venituri
din
dobnzi

2 100
520,8

- TVA neexigibil devenit exigibil pentru rata ncasat

4428 TVA neexigibil

4427 TVA colectat

504

- cheltuieli anticipate trecute asupra cheltuielilor curente reprezentnd costul de

achiziie aferent ratei ncasate
607
Cheltuieli
privind
=
471 Cheltuieli nregistrate
1 750
mrfurile
n avans
Varianta 2: TVA aferent ratelor se nregistreaz ca TVA colectat n momentul
vnzrii.
- creana rezultat din vnzarea mrfurilor cu plata n rate:
411 Clieni

- ncasarea avansului
5311 Casa n lei
- descrcarea gestiunii
%
607
Cheltuieli
privind
mrfurile
378 Diferene de pre la mrfuri
4428 TVA neexigibil

%
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
472 Venituri n avans
4427 TVA colectat

1 302
2 880

411 Clieni

4 464

371 Mrfuri

14 880
10 000
2 000
2 880

- ncasarea primei rate scadente n luna februarie

5311 Casa n lei
=
411 Clieni
472 Venituri n avans

16 182
12 000

766
Venituri
dobnzi

51

3 124,8
din

520,8

2.8.6. Taxa pe valoare adugat la vnzrile prin consignaie

Comerul n consignaie are ca scop preluarea de la persoane fizice sau juridice a unor
bunuri noi sau vechi n vederea vnzrii acestora.
Proprietarul bunurilor depuse n consignaie se numete deponent i dup vnzare
acesta primete preul de decontare sau preul deponentului. Deoarece bunul nu intr n
unitatea comercial prin achiziie, proprietarul lor rmne deponentul pn n momentul
vnzrii sau retragerii din consignaie.
La primirea bunurilor de la deponeni, consignaia ntocmete Bonul de primire n
consignaie sau Nota de intrare-recepie, din care un exemplar se remite deponentului ca act
justificativ al dreptului de proprietate asupra bunurilor, iar alt exemplar rmne la magazinul
de consignaie. n acelai timp, bunurile primite se trec ntr-un Registru de consignaie, unde
se completeaz date de identificare ale deponentului, data depunerii bunurilor, data restituirii
contravalorii acestora, semntura i alte date. La vnzarea bunurilor consignaia ntocmete
Borderoul de ieire a obiectelor de consignaie i Borderoul de programare la plat a
deponenilor.
Preul de vnzare cu amnuntul al mrfurilor vndute prin consignaie este format din
preul deponentului, comision i TVA aplicat la comision, dac deponentul este persoan
fizic nepltitoare de TVA, sau aplicat la preul deponentului + comision, dac deponentul
este o persoan juridic pltitoare de TVA. Preul deponentului este preul stabilit de
proprietar la depunerea bunurilor n consignaie i care se deconteaz ctre acesta dup
vnzare.
Exemplu:
Varianta 1 (deponentul este o persoan fizic nepltitoare de TVA):
Se primesc de o persoan fizic bunuri evaluate la un pre de 100 lei. Comisionul
practicat de societatea comercial cu amnuntul, pentru vnzrile prin consignaie este de
15%, TVA-ul aferent comisionului este: (24% x 15 lei) = 3,6 lei. Preul de vnzare cu
amnuntul este de 118,6 lei.
- primirea mrfurilor n consignaie la preul deponentului
8033 Valori materiale primite n
pstrare sau custodie

100

- vnzarea n numerar a mrfurilor primite n consignaie

5311 Casa n lei

%
707 Venituri din vnzarea
mrfurilor
4427 TVA colectat
- scoaterea din eviden extrapatrimonial a bunurilor vndute ca mrfuri:
=

8033 Valori materiale

primite n pstrare sau
52

118,6
115
3,6
100

custodie
- intrarea scriptic n patrimoniu a mrfurilor vndute n consignaie:
371 Mrfuri

%
462 Creditori diveri
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
- descrcarea gestiunii de mrfurile vndute prin consignaie

%
=
607
Cheltuieli
privind
mrfurile
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
- achitarea datoriei fa de deponent

371 Mrfuri

462 Creditori diveri

5311 Casa n lei

118,6
100
15
3,6
118,6
100
15
3,6
100

Varianta a 2-a (deponentul este o persoan juridic pltitoare de TVA):

Se primesc bunuri de la o persoan juridic, bunuri evaluate la un pre de 100 lei.
Comisionul practicat de societatea comercial cu amnuntul pentru vnzrile prin consignaie
este de 15%.
TVA colectat este 24% x (100 + 15) = 27,6 lei
Preul de vnzare cu amnuntul este de 142,6 lei
TVA deductibil este 24% x 100 = 24 lei
- primirea mrfurilor n consignaie la preul deponentului:
8033 Valori materiale primite n
=
pstrare sau custodie
- vnzarea n numerar a mrfurilor primite n consignaie
5311 Casa n lei

371 Mrfuri

100

%
142,6
707 Venituri din vnzarea
115
mrfurilor
4427 TVA colectat
27,6
- primirea facturii de la persoana juridic, ntocmit dup vnzarea mrfurilor
%
401 Furnizori
378 Diferene de pre la
mrfuri
4428 TVA neexigibil
- TVA deductibil nscris n factura furnizorului

4426 TVA deductibil

=
401 Furnizori
- ieirea din eviden extrapatrimonial a bunurilor vndute ca mrfuri:
=

8033 Valori materiale

primite n pstrare sau
custodie
- descrcarea gestiunii de mrfurile vndute prin consignaie
%
607

=
Cheltuieli

371 Mrfuri

privind
53

142,6
100
15
27,6
24
100

142,6
100

mrfurile
378 Diferene de pre
mrfuri
4428 TVA neexigibil

la

15
27,6

TESTE
1. Definii taxa pe valoare adugat
2. Prezentai caracteristicile taxei pe valoare adugat
3. Definii valoarea adugat
4. Care sunt condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc o operaiune pentru a fi
cuprins n sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat?
5. Explicai ce nelegei prin livrare de bunuri i enumerai operaiunile incluse n
aceast categorie, precum i pe cele care nu se include.
6. Explicai ce nelegei prin prestri de servicii i enumerai operaiunile care fac
parte din aceast categorie.
7. Explicai noiunea de import de bunuri
8. Enumerai principalele operaiuni scutite de TVA
9. Care sunt principalele categorii de pltitori de TVA
10. Prezentai principalele aspecte privind faptul generator i exigibilitatea taxei pe
valoare adugat
11. Care sunt elementele componente ale bazei de impozitare a taxei pe valoare
adugat? Enumerai elementele care nu se include n baz de impozitare.
12. Prezentai metodele de calcul al taxei pe valoare adugat.
13. Prezentai regimul deducerilor privind taxa pe valoare adugat
14. n situaia n care un agent economic realizeaz att operaiuni impozabile ct i
operaiuni scutite de plata TVA-ului, explicai cum se determin dreptul de deducere a taxei
pe valoare adugat.
15. Care sunt condiiile n care o unitate patrimonial poate beneficia de dreptul la
deducerea taxei pe valoare adugat?
16. Prezentai obligaiile pltitorilor n legtur cu taxa pe valoare adugat.
17. Pe data de 2.03. N, X livreaz lui Y produse finite la pre de vnzare 20000 lei,
TVA 24%, costul de producie 15000 lei. La recepie, pe data de 3.03. N, y constat c
bunurile (considerate materii prime pentru y) nu ndeplinesc condiiile prevzute n contract i
solicit furnizorului o reducere comercial de 8%, acceptat de acesta. Pe data de 5.03.N
furnizorul anuleaz factura iniial i emite alta, lund n considerare reducerea de 8%, iar
clientul nregistreaz intrarea bunurilor n gestiune. Pe data de 15.03, are loc plata, clientul
beneficiind de o reducere financiar de 2%.
La sfritul exerciiului furnizorul mai acord clientului o reducere de 5% datorit
faptului c totalul vnzrilor ctre acesta a fost de 80000 lei, care corespunde unei cifre de
afaceri de 60000 lei.
Se cere nregistrarea operaiunilor n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a
clientului.
18. Furnizorul A livreaz clientului B mrfuri n valoare de 2000 lei n ambalaje
restituibile, evaluate la cost prestabilit 3 00 . Taxa pe valoare adugat este de 24%. Preul de
nregistrare a mrfurilor vndute n contabilitatea lui este de 1400 lei. Clientul restituie
furnizorului ambalajele integral.
Se cere nregistrarea operaiunilor enunate att n contabilitatea furnizorului, ct i a
clientului.
19. Pe data de 03.04 N furnizorul A livreaz clientului B mrfuri n valoare de 3000
lei, TVA 24%, pe baza avizului de nsoire. Preul de nregistrare a mrfurilor n contabilitatea
furnizorului este de 2000 lei. Clientul nregistreaz primirea mrfurilor pe baza avizului de
54

nsoire i a notei de recepie i constatare de diferene. Pe data de 06.04.N furnizorul trimite

factura i clientul o primete n aceeai zi.
Se cere nregistrarea operaiunilor enunate att n contabilitatea clientului ct i a
furnizorului.
20. Pe data de 16.04 N agentul economic A primete un avans de la agentul economic
B conform contractului de vnzare-cumprare ncheiat ntre pri. Valoarea total a
contractului, inclusiv TVA este de 35700 lei. Avansul este de 30%. Pe data de 19.04.N se
emite factura pentru avansul acordat. Pe data de 25.04.N are loc livrarea mrfurilor conform
contractului. Costul de nregistrare al mrfurilor n contabilitatea furnizorului A este de 20000
lei Clientul B primete mrfurile pe 27.04.N i le achit pe 30.04.N Se cere nregistrarea
operaiunilor enunate att n contabilitatea furnizorului ct i n contabilitatea clientului.
21- Societatea comercial cu amnuntul X vinde n rate unui client mrfuri la pre
de vnzare cu amnuntul inclusiv TVA 2976 lei din care: pre de achiziie a mrfii 2000 lei,
adaos comercial 20% x 2000 = 400 lei TVA neexigibil 24%x2400 = 576 lei. La livrarea
mrfii se ncaseaz un avans de 20%, diferena urmnd a se ncasa n cinci rate lunare.
Dobnda este de 6% aplicat la restul de plat. Se cere nregistrarea n contabilitate a
urmtoarelor operaiuni: vnzarea mrfurilor cu plata n rate, ncasarea avansului, descrcarea
gestiunii, ncasarea primei rate scadente i formarea veniturilor curente.
22. Exemplificai prin nregistrri contabile vnzarea mrfurilor prin consignaie n
situaia n care disponibilul este o persoan fizic nepltitoare de TVA i n situaia n care
deponentul este o persoan juridic pltitoare de TVA.
23. Taxa pe valoarea adugat este un impozit:
b) neutru
c) direct
d) unic
e) indirect
f) cu plata fracionat
24. Ambalajele care circul n regim de restituire se nregistreaz n contabilitatea
furnizorului n contul:
a) 419 Clieni creditori
b) 381 Ambalaje
c) 409 !Furnizori debitori
Rspunsuri:
23. a,c,d,e 24. a

55

CAPITOLUL III
CONTABILITATEA I IMPOZITAREA PROFITULUI
Rezumat
Rezultatul contabil se determin ca diferen ntre venituri i cheltuieli, indiferent de
natura activitii care le-a generat, respectiv activitatea de exploatare, financiar,
extraordinar. Aceste venituri i cheltuieli sunt nregistrate pe baza regulilor contabile, chiar
dac acestea nu sunt impuse de fiscalitate.
Rezultatul fiscal este baza impozitrii, iar fiscalitatea caut, prin fixarea unor reguli
stricte, s contrabalanseze tendina contribuabililor de a minimiza impozitul datorat. Profitul
impozabil se calculeaz adunnd la profitul contabil cheltuielile nedeductibile i scznd
veniturile neimpozabile. Din mrimea obinut se scade, dac este cazul, pierderea fiscal
rmas de recuperat din anii precedeni.
O dovad a faptului c, ntr-o anumit msur, fiscalitatea respect regula contabil
este dat de tratamentul cheltuielilor ale cror efecte se vor obine ntr-un exerciiu ulterior. n
acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar
care se refer la exerciii financiare viitoare, se nregistreaz n cheltuielile curente ale
perioadelor viitoare. Astfel, fiscalitatea ntrete regula contabil a nregistrrii cheltuielilor i
veniturilor n avans pe baza principiului independenei exerciiului.
nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit se face lunar. Impozitul se
calculeaz mai nti pe baza datelor cumulate de la nceputul anului pn la sfritul lunii
pentru care se face calculul. Impozitul de nregistrat n luna de referin este egal cu diferena
dintre impozitul cumulat pn la sfritul acestei luni i impozitul cumulat pn la sfritul
lunii precedente.
n contabilitatea impozitului pe profit, la nivel mondial, se utilizeaz dou metode:
metoda impozitului exigibil i metoda reportului de impozit (impozitul amnat).

