Frauda si eroarea ca obiect al auditului financiar.

Metode si practici specifice

Cuprins:

1.Introducere
2.Conceptul de frauda si eroare in auditul financiar-contabil
2.1.Scopul activitatii de audit
2.2.Conceptele de frauda si eroare. Factori distinctivi
3.Standarde si reglementari contabile in domeniu
4.Probe si teste de audit pentru determinarea erorilor si fraudelor
4.1.Probe de audit
4.2.Proceduri de fond
4.3.Proceduri complementare pentru obtinerea probelor de audit si detectarea erorilor si
fraudelor
5.Relatia dintre riscul de audit si nivelul erorilor si fraudelor
5.1.Relatia risc de audit erori si fraude
5.2. Factori de risc
6.Riscul auditului in descoperirea fraudelor si erorilor
6.1.Conditiile si evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori
6.2.Tipuri de riscuri in auditul financiar contabil
6.3.Pragul de semnificatie in audit
6.4.Proceduri utilizate in cazul in care circumstantele indica existenta unei posibile
denaturari
6.5.Considerarea daca o denaturare identificata poate constitui un indiciu de frauda
6.6.Comunicarea
6.7.Declaratiile conducerii
7.Consecintele fraudelor si erorilor asupra profesiei de auditor
7.1.Statutul profesional al auditorului
7.2. Responsabilitatea auditorilor financiari. Sanctiuni aplicate.
8.Concluzii
9.Referinte bibliografice.
 1. Introducere

Preocuparile de perfectionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales in Romania,
unde aceste activitati se consolideaza, o data cu inaintarea procesului de reforma si integrarea
economiei romanesti in structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar in Romania se afla la inceput de drum, iar reglementarile legislative
din ultimii ani, previzioneaza tendinte noi si cresterea rolului acestuia in secolul ce a inceput.
Acest aspect este motivat si de numeroasele schimbari de ordin economic, ce au loc in
societatea romaneasca, cum ar fi dezvoltarea activitatilor bursiere, cresterea numarului de
tranzactii financiare, fuziunea, si falimentul societatilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate ca nu a fost cunoscuta sub
aceasta denumire, deoarece, in marturiile timpului, istoria contabilitatii era similara cu istoria
economica.
O certitudine a descoperirilor istorice este insasi faptul ca dezvoltarea vietii sociale si
formarea statelor nu s-au putut realiza fara colectarea de impozite si taxe, toate acestea
determinand necesitatea de a tine socoteli si in consecinta, de a face calcule.
Inca din antichitate, s-a ajuns la ideea ca o buna gestionare a patrimoniului se poate
realiza doar prin respectarea unor proceduri si reguli de control financiar, aspecte care au stat
la baza descoperirii contabilitatii ca stiinta, ele fiind respectate chiar dupa mii de ani.
Din secolul al XX-lea, incep sa se emita legi prin care sa fie recunoscuta oficial
importanta verificarii prin audit si chiar se impune obligativitatea ei precum si a publicarii
bilantului, pentru ca acesta sa redea o imagine fidela si exacta a patrimoniului. Dezvoltarea
auditului si a controlului intern, alaturi de dezvoltarea contabilitatii, au fost rezultatul muncii
si concluziilor desprinse de catre contabili si asociatiile de auditori, ca un rod al experientelor
dobandite de acestia si nu ca o consecinta sau o impunere legislativa.
Initial, controlul financiar (intern) a fost conceput de catre proprietarii de intreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor si pentru a li se face o analiza amanuntita a situatiei unitatii,
apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin
contabil.
Profesia de auditor financiar capata noi valente in anul 1933, cand Bursa din New
York impune companiilor importante sa-si prezinte situatiile financiare certificate de catre un
contabil independent si sa anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un
element obligatoriu al situatiilor financiare pentru companiile cotate la Bursa.
Se releva faptul ca auditul financiar a aparut din nevoi obiective, la fel ca si
contabilitatea si controlul financiar.
Daca scopul initial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat
in timp, astfel incat, in prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informatiilor prezentate
in situatiile financiare si conformitatea lor cu Standardele Internationale de Contabilitate.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi in tara, in perioada de tranzitie
spre o economie de piata, din dorinta specialistilor romani de a corela si adapta reglementarile
romanesti cu standardele contabile prevazute pe plan international.
Auditul financiar se consolideaza o data cu evolutia procesului de reforma si realizarea
efectiva a unei economii similare cu a tarilor din Uniunea Europeana.
In concluzie, Romania impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate
cu cele internationale, iar complexitatea si perpetua evolutie a activitatilor economice
determina perfectionarea continua a standardelor de contabilitate si audit precum si a
cunostintelor profesionistilor in domeniu.

2. Conceptul de frauda si eroare in auditul financiar-contabil

2.1 Scopul activitatii de audit

Se stie ca o entitate patrimoniala, care-si realizeaza evidenta contabila in conformitate
cu prevederile Standardelor Internationale de Contabilitate, are o activitate credibila si
corecta. Faptul ca se efectueaza verificarea activitatii de catre un bun profesionist, cu calitati
profesionale si morale deosebite, duce la obtinerea uneia dintre calitatile importante ale
informatiei contabile si anume, credibilitatea ei.
In concluzie, importanta auditului financiar consta in sporirea credibilitatii informatiei
din situatiile financiare, necesara pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul
ca informatia a fost obtinuta si prezentata in conformitate cu standardele si principiile
contabile general acceptate ii confera un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul ca auditul financiar armonizat cu Standardele Internationale
de Contabilitate ofera un plus de credibilitate informatiilor din situatiile financiare.
Scopul activitatii auditorilor este acela de a restabili o incredere rezonabila intre
producatori si utilizatori ai informatiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informatiei contabile, atunci cand acestia iau
decizii economice.
Standardul International de Contabilitate nr. 1 arata ca informatia financiara are ca
obiectiv furnizarea unei informatii utile in luarea deciziilor economice si financiare.
Obiectivul de utilitate al informatiei este preluat in toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Deci, intre producatori si beneficiari ai informatiei contabile se interpune auditorul, in
calitatea sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de inalta clasa cu o
pregatire teoretica superioara, cu calitati morale si etica profesionala, o experienta practica
indelungata, recunoscut in domeniul respectiv ca persoana de mare competenta si autoritate.
Situatiile financiare trebuie sa furnizeze informatii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotari momentul de cumparare sau vanzare a unei investitii de capital, a
evalua deficientele in raspunderea manageriala, a evalua capacitatea intreprinderii de a plati si
de a oferi alte beneficii angajatilor sai, pentru a evalua garantiile pentru credite acordate
intreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului si distribuirea
dividendelor, a elabora date statistice despre venitul national.
Timp de secole intregi, obiectivul primar al auditului a constat in descoperirea
fraudelor si erorilor. In ultimul secol de practica, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la
detectarea fraudelor si erorilor catre stabilirea masurii in care situatiile financiare respecta
obiectivul de imagine fidela.

2.2 Conceptele de frauda si eroare.Factori distinctivi.

In planificarea si efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de
scazut, auditorul trebuie sa ia in consideratie riscul unor denaturari semnificative in situatiile
financiare, datorate fraudei.
Denaturarile din situatiile financiare pot aparea din fraude sau erori. Factorul care face
diferenta intre frauda si eroare este daca actiunea fundamentala care a avut ca rezultat o
denaturare a situatiilor financiare este intentionata sau neintentionata.
Termenul eroare se refera la o denaturare neintentionata aparuta in situatiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentari, cum ar fi:
 O greseala aparuta in colectarea sau procesarea datelor pe baza carora se
intocmesc situatiile financiare.
O estimare contabila incorecta aparuta din trecerea cu vederea sau interpretarea
gresita a faptelor.
O greseala in aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,
recunoastere, clasificare, prezentare sau descriere de informatii.
Termenul frauda se refera la o actiune cu caracter intentionat intreprinsa de una sau
mai multe persoane din randul conducerii, al celor insarcinati cu guvernanta, al salariatilor sau
tertilor, actiune care implica utilizarea inselaciunii in scopul obtinerii unui avantaj injust sau
ilegal. Desi frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de actiunile
frauduloase care cauzeaza o denaturare semnificativa in situatiile financiare. Este posibil ca
denaturarea situatiilor financiare sa nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal daca frauda a aparut sau nu. Frauda care implica unul sau mai multi
membri din conducere sau din structura insarcinata cu guvernanta este denumita frauda
manageriala; frauda care implica numai angajatii unei entitati este denumita frauda cu
asocierea angajatilor. In oricare din cele doua cazuri, pot exista asocieri cu terte parti din
afara entitatii in vederea savarsirii fraudelor.
Exista doua tipuri de denaturari intentionate care sunt relevante :
- denaturari aparute in urma raportarii financiare frauduloase;
- denaturari aparute din delapidarea activelor.
Raportarea financiara frauduloasa presupune denaturari sau omisiuni intentionate ale
valorilor sau prezentarilor de informatii in situatiile financiare, in scopul inducerii in eroare a
utilizatorilor. Raportarea financiara frauduloasa poate implica:
Fapte de inselaciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
inregistrarilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza carora sunt intocmite
situatiile financiare.
Interpretarea eronata sau omiterea intentionata a evenimentelor, tranzactiilor
sau altor informatii semnificative in situatiile financiare.
Aplicarea gresita in mod intentionat a politicilor contabile aferente evaluarii,
recunoasterii, clasificarii, prezentarii sau descrierii de informatii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entitati. Delapidarea activelor
poate fi realizata printr-o varietate de modalitati (incluzand chitante frauduloase, furt de active
fizice sau necorporale sau determinarea unei entitati sa efectueze o plata pentru bunuri si
servicii nereceptionate). Delapidarea este adesea insotita de inregistrari sau documente false
ori care induc in eroare, cu scopul de a tainui lipsa activelor.
Frauda presupune motivatia de a savarsi o frauda si oportunitatea evidenta de a face
astfel. Indivizii pot fi motivati sa delapideze active deoarece, de exemplu, au tendinta de a
cheltui mai mult decat isi pot permite. Raportarea financiara frauduloasa poate fi comisa
deoarece conducerea este supusa presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitatii, de a atinge
o tinta de castiguri preconizata (si poate nerealista) in special avand in vedere ca, pentru
conducere, consecintele in cazul neindeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O
oportunitate evidenta pentru raportarea financiara frauduloasa sau pentru delapidarea activelor
poate exista atunci cand un individ crede, de exemplu, ca se poate eluda controlul intern,
deoarece individul respectiv se afla intr-o pozitie de incredere sau are cunostinta despre
existenta unor carente specifice la nivelul sistemului de control intern.
Factorul distinctiv intre frauda si eroare este dat de actiunea fundamentala care are ca
rezultat denaturarea din situatiile financiare, si anume daca aceasta actiune este intentionata
sau neintentionata. Spre deosebire de eroare, frauda este intentionata si presupune, de regula,
tainuirea deliberata a faptelor. Desi auditorul poate fi capabil sa identifice potentiale
oportunitati de savarsire a fraudelor, este dificil, daca nu chiar imposibil, ca auditorul sa
determine intentia, in special in probleme care implica rationamentul conducerii, cum ar fi
estimarile contabile si aplicarea corespunzatoare a principiilor contabile.

