Capitolul 1

PREȚURILE DE CESIUNE INTERNĂ ȘI MANAGEMENTUL

PERFORMANȚEI

1.1. Aspecte privind descentralizarea întreprinderii și centrele de

responsabilitate
Activitatea întreprinderilor s-a dezvoltat și continuă să se dezvolte pe baza relației de
echilibru dintre venituri și cheltuieli.
Instrumentul financiar prin intermediul căruia se previzionează veniturile și
cheltuielile societății, rezultatul exercițiului și echilibrul financiar al acesteia pe an și trimestre
este bugetul de venituri și cheltuieli.

În viața economică a țărilor occidentale, preocuparea pentru bugetarea oricărei

acțiuni și activități a dobândit o deosebită importanță, deoarece managementul prin bugete
este principalul instrument de conducere și organizare al întreprinderii.

Prin buget se aloca resursele necesare fiecărei activități, se evaluează nivelul

cheltuielilor acesteia și se controlează modul de gestionare a lor, distribuindu-se competențe și
responsabilități pe toate nivelurile ierarhice. Astfel, gestiunea bugetară este principalul
instrument de previziune și control al întregii activități a întreprinderii.

La început, bugetul a pătruns în teorie și practică ca instrument de evaluare a

veniturilor și de limitare a cheltuielilor necesare obținerii acestor venituri sau de dimensionare
a cheltuielilor care urmează să fie acoperite din veniturile previzionate. Ulterior, ca metodă de
management, bugetul conturează atributele conducerii privind previzionarea, organizarea și
coordonarea activităților și structurilor întreprinderii pentru realizarea obiectivului financiar
de bază al întreprinderii și anume, maximizarea valorii sale. Pentru acele activități din
întreprindere creatoare de valoare de nou, îndeplinirea acestui obiectiv presupune sporirea
profitului, iar pentru cele administrative și sociale, economisirea resurselor atribuite.

Privit ca instrument de previzionare financiară, bugetul este utilizat pentru a măsura,

în termeni financiari și în condiții de eficiență economică, alocarea și folosirea resurselor
întreprinderii. Cu ajutorul acestuia se analizează pe perioada de gestiune, obiectivele de
realizat și cheltuielile necesare pentru antingerea lor, veniturile realizabile sau resursele
financiare alocate. Tot prin intermediul bugetului se determină competențele și
responsabilitățile cu privire la alocarea resurselor.

Bugetul reprezintă, în cadrul procesului de realizare a veniturilor și de efectuare a

cheltuielilor, un instrument de analiză și control, implicit de asigurare a echilibrului financiar.
Complementar activității de bugetare, este organizată contabilitatea prin care se urmărește și
se controlează în ce masură corespund realizările efective cu cele previzionate și pe această
bază se fundamentează decizia de corecție. În felul acesta prin buget, ca instrument de
conducere, se realizează integrarea activităților de previzionare, control și urmărire a
cheltuielilor, veniturilor și rezultatelor exercițiului.
 O trăsătură distinctă a bugetului este și aceea că1, „pe baza lui se asigură coerența
activităților și structurilor organizatorice ale întreprinderii pe linia creșterii rentabilității și
economisirii resurselor”. Analizat din acest punct de vedere, bugetul unește, pe plan financiar,
verigile componente ale societății în vederea gestionării eficiente a resurselor materiale și
bănești, respectiv a obținerii de rezultate favorabile cât mai mari.

Procedeul prin care bugetul îndeplinește coerența activităților și structurilor

organizatorice din cadrul companiei, este aceea a descentralizării.
Descentralizarea presupune libertatea de luare a deciziilor de către managerii de la
nivelurile inferioare ale organizației. Managerii de top trebuie să compare beneficiile și
costurile de descentralizare pentru a alege o structură de organizare, care va pune în aplicare
strategia unei companii.