3.1. CATEGORII DE PLTITORI

Contribuabilii obligai s plteasc impozit pe profit sunt:
a) n cazul persoanelor juridice romne, asupra profitului impozabil obinut din orice
surs, att din Romnia, ct i din strintate;
b) n cazul persoanelor juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui
sediu permanent n Romnia, asupra profitului impozabil atribuibil sediului permanent;
c) n cazul persoanelor strine i persoanelor

fizice nerezidente care desfoar

activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic, asupra prii din profitul
impozabil al asocierii atribuibile fiecrei persoane;
d) n cazul persoanelor juridice strine care realizeaz venituri din/sau n legtur cu
proprieti imobiliare situate n afara Romnia sau din vnzare/cesionarea titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic romn, asupra profitului impozabil aferent acestor
venituri.
56

e) n cazul persoanelor fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne care

realizeaz venituri att din Romnia, ct i din profitul impozabil al asocierii atribuibile
persoanei fizice rezidente.
Sunt exceptate de la plata impozitului pe profit:
a) trezoreria statului;
b) instituiile publice, pentru fondurile publice inclusiv pentru veniturile proprii i
disponibilitile realizate i utilizate potrivit Legii nr. 500/2002 privind finanele publice, cu
modificrile ulterioare, i Ordonanei de urgen a guvernului nr. 45/2003 privind finanele
publice locale, dac legea nu prevede altfel;
c) fundaiile romne constituite ca urmare a unui legat;
d) cultele religioase, pentru veniturile obinute din activiti economice care sunt
utilizate pentru susinerea activitilor cu scop caritabil
e) cultele religioase, pentru veniturile obinute din producerea i valorificarea
obiectelor i produselor necesare activitii de cult, potrivit Legii i pentru veniturile obinute
din chirii, cu condiia utilizrii sumelor respective pentru ntreinerea i funcionarea unitilor
de cult, pentru lucrrile de construire, de reparaie i de consolidare a lcaurilor de cult i a
cldirilor ecleziastice, pentru nvmnt i pentru aciuni specifice cultelor religioase,
inclusiv veniturile din despgubiri sub form bneasc, obinute ca urmare a msurilor
reparatorii prevzute de legile privind reconstituirea dreptului de proprietate;
g) instituiile de nvmnt particular acreditate, precum i cele autorizate, pentru
veniturile utilizate, potrivit Legii nvmntului nr. 84/1995, republicat, cu modificrile i
completrile ulterioare, i Ordonanei de urgen a Guvernului nr. 174/2001, privind unele
msuri pentru mbuntirea finanrii nvmntului superior, cu modificrile ulterioare;
h) asociaiile de proprietari constituite ca persoane juridice i asociaiile de locatari
recunoscute ca asociaii de proprietari, potrivit Legii locuinei nr. 114/1998, republicat, cu
modificrile i completrile ulterioare, pentru veniturile obinute din activitile confortului i
a eficienei cldirii, pentru ntreinerea i repararea proprietii comune;
i) fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, constituit potrivit legii:
j) fondul de compensare a investitorilor, nfiinat potrivit legii;
k) Banca Naional a Romniei.
Persoanele juridice romne fr scop patrimonial nu pltesc impozit pe profit pentru
urmtoarele venituri:
a) cotizaiile i taxele de nscriere ale membrilor;
b) contribuiile bneti sau n natur ale membrilor i simpatizanilor;
c) taxele de nregistrare, stabilite potrivit legislaiei n vigoare,
57

d) donaiile i banii sau bunurile primite prin sponsorizare;

e) dividendele, dobnzile i veniturile realizate din vnzarea, cesionarea titlurilor de
participare obinute din plasarea veniturilor scutite;
f) veniturile pentru care se datoreaz impozit pe spectacole;
g) resursele obinute din fonduri publice sau din finanri nerambursabile,
h) veniturile excepionale rezultate din cedarea activelor corporale aflate n
proprietatea organizaiilor nonprofit, altele dect cele care sunt sau au fost folosite n
activitatea economic,
i) veniturile obinute din reclam i publicitate, realizate de organizaiile nonprofit de
utilitate public, potrivit legilor de organizare i funcionare, din domeniul culturii, cercetrii
tiinifice, nvmntului, sportului, sntii, precum i de camerele de comer i industrie,
organizaiile sindicale i organizaiile patronale.
Organizaiile nonprofit, organizaiile sindicale i organizaiile patronale sunt scutite de
plata impozitului pe profit i pentru veniturile din activiti economice realizate pn la
nivelul echivalentului n lei de 15 000 Euro ntr-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din
veniturile totale scutite de plata impozitului pe profit, prevzute la alin.2. organizaiile
prevzute n prezentul alineat, impozit calculat prin aplicarea cotei prevzute la art.17 alin. 1
sau art. 18, dup caz.

3.2. COTE DE IMPOZIT

Conform OUG nr. 138/2004 pentru completarea i modificarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal, impozitul pe profit este de 16% cu excepiile prevzute de Codul fiscal.
Anul fiscal al fiecrui contribuabil este anul calendaristic. Cnd un contribuabil se
nfiineaz sau nceteaz s existe n cursul unui an fiscal, perioada impozabil este perioada
din anul fiscal pentru care contribuabilul a existat.

3.3. DETERMINAREA PROFITULUI IMPOZABIL

Profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs
(V) i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora (Ch), dintr-un an fiscal, la care se adun
cheltuielile nedeductibile (Chn) i se scad veniturile neimpozabile (Vn) sau deducerile fiscale
(Df). Din mrimea obinut se scade, dac este cazul, i pierderea fiscal rmas de recuperat
din anii precedeni (Pfr).

58

Profitul impozabil = V-Ch+Chn Vn Pfr

O dovad a faptului c, ntr-o anumit msur, fiscalitatea respect regula contabil
este dat de tratamentul cheltuielilor ale cror efecte se vor obine ntr-un exerciiu ulterior. n
acest sens, potrivit normei fiscale, cheltuielile efectuate n cursul exerciiului financiar, dar
care se refer la exerciii financiare viitoare, se nregistreaz n cheltuielile curente ale
perioadelor viitoare. n aceast categorie de cheltuieli se ncadreaz i sumele pltite pentru
obinerea unor autorizaii de funcionare (care se elibereaz sau avizeaz periodic, cu un
anumit termen de valabilitate) sau pentru achiziionarea unor drepturi de folosin, pentru
ncheierea de contracte de concesiune sau pentru obinerea de licene care se repartizeaz pe
ntreaga perioad de valabilitate. Astfel, fiscalitatea ntrete regula contabil prin precizarea
explicit a faptului c nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n evidena contabil se va
efectua conform Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii.
Veniturile neimpozabile luate n calcul la determinarea profitului impozabil sunt:
a) dividendele primite de ctre o persoan juridic romn de la o alt persoan
juridic romn,
b) diferenele favorabile de valoare ale titlurilor de participare nregistrate ca urmare a
ncorporrii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor
creane la societatea la care se dein participaiile;
c) veniturile rezultate din anularea datoriilor care au fost considerate cheltuieli
nedeductibile, precum i din anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere sau a
veniturilor realizate din recuperarea unor cheltuieli nedeductibile;
d) alte venituri neimpozabile, prevzute expres n acte normative speciale.
La calculul profitului impozabil cheltuielile sunt deductibile numai dac sunt aferente
veniturilor impozabile..
Principalele rezerve i provizioane deductibile sunt:
a) rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicat asupra profitului
contabil, nainte de determinarea impozitului pe profit, din care se scad veniturile
neimpozabile i se adaug cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, pn ce aceasta
va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu, dup caz,
potrivit legilor de organizare i funcionare. n cazul n care aceasta este utilizat pentru
acoperirea pierderilor sau este distribuit sub orice form, reconstituirea ulterioar a rezervei
nu mai este deductibil la calculul profitului impozabil. Prin excepie, rezerva constituit de
persoanele juridice care furnizeaz utiliti societilor comerciale care se restructureaz, se
reorganizeaz sau se privatizeaz poate fi folosit pentru acoperirea pierderilor de valoare a

59

pachetului de aciuni obinut n urma procedurii de conversie a creanelor, iar sumele destinate
reconstituirii ulterioare a acesteia sunt deductibile la calculul profitului impozabil;
b) provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor;
c) provizioanele specifice, constituite de instituiile financiare nebancare nscrise n
Registrul general inut de Banca Naional a Romniei, de instituiile de plat persoane
juridice romne care acord credite legate de serviciile de plat, de instituiile emitente de
moned electronic, persoane juridice romne, care acord credite legate de serviciile de
plat, precum i provizioanele specifice constituite de alte persoane juridice, potrivit legilor de
organizare i funcionare;
d) rezervele tehnice calculate de ctre societile de asigurare i reasigurare,
constituite. Sunt nedeductibile sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor
pentru contractele cedate n reasigurare.
Principalele cheltuieli cu deductibilitate limitat sunt:
a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate
dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile,
altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii
cheltuielilor cu salariile personalului;
c) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei
centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice.
Urmtoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele
reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit
sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la
surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din
Romnia, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit amnat nregistrat de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar;
b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile, datorate
ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale;
c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate
lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de
asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent, dac aceasta este datorat potrivit
prevederilor. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile,

60

distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile
stabilite prin norme;
d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub
forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la
surs;
e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate
de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru
aceste bunuri sau servicii;
f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ,
potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup
caz, potrivit normelor;
g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru
dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din
producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere;
h) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor prevzute de Codul
fiscal
i) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt
reglementate prin acte normative;
j) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care
nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului;
k) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat;
l) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de
servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul
activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte;
m) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului,
precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc
bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii
pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau
de leasing, potrivit clauzelor contractuale;
n)pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu,
nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la
scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate;
o) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private,
acordate potrivit legii;

61

p) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de

un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza
ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
r) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau
asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care
depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual;
s) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca
urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora.
) cheltuielile cu beneficiile acordate salariailor n instrumente de capitaluri cu
decontare n aciuni;
t) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, indiferent de natura lor, dovedite
ulterior ca fiind legate de fapte de corupie, potrivit legii.

3.4. DECLARAREA I PLATA IMPOZITULUI PE PROFIT

Declararea i plata impozitului pe profitse efectueaz trimestrial, pn la data de 25
inclusiv a primei luni urmtoare ncheierii trimestrelor I - III. Definitivarea i plata
impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv se efectueaz pn la termenul de
depunere a declaraiei privind impozitul pe profit.
ncepnd cu data de 1 ianuarie 2013, contribuabilii pot opta pentru declararea i
plata impozitului pe profit anual, cu pli anticipate, efectuate trimestrial. Termenul pn la
care se efectueaz plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind
impozitul pe profit.
Opiunea pentru sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit se
efectueaz la nceputul anului fiscal pentru care se solicit aplicarea opiunii. Opiunea
efectuat este obligatorie pentru cel puin 2 ani fiscali consecutivi. Contribuabilii comunic
organelor fiscale teritoriale modificarea sistemului anual/trimestrial de declarare i plat a
impozitului pe profit, potrivit prevederilor Codului de procedur fiscal, pn la data de 31
ianuarie inclusiv a anului fiscal respectiv.
Contribuabilii societi comerciale bancare - persoane juridice romne i sucursalele
din Romnia ale bncilor - persoane juridice strine au obligaia de a declara i plti impozit
pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial. Termenul pn la care se efectueaz
plata impozitului anual este termenul de depunere a declaraiei privind impozitul pe profit.
Urmtorii contribuabili au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit, astfel:

62

a) organizaiile nonprofit au obligaia de a declara i plti impozitul pe profit, anual,

pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru care se calculeaz
impozitul;
b) contribuabilii care obin venituri majoritare din cultura cerealelor, a plantelor
tehnice i a cartofului, pomicultur i viticultur au obligaia de a declara i de a plti
impozitul pe profit anual, pn la data de 25 februarie inclusiv a anului urmtor celui pentru
care se calculeaz impozitul.
Contribuabilii care aplic sistemul de declarare i plat a impozitului pe profit
anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial, determin plile anticipate trimestriale n sum
de o ptrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele
preurilor de consum, estimat cu ocazia elaborrii bugetului iniial al anului pentru care se
efectueaz plile anticipate, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare trimestrului pentru
care se efectueaz plata. Impozitul pe profit pentru anul precedent, pe baza cruia se
determin plile anticipate trimestriale, este impozitul pe profit datorat conform declaraiei
privind impozitul pe profit, fr a lua n calcul plile anticipate efectuate n acel an.
n cazul urmtoarelor operaiuni de reorganizare efectuate potrivit legii,
contribuabilii care aplic sistemul de declarare i plat a impozitului pe profit anual, cu pli
anticipate efectuate trimestrial, stabilesc impozitul pe profit pentru anul precedent, ca baz de
determinare a plilor anticipate, potrivit urmtoarelor reguli:
a) contribuabilii care absorb prin fuziune una sau mai multe persoane juridice
romne, ncepnd cu trimestrul n care operaiunile respective produc efecte, potrivit legii,
nsumeaz impozitul pe profit datorat de acetia pentru anul precedent cu impozitul pe profit
datorat pentru acelai an de celelalte societi cedente;
b) contribuabilii nfiinai prin fuziunea a dou sau mai multe persoane juridice
romne nsumeaz impozitul pe profit datorat pentru anul precedent de societile cedente.
c) contribuabilii nfiinai prin divizarea unei persoane juridice romne mpart
impozitul pe profit datorat pentru anul precedent de societatea cedent proporional cu
valoarea activelor i pasivelor transferate, conform proiectului ntocmit potrivit legii.
d) contribuabilii care primesc active i pasive prin operaiuni de divizare a unei
persoane juridice romne, ncepnd cu trimestrul n care operaiunile respective produc efecte,
potrivit legii, nsumeaz impozitul pe profit datorat de acetia pentru anul precedent cu
impozitul pe profit datorat pentru anul precedent de societatea cedent, recalculat proporional
cu valoarea activelor i pasivelor transferate, conform proiectului ntocmit potrivit legii;
e) contribuabilii care transfer, potrivit legii, o parte din patrimoniu uneia sau mai
multor societi beneficiare, ncepnd cu trimestrul n care operaiunile respective produc
63

efecte, potrivit legii, recalculeaz impozitul pe profit datorat pentru anul precedent
proporional cu valoarea activelor i pasivelor meninute de ctre persoana juridic care
transfer activele.
Persoanele juridice care, n cursul anului fiscal, se dizolv cu lichidare, potrivit
legii, au obligaia s depun declaraia anual de impozit pe profit i s plteasc impozitul
pn la data depunerii situaiilor financiare la organul fiscal competent .
Persoanele juridice care, n cursul anului fiscal, se dizolv fr lichidare au
obligaia s depun declaraia anual de impozit pe profit i s plteasc impozitul pn la
nchiderea perioadei impozabile.
Pentru aplicarea sistemului de declarare i plat a impozitului pe profit anual, cu
pli anticipate efectuate trimestrial, indicele preurilor de consum necesar pentru actualizarea
plilor anticipate se comunic, prin ordin al ministrului finanelor publice, pn la data de 15
aprilie a anului fiscal pentru care se efectueaz plile anticipate.

3.5. CONTROLUL IMPOZITULUI PE PROFIT

n vederea determinrii obligailor de plat a impozitului pe profit, organele fiscale au
dreptul de a controla i de a recalcula adecvat profitul impozabil i impozitul de plat pentru:
a) operaiunile care au ca scop evitarea sau diminuarea plii impozitelor;
b) operaiunile efectuate n numele contribuabilului, dar n favoarea asociailor,
acionarilor sau persoanelor ce acioneaz n numele acestora;
c) datoriile asumate de contribuabili n contul unor mprumuturi fcute sau garantate
de acionari, asociai ori de persoanele care acioneaz n numele acestora, n vederea
reflectrii reale a operaiunii;
d) distribuirea, mprirea, alocarea veniturilor, deducerile, creditele sau reducerile
ntre 2 sau mai muli contribuabili ori acele operaiuni controlate direct sau indirect, de
persoane, care au interese comune, n scopul prevenirii evaziunii fiscale i pentru reflectarea
real a operaiunilor.

3.6. NREGISTRAREA N CONTABILITATE A IMPOZITULUI PE PROFIT

nregistrarea n contabilitate a impozitului pe profit trebuie s se fac lunar. Impozitul
se calculeaz mai nti pe baza datelor cumulate de la nceputul anului pn la sfritul lunii
pentru care se face calculul. Impozitul de nregistrat n luna de referin este egal cu diferena
64

dintre impozitul cumulat pn la sfritul acestei luni i impozitul cumulat pn la sfritul

lunii precedente. Unele ntreprinderi fac nregistrarea impozitului pe profit doar trimestrial, o
dat cu stabilirea obligaiei de plat fa de bugetul statului.
Exemplu.
n urma centralizrii informaiilor din contabilitate i a retratrii lor conform regulilor
fiscale, se obine pentru exerciiul N, urmtoarea situaie (n mii lei):

Luna

Venituri
totale
cumulate
de la
nceputul
anului

Cheltuieli
Cheltuieli
Venituri
Rezultatul
totale
nedeductibi neimpozabile
fiscal
cumulate de le cumulate cumulate de
cumulat
la nceputul
de la
la nceputul (col 1-col 2
anului (fr
nceputul
anului
+ col 3
691)
anului
col 4)
(altele dect
691)

0
Ian
Feb
Mart
Apr
Mai
Iun
Iul
Aug
Sept
Oct
Nov
Dec

500
1200
1500
2000
2100
2500
2600
3000
3100
3400
4000
4500

100
800
1200
1500
1700
2000
2400
2900
3200
3399
3500
4100

4
10
20
25
30
35
40
45
50
55
55
60
65

5
10
15
25
30
35
45
60
75
80
80

401
402
501,5
301,5
401
501
201
100,5
-100
-10
498
398,5

Impozit pe
profit
cumulat
(col 5 x
16%)

Impozit de
nregistrat

6
64,16
64,32
48,24
80,04
64,16
80,16
32,16
16,08
0
0
79,68
63,76

7
64,16
0,16
-16,08
32
-16,08
16
-48
-16,08
-16,08
0
79,68
-15,92

1. n ianuarie: rezultatul fiscal cumulat este de 401 mii lei, deci impozitul este de 401
x 16% = 64,16 mii lei i se nregistreaz, dup care se nchide contul de cheltuial:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

121 Profit i pierderi

441 Impozit pe profit

691
Cheltuieli
cu
impozitul pe profit
La sfritul lunii contul 441 va avea sold final creditor 64,16 mii lei.

64160

64160

2. n februarie: rezultatul fiscal cumulat este de 402 mii lei, deci impozitul este de 402
x 16% = 64,32 mii lei Deoarece n luna precedent s-au nregistrat 64,16 mii lei, n februarie
contul 441 se crediteaz doar cu diferena de import, adic 64,32 mii 64,16 mii = 0,16 mii
lei.
691 Cheltuieli cu impozitul pe

441 Impozit pe profit

65

160

profit
121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

cu

160

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
64160 Sic
160
160 Rc
64320 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 64320
3. n martie: rezultatul fiscal cumulat este de 30,15 mii lei, deci impozitul cumulat este
de 301,5 x 16% = 48,24 mii lei. Deoarece pn la sfritul lunii precedente s-a nregistrat un
impozit de 100,5 mii lei, n luna martie contul 441 se crediteaz cu diferena de impozit, adic
48,24 mii-64,32 mii = -16,08 mii lei, aducnd la nivel real obligaia fa de bugetul statului:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

16080

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

16080

cu

Situaia n contul 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
64320 Sic
86080
16080 Rc
482 40 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 48240

4. n aprilie: se achit mai nti impozitul pe primul trimestru de 48240 lei

441 Impozit pe profit

5121 Conturi la bnci n

lei

48240

Rezultatul fiscal cumulat la sfritul lui aprilie este de 501,5 mii lei, deci impozitul
este de 501,5 x 16% = 80,24 mii lei. Deoarece s-au nregistrat deja i s-au pltit 48,24 mii lei
n luna aprilie contul 441 se crediteaz numai cu diferena de impozit, adic:
80,24 mil-48,24 mii = 32 mii lei
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

32000

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

32000

Situaia n contul 441 se prezint astfel:

66

cu

441 Impozit pe profit

482 40 Sic
32000
32000 Rc
80240 Tsc

48240
Rd = 48240
Tsd = 48240
Sfc= 32000
5. n mai:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

16080

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

16080

cu

441 Impozit pe profit

32000 Sic
16080
16080 Rc
15920 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 15920
6. n iunie:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

16000

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

16000

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
15920 Sic
16000
16000 Rc
31920 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 49875
7. n iulie: se achit, mai nti, impozitul pe semestrul al doilea:
441 Impozit pe profit

5121 Conturi la bnci n

49875
lei
La sfritul lunii iulie rezultatul fiscal cumulat a fost de 201 mii lei, deci impozitul

este de 201 x 16% = 32,16 mii lei. Pn la nceputul acestei luni, impozitul cumulat a fost de
80,16 mii lei, ceea ce nseamn c se va nregistra diferena:
32,16 mii-80,16 mii= -48mii lei
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

48000

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

48000

67

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
-31920 Sic
- 48000
- 48000 Rc
- 16080 Tsc

31920
Rd = 31920
Tsd = 31920
Sfc= 48000
Impozitul de recuperat prin compensare n lunile urmtoare este de 75 mii lei.
8. n august:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

16080

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

16080

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
48000 Sic
16080
16080 Rc
64080 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 64080

9. n septembrie: rezultatul fiscal este o pierdere de 100,5 mii lei, iar impozitul
cumulat este 0. Mai rmne de nregistrat n rou doar 16,08 mii lei, adic zero minus
impozitul cumulat pn la sfritul lunii august:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

16080

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

16080

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
64080 Sic
16080
16080 Rc
80160 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 80160
Soldul contului 441 reprezint creana unitii fa de bugetul statului, crean care
este egal cu impozitul pltit pentru primele dou semestre 48240 + 31920 = 80160 lei

68

10. n octombrie, rezultatul fiscal este tot pierdere, impozit cumulat este zero la fel ca
i impozitul de recuperat.
11. n noiembrie, se revine la rezultatul fiscal pozitiv. Impozitul cumulat este de 498
mii lei x 16% = 79,68 mii lei, iar impozitul de nregistrat este egal cu impozitul cumulat.
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

79680

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

79680

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
80160 Sic
79680
79680 Rc
480 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 480
12. n decembrie:
691 Cheltuieli cu impozitul pe
profit

441 Impozit pe profit

15920

121 Profit i pierderi

691
Cheltuieli
impozitul pe profit

15920

cu

Situaia contului 441 se prezint astfel:

441 Impozit pe profit
480 Sic
15920
15920 Rc
16400 Tsc

Rd = 0
Tsd = 0
Sfc= 16400

Soldul final creditor n rou al contului 441 semnific o crean fa de bugetul

statului.
Suma de 16,4 mii lei se poate obine i scznd din impozitul cumulat anual de 63,76
mii lei, suma pltit n cursul anului de 80,16 mii lei. Soldul final creditor n rou al contului
441 va deveni sold iniial n anul urmtor, cnd va fi compensat cu eventualul impozit pe
profit n negru. n exerciiul urmtor se va plti impozit mai puin cu 16,4 mii lei.