3. Standarde si reglementari contabile in domeniu

In Romania, activitatea de audit a fost reglementata printr-o serie de acte normative
care privesc modul de desfasurare a auditului, persoanele abiliate sa desfasoare aceste
misiuni, reguli (norme) de conduita si etica profesionala etc.
Auditarea entitatilor se face dupa modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca
auditarea sa se faca de catre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate in
conditiile legii.
Auditorii financiari isi exprima o opinie referitoare la gradul de conformitate a
raportului administratorilor cu situatiile financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
a) mentionarea situatiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar,
impreuna cu cadrul de raportare financiara care a fost aplicat la intocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform
carora a fost efectuat auditul financiar;
c) o opinie de audit care exprima in mod clar opinia auditorilor financiari potrivit
careia situatiile financiare anuale ofera o imagine fidela conform cadrului relevant de
raportare financiara si, dupa caz, daca situatiile financiare anuale respecta cerintele legale;
opinia de audit este fara rezerve, cu rezerve, o opinie contrara sau, daca auditorii financiari nu
au fost in masura sa exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimarii unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra carora auditorii financiari atrag atentia, printr-un
paragraf distinct, fara ca opinia de audit sa fie cu rezerve;
e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situatiile
financiare anuale pentru acelasi exercitiu financiar.
Raportul se semneaza de catre auditori financiari, persoane fizice, in numele acestora
sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dupa caz, si se dateaza.
Normele specifice pentru desfasurarea unui audit se grupeaza in doua categorii:
-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru si de raport a opiniilor asupra
situatiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar in Romania, Camera Auditorilor din
Romania, in baza legii a hotarat aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internationale de
Audit.
-reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etica si
profesionala in domeniul financiar.
Unul dintre standarde, Standardul International de Audit 240 se refera la Frauda si
Eroare. Scopul1 Standardului International de Audit 240 (ISA 240) este de a stabili reguli si de
a furniza recomandari cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea in vedere fraudele si
erorile intr-un angajament de audit al situatiilor financiare si dezvolta modul in care
standardele si indrumarile din ISA 315 Cunoasterea entitatii si mediului sau si evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativa si ISA 330 Procedurile auditorului ca raspuns la
riscurile evaluate urmeaza sa fie aplicate in relatie cu riscurile unor denaturari semnificative
datorate fraudei. Standardele si indrumarile din ISA se intentioneaza a fi integrate in procesul
general de audit.

1
- ISA 240 -Fraud and error.
 4. Probe si teste de audit pentru determinarea erorilor si fraudelor

4.1 Probe de audit

Prin intermediul probelor de audit se evalueaza de catre auditor fidelitatea
declaratiilor conducerii comparativ cu informatiile continute de situatiile financiare, si
implicit daca sau in ce masura acestea au fost distorsionate sub influenta erorilor sau fraudelor
nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informatiilor obtinute de auditor, care stau la baza
formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind documente primare
si contabile care stau la baza situatiilor financiare, obtinute din surse interne, informatii
colaterale, precum si documente care reflecta informatii obtinute din surse externe referitoare
la compania auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate in cadrul entitatii
auditate, dar si din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmarilor primite
de la partenerii comerciali, banci, evaluatori, juristi etc.
Pe intreg parcursul procesului de audit, auditorul colecteaza elemente probante pentru
a-si justifica opinia de audit. Colectarea probelor in sine reprezinta doar latura cantitativa a
acestui proces, nefiind si suficienta, urmand astfel sa fie verificata latura calitativa a probelor,
adica veridicitatea declaratiilor. Asadar, auditorul va trebui sa colecteze nu doar probe de audit
suficiente, ci si adecvate, care sa dovedeasca in toate aspectele semnificative declaratiile
conducerii companiei prezentate in situatiile financiare de sinteza.
Ca urmare, auditorul trebuie sa obtina probe de audit suficiente si adecvate, pentru a
fi capabil sa emita concluzii rezonabile pe care sa se bazeze opinia de audit.
Suficienta probelor semnifica faptul ca probele obtinute trebuie sa fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului sa atinga nivelul de incredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului
de incredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate considera
necesara esantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metoda de esantionare
implica aplicarea mai multor teste de audit, in consecinta, obtinandu-se probe mai numeroase.
In situatia contrara, cand nivelul de incredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare
este implicit mai mare. In aceasta situatie, auditorul poate aprecia ca, prin acceptarea acestui
nivel de risc, nu este necesara stratificarea esantionului, cantitatea de probe rezultate din
aplicarea testelor de audit fiind mai mica.
Adecvarea probelor reprezinta latura calitativa a probelor de audit. Adecvarea
prezinta doua caracteristici fundamentale de care trebuie sa se tina cont: relevanta si
credibilitatea.
Relevanta consta in pertinenta probelor de audit in privinta probarii declaratiilor
conducerii entitatii auditate. Altfel spus, o proba de audit este considerata relevanta daca poate
influenta rationamentul auditorului in a accepta sau respinge o anumita declaratie prezentata
in situatiile financiare.
Credibilitatea consta in aceea ca probele de audit trebuie sa fie de incredere. Anumite
probe prezinta un grad de incredere mai ridicat decat altele, datorita naturii activitatii de audit.
Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicarii unor metode mai
curand persuasive, decat al unor cercetari stiintifice cu concluzii ferme si obiective. Din acest
motiv, cei mai multi auditori cauta sa probeze aceeasi afirmatie a managementului
intreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obtinerea de
informatii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o combinatie a celor
doua proceduri mentionate.
 In literatura de specialitate2 si in normele internationale de audit regasim principalii
factori care pot influenta credibilitatea unei probe de audit:
Gradul de independenta a sursei. O sursa independenta poate asigura
eliminarea erorilor intentionate (a fraudelor). Probele de audit obtinute din
surse externe (confirmari primite de le terti) sunt mai credibile decat probele de
audit obtinute din interiorul intreprinderii auditate.
Nivelul de competenta profesionala a sursei. O sursa competenta elimina
erorile neintentionate. Pentru ca o proba de audit sa fie credibila, aceasta
trebuie sa provina de la presoane competente, care au pregatirea profesioanala
necesara pentru a elimina erorile. In situatia in care auditorul nu poate evalua
el insusi anumite probe de audit, trebuie sa apeleze la experti care au
competenta necesara.
Structura de control intern. Datele care sunt obtinute in conditiile existentei
unei structuri de control intern functionale si eficiente, sunt mai credibile decat
cele obtinute in conditiile in care controlul intern este slab sau inexistent.
Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O proba de audit este cu atat mai
obiectiva cu cat necesita un grad mai mic de rationament profesional in
evaluarea sa. Se considera ca probele de audit sunt cu atat mai obiective (deci
si mai credibile) cu cat acestea sunt obtinute de auditor in mod direct.
Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente si
declaratii scrise sunt mai credibile decat cele verbale.
Atunci cand probele obtinute din surse si prin metode diferite converg catre acelasi
rezultat, probele de audit au o forta de persuasiune mai mare. In aceste conditii, auditorul
poate obtine un grad cumulat de incredere mai ridicat decat cel pe care l-ar fi obtinut din
probele de audit considerate in mod individual.
Factorii care pot influenta judecata profesionala a auditorului cu privire la aprecierea
suficientei si adecvarii probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii si nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzactii;
- natura sistemelor contabile si de control inten, precum si evaluarea riscului de control;
- pragul de semnificatie a elementului care este examinat;
- experienta castigata in timpul misiunilor de audit anterioare;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele si erorile descoperite;
- sursa si credibilitatea informatiilor/ probelor de audit obtinute.
De regula, auditorul urmareste sa se sprijine pe probe de audit care sunt de natura
diferita sau care provin din surse multiple, urmarind argumentarea opiniei de audit, si nu
neaparat conducerea utilizatorului catre concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El cauta
sa obtina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorita faptului ca in activitatea sau
entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate si, drept consecinta, auditorul va
cauta sa probeze cu dovezi suficiente si adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei si tipul probei de audit influenteaza gradul de persuasiune furnizat si
cantitatea de probe de audit necesara. Cantitatea de probe de audit necesara pentru a oferi
auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de: obiectivele auditului, de
criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum si de evaluarea costurilor si
avantajelor diverselor tehnici de obtinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influenteaza hotarator asupra cantitatii si tipului de probe de
audit necesare. Spre exemplu, daca obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea unei
anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existenta si repercursiunile sale, este
necesar ca auditorul sa se convinga ca banuiala si suspiciunea ii justifica interventia. Daca
este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care sa permita dovedirea atat pentru
2
-OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke Montgomerys auditing , ed.a XI-a, 1990.
auditorul insusi, cat si conducerii entitatii existenta si importanta lacunei. In situatia in care
conducerea nu este convinsa de constatarile auditorului, acesta trebuie sa detina probe de
audit incontestabile, suficiente si adecvate, care sa-i sustina opinia.
Chiar daca auditorul urmareste sa colecteze elementele probante necesare sustinerii
opiniei sale, in demersul sau, acesta trebuie sa tina cont inclusiv de disponibilitatea lor si de
costul obtinerii acestor probe. In contextul disponibilitatii probelor de audit, se face distinctia
intre doua aspecte diferite:
Momentul in care probele sunt disponibile auditorului. Situatiile financiare
supuse auditului sunt elaborate si devin disponibile abia dupa inchiderea
exercitiului financiar.
Accesul auditorului la probele respective. Exista situatii in care, in mod
legitim, auditorul nu are acces la anumite informatii, respectiv probe de audit
(spre exemplu, accesul la retetele de fabricatie secrete). Dar, auditorul trebuie
sa fie foarte atent in aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime
ale companiei reapective si, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv
situatiile in care compania doar pretinde pastrarea secretului pentru a limita
accesul auditorului la anumite probe de audit.
Costul probelor de audit are o legatura directa cu pragul de semnificatie. Astfel,
obtinerea unei probe de audit poate implica un cost atat de mare (legat de timp si latura
financiara), incat auditorul sa considere ca avantajele derivate din proba respectiva sa fie
inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dand dovada de responsabilitate
profesionala, un nivel adecvat al pragului de semnificatie - superior cuantumului erorilor si
fraudelor ce sunt de asteptat sa apara in decursul misiunii de audit.