În opinia autorilor C. T. Horngren, S. M. Datar și M. Rajan2 descentralizarea

presupune următoarele beneficii:
Creează o mai mare receptivitate la nevoile clienților, furnizorilor și angajaților unei
subunități. Managerii de subunități au o relație mai apropiată cu terții beneficiind de
informații mai detaliate cu privire la anumiți factori care influențează performanța
(modalități de reducere a costurilor, de îmbunătățire a calității, și de satisfacere a nevoilor
clienților);
Conduce la adoptarea mai rapidă a deciziilor de către managerii de subunități.
Descentralizarea creează un avantaj competitiv prin accelerarea procesului de luare a
deciziilor;
Crește motivația managerilor de subunități. Managerii de subunități sunt mai motivați și
dedicați când le este permis să ia inițiativă;
Acordă asistență managementului pentru dezvoltare și învățare. Managerii, având mai
multe responsabilități, își dezvoltă abilitățile de management.

Aceeași autori3 consideră că dezavantaje ale descentralizării pot fi:

Posibilitatea luării unor decizii nepotrivite. În cazul în care managerii diviziilor nu au
expertiza necesară pentru a gestiona anumite decizii, societatea, în ansamblul său, este
într-o situație nefavorabilă;
Concentrarea atenției managerului asupra subunității, mai degrabă decât asupra
societății în ansamblu. Managerii pot considera performanța subunității lor mai
importantă decât cea a companiei, astfel intrând într-o concurență cu celelalte divizii ceea
ce afectează colaborarea și schimbul de informații la nivelul organizației;
Rezultate obținute prin duplicarea activităților. Într-o companie descentralizată, fiecare
subunitate poate avea angajați care să se ocupe de aceleași funcții, cum ar fi resurse
umane sau tehnologia informației. Centralizarea acestor funcții ajută la eficientizarea și
utilizarea mai puținor resurse pentru aceste activități, și elimină duplicarea inutilă.

1
http://www.rasfoiesc.com/business/economie/GESTIUNEA-BUGETARA-A-INTREPRIN81.php, accesat in
20.02.2019;
2
Horngren C. T., Datar S. M., Rajan M., Cost Accounting – A Managerial Emphasis 14th ed, Pearson Prentice
Hall, 2012, pag. 321;
3
Horngren C. T., Datar S. M., Rajan M., op. cit., pag. 321;
 Fiecare activitate, sau, după caz, structură organizatorică a întreprinderii, este
considerată un centru de venituri și cheltuieli sau un centru de responsabilitate, la nivelul
căuia se evaluează pe o anumită perioadă obiectivele financiare, se alocă resursele necesare și
se organizează controlul.

Figura 1.1. Centrul de responsabilitate

Sursa: elaborat de autor;

Cheltuielile și veniturile dimensionate prin buget capătă expresie organizatorică prin

activitatea centrelor interne de gestiune sau centrelor de responsabilitate.
Deci, centrul de responsabilitate reprezintă o grupare de activități, care permite
înglobarea, într-un singur proces, a activităților, locurilor de producție și compartimentelor
funcționale, care ocazionează cheltuieli și generează venituri, iar din punct de vedere al
conducerii sunt investite cu competențe și responsabilități privind gestiunea resurselor, ceea
ce va conduce la o organizare mai raţională a controlului consumurilor.
În principiu, pot fi asimilate centrelor de responsabilitate toate compartimentele
structurale ale companiei pentru care se poate determina o activitate, o funcțiune, un produs, o
lucrare, un obiectiv, un program sau un proiect.
De altfel, și întreprinderea privită în ansamblu reprezintă un centru de
responsabilitate, care intră în relații economico-financiare cu mediul înconjurător.

Fiecare centru de venituri și cheltuieli este investit cu autoritatea și responsabilitatea

necesare gestiunii resurselor, astfel încât obiectivele ce revin din bugetul general al
întreprinderii să fie atinse. De fapt, factorul care a stimulat utilizarea bugetului ca instrument
de conducere, este constituit de necesitatea maximizării rentabilității diverselor activități sau
structuri organizatorice, în condițiile sporirii complexității procesului de obținere a profitului.