69

3.7. METODE DE CONTABILIZARE A IMPOZITULUI PE PROFIT

n contabilizarea impozitului pe profit la nivel mondial se folosesc n special dou
metode23: metoda impozitului exigibil i metoda reportului de impozit.
Impozitul pe profit datorat statului este calculat asupra profitului determinat pe baza
respectrii regulilor fiscale. Nu puine sunt situaiile n care regulile fiscale sunt diferite de
cele privind rezultatul contabil naintea impozitrii. Impozitul datorat statului la nivelul unei
perioade (exerciiu) nu este absolut necesar egal cu cheltuiala privind impozitul pe profit
relativ la operaiile nregistrate n contabilitate.
ntrebarea fundamental este dac trebuie s contabilizm numai impozitului exigibil
(care va fi plti imediat statului) sau dac trebuie s se in cont de efecte fiscale generate de
decalajele temporare ntre rezultatul contabil naintea impozitrii i baza impozabil.
Rspunsul este favorabil celei de a doua variante (metoda reportului de impozit) n
cazul conturilor consolidate (contabilitatea grupurilor de societi). El se mparte ntre cele
dou metode, n cazul conturilor (anuale) individuale (contabilitatea societilor care nu se
supun regulilor consolidrii).
Pn la aplicarea integral a Directivelor a 4-a i a 7-a rile Europei comunitare au fost
influenate de unul din urmtorii factori:
- legturile strnse ntre contabilitate i fiscalitate (n Frana, Germania i celelalte ri
ale Europei continentale cu excepia Olandei);
- solicitrile de informaie financiar ale investitorilor, pe piaa capitalurilor (Anglia,
Irlanda, Olanda).
n rile cu o puternic influen fiscal, capitalurile sunt aduse n mod tradiional de
sistemul bancar care, atunci cnd acord mprumuturi, este mult mai sensibil la garaniile
obinute dect la rezultatele contabile ale ntreprinderilor beneficiare. Conturile anuale sunt
ntocmite ntr-o optic fiscal deoarece, prin publicarea lor, ele sunt utilizate i n scopuri
fiscale.
Administraiile fiscale din aceste ri nu admit n reducerea bazei impozabile dect
cheltuielile efectiv constatate n conturi i, dimpotriv, taxeaz profiturile nregistrate
contabil. Rezult c tendina ntreprinderilor este de a minimiza rezultatul contabil pentru a
reporta n timp impozitul ce urmeaz a fi pltit. Regulile contabile fiind ncorporate n legile
sau reglementrile naionale, modificarea lor eventual devine mult mai dificil. n conturile
individuale se prefer deci metoda impozitului exigibil, dei sunt i excepii de la aceast
regul.
23

Niculae Feleag Contabilitate aprofundat, Ed. Economic, Bucureti, 1996, p.405

70

n rile cu piee financiare puternice exist tendina de a maximiza rezultatele

contabile publicate n vederea alegerii investitorilor. O astfel de politic este foarte greu
conciliabil cu o gestiune fiscal optim, ceea ce a condus n aceste ri la sisteme de
decontare a rezultatelor contabile de cele fiscale. ntreprinderea fiind influenat de reacia
pieei financiare, va avea tendina s procedeze la alegeri mai flexibile i deci mai puin
conservatoare. n mod tradiional, textele de lege contabile nu au reinut dect principiile
contabile general admise. n conturile individuale se utilizeaz metoda reportului de profit.
De o mare importan n nelegerea esenei celor dou metode este cunoaterea naturii
diferenelor ntre rezultatul contabil i cel fiscal.
O prim clasificare mparte diferenele n permanente i temporare.

Diferenele permanente sunt cele care antreneaz definitiv creterea sau

diminuarea cheltuielii privind impozitul pe profit.

Deci, regulile fiscale nu admit deductibilitatea fiscal a cheltuielilor care nu concur

obiectului activitii ntreprinderii, fie datorit naturii lor, fie caracterului lor excesiv. n mod
simetric, unele venituri sau sume echivalente au fost deduse din baza de impozitare.

Diferenele temporare corespund elementelor care intr att n calculul

rezultatului contabil, ct i n cel fiscal, dar care privesc perioade diferite.

Diferenele temporare exist:

- fie atunci cnd regulile fiscale solicit impozitarea sau deducerea unui element care
nu a fost nc supus contabilizrii;
- fie atunci cnd regulile fiscale conduc la neimpozitarea sau la nedeductibilitatea
imediat a unui element deja contabilizat.
O a doua clasificare a diferenelor este cea n care acestea se mpart n distorsiuni
evidente i distorsiuni oculte (ascunse).

Distorsiuni evidente sunt cele care sunt puse n eviden de tabloul de trecere de la
rezultatul contabil la rezultatul fiscal. Aceste distorsiuni corespund ansamblului
diferenelor permanente i anumitor diferene temporare.

Distorsiuni oculte nu apar n anexa menionat deoarece facilitile fiscale

corespondente nu sunt acordate ntreprinderilor dect sub rezerva unei
contabilizri efective.

Distorsiunile oculte nu exist dect n rile n care regulile contabile se aliniaz la

cele fiscale (Frana Germania, Japonia). n rile n care contabilitatea s-a deconectat de
fiscalitate (rile anglo-saxone), regulile contabile sunt complet autonome fa de cele fiscale:
reducerea bazei impozabile ca urmare a agrerii unor avantaje fiscale se realizeaz prin
ajustri extracontabile ale rezultatului contabil naintea impozitrii.
71

O a treia clasificare opereaz cu categoriile de fiscalitate amnat i fiscalitate latent.

Fiscalitatea amnat se refer la operaiile pentru care faptul generator de impozit

a intervenit. Data la care va interveni impozitarea sau scutirea de impozit este deja
determinat (aici sunt ncadrate marea majoritate a diferenelor temporare);

Fiscalitate latent corespunde operaiilor pentru care exist numai o eventualitate

a impozitrii sau scutirii de impozit. Eventualitatea se produce n urma unei decizii
de gestiune, fie n urma interveniei unui factor exterior, aleatoriu (spre exemplu,
scderea cursurilor conduce la o integrare a provizionului pentru fluctuaii de curs,
n baza impozabil).

Deosebirea ntre cele dou genuri de fiscaliti const n faptul c, n timp ce

elementele fiscalitii amnate sunt contabilizate, cele ale fiscalitii latente sunt doar
menionate pentru c realizarea lor este ipotetic i condiionat.
Dei deosebirea este net, frontiera ntre cele dou genuri de fiscaliti este n unele
cazuri mai puin clar, diferitele elemente putnd fi considerate n una din cele dou categorii.
Metoda impozitului exigibil const n nregistrarea n conturi de profit i pierdere a
cheltuielilor privind impozitul care figureaz n declaraia fiscal.
Partizanii metodei consider c metoda impozitului exigibil este uor aplicabil,
aparent obiectiv deoarece evit o repartizare arbitrar a cheltuielii privind impozitul. n
aceast categorie sunt situai parte din specialitii rilor care aplic metoda impozitului
exigibil (Frana, Belgia, Spania, Italia, Romnia).
Cei care dezavueaz metoda impozitului exigibil au n vedere influena negativ pe
care aplicarea ei o are asupra realizrii obiectivului imaginii fidele, n primul rnd datorit
nerespectrii principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile: anumite elemente de cheltuieli
sunt constante ntr-un exerciiu, n timp ce incidena fiscal este luat n cont n alt exerciiu.
Neaplicarea acestui principiu la diferenele temporare atrage:
- o cretere a beneficiului perioadei, pe termen scurt;
- o scdere a beneficiului perioadei, pe termen lung.
Metoda reportului de profit, numit i metoda impozitului amnat, presupune
contabilizarea impozitului pe profit n cursul aceluiai exerciiu la care se raporteaz
veniturile i cheltuielile. Sunt luate n consideraie numai diferenele temporare deoarece cele
permanente nu creeaz impozit recuperabil sau pltibil n viitor.
Metoda reportului pe profit, aplicabil n rile anglo-saxone, indiferent c se refer la
conturile individuale sau consolidate, i n ntreaga comunitate european, n cazul conturilor
consolidate ( o excepie o constituie Germania care aplic metoda chiar i n cazul conturilor
individuale), se poate practica n mai multe variante.
72

n funcie de natura reportului se poate vorbi de un report fix sau de un report variabil.

n cazul reportului fix, diferena ntre cheltuiala privind impozitul i impozitul

exigibil este considerat un report al unei cheltuieli sau venit, asupra exerciiilor
ulterioare. Impozitele reportate reprezint un mijloc de asigurare a respectrii
principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile. n contabilitate se opereaz cu
conturi bilaniere distincte de impozite amnate care sunt considerate conturi de
echilibru, ele nereprezentnd creane sau datorii. Reportul de impozit este calculat
la cota de impozit n vigoare n momentul n care ia natere diferena temporar.
Reportul nu este modificat n caz de schimbare a cotei de impozit sau a bazei
impozabile.

n cazul

reportului variabil (aplicat de britanici), impozitele amnate sunt

prezentate fie ca o datorie de impozit de pltit n viitor, fie ca o crean

reprezentnd avansurile viitoare. Cota de impozit reinut este cea prevzut
pentru exerciiul n care se va produce inversarea diferenelor temporare. n
aceast variant, soldurile impozitelor amnate sunt modificate n cazul schimbrii
de cot sau de baz impozabil.
n funcie de modul de calcul al impozitului amnat se poate vorbi de un calcul parial
sau de un calcul global.

n cazul calculului parial se ine cont numai de anumite diferene temporare;

n cazul calculului global (practicat n SUA i preconizat prin normele IASC)

sunt avute n vederea toate diferenele temporare existente. Dei Frana, din punct
de vedere al normelor, este adepta metodei impozitului exigibil, Ordinul Experilor
Contabili i Contabililor Agreai recomand metoda reportului de impozit n
varianta: report variabil i calcul global.

TESTE
1. Enumerai principalele categorii de contribuabili pentru impozitul pe profit.
2. Enumerai persoanele juridice care nu au obligaia de a plti impozit pe profit.
3. Enumerai veniturile persoanelor juridice romne fr scop lucrativ pentru care nu
se pltete impozit pe profit.
4. Prezentai cotele de impozitare a profitului.
5. Care este formula pentru determinarea profitului impozabil.
6. Explicai care este legtura dintre profitul contabil i profitul impozabil.

73

7. n ceea ce privete rezultatul exerciiului, norma fiscal i regula contabil coincid

sau se deosebesc? Argumentai.
8. Enumerai cheltuielile nedeductibile.
9. Enumerai deducerile fiscale.
10. Prezentai metoda impozitului exigibil.
11. Prezentai metoda reportului de impozit.
12. n urma centralizrii informaiilor din contabilitate i a retratrii lor conform
regulilor fiscale, se obine pentru exerciiul N, urmtoarea situaie (n mii lei):
Luna

Venituri totale
cumulate de la
nceputul anului

Ian
Feb
Mart
Apr
Mai
Iun
Iul
Aug
Sept
Oct
Nov
Dec

6 000
12 000
16 000
17 000
18 000
20 000
21 000
25 000
32 000
34 000
35 000
40 000
Se cere:

Cheltuieli totale

Cheltuieli

Venituri

cumulate de la nceputul nedeductibile cumulate neimpozabile

anului (fr 691)

de la nceputul anului cumulate de la

(altele dect 691)
20
25
30
35
35
40
45
50
60
65
65
80

2 000
8 000
10 000
16 000
17 000
22 000
19 000
22 000
30 000
31 000
36 000
35 000

nceputul anului
10
15
25
40
30
35
40
65
60
70
70

- determinarea rezultatului fiscal cumulat;

- determinarea impozitului pe profit;
- determinarea impozitului de nregistrat lunar;
- nregistrarea lunar a impozitului pe profit;
- sistematizarea datelor pentru contul 441 i determinarea soldului su fiscal.
13. Numrul maxim de salariai la o microntreprindere este de :
a) 10; b)11; c)9
14. Metoda reportului pe profit mai poart denumirea de:
a) metoda fiscalitii amnate;
b) metoda impozitului amnat;
c) metoda calculului parial
Rspunsuri:
13. c 14.b

CAPITOLUL IV

74

IMPACTUL NORMELOR FISCALE PRIVIND REMUNERAREA

PERSONALULUI
Rezumat
Venitul anual global realizat de persoanele fizice i supus impozitrii este format din
salarii, veniturile nete realizate din activiti independente, veniturile din cedarea folosinei
bunurilor, precum i veniturile de aceeai natur realizate n strintate.
Venitul brut din salarii reprezint suma veniturilor realizate de salariat pe fiecare loc
de realizare a venitului. Venitul impozabil din salarii se determin prin scderea din venitul
brut a deducerilor prevzute de legislaie (contribuia personalului la asigurrile sociale,
cheltuielile profesionale, deducerea personal de baz i deducerea suplimentar). Deducerile
enumerate sunt valabile numai pentru salariul obinut la funcia de baz. La venitul impozabil
se aplic baremul lunar de impunere pentru a se determina impozitul pe salarii.
Pentru veniturile salariale obinute n afara funciei de baz, baremul lunar se aplic
asupra bazei de calcul determinat ca diferen ntre venitul brut i contribuia la asigurrile
sociale de sntate.
Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informaiilor din fia
fiscal.
n afara impozitului pe salarii, unitile patrimoniale mai au i obligaia calculului i
virrii obligaiilor de natur social destinate constituirii fondurilor din care se acoper alte
cheltuieli publice. O parte din aceste obligaii sunt n sarcina angajatorului i se vor regsi
distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reinute din veniturile care revin angajailor.
Veniturile din activiti independente cuprind: veniturile comerciale, veniturile din
profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n mod individual
sau ntr-o form de asociere.

4.1. CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE SALARII

Impozitul pe salarii reprezint o component de baz a impozitului pe venitul global.
Venitul anual global realizat de persoanele fizice i supus impozitrii este format din salarii,
veniturile nete realizate din activiti independente, veniturile din cedarea folosinei bunurilor,
precum i veniturile din strintate.
Fora de munc este unul din factorii tradiional de producie alturi de natur i
capital, definit ca potenialul fizic i intelectual al oamenilor, prin care ei pot s produc
bunuri materiale i servicii utile.
75

Salariul, ca pre al muncii nchiriate ntreprinztorului, este cumul din elementele

negociabile ale contractelor colective i individuale de munc. Contractul colectiv de munc
este convenia ncheiat ntre patron sau organizaia patronal, pe de o parte, i salariai,
reprezentai prin sindicate ori n alt mod prevzut de lege, de cealalt parte, prin care se
stabilesc clauzele privind condiiile de munc. Persoana juridic care angajeaz salariai
poate ncheia cu acetia i contracte individuale de munc.