4.2 Proceduri de fond

Probele de audit pot fi obtinute printr-o combinatie de teste de control si proceduri de
fond (sau proceduri de fundamentare), sau, in unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor
de fond. Cele doua trasaturi ale probelor de audit suficienta si adecvarea sunt strans legate
intre ele si se regasesc atat in cazul probelor de audit obtinute atat prin teste de control, cat si
in cazul celor obtinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internationale de audit retin urmatoarele definitii pentru testele de control,
respectiv procedurile de fond:
Testele de control reprezinta testele efectuate pentru a obtine probe de audit
privind proiectarea si modul de functionare a sistemului contabil si de control
intern. Se poate observa ca testele de control sunt strans legate de evaluarea
riscului de control prin faptul ca aplicarea lor genereaza probele de audit
necesare sustinerii unei astfel de evaluari.
Procedurile de fond reprezinta testele efectuate de auditor pentru a obtine
probe de audit in scopul detectarii erorilor cu impact semnificativ asupra
situatiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate in trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzactiile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de control privind modul de functionare a cadrului contabil conceptual si a
controlului intern, precum si a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situatiile financiare (in cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil si de control intern au ca scop prevenirea, detectarea si, in ultima instanta,
corectarea erorilor semnificative care distorsioneaza imaginea fidela a situatiilor financiare.
 Probele de audit trebuie obtinute pentru testarea concordantei fiecarei asertiuni a
conducerii cu privire la situatiile financiare. Verificarea realitatii asertiunilor conducerii se
refera la urmatoarele aspecte3:
- existenta: un activ sau o obligatie exista la o anumita data;
- apartenenta: un activ sau o obligatie apartine entitatii la o anumita
data;
- aparitie: o tranzactie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade si pot fi alocate entitatii respective;
- exhaustivitate: nu exista active, obligatii, tranzactii sau evenimente
neinregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluare: un activ sau datorie este inregistrata la o valoare contabila
adecvata;
- comensurare: o tranzactie sau un eveniment este inregistrat la
valoarea corespunzatoare si venitul sau cheltuiala este alocata perioadei
corespunzatoare;
- prezentarea informatiilor: un element este prezentat, clasificat si
descris in conformitate cu cadrul general de raportare financiara adecvat.
Obtinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivata si
responsabila asupra modului de reflectare a imaginii fidele de catre situatiile financiare, se
materializeaza prin verificarea respectarii reglementarilor legale si de organizare interioara de
catre intreprindere. Astfel, auditorul are in vedere modul in care sunt respectate regulile
referitoare la inventariere, de tinere a registrelor contabile, de respectare a principiilor
contabilitatii, precum si aplicarea regulilor referitoare la estimarile contabile si de evaluare a
activelor entitatii in cauza.
Testele de detaliu privind tranzactiile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind
tranzactiile, auditorul cauta sa obtina probe despre elementele reflectate in debitul sau creditul
unor conturi, in vederea evaluarii modului de inregistrare a tranzactiilor. Asfel de tranzactii
implica examinarea documentelor care au stat la baza inregistrarilor contabile respective, atat
prin aplicarea testelor de urmarire a documentelor cat si a testelor inductive.
Testele de urmarire sunt utile in verificarea exhaustivitatii inregistrarii tranzactiilor:
plecand de la documentele justificative, auditorul poate verifica daca acestea au fost
inregistrate integral, complet si corect in contabilitate. Prin testele de urmarire, auditorul poate
identifica acele tranzactii care nu au fost inregistrate in contabilitate si care genereaza o
subevaluare a structurilor prezentate in situatiile financiare.
Testele inductive sunt utile in verificarea realitatii tranzactiilor inregistrate in
contabilitate: plecand de la inregistrarile contabile, se verifica daca exista documente
justificative care sa ateste ca tranzactiile respective au avut loc in realitate, atat ca existenta,
cat si ca valoare. Testele inductive permit auditorului sa depisteze acele tranzactii nereale,
fictive, care prin inregistrarea lor in contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor
prezentate in situatiile financiare.
In categoria testelor de detaliu privind tranzactiile sunt cuprinse si testele de verificare
a modului de aplicare a principiului independentei exercitiilor. Aceste teste sunt in schimb mai
putin eficiente, deoarece nu se pot aplica decat o singura data pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente
probante privind soldurile conturilor in ansamblul lor, mai curand, decat a tranzactiilor
individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verifica direct soldul
final al contului (prin confirmari de la terti), fara ca tranzactiile individuale de vanzare sau
incasare sa prezinte importanta din acest punct de vedere.
3
- ISA 110 Glossary of Terms.
 Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza
relatiile dintre:
(a) diverse categorii de informatii contabile prezentate in situatiile financiare; sau:
(b) informatiile produse de contabilitate in exercitiul curent si informatiile comparabile din
perioade precedente sau informatiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Aceste proceduri prezinta drept scop identificarea corelatiilor si a tendintelor de
evolutie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul cauta sa
verifice gradul de adecvare a informatiilor pe care acesta le detine cu realitatea existenta.
Procedurile analitice pot fi aplicate inca din etapa de planificare a auditului, sustinand
in acest mod eforturile auditorului de intelegere a mediului de afaceri in care activeaza
clientul sau. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar si de
examinare finala permite identificarea fluctuatiilor neasteptate sau a corelatiilor neobisnuite
intre informatiile analizate, punand in evidenta domeniile care comporta un risc semnificativ.
Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate
decat in mod obisnuit, pentru verificarea domeniilor respective ce prezinta un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua daca
soldurile conturilor in ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili masura in care acestea
prezinta valori complete, veridice, si reale, respectiv daca nu contin erori sau omisiuni
semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate si in vederea obtinerii de elemente probante in
legatura cu o anumita declaratie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
putin costisitoare. Totusi, aplicarea exclusiva a procedurilor analitice nu permite obtinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri
suplimentare menite sa sprijine rationamentul si concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau in:
comparatii cu informatii din perioadele anterioare;
analiza previziunilor si estimarilor contabile (bugete previzionate sau
alte elemente de planificare);
comparatii cu performantele pe industrie, sector de activitate, piata etc.
Eficacitatea si eficienta procedurilor analitice depind in special de urmatorii factori:
disponibilitatea si relevanta informatiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
credibilitatea informatiilor;
acuratetea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor asteptate;
- efectuarea calculelor si comparatiilor;
- analiza rezultatelor si constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implica determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor in timp si stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmatie din
situatiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmeaza a
fi aplicate de catre auditor comporta un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de
desfasurare a activitatii difera fundamental de la o intreprindere la alta, si in consecinta,
ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, in functie de elementele care urmeaza sa
fie verificate, auditorul trebuie sa selecteze cele mai adecvate proceduri care sa genereze
probe de audit suficiente si adecvate justificarii opiniei de audit, folosind rationamentul
profesional.
Coordonarea procedurilor de fond in timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie ca unul din factorii determinanti in alegerea momentului de aplicare in timp a
procedurilor de fond, dar si datorita considerentelor bugetare implicate de procesul de audit.
Daca nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor
conturilor) pot fi aplicate cu cateva luni inainte de inchiderea exercitiului financiar. In aceasta
situatie, testele de detaliu privind tranzactiile se pot aplica in perioada de timp dintre
momentul verificarii soldurilor si momentul inchiderii exercitiului financiar. Invers, cand
riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de fond privind verificarea
tranzactiilor si soldurilor trebuie aplicate cat mai aproape de momentul inchiderii exercitiului
financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau frauda care poate aparea intre momentul
verificarii si cel al raportarii.
In general, procedurile de fond care se pot aplica inainte de momentul inchiderii
exercitiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmari de la clienti si debitori,
asistarea la inventariere si inspectia fizica a investitiilor. Auditorul trebuie sa se asigure ca,
prin aplicarea procedurilor de fond cu mult inaintea datei de inchidere a exercitiului financiar,
riscul aparitiei erorilor semnificative pana la data intocmirii raportului de audit nu creste.
Exista o serie de indicii care confera auditorului asigurarea rezonabila ca nu vor fi
ocazioante erori semnificative in perioada ramasa, cum ar fi:
eficienta controlului intern;
lipsa unor circumstante care sa determine menagementul sa emita
raportari eronate sau frauduloase;
soldurile finale ale conturilor verificate in timpul auditului interimar
sunt previzibile ca structura, marime si importanta;
sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel
incat sa poata fi semnalate orice tranzactii neobisnuite sau abatere
semnificativa de la valorile normale in perioada ramasa.
In lipsa acestor indicii, auditorul poate decide sa aplice procedurile de fond privind
verificarea conturilor la data inchiderii exercitiului financiar.
Exista totusi o serie de proceduri de fond care se aplica exclusiv la data inchiderii
exercitiului financiar, precum si in perioada care urmeaza acestei date pana la publicarea
situatiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada testele de
verificare a respectarii principiului independentei exercitiilor etc. In masura in care aplicarea
acestor proceduri releva tranzactii sau fluctuatii neobisnuite ale soldurilor conturilor, este
necesara o investigare suplimentara a fenomenului respectiv, in scopul identificarii naturii si
cauzelor acestor fluctuatii. Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie sa furnizeze
astfel o baza rezonabila pentru extinderea concluziilor auditului interimar la data inchiderii
conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. Intinderea unei proceduri de audit se refera la
numarul de elemente sau marimea esantionului care se ia in considerare pentru aplicarea unei
anumite proceduri. Intinderea procedurilor de fond este influentata de nivelul stabilit pentru
riscul de nedetectare; astfel, cu cat riscul de nedetectare este mai scazut, cu atat procedurile de
fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, in functie de circumstantele
specifice, sa varieze cantitatea de probe de audit prin restrangerea sau extinderea procedurilor
de fond aplicate.