Previzionarea, coordonarea și controlul mișcărilor tuturor variabilelor structurale ale

societății, în vederea intensificării contribuției lor pentru optimizarea rentabilității și
economisirea resurselor alocate, se realizează prin intermediul bugetării activității centrelor de
venituri și cheltuieli.
În cadrul întreprinderii, fiecare centru de responsabilitate în parte poate fi evaluat ca
fiind un centru decizional, la nivelul căruia există o anumită autonomie (relativă) și care
prezintă un anumit grad de delegare a puterii decizionale.
 Centrele de responsabilitate se situează la toate nivelurile ierarhice din cadrul
structurii organizatorice a firmei, iar gradul de delegare alocat, de către management, fiecărui
centru de responsabilitate din organizație, constituie un aspect deosebit de important în
configurarea noii structuri organizatorice a întreprinderii.

Centre de responsabilitate

Cerințe și principii de organizare Etapele formării centrelor de

responsabilitate

1. Centrele de responsabilitate trebuie 1. Determinarea și repartizarea direcțiilor de

corelate cu structura organizatorică de bază a activității, tipul structurii organiza-
și de producție torice a întreprinderii (subdiviziunilor),
procesului de producție

2. În fiecare centru de responsabilitate

trebuie să fie determinat indicatorul 2. Evidențierea centrelor tehnologice de respon-
de măsurare a volumului sau activității sabilitate, stabilirea indicatorilor-scop,
și baza de repartizare a consumurilor analiza nivelului de control asupra lor și
stabilirea centrelor de responsabilitate

3. Pentru fiecare centru de responsabilitate 3. Determinarea fiecărui centru de responsabi-

trebuie determinat un manager-persoană litate al indicatorului sau setului de indicatori
responsabilă de care e responsabil managerul

4. Elaborarea pentru fiecare centru de responsa-

4. Pentru fiecare centru de responsabilitate bilitate a unei forme de buget și a
trebuie elaborat setul de rapoarte și algoritmului de calcul al indicatorilor
bugete și graficul prezentării acestora bugetați și efectivi

5. E necesar de stabilit sfera și limita 5. Elaborarea regulamentului de interdependență

responsabilității și atribuțiilor manageru- pe orizontală (între centre) și pe verticală între
lui fiecărui centru de responsabilitate. toți participanții la procesul de bugetare,
Managerul poartă răspundere doar de executare, control și evidență a indicatorilor
acei indicatori pe care îi poate controla economici

6. Managerii centrelor de responsabilitate 6. Crearea tipurilor și formelor de bugetare și

trebuie să efectueze analiza activității rapoarte, formate de fiecare centru de
centrului respectiv și să întocmească responsabilitate
bugetele pentru perioadele viitoare.
7. Determinarea indicatorilor de eficacitate și
performanță pentru fiecare centru în parte
și a legăturii cu sistemul de motivare a
managerilor de centre

8. Elaborarea regulamentelor interne privind

drepturile și obligațiile centrelor

9. Implementarea procedurilor de bugetare,

 inclusiv automatizarea proceselor de planifi-
care, evidență. control și analiză

Figura 1.2. Cerințe și principii de organizare a centrelor de responsabilitate în corelare

cu etapele de formare în cadrul întreprinderii
Sursa: elaborat de autor pe baza informațiilor din Revista „ECONOMICA” nr.4 (74), 2010;

plasat sub autoritatea unui

responsabil
exercită una sau mai multe misiuni
concretizate în obiective cantitative
și valorice
dispune de un ansamblu de resurse
necesare pentru atingerea obiectivelor
stabilite
are autonomie relativă în cadrul
bugetului de resurse

Figura 1.3. Caracteristicile unui centru de responsabilitate

Sursa: http://www.stiucum.com/management/managementul-productiei/Structura-organizatorica-a-
int35577.php, accesat în data de 20.02.2019;

Pentru a măsura performanța subunităților în societăți centralizate sau

descentralizate, sistemul de control de gestiune utilizează unul sau o combinație a celor patru
tipuri de centre de responsabilitate:
1. Centrul de cost: managerul este responsabil doar pentru costuri;
2. Centrul de venit: managerul este responsabil doar pentru venituri;
3. Centrul de profit: managerul este responsabil pentru rezultatul activității, implicit
pentru venituri și costuri;
4. Centrul de investiții: managerul este responsabil pentru investiții, venituri și
costuri.