4.1.1. Structura veniturilor din salarii

Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute de
o persoan fizic ce desfoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau a
unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea
veniturilor ori de forma sub care ele se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate
temporar de munc.
Regulile de impunere proprii veniturilor din salarii se aplic i urmtoarelor tipuri de
venituri, considerate asimilate salariilor:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate
public, stabilite potrivit legii;
b) indemnizaii din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
c) drepturile de sold lunar, indemnizaiile, primele, premiile, sporurile i alte
drepturi ale personalului militar, acordate potrivit legii;
d) indemnizaia lunar brut, precum i suma din profitul net, cuvenite
administratorilor la companii/societi naionale, societi comerciale la care statul sau o
autoritate a administraiei publice locale este acionar majoritar, precum i la regiile
autonome;
e) sumele primite de membrii fondatori ai societilor comerciale constituite prin
subscripie public;
f) sumele primite de reprezentanii n adunarea general a acionarilor, n consiliul de
administraie, membrii directoratului i ai consiliului de supraveghere, precum i n comisia
de cenzori;
g) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
h) indemnizaia lunar a asociatului unic, la nivelul valorii nscrise n declaraia de
asigurri sociale;
i) indemnizaia i orice alte sume de aceeai natur, primite de salariai pe perioada
delegrii i detarii n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului, pentru
76

partea care depete limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit prin hotrre a Guvernului pentru
personalul din instituiile publice. Aceste prevederi se aplic i n cazul salariailor
reprezentanelor din Romnia ale persoanelor juridice strine;
j) indemnizaia administratorilor, precum i suma din profitul net cuvenite
administratorilor societilor comerciale potrivit actului constitutiv sau stabilite de adunarea
general a acionarilor;
k) orice alte sume sau avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor n vederea
impunerii.
Veniturile din salarii cuprind:
a) salariul de ncadrare care se stabilete prin negocieri colective sau individuale
ntre patron i salariai sau reprezentanii acestora;
b) sporurile se acord pentru: vechime n munc; condiii de munc grele,
periculoase, nocive; lucru n timpul nopii; lucru pe antier; folosirea limbilor strine n timpul
serviciului; exercitarea de funcii suplimentare;
c) adaosurile reprezint plata pentru munca suplimentar, cota parte care se
repartizeaz salariailor, indemnizaiile pentru conducere;
d) recompensele i premiile de orice fel,
e) sumele primite pentru concediu de odihn;
f) sumele primite din fondul de asigurri sociale n caz de incapacitate temporar de
munc i de maternitate;
g) sumele primite pentru concediul privind ngrijirea copilului n vrst de pn la 2
ani;
h) sumele primite pentru concedii medicale privind ngrijirea copiilor cu handicap
accentuat sau grav, pn la ndeplinirea de ctre copii a vrstei de 18 ani;
i) avantaje n natur constituie o parte a remuneraiei stabilit sub forma bunurilor i
serviciilor;
j) compensrile reprezint o sum fix care se acord pentru creterea preurilor,
indiferent de mrimea salariului;
k) indexrile reprezint suma rezultat din aplicarea unui procent la salariul de baz
ca urmare a creterii preurilor;
l) alte drepturi i indemnizaii de natur salarial.

77

4.1.2. Calculul i plata impozitului pe salarii

Beneficiarii de venituri din salarii datoreaz un impozit lunar, final, care se calculeaz
i se reine la surs de ctre pltitorii de venituri.
Impozitul lunar prevzut se determin astfel:
a) la locul unde se afl funcia de baz, prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de
calcul determinate ca diferen ntre venitul net din salarii, calculat prin deducerea din venitul
brut a contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele:
- deducerea personal acordat pentru luna respectiv;
- cotizaia sindical pltit n luna respectiv;
- contribuiile la fondurile de pensii facultative, astfel nct la nivelul anului s nu se
depeasc echivalentul n lei a 400 euro;
b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri, prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatorii pe fiecare
loc de realizare a acestora;
n cazul veniturilor din salarii i/sau al diferenelor de venituri din salarii stabilite
pentru perioade anterioare, conform legii, impozitul se calculeaz i se reine la data efecturii
plii, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare privind veniturile realizate n afara
funciei de baz la data plii, i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare celei n care sau pltit.
n cazul veniturilor reprezentnd salarii, diferene de salarii, dobnzi acordate n
legtur cu acestea, precum i actualizarea lor cu indicele de inflaie, stabilite n baza unor
hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile, impozitul se calculeaz i se reine la
data efecturii plii, n conformitate cu reglementrile legale n vigoare la data plii pentru
veniturile realizate n afara funciei de baz, i se vireaz pn la data de 25 a lunii urmtoare
celei n care au fost pltite.
Pltitorul este obligat s determine valoarea total a impozitului anual pe veniturile din
salarii, pentru fiecare contribuabil.
Contribuabilii pot dispune asupra destinaiei unei sume reprezentnd pn la 2% din
impozitul stabilit, pentru susinerea entitilor nonprofit care se nfiineaz i funcioneaz n
condiiile legii, unitilor de cult, precum i pentru acordarea de burse private, conform legii.
Obligaia calculrii, reinerii i virrii acestei sume revine organului fiscal competent.
Pltitorii de salarii i de venituri asimilate salariilor au obligaia de a calcula i de a
reine impozitul aferent veniturilor fiecrei luni la data efecturii plii acestor venituri,
precum i de a-l vira la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
pentru care se pltesc aceste venituri.
78

Prin excepie, impozitul aferent veniturilor fiecrei luni, calculat i reinut la data
efecturii plii acestor venituri, se vireaz, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
trimestrului pentru care se datoreaz, de ctre urmtorii pltitori de venituri din salarii i
venituri asimilate salariilor:
a) asociaii, fundaii sau alte entiti fr scop patrimonial, persoane juridice, cu
excepia instituiilor publice, care n anul anterior au avut un numr mediu de pn la 3
salariai exclusiv;
b) persoanele juridice pltitoare de impozit pe profit care, n anul anterior, au
nregistrat venituri totale de pn la 100.000 euro i au avut un numr mediu de pn la 3
salariai exclusiv;
c) persoanele juridice pltitoare de impozit pe veniturile microntreprinderilor care, n
anul anterior, au avut un numr mediu de pn la 3 salariai exclusiv;
d) persoanele fizice autorizate i ntreprinderile individuale, precum i persoanele
fizice care exercit profesii libere i asocierile fr personalitate juridic constituite ntre
persoane fizice, care au, potrivit legii, personal angajat pe baz de contract individual de
munc.

4.2. ALTE OBLIGAII SOCIALE I FISCALE CALCULATE PE BAZA

SALARIILOR
Odat cu nregistrarea salariilor, entitile economice mai au i obligaia calculului i
virrii obligaiilor de natur social destinate constituirii fondurilor din care se pltesc
pensiile, ajutoarele de omaj sau se acoper alte cheltuieli publice. O parte din aceste obligaii
sunt n sarcina angajatorului i se vor regsi distinct pe cheltuieli, iar o parte sunt reinute din
veniturile care revin angajailor.
Contribuiile unitii sunt:
a) contribuia unitii la asigurrile sociale (CAS): 15,8% (pentru condiii normale de
munc); 20,8% (pentru condiii deosebite de munc); 25,8 (pentru condiii speciale de munc)
Baza lunar de calcul la care angajatorul datoreaz contribuia nu poate fi mai mare
dect produsul dintre numrul mediu al salariailor din luna pentru care se face calculul i
valoarea a trei salarii medii brute lunare pe economie. Numrul mediu de salariai reprezint
media aritmetic simpl care rezult din suma efectivelor zilnice de salariai din lun
(exclusiv zilele nelucrtoare) raportat la numrul de zile lucrtoare din lun.
b) contribuia la fondul pentru concedii i indemnizaii pentru asigurrile sociale de
sntate 0,85%;
79

c) contribuia unitii la fondul de omaj care se calculeaz n cot de 0,5% din

fondul brut de salarii;
d) contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale 0,15 0,85% din fondul
de salarii;
e) contribuia unitii la fondul de asigurri de sntate calculat n cot de 5,2% din
fondul brut de salarii i din sumele pltite colaboratorilor;
f) comisionul datorat DMPS calculat astfel: 0,75% din fondul brut de salarii pentru
completarea carnetelor de munc i 0,25 % pentru verificarea i certificarea legalitii
nregistrrilor.
Reinerile din salarii suportate de angajai sunt:
a) contribuia personalului la asigurrile sociale se calculeaz n cot de 10,5 % din
salariul brut n care se include salariul de baz i sporurile cu caracter permanent; baza de
calcul a CAS nu poate depi trei salarii medii brute pe economie;
b) contribuia personalului la fondul de omaj se calculeaz n cot de 0,5% din
salariul de ncadrri;
c) contribuia angajailor la fondul de asigurri de sntate care se calculeaz n cot
de 5,5% din salariul brut.

4.3. IMPOZITUL PE VENITURILE DIN ACTIVITI INDEPENDENTE

Venitul anual global realizat de persoanele fizice i care va fi supus impozitrii
cuprinde, pe lng salarii, i alte categorii, cum sunt veniturile nete realizate din activiti
independente. Veniturile din activiti independente sunt alctuite din: veniturile comerciale,
veniturile din profesii liberale, veniturile din drepturi de proprietate intelectual, realizate n
mod individual sau ntr-o form de asociere, inclusiv din activiti adiacente.
Constituie venituri din profesii liberale veniturile obinute din exercitarea profesiilor
medicale, de avocat, notar, expert-contabil, contabil autorizat, consultant de plasament n
valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii asemntoare, desfurate n mod independent, n
condiiile legii. Veniturile comerciale sunt acelea realizate n urma derulrii de fapte de comer
ale contribuabililor, din prestri de servicii, altele dect cele care se ncadreaz la activiti ale
profesiilor liberale, precum i din practicarea unei meserii. Veniturile din valorificarea sub
orice form a drepturilor de proprietate intelectual provin din brevete de invenie, desene i
modele, mostre, mrci de fabric i de comer, procedee tehnice, know-how, din drepturi de
autor i drepturi conexe dreptului de autor i altele asemenea.

80

Sunt considerate venituri din activiti independente i veniturile obinute din sportivii
profesioniti.

TESTE
1. Enumerai componentele venitului anual global.
2. Prezentai structura veniturilor din salarii.
3. Prezentai metodologia de calcul a impozitului pe salarii.
4. Prezentai principalele aspecte cu privire la fiele fiscale.
5. Care sunt obligaiile sociale i fiscale ale angajatului calculate pe baza salariilor?
6. nregistrai n contabilitate obligaiile sociale i fiscale ale angajatorului i
angajatului calculate pentru un salariu de 6 00 lei.
7. Enumerai veniturile din activiti independente.
8. Prezentai principalele aspecte privind determinarea, plata i declararea impozitului
pe veniturile din activiti independente.
9. Obligaia de a calcula i reine contribuia la asigurrile sociale este a:
a) angajatului
b) angajatorului
10. Contribuiile sociale se calculeaz i rein:
a) anual
b) lunar
c) trimestrial
Rspunsuri
9.b
10. b

CAPITOLUL V
IMPOZITELE I TAXELE LOCALE. ACCIZELE ARMONIZATE

81

Rezumat
Impozitele i taxele locale constituie venituri ale bugetelor locale ale unitilor
teritoriale i se datoreaz de persoanele juridice i fizice denumite contribuabili. Aceste
impozite sunt folosite pentru finanarea cheltuielilor publice prevzute n bugetele locale.
Accizele armonizate sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului
urmtoarelor produse: alcool i buturi alcoolice; tutun prelucrat; produse energetice i
electricitate.