4.3 Proceduri complementare pentru obtinerea probelor de audit si detectarea

erorilor si fraudelor
 Auditorul poate obtine probe de audit si prin aplicarea procedurilor complementare,
cum sunt: inspectia, observatia, examinarea documentelor si a inregistrarilor, investigarea si
calculul. In acest mod, pot fi determinate eventualele erori si/sau fraude, precum si daca
acestea influenteaza in mod semnificativ imaginea fidela reflectata de situatiile financiare.
Momentul aplicarii acestor proceduri complementare depinde de intervalele de timp la care
probele de audit sunt disponibile auditorului, iar modul de combinare a acestora depinde
numai de rationamentul auditorului.
Inspectia. Inspectia consta in examinarea inregistrarilor, documentelor sau
imobilizarilor corporale. Inspectia inregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit
cu grade de credibilitate variate, depinzand de natura si sursa lor, precum si de functionarea
efectiva a controalelor interne in timpul procesarii informatiilor. Exista trei mari categorii de
probe de audit documentare care furnizeaza grade diferite de credibilitate pentru auditor. In
ordinea descrescatoare a credibiliitatii, acestea sunt:
(a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate si pastrate de terti;
(b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de terti si pastrate de
entitate;
(c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate si pastrate de entitate.
Inspectia documentelor poate implica atat aplicarea testelor de urmarire, cat si a
testelor inductive.
Observatia. Observatia consta in urmarirea unui proces sau examinarea unei proceduri
care este efectuata de personalul unitatii, cum ar fi, de exemplu, observarea de catre auditor a
inventarierii activelor fixe si circulante, efectuata de personalul entitatii, observarea aplicarii
unor proceduri de control care nu genereaza probe de audit. Auditorul trebuie sa tina seama de
faptul ca observarea anumitor proceduri ale clientului sau, deformeaza implicit rezultatele
acestor proceduri, deoarece, in lipsa auditorului, in lipsa unei supervizari se poate ca angajatii
sa nusi desfasoare activitatea cu aceeasi rigurozitate.
Examinarea documentelor si a inregistrarilor. Examinarea documentelor emise sau
primite de entitatea auditata sau tertii acesteia presupune citirea documentelor, urmarirea
circuitului acestora, compararea si reconcilierea lor. Prin urmarirea circuitului documentelor,
auditorul verifica modul de inregistrare in contabilitate a facturilor emise catre clienti sau
primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acorda o atentie speciala
aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum si de fondul acestora
(masura in care documentele reflecta o tranzactie reala, daca sumele sunt corecte si complete,
daca semnaturile existente sunt cele autorizate etc.)
Investigarea consta in obtinerea de informatii prin chestionarea, in scris sau verbal,
persoanelor din interiorul sau din afara entitatii. Raspunsurile la investigatii pot oferi
auditorului informatii pe care nu le detinea anterior, informatii care se coroboreaza cu alte
probe de audit. In etapa de planificare a auditului, auditorul cauta sa obtina un anumit grad de
cunoastere a activitatii clientului sau, o procedura larg utilizata pentru obtinerea de cunostinte
despre client fiind investigatia.
Confirmarea consta in raspunsul la o investigatie pentru a corela informatiile
continute in inregistrarile contabile. Confirmarile sunt solicitate de regula unor terte parti ,
pentru verificarea veridicitatii unor informatii.
Calculul consta in verificarea acuratetei aritmetice a sumelor cuprinse in documentele
sursa, inregistrari contabile sau situatii financiare.
In acest mod, prin punerea in aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond si, in
general, a tuturor instrumentelor si tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe care un
auditor le are la dispozitie in demersul sau, se identifica gradul de concordanta a declaratiilor
scrise si verbale ale conducerii entitatii cu realitatea constatata de auditor. Se determina, in
acelasi timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus sa-l accepte, stabilindu-se
pe aceasta baza, un prag de semnificatie adecvat, in functie de nivelul erorilor (fraudelor) ce
sunt de asteptat sa apara.
Prin obtinerea de probe de audit, adica de informatii relevante, pertinente si rezonabile
privind entitatea auditata, se va sustine certitudinea globala si credibilitatea raportului de
audit. In eventualitatea in care sunt descoperite erori sau actiuni frauduloase ce nu au fost
corectate sau cuprinse in situatiile financiare, opinia contrara a auditorului referitoare la
nerespectarea principiului imaginii fidele va fi sustinuta si argumentata cu probe de audit,
neputand fi acuzat de subiectivitate sau rea-intentie in desfasurarea misiunii de audit.

5. Relatia dintre riscul de audit si nivelul erorilor si fraudelor

5.1 Relatia risc de audit - erori si fraude

n evaluarea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit

obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
aspectele lor eseniale, adic nu conin informaii neconforme cu realitatea i nu sunt alterate
ca efect al erorilor i/sau fraudelor intervenite n activitatea ntreprinderii.
Avnd n vedere existena limitrilor inerente auditului, precum i oricarui sistem de
audit intern, exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti sau erori semnificative s nu fie
descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la
apariia unor inexactitai cu impact i de o importan semnificative, el trebuie s extind
procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit c riscul pe care un auditor i-l asum de a emite o
opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz.
Evaluarea riscului ocup un loc important n analiza procesului de audit, considerandu-se c
aceasta ar trebui s fie preocuparea central a auditorului. Standardele de audit rein
urmatoarea definiie pentru riscul de audit: riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de
audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative4.
Astfel, nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe parcursul
misiunii n sine, auditorii urmresc riscurile care pot aprea i care i pot conduce la opinii
care nu reflect realitatea. Cu ct riscul este mai mare n ceea ce privete o anumit activitate
a ntreprinderii, cu att mai mult timp se va aloca verificarii activitii respective.
Evaluarea apariiei riscurilor este important i prin prisma faptului c n funcie de
aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilete ntinderea procedurilor, testelor i
sondajelor, precum i succesiunea n timp a aplicrii acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilitii de a se produce, exist riscuri poteniale i
riscuri posibile. Cele poteniale sunt mai susceptibile de a se produce, dac nu se instituie un
control eficient care s previn, descopere i corecteze eventualele erori, aceste riscuri fiind
nregistrate la nivelul tuturor entitilor economice; riscurile posibile reprezint acea parte a
riscurilor poteniale pentru care conducerea nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita,
i, ca urmare, exist o mare probabilitate c erorile s se produc fr s fie detectate i
corectate.
Conceptul de risc de audit implic trei componente: riscul inerent, riscul de control i
cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a componentelor riscului
de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului asupra lor, astfel:
(i) riscul ca situaiile financiare s conina erori,
(i) riscul ca auditorul s nu detecteze aceste erori.
Din acest punct de vedere, prima categorie de risc (alcatuit din riscurile inerente i de
control) nu se afl sub controlul auditorului; acesta evalueaz riscurile asociate entitaii
4
-I. Gray, S. Manson The audit process : principles, practice and cases , ed. a II-a, 2000.
asociate entitaii auditate, dar nu le poate controla n nici un fel. Cea dea doua categorie de
riscuri (ce corespunde riscului de nedetectare) se afl sub controlul auditorului, acesta
exercitnd acest control prin selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor informaii
pe care dorete s le evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniaz ideea conform careia
controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de
risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta 5, auditorul
trebuind s in cont de specificitatea organizaional a fiecarei ntreprinderi, respectiv de
structura departamental i zonal, de talia acesteia, de mediul n care ii desfoar
activitatea, precum i de obiectul sau de activitate i de reglementrile speciale ale sectorului
de activitate (formarea preurilor, finanri, vnzri etc.).
Avand n vedere cumulul acestor elemente, auditorul evalueaz riscul potenial de
apariie i manifestare a erorilor i fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitai
economice n parte, dar i nereflectarea unei imagini fidele a situaiilor financiare. n cele ce
urmeaz va fi detaliat rolul erorilor n cadrul fiecarui tip de risc de audit.