1. Centrele de costuri – sunt caracteristice secțiilor sau atelierelor de producție.

Obiectivul principal al șefului de secție sau de atelier constă în obținerea unei
cantități de produse, în condițiile unui minim de consum de resurse materiale și de muncă vie.
În practică, serviciile tehnice stabilesc normele de consum sub forma unor standarde
de consum, iar șeful de atelier are ca obiectiv minimizarea abaterilor ce pot surveni între
costurile reale și cele standard.
Așadar, în cadrul unui astfel de centru, eficiența și eficacitatea sunt exprimate în
indicatori măsurabili.

2. Centrele de venit (centre de produse sau centre de încasări) – au ca obiectiv realizarea unui
volum de producție sau de vânzare stabilit anterior, în vederea maximizării cifrei de afaceri.
3. Centrele de profit sunt centrele în cadrul cărora responsabilii trebuie să descopere cele mai
viabile corelații între costuri și încasări. Această situație este întâlnită cu precădere în cadrul
unei linii de producție sau într-un magazin de produse finite. Profitul rezultat în urma
activității derulate de acest centru este măsurabil în termeni de „marjă”, care se definește ca
fiind o diferență între cifra de afaceri, pe de o parte, și suma costurilor de producție ale
produselor vândute și ale cheltuielilor de desfacere, pe de altă parte.

Obiectivul unui centru de profit poate fi redat fie în valori absolute, fie în procente,
acest aspect depinzând de cifra de afaceri.

Bugetul general al unui centru de profit poate fi descompus în:

 bugetul produselor;
 bugetul de cheltuieli;
 bugetul de profit sau al marjei.

4. Centrele de investiții (centre de rentabilitate) sunt centrele a căror răspundere este

îndreptată către activele întrebuințate. Centrele de rentabilitate reprezintă o formă mai
elaborată a centrelor de profit, astfel că, centrele de rentabilitate sunt centre de profit, al căror
responsabil are, pe lângă obiectivul de rentabilitate în funcție de vânzări și pe cel în funcție de
capitalul folosit.

În practică se pot considera două niveluri distincte ale centrelor de rentabilitate:

Nivelul care participă activ la alegerea tipului de investiție si al cărui obiectiv se exprimă
sub formă de raport:

rezultatul centrului
+ nevoia de fond de rulment
imobilizări brute

unde nevoia de fond de rulment = stocuri + creanțe - datorii curente

Nivelul compartimentelor care sunt responsabile de gestiunea activelor circulare:

marja centrului
nevoia de fond de rulment a centrului

Figura 1.4. Nivelurile centrelor de rentabilitate

Sursa: http://www.stiucum.com/management/managementul-productiei/Structura-organizatorica-a-
int35577.php, accesat în data de 20.02.2019;

Problema coordonării activității pe centre de responsabilitate se pune îndeosebi în

firmele mijlocii și mari. Spre exemplu, în microîntreprinderi, se constituie un singur centru de
responsabilitate, condus de către întreprinzator, care este în același timp proprietar și manager.
 Indiferent care ar fi obiectul de activitate, în cadrul fiecărui centru de responsabilitate
se elaborează bugetul propriu de cheltuieli, se urmăresc eventualele abateri de la bugetul
prestabilit, se identifică și se analizează cauzele care au produs abaterile și se iau măsuri de
corecție a abaterilor și de excludere a cauzelor generatoare.

Eficacitatea unui centru de responsabilitate scoate în evidență relația dintre producția

acestuia și nivelul obiectivelor stabilite anterior, în timp ce eficiența unui centru de
responsabilitate surprinde raportul dintre nivelul rezultatelor obținute (nivelul producției
obținute) și cel al consumurilor prestabilite (consumuri standard).

Se poate spune despre un centru de responsabilitate că este eficient dacă la un anumit

nivel al resurselor de care dispune obține un volum suplimentar de producție.
Astfel că, un centru de responsabilitate, poate fi eficace, însa fără a fi eficient, în
sensul că își poate realiza obiectivele de producție, dar acest lucru să fie posibil numai pe baza
unor consumuri suplimentare de resurse.