5.1. IMPOZITELE I TAXELE LOCALE

Lista impozitelor i taxelor locale cuprinde: impozitul pe cldiri, impozitul i taxa pe
teren, taxa asupra mijloacelor de transport, taxe pentru eliberarea certificatelor, avizelor i
autorizaiilor, taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate, impozitul pe
spectacole, taxa hotelier i alte taxe locale. n afara impozitelor i taxelor enumerate, se las
la latitudinea Consiliilor locale instituirea unor taxe pentru finanarea unor servicii publice la
nivel local, cu condiia ca acestea s asigure cel puin acoperirea cheltuielilor cu finanarea,
ntreinerea i funcionarea acestor servicii.
1. Impozitul pe cldiri este anual i se datoreaz de ctre contribuabil pentru cldirile
aflate n proprietatea lor, indiferent de locul unde sunt situate i de destinaia acestora. Pentru
stabilirea impozitului pe cldiri datorat de persoanele fizice, la dimensionarea unei cldiri se
are n vedere suprafaa construit care se determin prin nsumarea suprafeelor seciunilor
tuturor nivelurilor sale, inclusiv a celor situate la subsol. n calcul nu se cuprind suprafeele
podurilor, cu excepia mansardelor, precum i cele ale treptelor i teraselor neacoperite.
Cldirile pentru care nu se datoreaz impozit, prin efectul legii, sunt, dup cum
urmeaz:24
1. cldirile proprietate a statului, a unitilor administrativ-teritoriale sau a oricror
instituii publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice, altele
dect cele desfurate n relaie cu persoane juridice de drept public;
2. cldirile care, potrivit legii, sunt clasate ca monumente istorice, de arhitectur sau
arheologice, muzee ori case memoriale, indiferent de titularul dreptului de proprietate sau de
administrare, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice;
3. cldirile care, prin destinaie, constituie lcauri de cult, aparinnd cultelor
religioase recunoscute oficial n Romnia i componentelor locale ale acestora, cu excepia
ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice;
4. cldirile care constituie patrimoniul unitilor i instituiilor de nvmnt de stat,
confesional sau particular, autorizate s funcioneze provizoriu ori acreditate, cu excepia
ncperilor care sunt folosite pentru activiti economice;
24

Codul fiscal, art 250

82

5. cldirile unitilor sanitare publice, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru
activiti economice;
6. cldirile care sunt afectate centralelor hidroelectrice, termoelectrice i nuclearoelectrice, staiilor i posturilor de transformare, precum i staiilor de conexiuni;
7. cldirile aflate n domeniul public al statului i n administrarea Regiei Autonome
"Administraia Patrimoniului Protocolului de Stat", cu excepia ncperilor care sunt folosite
pentru activiti economice;
7^1. cldirile aflate n domeniul privat al statului concesionate, nchiriate, date n
administrare ori n folosin, dup caz, instituiilor publice cu finanare de la bugetul de stat,
utilizate pentru activitatea proprie a acestora;
8. cldirile funerare din cimitire i crematorii;
9. cldirile din parcurile industriale, tiinifice i tehnologice, potrivit legii;
10. cldirile restituite potrivit art. 16 din Legea nr. 10/2001 privind regimul juridic al
unor imobile preluate n mod abuziv n perioada 6 martie 1945 - 22 decembrie 1989,
republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
11. cldirile care constituie patrimoniul Academiei Romne, cu excepia ncperilor
care sunt folosite pentru activiti economice;
12. cldirile retrocedate potrivit art. 1 alin. (6) din Ordonana de urgen a Guvernului
nr. 94/2000 privind retrocedarea unor bunuri imobile care au aparinut cultelor religioase din
Romnia, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
13. cldirile restituite potrivit art. 1 alin. (5) din Ordonana de urgen a Guvernului nr.
83/1999 privind restituirea unor bunuri imobile care au aparinut comunitilor cetenilor
aparinnd minoritilor naionale din Romnia, republicat;
14.

cldirile

care

sunt

afectate

activitilor

hidrotehnice,

hidrometrice,

hidrometeorologice, oceanografice, de mbuntiri funciare i de intervenii la aprarea

mpotriva inundaiilor, precum i cldirile din porturi i cele afectate canalelor navigabile i
staiilor de pompare aferente canalelor, cu excepia ncperilor care sunt folosite pentru
activiti economice;
15. cldirile care, prin natura lor, fac corp comun cu poduri, viaducte, apeducte, diguri,
baraje i tuneluri i care sunt utilizate pentru exploatarea acestor construcii, cu excepia
ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice;
16. construciile speciale situate n subteran, indiferent de folosina acestora i
turnurile de extracie;

83

17. cldirile care sunt utilizate ca sere, solare, rsadnie, ciupercrii, silozuri pentru
furaje, silozuri i/sau ptule pentru depozitarea i conservarea cerealelor, cu excepia
ncperilor care sunt folosite pentru alte activiti economice;
18. cldirile trecute n proprietatea statului sau a unitilor administrativ-teritoriale n
lips de motenitori legali sau testamentari;
19. cldirile utilizate pentru activiti social-umanitare de ctre asociaii, fundaii i
culte, potrivit hotrrii consiliului local.
n cazul persoanelor fizice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea cotei de
impozitare de 0,1% la valoarea impozabil a cldirii.
Impozitul pe cldiri = valoarea impozabil a cldirii x cota de impozit
Valoarea impozabil a cldirii se determin n funcie de suprafaa desfurat i
valoarea impozabil pe metru ptrat. Suprafaa construit desfurat a unei cldiri se
determin prin nsumarea suprafeelor seciunilor tuturor nivelurilor cldirii, inclusiv ale
balcoanelor, logiilor sau ale celor situate la subsol, exceptnd suprafeele podurilor care nu
sunt utilizate ca locuin i suprafeele scrilor i teraselor neacoperite. Suprafaa construit
desfurat a cldirii este justificat prin actul de proprietate planul cadastral sau, n lipsa
acestora, prin schie sau alte documente asemntoare.
Persoanele fizice care au n proprietate dou sau mai multe cldiri datoreaz un
impozit pe cldiri, majorat dup cum urmeaz:
a) cu 65% pentru prima cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
b) cu 150% pentru a doua cldire n afara celei de la adresa de domiciliu;
c) cu 300% pentru a treia cldire i urmtoarele n afara celei de la adresa de
domiciliu.
Nu au obligaia de a plti un impozit pe cldiri majorat persoanele fizice care dein n
proprietate cldiri dobndite prin succesiune legal.
n cazul deinerii a dou sau mai multe cldiri n afara celei de la adresa de domiciliu,
impozitul majorat se determin n funcie de ordinea n care proprietile au fost dobndite,
aa cum rezult din documentele ce atest calitatea de proprietar.
n cazul persoanelor juridice, impozitul pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei
cote de impozitare asupra valorii de inventar a cldirii.
Cota de impozit se stabilete prin hotrre a consiliului local i poate fi cuprins ntre
0,25% i 1,50% inclusiv. La nivelul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine
Consiliului General al Municipiului Bucureti.
Valoarea de inventar a cldirii este valoarea de intrare a cldirii n patrimoniu,
nregistrat n contabilitatea proprietarului cldirii, conform prevederilor legale n vigoare.
84

n cazul cldirii la care au fost executate lucrri de reconstruire, consolidare,

modernizare, modificare sau extindere, de ctre locatar, din punct de vedere fiscal, acesta are
obligaia s comunice locatorului valoarea lucrrilor executate pentru depunerea unei noi
declaraii fiscale, n termen de 30 de zile de la data terminrii lucrrilor respective.
n cazul unei cldiri a crei valoare a fost recuperat integral pe calea amortizrii,
valoarea impozabil se reduce cu 15% .
n cazul unei cldiri care a fost reevaluat, conform reglementrilor contabile, valoarea
impozabil a cldiri este valoarea contabil rezultat n urma reevalurii, nregistrat ca atare
n contabilitatea proprietarului - persoan juridic.
n cazul cldirilor care aparin instituiilor de credit ce aplic Standardele
internaionale de raportare financiar i aleg ca metod de evaluare ulterioar modelul bazat
pe cost, valoarea impozabil a acestora este valoarea rezultat din raportul de evaluare emis
de un evaluator autorizat, depus la compartimentul de specialitate al administraiei publice
locale.
Impozitul pe cldiri se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31 martie
i 30 septembrie inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe cldiri, datorat pentru ntregul an de ctre
contribuabili, pn la data de 31 martie a anului respectiv, se acord o bonificaie de pn la
10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. La nivelul municipiului Bucureti, aceast
atribuie revine Consiliului General al Municipiului Bucureti.
Impozitul anual pe cldiri, datorat aceluiai buget local de ctre contribuabili, persoane
fizice sau juridice, de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de
plat. n cazul n care contribuabilul deine n proprietate mai multe cldiri amplasate pe raza
aceleiai uniti administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se refer la impozitul pe cldiri
cumulat.
2. Impozitul i taxa pe teren se stabilete anual, n sum fix pe metru ptrat de teren,
n mod difereniat, n intravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i zone, iar n
extravilanul localitilor, pe ranguri de localiti i categorii de folosin a terenurilor pe zone.
Impozitul este datorat de contribuabilii care dein terenuri n municipii, orae i comune.
ncadrarea terenurilor pe zone i categorii de folosin, n intravilan i extravilan, se
face de ctre Consiliile locale n funcie de:
- poziia terenurilor fa de centrul localitii,
- reelele edilitare;
- alte elemente specifice fiecrei uniti administrativ-teritoriale.
85

Pentru terenurile dobndite n cursul anului, impozitul pe teren se datoreaz de la data

de nti a lunii urmtoare celei n care acestea au fost dobndite, proporional cu perioada
rmas pn la sfritul anului fiscal.
n situaia n care n cursul anului se modific rangul localitii, impozitul pe teren se
modific corespunztor noii ncadrri, ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui n
care a intervenit modificarea.
Pentru terenurile proprietate public i privat a statului sau a unitilor administrativteritoriale, aflate n administrarea sau n folosina regiilor autonome, a societilor comerciale
i a altor persoane juridice, utilizate n alte scopuri dect pentru agricultur i silvicultur,
acestea datoreaz taxa pe teren, care se stabilete n aceleai condiii ca i impozitul pe teren.
Excepie fac terenurile ocupate de drumuri i ci ferate pentru care contribuabilii datoreaz o
tax pe teren care se stabilete anual, n lei/km. Unitile de transport feroviar sunt scutite de
tax pe teren.
Impozitul/taxa pe teren se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele de 31
martie i 30 septembrie inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe teren, datorat pentru ntregul an de ctre
contribuabili, pn la data de 31 martie inclusiv, a anului respectiv, se acord o bonificaie de
pn la 10%, stabilit prin hotrre a consiliului local. La nivelul municipiului Bucureti,
aceast atribuie revine Consiliului General al Municipiului Bucureti.
Impozitul anual pe teren, datorat aceluiai buget local de ctre contribuabili, persoane
fizice i juridice, de pn la 50 lei inclusiv, se pltete integral pn la primul termen de plat.
n cazul n care contribuabilul deine n proprietate mai multe terenuri amplasate pe raza
aceleiai uniti administrativ-teritoriale, suma de 50 lei se refer la impozitul pe teren
cumulat.
3. Taxa asupra mijloacelor de transport este datorat de contribuabilii care dein
mijloace de transport cu traciune mecanic i nregistrate n Romnia. Aceast tax se
calculeaz n funcie de capacitatea cilindric a mijloacelor de transport, pentru fiecare 200
cmc sau fraciune din acetia.
Taxa asupra mijloacelor de transport nu se aplic pentru:25
a) autoturismele, motocicletele cu ata i mototriciclurile care aparin persoanelor cu
handicap locomotor i care sunt adaptate handicapului acestora;
b) navele fluviale de pasageri, brcile i luntrele folosite pentru transportul persoanelor
fizice cu domiciliul n Delta Dunrii, Insula Mare a Brilei i Insula Balta Ialomiei;
25

Codul fiscal, art 262

86

c) mijloacele de transport ale instituiilor publice;

d) mijloacele de transport ale persoanelor juridice, care sunt utilizate pentru servicii de
transport public de pasageri n regim urban sau suburban, inclusiv transportul de pasageri n
afara unei localiti, dac tariful de transport este stabilit n condiii de transport public;
e) vehiculele istorice definite conform prevederilor legale n vigoare.
Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaz ncepnd cu data de nti a lunii n
care au fost dobndite, iar n cazul nstrinrii mijloacelor de transport taxa nu se mai
calculeaz ncepnd cu data de nti a lunii n care s-a produs nstrinarea.
Impozitul pe mijlocul de transport se pltete anual, n dou rate egale, pn la datele
de 31 martie i 30 septembrie inclusiv.
Pentru plata cu anticipaie a impozitului pe mijlocul de transport, datorat pentru
ntregul an de ctre contribuabili, pn la data de 31 martie a anului respectiv inclusiv, se
acord o bonificaie de pn la 10% inclusiv, stabilit prin hotrre a consiliului local. La
nivelul municipiului Bucureti, aceast atribuie revine Consiliului General al Municipiului
Bucureti.
4. Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, autorizaiilor de construcii
i altor avize asemntoare este difereniat n funcie de valoarea construciei sau a
instalaiei, de suprafaa terenurilor ocupate i se pltesc nainte de eliberarea certificatelor,
avizelor i autorizaiilor. Dovada plii taxei se pstreaz la structura specializat a autoritii
administraiei publice locale care a eliberat documentul respectiv.
Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism, n mediul urban, este egal cu suma
stabilit de consiliul local, Consiliul General al Municipiului Bucureti sau consiliul judeean,
dup caz, n limitele prevzute de Codul fiscal.
Taxa pentru eliberarea certificatului de urbanism pentru o zon rural este egal cu
50% din taxa stabilit conform metodologiei pentru zona urban
Taxa pentru eliberarea unei autorizaii de construire pentru o cldire care urmeaz a fi
folosit ca locuin sau anex la locuin este egal cu 0,5% din valoarea autorizat a
lucrrilor de construcii.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de foraje sau excavri necesar studiilor geotehnice,
ridicrilor topografice, exploatrilor de carier, balastierelor, sondelor de gaze i petrol,
precum i altor exploatri se stabilete de consiliul local i este ntre 0 i 7 lei inclusiv pentru
fiecare mp de suprafa ocupat de construcie.