5.2 Factori de risc

Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din

raportarea financiara frauduloasa
Factorii de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din raportarea
financiara frauduloasa pot fi grupati in urmatoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii si influente asupra mediului de control
2. Conditii specifice sectorului de activitate
3. Caracteristici operationale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de aparitie a riscului de
frauda asociati denaturarilor ce apar din raportarea financiara frauduloasa sunt enumerate mai
jos.
1. Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor conducerii si
influentei asupra mediului de control
Acesti factori de risc se raporteaza la capacitatile, presiunile, stilul si atitudinea
conducerii asociate controlului intern si procesului de raportare financiara.
Exista motivatii pentru care conducerea se poate angaja intr-o raportare financiara
frauduloasa. Indiciile specifice pot include urmatoarele:
- Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de
prime, actiuni, sau alte stimulente, a caror valoare depinde de atingerea de catre entitate a
unor tinte neobisnuit de inalte in ceea ce priveste rezultatele exploatarii, pozitia financiara sau
fluxurile de numerar.
- Exista un interes excesiv al conducerii pentru mentinerea sau cresterea
pretului actiunilor sau a castigurilor entitatii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de
agresive.
- Conducerea se angajeaza fata de analisti, creditori si alte terte parti sa
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau in mod cert nerealiste.
- Conducerea este interesata de practicarea unor mijloace necorespunzatoare
pentru minimizarea rezultatului reportat in scopuri fiscale.
Conducerea inregistreaza un esec in a prezenta si comunica o atitudine
corespunzatoare in ceea ce priveste controlul intern si procesul de raportare financiara.
Indiciile specifice vor include urmatoarele:
5
-CECCAR -,, Norme Naionale de Audit , Bucureti, 2009.
 - Conducerea nu comunica si nu sustine eficient normele si valorile etice ale
entitatii, sau comunica valori si norme necorespunzatoare.
- Conducerea este dominata de o singura persoana sau de un grup mic de
persoane fara a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficienta de catre cei
insarcinati cu guvernanta.
- Conducerea nu monitorizeaza in mod adecvat controalele semnificative.
- Conducerea nu reuseste sa corecteze in mod oportun carentele semnificative
cunoscute in controlul intern.
- Conducerea fixeaza obiective financiare si asteptari exagerat de agresive si
nerealiste pentru personalul din exploatare.
- Conducerea manifesta o lipsa de respect evidenta pentru autoritatile de
control.
- Conducerea continua sa angajeze personal ineficient in departamentele de
contabilitate, tehnologie a informatiei sau audit intern.
Conducerea non-financiara participa excesiv la, sau este implicata in selectarea
principiilor contabile sau determinarea estimarilor semnificative.
Exista o rotatie masiva in randul conducerii, al membrilor consiliului sau al
membrilor consiliului de administratie.
Exista o relatie tensionata intre conducere si auditorul prezent ori anterior.
Indiciile specifice pot include urmatoarele:
- Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de
contabilitate, audit financiar sau de raportare.
- Cerinte care nu sunt rezonabile in ceea ce-l priveste pe auditor, printre care
termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.
- Restrictii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaza in
mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informatii sau limiteaza
capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei insarcinati cu guvernanta.
- Comportament dominator din partea conducerii fata de auditor, mai ales in
ceea ce priveste incercarile de a influenta sfera activitatii auditorului.
Exista antecedente legate de incalcari ale normelor de securitate, plangeri
impotriva entitatii sau a conducerii legate de frauda sau incalcari ale legislatiei
Structura guvernantei corporative este slaba sau ineficienta, fapt ce poate fi
evidentiat, de exemplu, de urmatoarele:
- Lipsa membrilor care sunt independenti fata de conducere
- O atentie redusa acordata de catre cei insarcinati cu guvernanta aspectelor
legate de raportarea financiara si de sistemele de contabilitate si control intern.
2. Factori de aparitie a riscului de frauda asociati conditiilor specifice sectorului
de activitate
Acesti factori de aparitie a riscului de frauda implica mediul economic si de
reglementare in care opereaza entitatea.
Noi cerinte contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea
financiara sau profitabilitatea entitatii.
Un nivel ridicat al competitivitatii sau al saturarii pietei, insotit de marje
descrescatoare.
Un sector de activitate in declin, cu tot mai multe falimente ale agentilor
economici si cu descresteri semnificative la nivelul cererii.
Modificari rapide in sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescuta fata
de schimbarile rapide in tehnologie sau uzura rapida a produselor.
3. Factori de aparitie a riscului de frauda asociati caracteristicilor operationale si
stabilitatii financiare
 Acesti factori de aparitie a riscului de frauda depind de natura si complexitatea entitatii
si tranzactiilor sale, de conditia financiara a entitatii si de profitabilitatea acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, desi se raporteaza
venituri si cresterea acestora.
O presiune majora in a obtine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea sa
ramana competitiva, luand in considerare pozitia financiara a entitatii (inclusiv nevoia de
fonduri pentru a finanta cheltuieli majore cu cercetarea si dezvoltarea sau cheltuieli de
capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimari semnificative care
implica rationamente neobisnuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor
schimbari semnificative pe termen scurt intr-o maniera care poate avea efecte dezastruoase
asupra entitatii (de exemplu, colectarea finala a creantelor, momentul recunoasterii veniturilor,
gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiva a colateralului
sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amanare semnificativa la nivelul
costurilor)
Tranzactii semnificative cu parti afiliate care nu fac parte din desfasurarea
normala a activitatii.
Tranzactii semnificative cu parti afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de
o alta firma.
Tranzactii semnificative, neobisnuite sau cu un grad inalt de complexitate (mai
ales cele derulate in apropiere de sfarsitul anului) care ridica intrebari dificile in ceea ce
priveste respectarea principiului prevalentei economicului asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operatiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri
fiscale pentru care nu exista nici o justificare economica clara.
O structura organizationala excesiv de complexa care implica entitati cu statut
juridic numeroase sau neobisnuite, linii manageriale de autoritate sau intelegeri contractuale
care nu au nici o justificare economica evidenta.
Dificultati in determinarea organizatiei sau persoanei (persoanelor) care
controleaza entitatea.
Profitabilitate sau crestere neobisnuit de rapida, in special raportat la alte societati
din acelasi sector de activitate.
Vulnerabilitate excesiv de mare in ceea ce priveste modificarile ratelor dobanzii.
Un grad neobisnuit de mare de dependenta de datorii, o capacitate marginala de a
face fata cerintelor de rambursare a datoriilor sau conventii de imprumut care sunt dificil de
respectat.
Vanzarii sau programe de stimulare a profitabilitatii nerealist de agresive.
Amenintarea de faliment, evacuari sau preluari ostile iminente.
Consecinte nefavorabile legate de tranzactiile semnificative asteptate (cum ar fi
combinarile de intreprinderi), daca sunt raportate rezultate financiare slabe.
O pozitie financiara slaba sau in curs de deteriorare, atunci cand conducerea a
garantat personal pentru datorii semnificative ale entitatii.
Factori de aparitie a riscului de frauda asociati denaturarilor rezultate din
delapidarea activelor
Factorii de aparitie a riscului de frauda care sunt asociati cu denaturarile rezultate din
delapidarea de active pot fi grupati in urmatoarele doua categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidarii
2. Controale.
Pentru fiecare din aceste doua categorii, exemple de factori de aparitie a riscului de
frauda asociati cu denaturarile rezultate din delapidarea activelor sunt discutati in continuare.
Masura in care auditorul va lua in considerare factorii de aparitie a riscului de frauda ce se
inscriu in categoria 2 este influentata de gradul in care sunt prezenti factorii de risc din
categoria 1.
1. Factori de aparitie a riscului de frauda asociati susceptibilitatii existentei
unor active ce pot fi delapidate.
Acesti factori de risc depind de natura activelor entitatii si de gradul in care sunt
expuse furtului.
Sume importante de numerar in casa sau provenite din incasari.
Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redusa combinata cu valoare si
cerere mari.
Active convertibile usor, cum ar fi obligatiuni la purtator, diamante sau chip-uri de
calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redusa combinata cu
vandabilitatea si cu lipsa identificarii proprietarului.
2. Factori de aparitie a riscului de frauda asociati controalelor
Acesti factori sunt legati de lipsa controalelor menite sa previna sau sa depisteze
delapidarea activelor.
Lipsa supravegherii corespunzatoare de catre conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvata a locurilor retrase).
Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplica pentru a ocupa pozitii in
entitate, mai ales acolo unde acestia vor avea acces la active care pot fi delapidate.
Evidenta inadecvata a activelor ce pot fi delapidate.
Lipsa unei separari corespunzatoare a atributiilor de serviciu sau a controalelor
independente.
Lipsa unui sistem corespunzator de autorizari si aprobari pentru tranzactii (de
exemplu achizitiile).
Slaba paza a numerarului, investitiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
Lipsa unei documentari periodice si corespunzatoare in legatura cu tranzactiile (de
exemplu, creditele pentru bunuri returnate)
Lipsa concediilor obligatorii pentru angajatii care desfasoara functii de control
cheie.

6. Riscul auditului in descoperirea fraudelor si erorilor

Pentru informarea cu privire la situatiile finaniare, auditorul utilizeaza proceduri care

ii permit sa obtina un grad rezonabil de certitudine ca acestea au fost corect intocmite in toate
punctele lor esentiale.
Avand in vedere existenta unor limite inerente auditului, precum si a oricarui sistem de
audit intern, exista riscul inevitabil ca unele inexactitati semnificative sa nu fie descoperite.
Atunci cand auditorul are indicii ca ar exista fraude sau erori care conduc la aparitia unor
inexactitati semnificative, el trebuie sa-si extinda procedurile de control in scopul comfirmarii
sau infirmarii dubiilor sale.

6.1 Conditiile si evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

Se refera in principal la functionarea sistemelor de contabilitate si control intern, sau la

neconcordantele controalelor intene. In afara acestora, se mai pot adauga:
 Integritatea sau competenta indoielnica a conducerii. O asfel de situatie poate
genera, in ultima instanta, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care
denota o astfel de situatie pot fi:
O persoana sau un grup de persoane domina conducerea companiei auditate si
nu exista un control eficient exercitat de actionari asupra acestora;
Constatarea unui esec continuu in functionarea sistemului de control intern sau
in corectarea principalelor slabiciuni ale structurii controlului intern;
Exista schimbarii frecvente in structura personalului cheie din
compartimentul financiar-contabil sau schimbari frecvente ale juristilor si auditorilor
companiei.
Existenta unor presiuni neobisnuite in cadrul unei entitati sau asupra
conducerii sale, cum ar fi:
Scaderea semnificativa a profitului, in masura in care aprecierea
performantelor conducerii si, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evolutia profitului;
Calitatea veniturilor se deterioreaza, de exemplu, prin cresterea
riscurilor asumate din vanzarile pe credit, modificarea derularii activitatii sau utilizarea
politicilor contabile alternative care imbunatatesc nivelul veniturilor;
Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care genereaza
o insuficienta a capitalului de lucru (fondului de rulment);
Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm
accentuat al investitiilor;
Entitatea este dependenta, intr-o masura semnificativa, de unul
sau cateva produse sau clienti;
Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic
superior;
Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat sa
elaboreze situatiile financiare intr-un timp neobisnuit de scurt.
Existenta unor tranzactii neobisnuite, care pot genera
fraude sau erori ca urmare a faptului ca acestea fie nu sunt prinse in sistemul de control intern,
fie sunt atat de complexe incat, in mod inevitabil, sunt gresit intelese sau contabilizate.
Exemple de asfel de tranzactii ar putea fi urmatoarele:
Tranzactii neobisnuite care au loc in perioada
inchiderii exercitiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului;
Tranzactii sau tratamente contabile complexe,
tranzactii cu parti afiliate;
Plati neobisnuit de mari pentru unele servicii
(cum ar fi catre consultantii juridici).
Dificultati in obtinerea de probe de audit suficiente si corespunzatoare
conducerea sau persoanele din alte categorii de angajati ai companiei auditate refuza
colaborarea sau induc, cu buna stiinta, auditorul in eroare. Astfel de dificultati apar in situatii
in care auditorul sesizeaza:
Registre contabile necorespunzatoare cu omisiuni, ajustari prea mari,
modificari excesive in conturi si registre, dosare incomplete, modificari excesive in conturi si
registre, tranzactii neinregistrate in concordanta cu procedurile normale si conturi de control
cu sold etc.;
Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizarilor
corespunzatoare, modificari ale documentelor;
Un numar neobisnuit de mare de diferente intre inregistrarile contabile si
confirmarile tertilor, probe de audit divergente si modificari inexplicabile ale indicatorilor
referitori la exploatare.
 Oferirea de catre conducerea entitatii auditate a unor raspunsuri evazive sau
nerezonabile, in timpul auditului.
In cazul unui sistem de date informatizat, exista, deasemenea, conditii care
favorizeaza riscul de frauda si eroare, astfel:
Incapacitatea de a obtine informatii din fisiere datorita lipsei documentatiei
asupra continutului inregistrarilor sau programelor;
Existenta unui numar mare de modificari ale programelor informatice care nu
sunt documentate, aprobate sau testate;
Existenta unui raport inadecvat intre tranzactiile computerizate si bazele de
date, pe de o parte, si conturile financiare, pe de alta parte.
Desi existenta unor sisteme eficiente de contabilitate si de control intern reduce
probabilitatea inregistrarilor eronate in cadrul situatiilor financiare, cauzate de fraude si erori,
va exista intotdeauna un anumit risc de nefunctionare, conform parametrilor stabiliti, a
sistemului de control intern. In plus, orice sistem de contabilitate si de control intern poate sa
se dovedeasca ineficient in fata fraudei care implica asocierea angajatilor pentru savarsirea
acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale conducerii pot fi intr-o
pozitie care sa le permita ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor
angajati; de exemplu, prin solicitarea inregistrarii incorecte a tranzactiilor de catre subordonati
sau prin ascunderea tranzactiilor, sau a unor informatii referitoare la acestea.