Centrele de responsabilitate pot fi influențate de următorii factori:

proprietarul – influențează strategia și obiectivele societății și implicit a centrelor de
responsabilitate; influențează volumul resurselor;
managementul întreprinderii – consolidează strategia și obiectivele întreprinderii din care
rezultă obiectivele centrelor; negociaza sistemul de recompense si procedurile de control;
mărimea întreprinderii – influențează prin cantitatea resurselor de care dispune compania
și, în functie de care se poate stabili bugetul; influențează acceptarea sau respingerea
schimbării materializate în reorganizarea activității pe baza centrelor de responsabilitate;
influențează numărul centrelor;
dotarea tehnică – influențează performanța și încadrarea în buget;
potențialul uman – vârsta, motivarea, pregatirea profesională, capacitatea de muncă;
situația economico - financiară – influențează dimensiunea fondurilor la nivelul fiecărui
centru, succesul în afaceri, strategia adoptată de centrele de responsabilitate;
cultura și comportamentul întreprinderii – influențează normele de comportament ale
angajatilor, aprecierea performanțelor și stabilirea recompenselor.

În concluzie, bugetul de venituri și cheltuieli, în calitatea sa de instrument al

conducerii activității economico-financiare, asigură conform opiniei lui Opriescu M., Sichigea
N. și Dracea M.4, realizarea următoarelor deziderate:

integrarea activităților de previzionare, evidență și control privind cheltuielile, veniturile și

rezultatul exercițiului;
descentralizarea procesului de conducere prin împărțirea activității întreprinderii pe centre
interne de venituri și cheltuieli;
investirea fiecărui centru cu autoritate și responsabilitate în gestiunea resurselor alocate
pentru realizarea obiectivului de eficiență ce i-a fost defalcat;
abordarea activității fiecărui centru de responsabilități prin prisma relației dintre venituri și
cheltuieli și, pe aceasta baza, antrenarea lui în creșterea rentabilității întreprinderii sau în
economisirea resurselor.

1.2. Delimitări conceptuale privind prețurile de cesiune internă

4
Opriescu M., Sichigea N., Dracea M., Gestiunea financiară a întreprinderii, Editura Dova, Craiova, 1996, pag.
321;
 Conform opiniei autorului Ionașcu I.5 „instrumentele clasice ale controlului de
gestiune sunt extrem de numeroase, mergând de la costuri, standarde, bugete și rapoarte,
preţuri de cesiune internă, până la centre de responsabilitate”. Unele dintre instrumentele
enumerate mai sus au o funcţie preponderent informativă, întâlnită în cazul costurilor, în timp
ce altele realizează funcţia de ajustare a comportamentelor.
Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de
gestiune, structurează întreprinderea pe trei niveluri. În vârful ierarhiei, managerii se ocupă de
strategie, iar la bază, entităţile regrupează personalul de execuţie care îndeplineşte în mod
repetitiv sarcinile curente. Aceste două niveluri extreme sunt legate de o zonă intermediară, şi
anume de centrele de responsabilitate, cărămizile de bază ale controlului de gestiune, aspect
pe care l-am tratat în subcapitolul anterior.
O astfel de organizare a întreprinderii obligă la stabilirea anumitor reguli legate de
schimburile de bunuri şi servicii între centrele de responsabilitate. Astfel că, cu cât
întreprinderea este mai mare, mai diversificată, cu atât direcţia generală va căuta să
desemneze un număr cât mai mare de decizii cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al
ierarhiei. Aceasta va încerca să definească cât mai multe centre de profit sau de investiţii, care
vor fi chiar ele responsabile de rentabilitatea propriului sector de activitate.

Luând în considerare condițiile expuse mai sus, următoarea schema ilustrează cea
mai generală situaţie în care se poate defini preţul cesiunilor interne. Fiecare centru de profit
având propriul său obiectiv de rentabilitate.