87

Taxa pentru eliberarea autorizaiei necesare pentru lucrrile de organizare de antier n

vederea realizrii unei construcii, care nu sunt incluse n alt autorizaie de construire, este
egal cu 3% din valoarea autorizat a lucrrilor de organizare de antier.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de amenajare de tabere de corturi, csue sau rulote
ori campinguri este egal cu 2% din valoarea autorizat a lucrrilor de construcie.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire pentru chiocuri, tonete, cabine, spaii
de expunere, situate pe cile i n spaiile publice, precum i pentru amplasarea corpurilor i a
panourilor de afiaj, a firmelor i reclamelor se stabilete de consiliul local i este ntre 0 i 7
lei inclusiv pentru fiecare mp afectat.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de construire pentru orice alt construcie dect cele
prevzute n alt alineat al prezentului articol este egal cu 1% din valoarea autorizat a
lucrrilor de construcie, inclusiv instalaiile aferente.
Taxa pentru eliberarea autorizaiei de desfiinare, total sau parial, a unei construcii
este egal cu 0,1% din valoarea impozabil a construciei, stabilit pentru determinarea
impozitului pe cldiri. n cazul desfiinrii pariale a unei construcii, taxa pentru eliberarea
autorizaiei se modific astfel nct s reflecte poriunea din construcie care urmeaz a fi
demolat.
Taxa pentru prelungirea unui certificat de urbanism sau a unei autorizaii de construire
este egal cu 30% din cuantumul taxei pentru eliberarea certificatului sau a autorizaiei
iniiale.
Taxa pentru eliberarea unei autorizaii privind lucrrile de racorduri i branamente la
reele publice de ap, canalizare, gaze, termice, energie electric, telefonie i televiziune prin
cablu se stabilete de consiliul local i este ntre 0 i 11 lei inclusiv pentru fiecare racord.
Taxa pentru avizarea certificatului de urbanism de ctre comisia de urbanism i
amenajarea teritoriului, de ctre primari sau de structurile de specialitate din cadrul consiliului
judeean se stabilete de consiliul local i este ntre 0 i 13 lei inclusiv pentru fiecare racord.
Taxa pentru eliberarea certificatului de nomenclatur stradal i adres se stabilete de
consiliul local i este ntre 0 i 8 lei inclusiv.
Taxa pentru eliberarea certificatelor de urbanism, autorizaiilor de construcii i
altor avize asemntoare sunt supuse urmtoarelor reguli:
a) taxa datorat se stabilete pe baza valorii lucrrilor de construcie declarate de
persoana care solicit avizul i se pltete nainte de emiterea avizului;
b) n termen de 15 zile de la data finalizrii lucrrilor de construcie, dar nu mai trziu
de 15 zile de la data la care expir autorizaia respectiv, persoana care a obinut autorizaia

88

trebuie s depun o declaraie privind valoarea lucrrilor de construcie la compartimentul de

specialitate al autoritii administraiei publice locale;
c) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care se depune situaia final privind
valoarea lucrrilor de construcii, compartimentul de specialitate al autoritii administraiei
publice locale are obligaia de a stabili taxa datorat pe baza valorii reale a lucrrilor de
construcie;
d) pn n cea de-a 15-a zi inclusiv, de la data la care compartimentul de specialitate al
autoritii administraiei publice locale a emis valoarea stabilit pentru tax, trebuie pltit
orice sum suplimentar datorat de ctre persoana care a primit autorizaia sau orice sum
care trebuie rambursat de autoritatea administraiei publice locale.
Taxa pentru eliberarea unei autorizaii pentru desfurarea unei activiti economice
este stabilit de ctre consiliul local: n mediul rural, ntre 0 i 13 lei inclusiv; n mediul urban,
ntre 0 i 69 lei inclusiv.
Taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor nu se datoreaz pentru:
a) certificat de urbanism sau autorizaie de construire pentru lca de cult sau
construcie anex;
b) certificat de urbanism sau autorizaie de construire pentru dezvoltarea,
modernizarea sau reabilitarea infrastructurilor din transporturi care aparin domeniului public
al statului;
c) certificat de urbanism sau autorizaie de construire, pentru lucrrile de interes public
judeean sau local;
d) certificat de urbanism sau autorizaie de construire, dac beneficiarul construciei
este o instituie public;
e) autorizaie de construire pentru autostrzile i cile ferate atribuite prin
concesionare, conform legii.
5. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate este datorat de
contribuabilii care beneficiaz de serviciul de reclam i publicitate i care sunt obligai s
ncheie contracte n acest sens.
Taxa pentru servicii de reclam i publicitate poate fi cuprins ntre 1% i 3% din
valoarea contractului, exclusiv taxa pe valoare adugat aferent. Taxa pentru servicii de
reclam i publicitate se vars la bugetul local, lunar, pn la data de 10 a lunii urmtoare
celei n care a intrat n vigoare contractul de prestri de servicii de reclam i publicitate.
Orice persoan care utilizeaz un panou, afiaj sau o structur de afiaj pentru reclam
i publicitate datoreaz plata taxei anuale ctre bugetul local al comunei, al oraului sau al
89

municipiului, dup caz, n raza creia/cruia este amplasat panoul, afiajul sau structura de
afiaj respectiv. La nivelul municipiului Bucureti, aceast tax revine bugetului local al
sectorului n raza cruia este amplasat panoul, afiajul sau structura de afiaj respectiv.
Valoarea taxei pentru afiaj n scop de reclam i publicitate se calculeaz anual, prin
nmulirea numrului de metri ptrai sau a fraciunii de metru ptrat a suprafeei afiajului
pentru reclam sau publicitate cu suma stabilit de consiliul local.
Taxa pentru serviciile de reclam i publicitate i taxa pentru afiaj n scop de reclam
i publicitate nu se aplic instituiilor publice, cu excepia cazurilor cnd acestea fac reclam
unor activiti economice.
6. Impozitul pe spectacole este datorat de contribuabilii care organizeaz manifestri
artistice, competiii sportive, activiti artistice i distractive. Acest impozit nu este datorat de
instituiile publice. Nu se datoreaz impozit pe spectacole organizate n scopuri umanitare.
Pentru manifestrile artistice i competiiile sportive impozitul pe spectacole se
stabilete asupra ncasrilor din vnzarea abonamentelor i a biletelor de intrare, prin aplicarea
urmtoarelor cote.

2% pentru manifestrile artistice de teatru, de oper, de operet, de filarmonic,

cinematografie, muzicale, de circ, precum i pentru competiiile sportive interne i
internaionale;

5% pentru manifestrile artistice de genul: festivaluri, concursuri, cenacluri, serate,

recitaluri, sau alte asemenea manifestri artistice ori distractive care au caracter
ocazional.

Pentru activitile artistice i distractive de videotec i discotec impozitul pe

spectacole se stabilete n funcie de suprafaa incintei n care se desfoar spectacolul, pe zi
de funcionare, astfel:

n cazul videotecilor, un impozit de pn la 1 leu/m2/zi;

n cazul discotecilor, de pn la 2 lei/m2/zi.

Biletele de intrare la manifestrile artistice i sportive trebuie nregistrate la

compartimentele de specialitate ale autoritilor administraiei locale n a cror raz teritorial
i au sediul contribuabilii. Tarifele se afieaz la casele de vnzare a biletelor i la locul de
desfurare a spectacolelor.
Pltitorii de impozit pe spectacole au obligaia s depun o declaraie sau un decont de
impunere care s conin suprafaa incintei, precum i zilele n care se desfoar spectacolul,
pn la data de 15 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se realizeaz venitul.
90

Impozitul pe spectacole se pltete lunar pn la data de 15 inclusiv alunii urmtoare

celei n care se realizeaz venitul la bugetul local al unitii administrativ-teritoriale n a crei
raz se desfoar spectacolul.
7. Taxa hotelier se datoreaz de ctre persoanele fizice i se determin pe baza cotei
stabilit de 1%, aplicat la tarifele de cazare practicate de unitile hoteliere. Taxa hotelier se
ncaseaz de ctre persoanele juridice prin intermediul crora se realizeaz cazarea, odat cu
luarea n eviden a persoanelor cazate i se vars la bugetul local n primele 10 zile ale
fiecrei luni pentru luna precedent.
Taxa hotelier nu se aplic pentru:
a) persoanele fizice n vrst de pn la 18 ani inclusiv;
b) persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat ori persoanele invalide de gradul I
sau II;
c) pensionarii sau studenii;
d) persoanele fizice aflate pe durata satisfacerii stagiului militar;
e) veteranii de rzboi;
f) vduvele de rzboi sau vduvele veteranilor de rzboi care nu s-au recstorit;
g) persoanele fizice prevzute la art. 1 al Decretului-lege nr. 118/1990 privind
acordarea unor drepturi persoanelor persecutate din motive politice de dictatura instaurat cu
ncepere de la 6 martie 1945, precum i celor deportate n strintate ori constituite n
prizonieri, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare;
8. Alte taxe locale
n exercitarea contribuiilor ce le revin n administrarea domeniului public privat,
Consiliile locale sau judeene, pot institui taxe zilnice:
- utilizarea temporar a locurilor publice;
- vizitarea muzeelor, caselor memoriale, monumentelor istorice, de arhitectur i
arheologie;
- deinerea n proprietate sau n folosin de utilaje destinate s funcioneze n scopul
obinerii de venit.

5.2. ASPECTE FISCALE PRIVIND ACCIZELE ARMONIZATE

Accizele armonizate sunt taxe speciale percepute direct sau indirect asupra consumului
urmtoarelor produse:
91

a) alcool i buturi alcoolice;

b) tutun prelucrat;
c) produse energetice i electricitate.
Produsele accizabile sunt supuse accizelor la momentul:
a) producerii acestora, inclusiv, acolo unde este cazul, la momentul extraciei acestora,
pe teritoriul Comunitii;
b) importului acestora pe teritoriul Comunitii.
Accizele devin exigibile n momentul eliberrii pentru consum i n statul membru n
care se face eliberarea pentru consum.
Condiiile de exigibilitate i nivelul accizelor care urmeaz s fie aplicate sunt cele n
vigoare la data la care accizele devin exigibile n statul membru n care are loc eliberarea
pentru consum.
Eliberarea pentru consum reprezint:
a) ieirea produselor accizabile, inclusiv neregulamentar, dintr-un regim suspensiv de
accize;
b) deinerea de produse accizabile n afara unui regim suspensiv de accize pentru care
accizele nu au fost percepute n conformitate cu dispoziiile prezentului capitol;
c) producerea de produse accizabile, inclusiv neregulamentar, n afara unui regim
suspensiv de accize;
d) importul de produse accizabile, chiar i neregulamentar, cu excepia cazului n care
produsele accizabile sunt plasate, imediat dup import, n regim suspensiv de accize;
e) utilizarea de produse accizabile n interiorul antrepozitului fiscal altfel dect ca
materie prim.
Eliberare pentru consum se consider i deinerea n scopuri comerciale de ctre un
comerciant de produse accizabile, care au fost eliberate n consum n alt stat membru sau au
fost importate n alt stat membru i pentru care accizele nu au fost percepute n Romnia.
Accizele sunt venituri la bugetul de stat. Termenul de plat a accizelor este pn la
data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care accizele devin exigibile, cu excepia
cazurilor pentru care codul fiscal prevede n mod expres alt termen de plat.
Orice pltitor de accize are obligaia de a depune lunar la autoritatea competent o
declaraie de accize, indiferent dac se datoreaz sau nu plata accizei pentru luna respectiv.
Destinatarul nregistrat care primete doar ocazional produse accizabile are obligaia de a
depune declaraia de accize pentru fiecare operaiune n parte. Declaraiile de accize se depun
la autoritatea competent, de ctre pltitorii de accize, pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare celei la care se refer declaraia.
92

Plata accizelor se face n lei.