6.2 Tipuri de riscuri in auditul financiar contabil.

Riscul de audit: ISA 400, Evaluarea riscului si controlul intern, afirma ca riscul de
audit6 este riscul ca auditorul sa exprime o opinie de audit neadecvata atunci cand situatiile
financiare sunt denaturate in mod semnificativ. Astfel de denaturari pot rezulta din fraude sau
din erori. ISA 400 identifica cele trei componente ale riscului de audit si furnizeaza indrumari
cu privire la modul in care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control si
riscul de nedetectare.
Riscul inerent si riscul de control: Atunci cand se evalueaza riscul inerent si riscul de
7
control in conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului si controlul intern, auditorul trebuie
sa considere modul in care situatiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a
fraudelor sau erorilor. Atunci cand se ia in considerare riscul de aparitie a unor denaturari
semnificative rezultate din frauda, auditorul trebuie sa aiba in vedere daca sunt prezenti
factori de aparitie a riscului de frauda care sa indice posibilitatea existentei fie a raportarii
financiare frauduloase, fie a delapidarii activelor.
Faptul ca frauda este de obicei tainuita o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate
acestea, folosind cunostintele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate
identifica evenimente sau conditii care ofera oportunitatea, motivul sau mijloacele de
savarsire a fraudei, sau indica faptul ca frauda este posibil sa fi aparut deja. Astfel de
evenimente sau conditii sunt denumite factori de aparitie a riscului de frauda. De exemplu,
poate sa lipseasca un document, un registru jurnal poate sa nu contina solduri sau o procedura
analitica poate sa nu aiba sens. Totusi, aceste conditii pot fi rezultatul unor circumstante, altele
decat frauda. Prin urmare, factorii de aparitie a riscului de frauda nu indica in mod necesar
existenta fraudei, totusi, ei au fost adesea prezenti in imprejurarile in care s-au produs
fraudele. Prezenta factorilor de aparitie a riscului de frauda poate afecta evaluarea riscului
inerent si a riscului de control de catre auditor.
6
ISA 400 Risk Assessments and Internal Control.

7
-ISA 400 Risk Assessments and Internal Control.
 Factorii de aparitie a riscului de frauda sunt exemple de astfel de factori cu care se
confrunta in mod obisnuit auditorii intr-o larga gama de situatii. Totusi, factorii de aparitie a
riscului de frauda enumerati mai jos sunt doar exemple; nu toti acesti factori este probabil sa
se regaseasca in toate angajamentele de audit financiar si nici lista nu este in mod necesar
exhaustiva. Mai mult, auditorul exercita rationamentul profesional atunci cand ia in
considerare, fie individual, fie combinati, factorii de aparitie a riscului de frauda, si daca
exista controale specifice care sa reduca riscul.
Riscul de nedetectare: Pe baza evaluarii facute de auditor a riscului inerent si de
control (inclusiv a rezultatelor oricaror teste ale controalelor), auditorul trebuie sa proiecteze
teste detaliate de audit care sa reduca pana la un nivel acceptabil de scazut riscul ca
denaturarile rezultate din fraude si erori si care sunt semnificative pentru situatiile financiare
in ansamblul lor, sa nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul
trebuie sa se concentreze pe factorii de aparitie a riscului de frauda pe care i-a identificat ca
fiind prezenti.

6.3 Pragul de semnificatie in audit:

Prin prag de semnificatie se intelege nivelul minim al unei sume peste care auditorul
considera ca o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta atat regularitatea si
sinceritatea conturilor anuale , cat si imaginea fidala a rezultatului, a situatiei financiare si a
patrimoniului intreprinderii.
Exista o corelatie stransa intre pragul de semnificatie si riscul de audit. Pragul de
semnificatie a fost definit in Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea situatiilor
financiare al Comitetului pentru Standarde Internationale de Contabilitate, astfel:
Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar putea
influenta deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situatiilor financiare.Pragul de
semnificatie depinde de marimea elementului sau a erorii judecate in imprejurarile specifice
ale omisiunii sau declararii eronate. Astfel pragul de semnificatie ofera mai degraba o
limita ,decat o caracteristica calitativa primara pe care informatia trebuie sa o aiba pentru a fi
utila . Intr-o primaa faza a misiunii sale ,auditorul trebuie sa stabileasca un prag de
semnificatie global pentru o buna orientare si planificare a misiunii.

6.4 Proceduri utilizate in cazul in care circumstantele indica existenta unei

posibile denaturari
Atunci cand auditorul intalneste astfel de circumstante, natura, durata si intinderea
procedurilor ce trebuie desfasurate depind de rationamentul auditorului cu privire la tipul
fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de aparitie a acesteia si posibilitatea ca un anumit
tip de frauda sau eroare sa poata avea un efect semnificativ asupra situatiilor financiare. In
mod obisnuit, auditorul este capabil sa desfasoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform careia situatiile financiare sunt denaturate in mod semnificativ
ca urmare a unei fraude sau erori. Daca acest lucru nu este posibil, auditorul ia in considerare
efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune ca un caz de frauda sau eroare constituie o aparitie
izolata si, prin urmare, inainte de concluzia auditului, auditorul ia in considerare daca
evaluarea componentelor riscului de audit, efectuata pe parcursul planificarii activitatii de
audit, are nevoie sa fie revizuita si daca natura, durata si intinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate. De exemplu, auditorul are in vedere:
Natura, durata si intinderea testelor detaliate de audit.
Evaluarea eficientei controalelor interne, daca riscul de control a fost evaluat
sub nivelul ridicat.
 Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potriviti in circumstantele
date.

6.5 Considerarea daca o denaturare identificata poate constitui un indiciu de

frauda
Daca auditorul a stabilit faptul ca o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,
auditorul evalueaza implicatiile, in special pe acelea referitoare la pozitia detinuta in
organizatie de persoana sau persoanele in cauza. De exemplu, frauda care presupune
sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli marunte are, in mod normal, o importanta
redusa pentru auditor atunci cand acesta evalueaza riscul de aparitie al unei denaturari
semnificative rezultate din frauda. Aceasta deoarece atat modul de operare, cat si fondul si
dimensiunea redusa a acestuia au tendinta sa stabileasca o limita asupra valorii pierderii
potentiale, iar custodia unor astfel de fonduri este incredintata, de regula, unui angajat cu un
nivel scazut de autoritate. In mod contrar, atunci cand problema implica managementul cu un
nivel mai mare de autoritate, desi valoarea in sine nu este semnificativa pentru situatiile
financiare, ea poate indica o problema mai patrunzatoare. In astfel de circumstante, auditorul
reconsidera credibilitatea probelor obtinute anterior, din moment ce pot exista indoieli cu
privire la exhaustivitatea si veridicitatea declaratiilor facute si la autenticitatea inregistrarilor
contabile si a documentatiei. Auditorul ia in considerare, de asemenea, asocierile secrete cu
angajatii, membri ai conducerii sau terte parti atunci cand verifica din nou credibilitatea
probelor de audit. In cazul in care conducerea, in special la cel mai inalt nivel, este implicata
in frauda, este posibil ca auditorul sa nu fie capabil sa obtina probele necesare finalizarii
auditului si raportului asupra situatiilor financiare.

6.6 Comunicarea
Normele de audit precizeaza ca auditorul trebuie sa comunice constatarile sale
conducerii cat mai curand posibil, in cazul in care8:
- auditorul suspecteaza existenta unei fraude, chiar daca efectul potential asupra
situatiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperita existenta unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facuta tinand cont de persoanele care ar putea fi implicate in
comiterea fraudei respective, fie in mod direct, fie in mod indirect. Astfel, este de preferat ca
aceste constatari sa fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are in subordine
directa persoane implicate in comiterea sau favorizarea fraudei respective. In situatia in care
exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala in ceea ce priveste conducerea
entitatii in ansamblul sau, auditorul, in mod normal, va apela la consultanta juridica pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Daca auditorul considera ca frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situatiilor financiare, auditorul trebuie sa aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Masura in care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde
de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea aparitiei lor;
(c) probabilitatea ca un anumit tip de frauda sau eroare sa
aiba un efect semnificativ asupra situatiilor financiare.