Direcția Generală
Vânzare
de
Obiectiv de Obiectiv de produse
profit profit finite
Cesiunea internă a
Furnizor Centrul A Centrul B
de (Vânzator) subansamblelor (Cumpărător) Clienţi
materii
prime
Vânzări de Cumpărări de
subansamble subansamble

Clienţi externi Furnizori externi

Figura 1.5. Diagrama de relaţii între centrele de responsabilitate şi mediul extern al

întreprinderii
Sursa: elaborată de autor după modelul prezentat în lucrarea Control de gestiune, Ionascu I., Filip A.
T., Stere M., Editura Economica, București, 2003;

5
Ionaşcu I. și colectiv, Control de gestiune, curs în format digital, ASE Bucureşti, disponibil on line la adresa
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=105&idb=20 ;
 În opinia autorului Sgardea F. M.6 „preţurile de cesiune internă sunt preţurile care
evaluează prestaţiile interne între centrele de responsabilitate vânzător şi centrele de
responsabilitate cumpărător”.
Așadar, preţul cesiunilor interne poate fi definit ca fiind preţul la care se realizează
tranzacţiile între unităţi, secţii sau centre în cadrul aceluiaşi ansamblu economic. Divizarea
întreprinderii în unităţi, secţii sau centre trebuie să corespundă atât unei partajări a
responsabilităţilor, cât şi logicii industriale a întreprinderii în cauză. El trebuie să permită, în
acelaşi timp, motivarea indivizilor precum şi controlul performanţelor lor.

Un centru de profit poate beneficia de o parte din aprovizionări de la centrele

aceleiaşi întreprinderi. Concomitent, el poate cesiona o parte din producţia sa, altor centre din
cadrul companiei.
Determinarea profitului (sau a costului) la nivelul centrelor presupune o evaluare a
acestor prestaţii interne, evaluare care se face pe baza preţurilor de cesiune internă.

Sistemului prețurilor de cesiune internă îi sunt adesea subestimate pericolele asociate

sau chiar mai rău, acestea trec neobservate.
Astfel că, regulile privind cesiunile interne trebuie să acopere în principal
următoarele trei aspecte7:

alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumpărător. Centrul cumpărător va fi

obligat să se aprovizioneze din interiorul întreprinderii sau poate să recurgă şi la furnizori
externi? Problema preţurilor cesiunilor interne se pune numai în primul caz; în cel de-al
doilea preţul de piaţă va juca rolul de arbitru, iar concurenţa externă va echilibra balanța
dintre cerințele ambelor tipuri de furnizori.
fixarea preţului de cesiune internă pentru centrul vânzător. Un preţ de cesiune internă
bine determinat permite măsurarea corectă a performanţelor diferitelor centre, îi ajută pe
responsabili în luarea deciziilor optime pentru întreprindere şi contribuie la crearea unui
climat de implicare a personalului. Din aceste motive, preţul cesiunilor interne trebuie să
fie determinat în mod just şi echitabil. Modul său de calcul trebuie să fie inteligibil şi
trebuie să se bazeze pe date cunoscute de către toţi cei implicaţi.
stabilirea modalităţilor de arbitraj în caz de conflict între două centre de responsabilitate.
În stabilirea unui sistem de preţuri de cesiune internă, direcţia va încerca să găsească un
echilibru între interesele întreprinderii în ansamblul său şi motivarea centrelor de
responsabilităţi în luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care să nu afecteze
obiectivul global al întreprinderii. Centrele de responsabilităţi trebuie să deţină o
autonomie cât mai ridicată, întrucât ele cunosc şi controlează cel mai bine propria lor
capacitate de producţie. În acelaşi timp, sistemul de preţuri de cesiune internă trebuie să
permită o măsurare obiectivă şi realistă a rezultatelor economice aferente fiecărui centru
de responsabilitate.