Valoarea n lei a accizelor datorate bugetului de stat stabilite n echivalent euro pe
unitate de msur se determin prin transformarea sumelor exprimate n echivalent euro la
cursul de schimb valutar comunicat de BNR pentru ultima zi a fiecrei luni. Acest curs se
utilizeaz pentru calculul accizelor i a altor impozite indirecte pe toat durata lunii imediat
urmtoare.
Orice pltitor de accize poart rspunderea pentru calcularea corect i plata la
termenul legal a accizelor ctre bugetul de stat i pentru depunerea la termenul legal a
declaraiilor de accize la autoritatea competent, conform prevederilor prezentului capitol i
celor ale legislaiei vamale n vigoare.
Antrepozitarii autorizai pentru producie sunt obligai s depun la autoritatea
competent o situaie care s conin informaii cu privire la produsele accizabile: stocul de
materii prime i produse finite la nceputul perioadei de raportare, achiziiile de materii prime,
cantitatea fabricat n cursul perioadei de raportare, stocul de produse finite i materii prime la
sfritul perioadei de raportare i cantitatea de produse livrate, la termenul i conform
modelului prezentat n normele metodologice.
Antrepozitarii autorizai pentru depozitare sunt obligai s depun la autoritatea
competent o situaie, care s conin informaii cu privire la stocul de produse finite la
nceputul perioadei de raportare, achiziiile i livrrile de produse finite n cursul perioadei de
raportare, stocul de produse finite la sfritul perioadei de raportare, la termenul i conform
modelului prezentat n normele metodologice.
Toi operatorii economici cu produse accizabile sunt obligai s accepte orice control
ce permite autoritii competente prevzute n normele metodologice s se asigure de
corectitudinea operaiunilor cu produse accizabile.
Autoritile competente vor lua msuri de supraveghere fiscal i control pentru
asigurarea desfurrii activitii autorizate n condiiile legii. Modalitile i procedurile
pentru realizarea supravegherii fiscale a produciei, depozitrii, circulaiei i importului
produselor supuse accizelor armonizate vor fi stabilite prin ordin al preedintelui Ageniei
Naionale de Administrare Fiscal.
1. Prezentai principalele impozite i taxe locale.
2. Prezentai principalele aspecte privind accizele armonizate.

93

CAPITOLUL VI
ARMONIZAREA I COOPERAREA FISCAL EUROPEAN
6.1. IMPOZITELE I TAXELE N UNIUNEA EUROPEAN
. n ultimii ani, n majoritatea rilor Uniunii Europene, se constat o tendin de a
diminua nivelul de taxare direct i de a muta povara fiscal spre taxele indirecte, diminuarea
cotelor de impozit fiind ns adesea nsoit de creterea bazei de impozitare.
n ceea ce privete impozitul pe profit, majoritatea statelor europene au meninut
constante cotele de impozit n perioada 2010 2012. n perioada dinainte de criza economic,
ritmul scderii cotelor de impozitare era accentuat deoarece statele europene se aflau ntr-o
competiie mai accentuat n privina oferirii unui mediu investiional atractiv pe considerente
pur fiscale.
Exist, ns i state care, n ultimii ani, au redus cota impozitului pe profit. De
exemplu, cota de impozit pe profit a sczut n Cehia de la 20% n 2010 la 19% n 2011, n
Grecia de la 24% n 2010 la 20% n 2011, n Finlanda de la 26% la 24,5%, n Marea Britanie
de la 28% la 27% pentru cota standard i de la 21% la 20%pentru cota redus de profit. Unele
ri precum Lituania, Germania i Olanda au intervenit n sensul restrngerii bazei de
impozitare, iar altele precum Austria, Ungaria, Portugalia i Cipru doresc s introduc sisteme
de impozitare suplimentar a instituiilor financiare.
Cotele impozitului pe profit variaz ntre 10% (n Bulgaria i Cipru) i 36,1% n
Frana, dei diferena dintre minim i maxim a fost mult mai mare n perioada dinaintea crizei
economice.
Nivelul ctigurilor din capital a fost satisfctor pn n anul 2007, ns acesta a
nceput s scad sub impactul recesiunii i al reducerii cotelor de impozitare. n prezent,
exist diferene mari n impozitarea ctigurilor din capital n UE. n Austria, ncepnd cu
anul 2011, se aplic o tax de reinere de 25% ctigurilor din activele financiare, n timp ce
n alte ri msurile vizeaz n special creteri ale cotei de impozitare.26
n ceea ce privete impozitul pe venit, statele din Uniunea European au luat unele
msuri dup cum urmeaz:

26

Direcia general de analiz macroeconomic i politici financiare, Perspective comparate privind taxarea n
Uniunea
European,
August
2012,
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/trezorerie/Persp_comparate_taxareain_UE.pdf

94

msuri n sensul majorrii cotelor de impozit pe venit pentru persoanele cu

venituri ridicate (Frana, Luxemburg, Portugalia, Marea Britanie);

msuri n sensul diminurii cotelor de impozit pe venit (Ungaria, Danemarca,

Finlanda),

msuri de extindere a bazei de impozitare (Grecia, Irlanda, Portugalia, Frana,

Cehia, Letonia, Spania, Luxemburg).

De exemplu, Marea Britanie a majorat n 2010 cota superioar de impozitare de la 40

% la 50% pentru veniturile care depesc 150 000 lire sterline, iar n Frana cota superioar de
impozitare a fost majorat de la 40% la 41%. Ungaria a introdus n 2011 cota unic de
impozitare de 16%, cota superioar de impozitare fiind anterior de 32%. Danemarca a redus
n 2010 cota superioar de impozitare de la 63% la 56%.27
n 2012, cele mai mari impozite pe veniturile persoanelor fizice nregistreaz n Suedia
(56,6%), Danemarca (55,4%), Belgia (53,7%), Olanda i Spania (ambele cu 52%), Austria i
Marea Britanie (ambele cu 50%), iar cele mai sczute n Bulgaria (10%), Cehia i Lituania
(ambele cu 15%), Romnia (16%) i Slovacia (19%). 28
Un domeniu care de la debutul crizei economice i financiare a avut un impact
puternic a fost impozitarea consumului. Datele arat c taxele de consum, care au fost pe un
trend descendent ncepnd cu 2007, au crescut brusc n anul 2010. n ultimii ani s-au
nregistrat creteri ridicate ale cotelor la TVA. Cu toate acestea, doar jumtate din veniturile
teoretice din TVA sunt colectate. n perioada 2011 2012, un numr mare de state membre au
crescut cota de TVA. Portugalia a majorat TVA la 23%, Marea Britanie a majorat TVA de la
17,5% la 20%, Cipru i Irlanda de la 17% la 23%. Majorri cu un punct procentual au loc i n
Letonia, Polonia, Slovacia i Italia. Totui anumite ri au cote de TVA difereniate. n
Ungaria, Danemarca i Frana att majorarea TVA, ct i msurile de lrgire a bazei de
impozitare au fost menite s transforme povara fiscal de la factorul munc i capital ctre
consum, n vreme ce n restul statelor membre, majorrile au fost realizate n vederea creterii
veniturilor fiscale.29
Cea mai mare cot de TVA este n Ungaria (27%), iar cea mai mic n Luxemburg
(15%).

27

Angela Roca, Unde se afl Romnia n contextul fiscal actual al Europei?, http.//www.taxhouse.ro
http://www.europedirectbotosani.ro/?art=1051
29
Direcia general de analiz macroeconomic i politici financiare, Perspective comparate privind taxarea n
Uniunea
European,
August
2012,
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/trezorerie/Persp_comparate_taxareain_UE.pdf
28

95

Rata medie standard a TVA la nivelul Uniunii Europene a crescut de la 19,2% n 2000
pn la 21% n 2012.
Datorit conjuncturii actuale, un numr considerabil de state membre au majorat
cotele standard i cotele reduse sau iau n calcul o posibil majorare a acestora n viitorul
imediat.

6.2. DIRECII DE ACIUNE N POLITICA FISCAL COMUNITAR30

rile UE sunt libere s i elaboreze propriile sisteme de impozitare direct pentru a
ndeplini obiectivele i cerinele existente pe plan naional - cu condiia s respecte libera
circulaie a bunurilor, persoanelor, serviciilor i capitalurilor i principiul nediscriminrii.
n domeniul impozitrii directe, au fost adoptate puine acte legislative, ceea ce se
datoreaz n special faptului c pentru acest tip de reglementri este necesar unanimitatea de
voturi.
n domeniul impozitrii ntreprinderilor, au fost adoptate trei directive, iar o alta se afl
n dezbatere:
1. Directiva privind societile-mam i filialele garanteaz evitarea dublei impozitri
pentru plile transfrontaliere de dividende n cadrul aceluiai grup de ntreprinderi
stabilite n diferite state membre
2. Directiva privind fuziunile vizeaz reducerea impactului fiscal negativ care rezult n
urma restructurrii ntreprinderilor transfrontaliere n cadrul UE
3. Directiva privind plata de dobnzi i de redevene prevede eliminarea dublei impozitri
a dobnzilor i redevenelor ncasate ntre societi asociate din state membre diferite,
scutindu-le de impozitare prin reinere la surs
4. Directiva privind o baz de impozitare consolidat comun a societilor (CCCTB) a
fost propus de Comisia European la data de 16 martie 2011. Scopul su este s nlture
obstacolele de natur fiscal care afecteaz funcionarea pieei unice.
n iniiativele sale recente, Comisia promoveaz o mai bun coordonare a sistemelor
de impozitare direct ale statelor membre pentru a elimina barierele fiscale existente care
mpiedic buna funcionare a pieei unice.
Principiile de baz ale coordonrii n acest domeniu sunt:
30

http://europa.eu/youreurope/business/managing-business/paying-taxes/index_ro.htm

96

eliminarea discriminrii i a dublei impozitri

prevenirea abuzurilor i a neimpozitrii din neglijen

reducerea costurilor de conformare care decurg din aplicarea mai multor sisteme de
impozitare.
n baza Tratatului privind funcionarea Uniunii Europene, pentru a asigura buna

funcionare a pieei unice, UE dispune de competene n materie de armonizare a legislaiilor

privind impozitarea indirect, inclusiv n ceea ce privete baza i cotele de impozitare.
Programul Fiscalis 2013 ajut administraiile financiare naionale s aplice i s
amelioreze sistemele de impozitare indirect. Programul dispune de un buget de 156,9
milioane euro pentru perioada 2008-2013 i i propune s eficientizeze activitatea
administraiilor fiscale prin intensificarea cooperrii i s reduc povara administrativ
suportat de contribuabili i companii.

BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. Marian Alexandru Conveniile fiscale ncheiate de Romnia, Ed. Economic, Bucureti,
2003
2. Cristian Bia (coordonator) Utilizarea paradisurilor fiscale, Ed. BMT Publishing House,
Bucureti, 2005
97

3. Petre Brezeanu, Ilie imon, Sorin Celea Fiscalitate european, Ed. Economic,
Bucureti, 2005
4. Emilian Dumitrean Contabilitate financiar, Ed. Sedcom Libris, Iai, 2008
5. Liliana Feleag, Niculae Feleag Contabilitate financiar o abordare european i
internaional, vol I II, Ed. Infomega, Bucureti, 2006
6. Costel Istrate Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei, ediia a 2-a, Ed. Polirom, Iai,
2000
7. Grigorie N. Lcria Fiscalitate controverse i soluii, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
8. M. . Minea, C. F. Costa Fiscalitatea n Europa la nceputul mileniului III, Ed.
Rosetti, Bucureti, 2006
9. Ana Morariu, G. Radu, M. Punescu, Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Ed.
Ex Ponto, Constana, 2005
10. Narcisa-Roxana Moteanu Fiscalitate: impozite i taxe, studii de caz, Ed. Universitar,
Bucureti, 2008
11. Iacob Petru Pntea Contabilitate financiar, Ed. Intelcredo, Deva, 2010
12. Mihai Ristea Contabilitatea ntre fiscal i gestionar, Ed. Tribuna Economic, Bucureti,
1998
13. Ana Stoian Contabilitate i gestiune fiscal, Ed. Mrgritar, Bucureti, 2002
14. 2. L. Sucal Contabilitate i fiscalitate, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2005
15. Ana-Maria Tatoiu Armonizarea sistemelor fiscale n contextul integrrii n Uniunea
European, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj Napoca, 2008
16. L. u, C. erbnescu, D. tefan, D. Cataram, A. Nica Fiscalitate de la lege la
practic, Ed. All Beck, Bucureti, 2005
17. A. Vallee Economie des systemes fiscaux compares, PUF, Paris, 1994
18. xxx xxx OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementrile contabile prevzute de
Directivele Europene a IV-a i a VII-a cu modificrile i completrile ulterioare
19. xxx - Codul fiscal
20. xxx Standarde Internaionale de Raportare Financiar, 2012

98