8
-Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Audit financiar 2009, Ed.
IRECSON, Bucureti, 2009, pg. 195.
 Daca circumstantele nu indica cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune ca
un caz de frauda sau de eroare reprezinta o intamplare izolata. Daca este necesar, auditorul
procedeaza la modificarea naturii, duratei si gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
In mod obisnuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului sa confirme sau sa infirme suspiciunea de frauda sau eroare. In cazul in
care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie sa discute problema cu
managementul companiei auditate si sa analizeze daca aceasta problema a fost reflectata sau
corectata corespunzator in cadrul situatiilor financiare. Auditorul trebuie sa aiba in vedere
impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura doua
situatii:
in cazul in care auditorul concluzioneaza ca frauda sau eroarea are un efect
semnificativ asupra situatiilor financiare si ca nu a fost reflectata corespunzator sau corectata
in situatiile financiare, auditorul trebuie sa exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrara.
In situatiile in care auditorul este impiedicat de companie sa obtina probe
corespunzatoare si suficiente de audit in vederea evaluarii posibilitatilor de aparitie a unor
fraude sau erori care sa influenteze semnificativ situatiile financiare, atunci acesta trebuie sa
exprime o opinie cu rezerve sau chiar sa declare imposibilitatea exprimarii unei opinii asupra
situatiilor financiare, din pricina limitarii ariei de aplicabilitate a auditului.
In mod normal, obligatia auditorului de a pastra confidentialitatea il impiedica sa
raporteze fraudele sau erorile unor terti. Totusi, in anumite circumstante, prin statut, lege sau
hotarare judecatoreasca se poate decide renuntarea la confidentialitate (de exemplu, in unele
tari, auditorul trebuie sa raporteze autoritatilor de supraveghere, fraudele sau erorile
inregistrate in situatiile financiare). In astfel de circumstante, auditorul poate apela la
consultanta juridica, luandu-se in considerare responsabilitatea auditorului fata de interesul
public.
Auditorul poate concluziona ca este necesara retragerea din angajament in cazul in
care entitatea nu intreprinde actiunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
considera necesare in circumstantele respective, chiar daca fraudele nu sunt semnificative
pentru situatiile financiare. Implicarea celei mai inalte autoritati din cadrul entitatii poate
afecta concluzia auditorului, situatie in care increderea in declaratiile conducerii este, de
asemenea, afectata, putand fi afectat si auditorul daca acesta continua asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie sa documenteze factorii de aparitie a riscului de frauda identificati ca
fiind prezenti pe parcursul procesului de evaluare facuta de auditor si sa documenteze
raspunsul auditorului la orice astfel de factori. Daca pe parcursul desfasurarii auditului se
constata ca factorii identificati de aparitie a riscului de frauda il determina pe auditor sa creada
ca sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie sa documenteze
prezenta unor astfel de factori de risc si raspunsul auditorului la acesti factori.

6.7 Declaratiile conducerii

Auditorul trebuie sa obtina declaratii scrise de la conducere, conform carora:
(a) Conducerea confirma responsabilitatile sale referitoare la implementarea si
operarea sistemelor contabile si de control intern care sunt menite sa previna si sa detecteze
fraudele si erorile;
(b) Conducerea considera ca efectele acelor denaturari necorectate ale situatiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, atat individual, cat
si cumulate, pentru situatiile financiare in ansamblul lor. O sinteza a unor astfel de elemente
trebuie inclusa in declaratiile scrise sau atasata acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricaror
fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; si
 (d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluarii proprii a riscului ca
situatiile financiare sa fie denaturate in mod semnificativ ca rezultat al existentei fraudelor.
(e) Datorita faptului ca managementul este responsabil cu ajustarea situatiilor
financiare in scopul corectarii denaturarilor semnificative, este important ca auditorul sa
obtina declaratii scrise din partea conducerii conform carora orice denaturari necorectate
rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, in opinia conducerii, nesemnificative, atat
individual, cat si cumulate. Astfel de declaratii nu substituie obtinerea probelor de audit
suficiente si adecvate. In unele circumstante, conducerea poate sa nu considere anumite
denaturari necorectate ale situatiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca
fiind denaturari.

7. Consecintele fraudelor si erorilor asupra profesiei de auditor

7.1 Statutul profesional al auditorului

Mandatul de auditor financiar poate fi indeplinit numai de catre persoanele care se

bucura de o reputatie profesionala nestirbita si care nu exercita activitati imcompatibile cu
cea de audit. Acesti profesionisti au obligatia sa desfasoare activitatea de audit financiar
numai in conditiile respectarii si aplicarii corespunzatoare a prevederilor legale in vigoare si
indeplinesc conditiile de independenta.
Etica profesionala presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru
auditor, impunand acestuia lucrul la cele mai inalte standarde din domeniu, pentru a atinge
cel mai inalt nivel de performanta profesionala; din punct de vedere pragmatic, auditorul
trebuie sa actioneze de o maniera responsabila fata de cerintele publicului larg referitor la
profesia sa. Un profesionist se raporteaza atat la principiile etice generale, actionand ca
individ responsabil, cat si la principiile etice profesionale, respectand un set de norme si
valori profesionale.
Un cod de conduita etica profesionala este destinat in principal incurajarii unui
comportament profesional ideal, fiind mentionata cerinta ca membrii respectivei profesii sa
aiba o atitudine morala si profesionala cu mult superioara celei impuse prin lege.
Codul de conduita etica profesionala este cel care indica existenta unui corp de
profesionisti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament
pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care ii afecteaza negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini ca fiind profesionist atata timp cat nu accepta
faptul ca are anumite responsabilitati fata de utilizatorii rezultatelor activitatii lor. De cele mai
multe ori, utilizatorii nu au competenta necesara pentru a putea aprecia ei insisi calitatea
serviciilor oferite de un contabil profesionist, acestia neavand alta posibilitate decat sa accepte
faptul ca acestia actioneaza de o maniera competenta si cu integritate profesionala. Garantia
intergritatii si competentei lor profesionale este asigurata de aderarea acestora la un cod etic
profesional, precum si prin aplicarea acestui cod.
Un profesionist contabil nu poate indeplini mandatul de auditor financiar al unei
societati comerciale daca este angajat al acesteia sau daca are anumite relatii cu aceasta sau cu
orice alta persoana cu care societatea insasi are relatii care conduc la situatia de
incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci cand incasarea unor sume in mod regulat de la acelasi client
reprezinta o proportie consirabila in totalul brut al onorariilor, dependenta fata de acest client
trebuie, in mod necesar, sa faca obiectul unei examinari minutioase, deoarece pune in cauza
obiectivitatea si independenta auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui
client sau a unei ospitalitati nejustificate poate constitui, de asemenea, o amenintare a
pricipiului de independenta a auditorului si trebuie sa faca abiectul unor analize aprofundate.
Caracteristica esentiala a unei profesii o constuie acceptarea resposabilitatii acesteia
fata de public. Publicul profesiei de audit financiar il reprezinta clientii, creditorii, angajatorii,
angajatii, investitorii, comunitatea de afaceri si financiara, alte institutii care se bazeaza pe
obiectivitatea si integritatea auditorului financiar in mentinerea functionarii ordonate a
mediului in care actioneaza. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor
financiar fata de interesul public, definit ca binele comunitatii de indivizi si institutii pe care o
deserveste un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementata de organisme profesionale, care au autoritatea de
a impune norme de conduita profesionala membrilor comunitatii profesiei de auditor, aceste
organisme aplicand sanctiuni membrilor care nu se conformeaza cerintelor profesiei.
Organismul profesional creeaza un cadru propriu de reglementare prin elaborarea si emiterea
de norme profesionale, precum si a codului etic profesional.

7.2 Responsabilitatea auditorilor financiari. Sanctiuni aplicate.

Incalcarea prevederilor legale privind organizarea activitatii de audit financiar si
reglementarea exercitarii independente a profesiei de auditor financiar atrage, dupa caz,
raspunderea administrativa, civila si penala.
Raspunderea auditorului referitoare la prestatiile de servicii financiare pe care le
furnizeaza clientului prin raportul de audit sau al altor lucrari profesionale are ca sursa
contractul pe care il incheie cu clientul sau.

a) Responsabilitatea disciplinara a auditorilor financiari

Abateri disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai

Camerei, se pot situa in unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinara:
- nerespectarea codului de conduita etica si profesionala al CAR;
- desfasurarea activitatii profesionale in conditii nesatisfacatoare, ineficiente sau
cu incompetenta, intr-o asemenea masura sau de atatea ori incat s-a discreditat
pe sine, Camera sau profesia in general;
- incalcarea dispozitiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de Camera.
Este abatere disciplinara si incalcarea acestor dispozitii de catre un angajat,
asociat, actionar sau administrator al unei societati de audit membra a CAR;
- incalcarea altor reglementari legale in vigoare incidente domeniului de
activitate al auditorului;
- existenta unei hotarari a unei instante de judecata din Romania sau din alta tara
privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.
Sanctiuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai
Camerei, pot fi sanctionati pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare, limitarea
anumitor drepturi sau mergandu-se pana la suspendarea calitatii de membru al Camerei pe o
anumita perioada ori excluderea din Camera.
Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constata, iar sanctiunile disciplinare
se aplica prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfasoara potrivit competentelor
urmatoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduita si disciplina profesionala;
Consiliul si Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstantele care sunt de natura sa
atraga raspunderea disciplinara a unui membru se aduc la cunostinta Secretariatului general,
care, dupa analiza, transmite documentatia Departamentului de conduita si disciplina
profesionala.
 Competentele departamentului de conduita si disciplina profesionala 9 sunt:
- efectuarea de cercetari asupra documentatiei primite de la Secretariatul general
cu privire la faptele sau circumstantele care sunt de natura sa atraga
raspunderea disciplinara a unui membru al CAR;
- poate solicita membrului CAR informatii, registre, documente sau evidente si
se pronunta asupra initierii sau neinitierii unei actiuni disciplinare in ceea ce
priveste membrul respectiv;
- stabileste termene pentru furnizarea de informatii de catre membri, oferind
posibilitatea acestora de a face declaratii scrise sau verbale, inainte de a lua o
decizie;
- notifica persoana reclamata si reclamantul, in situatia in care, pentru atragerea
raspunderii disciplinare, dupa prima analiza considera ca nu sunt indeplinite
conditiile necesare;
- in situatia in care sunt indeplinite conditiile de atragere a raspunderii
disciplinare, se ia una din masurile:
- emiterea unui ordin, cu consimtamantul persoanei reclamate, caz in care
pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmatoarele sanctiuni: avertisment
sau mustrare;
- sesizarea consiliului Camerei caruia ii trimite un raport cuprinzand
acuzatiile aduse persoanei reclamante, o sinteza a probelor care vin in
sustinerea acuzatiilor precum si orice alte informatii pe care se bazeaza
Departamentul de conduita si disciplina profesionala, in scopul initierii
unei actiuni disciplinare.
- decizia luata, insotita de o copie a raportului, se comunica persoanei reclamate;
- dupa sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate continua
investigarea cazului.

b) Responsabilitatea civila

Auditorul financiar care continua sa exercite profesia fara sa mai satisfaca conditiile
de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, fata de clientul prejudiciat.
Auditorii financiari persoane juridice raspund, potrivit legii, in calitatea lor de membri
ai CAR, daca unul dintre asociati, administratori sau angajati care nu are calitatea de auditor
financiar intervine in exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel incat sa prejudicieze
independenta persoanelor fizice care desfasoara aceasta activitate in numele persoanei
juridice.
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest
domeniu, ci numai de a orienta parametrii functionali si comportamentali generali ai
auditorului.
Responsabilitatea civila a acestuia este luata in considerare prin prisma urmatoarelor
aspecte principale:
- responsabiltatea auditorului atat in raporturile de managementul intreprinderii
ale carei raportari reprezinta subiectul auditului, cat si in relatiile cu tertii, care
vor fi gata sa solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce ca urmare a
utilizarii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale caror consecinte
se regasesc in raportul de audit financiar;
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/si eronate trebuie evaluate
in stransa legatura cu modul de desfasurare si natura auditului care consta in
9
- CAR Audit financiar 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000.
 exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilita ca urmare a
auditarii situatiilor financiare in conformitate cu sistemul de referinte legale,
reglementare si de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt
prezentate activele si obligatiile intreprinderii, modificarile produse in capitalul
social, fluxul de resurse financiare rezultatele, in raportarile financiare auditate.
In consecinta, auditorul va trebui sa fie considerat vinovat numai in cazul in care el nu
ar fi aplicat sau ar fi aplicat in mod eronat standardele de audit financiar, sau daca modul de
aplicare al acestor standarde a avut urmari negative in corectitudinea formarii opiniei
exprimate asupra raportarilor financiare.
Intr-o alta exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil in cazul in care nu a
putut cunoaste sau nu a putut indentifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse in raportarile
financiare desi a folosit si aplicat in mod corect standardele nationale/internationale de audit
financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor esantionajului statistic poate sa conduca la
neidentificarea unei erori existente intr-o portiune necuprinsa in esantion.
In cazul in care esantionul statistic auditat este reprezentativ ca marime si componenta
a operatiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat raspunzator
pentru neidentificarea erorii.

c) Responsabilitatea legala

In general, auditorul este responsabil in fata legii pentru fals si uz de fals, pentru
dezvaluirea secretului profesional si pentru acte ilicite comise in exercitiul functiunii. De
exemplu, pot fi supusi raspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, in exercitarea unui contract de
servicii financiare, cu activitati implicite de audit sau/si consultanta ascund
falsuri constatate in raportarile financiare sau prezinta in mod inexact fapte
frauduloase, alterand total sau partial adevarul cu privire la situatia financiara
si conditiile economice ale societatii;
- auditorii care valorifica, in folos propriu sau in folosul altora, informatiile
obtinute ca urmare a activitatii proprii, referitoare la societatea la care au
executat un audit financiar;
- auditorii care contracteaza imprumuturi sau beneficiaza de credite de orice fel,
in mod direct ori printr-o terta persoana, de la o societate pe care urmeaza sa o
auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obtin din partea unei astfel de
societati garantii pentru imprumuturi proprii;
- auditorii care solicita, in folos propriu, direct sau indirect societatii auditate
recompense banesti sau de alta natura, in afara onorariilor prevazute in
contractul de audit.

8. Concluzii

O misiune de audit nu poate furniza o asigurare absolut c situaiile

financiare nu conin erori sau fraude semnificative. Erorile pot exista fie ca
urmare a procesrii incorecte a datelor contabile, fie din cauza utilizrii
unui raionament greit n selectarea i aplicarea standardelor de contabilitate.
Exist riscul c auditorul s nu le poat depista, indiferent de rigurozitatea cu care aplic
standardele de audit.
Ceea ce susine literatura de specialitate este faptul c situaiile financiare de sintez
nu pot fi de o acuratee perfect, fie doar din cauza unor concepte ambigue existente n
contabilitate. De asemenea, multe dintre rezultatele care sunt calculate n contabilitate pe baz
de estimri nu pot avea o exactitate mai mare dect permit metodele utilizate pentru
dimensionarea acestora. Spre exemplu, nu se pot previziona cu acuratee rezultatele unui
anumit eveniment care urmeaz s se produc ct va fi, cursul valutar la un moment dat sau
cum vor evolua preurile pe piaa. Din acest motiv, ori de cate ori estimrile contabile depind
de rezultatele nesigure ale unor evenimente viitoare, aceste estimari vor fi inexacte prin natura
lor. Prin urmare, conturile anuale care sunt auditate nu pot avea nici ele un grad mai mare de
exactitate, din cauza limitrilor inerente aduse de conceptele contabile.
Mai mult dect att, standardele contabile ofer tratamente contabile distinct pentru
reflectarea aceleiai tranzacii. Alegerea unui tratament contabil sau a altuia va determina n
mod implicit alte rezultate din punctul de vedere al prezentrii situaiilor financiare. Printre
cele mai cunoscute cazuri de tratamente contabile alternative sunt cele care privesc regimul de
amortizare a activelor fixe, sau modul n care stocurile sunt evaluate la ieirea din gestiune.
Aplicnd o metod sau alta dintre cele permise de practicile contabile, rezultatul companiei i
valoarea activelor sale pot fi serios afectate, fr s se poat demonstra nclcarea imaginii
fidele sau a standardelor de contabilitate.
Lum exemplul unor importante firme de contabilitate care sunt trase n scandalul
celei mai mari fraude petrecute vreodat n Statele Unite, n valoare de 50 miliarde de dolari,
dup ce s-a constatat c au auditat diverse prti ale escrocheriei. PwC, KPMG, Ernest &
Young i BDO International, patru din cele mai mari firme de contabilitate i audit din lume
au fost incapabile10 s observe frauda de proporii pus la cale n ultimii cinci ani de Bernard
Madoff, fost ef al bursei electronice Nasdaq i patronul unui fond de investiii respectat. O
serie de investitori au spus c nu s-au gndit niciodat c banii lor ar fi n pericol, deoarece
tiau c afacerile sunt auditate de nume recunoscute din industrie.
Personal, consider c realizarea acestei lucrri a reprezentat o experien ce s-a
constituit ca o real surs de beneficii profesionale din mai multe puncte de vedere.
Domeniul abordat este unul deosebit de interesant, intrigant i de permanent
actualitate. Contextul actual impune ca o necesitate obiectiv atenia ctre msuri reale i
imediate privind elaborarea i implementarea de metode de auditare cu scopul descoperirii
fraudelor i erorilor din ce n ce mai dificil de depistat.
n timpul realizrii acestui proiect am avut posibilitatea de a veni n contact cu
literatura de specialitate, n special cu standardele internaionale folosite n acest domeniu, dar
a trebuit s m familiarizez i cu unele metode mai vechi dar consacrate.
Agenii economici din Romnia nu au atins nc gradul de contiin necesar sau, n
unele cazuri, nu au interes s recurg la serviciile profesionale de audit financiar. Astfel, se
explic lipsa general de interes a acestora pentru auditul financiar, ca mijloc de reflectare a
modului de respectare a prevederilor Standardelor Internaionale de Contabilitate i a
prezentrii corecte a rezultatelor financiare obinute.
n concluzie, auditarea situaiilor financiare anuale, de ctre auditorul financiar,
reprezint o activitate complex i sistematic, ce implic anumite responsabiliti ale
participanilor. Finalitatea activitii de audit financiar const, pe de o parte, n comunicarea
rezultatelor, cu respectarea anumitor rigori profesionale sub aspectul redactrii raportului de
10
http://www.banknews.ro/stire/23812_marile_firme_de_audit,_incapabile_sa_depisteze_frauda_de_50_de_mili
arde_dolari.html
audit i exprimrii clare a opiniei formulate, iar pe de alt parte, nelegerea de ctre
beneficiari a responsabilitilor viitoare.

9. Referinte bibliografice:

1. A. Arens, J. Loebbecke - Auditul: o abordare integrat, Ed. Arc, 2003.

2. A. Morariu, E. urlea Audit financiar contabil, Ed. Economic, 2001.
3. V. Munteanu Control i audit financiar contabil, Ed. Lumina Lex, 2003.
4. E. Ghizari, Gh. Rusu Auditul situaiilor financiare n entitile economice,
Regia Autonom, Monitorul Oficial, Bucureti, 2006.
5. M. Boulescu Segmente privind riscul de fraud , Tribuna Economic, nr. 23.
6. CAR Audit financiar 2000, Ed. Economic, Bucureti, 2000.
7. ISA 240 -Fraud and error.
8. ISA 110 Glossary of Terms.
9. ISA 400 Risk Assessments and Internal Control.
10. ISA 320 Audit Materiality.
11. I. Gray, S. Manson The audit process : principles, practice and cases , ed. a II-a,
2000.
12. OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke Montgomerys auditing , ed.a
XI-a, 1990.
13. M. Boulescu-,,Fundamentele auditului, Editura Didactica si Pedagogica, 2001.
14. Camera Auditorilor Financiari din Romania, Federatia Internationala a
Contabililor-,,Audit financiar 2006: standarde; codul etic, Editura IRECSON, 2007.
15. Camera Auditorilor din Romnia Auditul financiar contabil 2000-,,Standarde, Norme
privind conduita etic i profesional, Editura Economic, 2000.
16. CECCAR -,, Norme Naionale de Audit , Bucureti, 2009.
17. CECCAR -,, Auditul statutar, Bucureti, 1999.
18. Niculae Feleag, Ion Ionacu - ,,Tratat de contabilitate financiar, Editura
Economic, 1998 (vol. I).
19. I. Oprean - ,, ntocmirea i auditarea bilanului contabil, Editura Intelcredo, Deva,
1997
20. Petre Propeang - ,, Auditul financiar-contabil, Editura Economic, 1999.
21. Mihai Ristea - ,,Contabilitatea societilor comerciale, vol. I, Ed. CECCAR,1997.
22. Ana Stoian - ,, Contabilitate i gestiune fiscal, Ed. Mrgritar, 2001.
23. Marin Toma, Marin Chivulescu - ,,Auditul financiar i certificare a conturilor anuale,
Editat de Fundaia pentru Management Financiar-Contabil i Audit Grigore Trncu,
Iai, 1997.
24. Manual de Standarde Internationale de Audit si Control de Calitate. Audit financiar
2009, Ed.IRECSON, Bucureti, 2009.