Conform Caraiani C.8 principiile de bază ale prețului de cesiune internă, se referă la:
asigurarea coerenței între obiectivele societății și obiectivele fiecărui centru de
responsabilitate;
respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate;

6
Sgardea F. M., Control de gestiune, Editura ASE, București, 2009, p. 234;
7
Ionaşcu I. și colectiv, Control de gestiune, curs în format digital, ASE Bucureşti, disponibil on line la adresa
http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=105&idb=20 ;
8
Caraiani C. (coordonator), Dumitrana M. (coordonator) și colectiv, Contabilitate de gestiune și control de
gestiune, Ediția a II-a, Ed. Universitară, București, 2008;
 evitarea realizării de venituri în beneficiul unor centre și în defavoarea altora;
evaluarea justă a performanțelor centrelor.

Obiectivele preţurilor de cesiune internă

Optimizarea deciziei economice: un mai mare grad de flexibilitate și o performanță mai

bună prin descentralizarea deciziilor de gestiune;
Motivarea personalului: stimularea personalului/responsabilului centrului de profit pentru
atingerea unei performanțe pentru care este direct răspunzător;
Controlul performanţei centrelor de responsabilitate prin determinarea rezultatelor
acestora: judecarea în mod obiectiv și realist a activității pe termen lung cu ajutorul
prețurilor de cesiune internă.
Aceste obiective pot intra în contradictoriu.

Depășirea eventualelor probleme care pot să apară la stabilirea prețului de cesiune

internă impune găsirea unor soluții care să îi mulțumească pe toți cei implicați.

Soluția ideală ar presupune următoarele:

prețul de cesiune trebuie să fie un preț de vânzare artificial care să dea posibilitatea
diviziei furnizoare (care transferă) să câștige în schimbul prestațiilor și diviziei
cumpărătoare (care primește) să-și creeze obligații egale cu costurile față de
beneficiile primite;
prețul de cesiune trebuie stabilit la un nivel care să dea posibilitatea centrelor de profit
să-și măsoare o performanță comercială (ca și cum ar fi un adevărat preț de vânzare);
prețul de cesiune trebuie să încurajeze managerii centrelor să agreeze transferul de
bunuri și servicii care ar fi stabilit la un nivel prin care să se îndeplinească obiectivul
general de maximizare a profitului companiei.

1.3. Metode de determinare a prețurilor de cesiune internă

În prezent, teoriile nu furnizează un răspuns unic în ceea ce privește metodele de
determinare a preţului de cesiune internă. În acest sens, pentru alegerea soluției trebuie să fie
luaţi în considerare următorii doi parametri9:

primul este relativ la existenţa unei pieţe pentru produse sau prestări similare în afara
grupului;
cel de-al doilea ţine de politica internă.

Având în vedere aceste considerente, pentru determinarea preţurilor de cesiune

internă, întreprinderile dispun de o multitudine de metode care trebuie să fie raționale și
potrivite, întrucât afectează prețul centrelor implicate în procesul de cesiune internă.
Clasificarea acestora se poate realiza astfel:

a. metode bazate pe costuri;

b. metode bazate pe preţuri;
c. alte metode.

9
Burlaud A., Simon C., Controlul de gestiune, traducere, Editura C.N.I. „Coresi”, Bucureşti, 1999, p. 60-63.;
a. Metode bazate pe costuri

Prețurile de cesiune internă determinate pe baza costurilor sunt utile atunci când
prețurile de pe piață sunt indisponibile, nepotrivite sau prea mari pentru a le putea obține
printr-un transfer intern, între centre (divizii).
Conform opiniei autorilor C. T. Horngren, S. M. Datar și M. Rajan10 cauzele care pot
determina indisponibilitatea unui preț „sunt generate fie de cazul în care piețele nu sunt
perfecte, fie atunci când produsul este specializat sau dacă produsul intern este diferit de
produsele disponibile pe piață, din punct de vedere al calității și serviciilor oferite clienților”.

În cazul metodelor bazate pe costuri, preţul cesiunilor interne va fi dat de:

 costurile complete istorice sau costurile reale

Metodele bazate pe costuri complete prezintă două mari neajunsuri. Primul constă în
faptul că acestea nu asigură în mod automat o politică ideală a întreprinderii şi nu permit o
analiză pertinentă a performanţelor centrelor de responsabilităţi.
Astfel, centrul care îşi va ceda producţia la cost complet (centrul vânzător) va avea
un cont de rezultate echilibrat; preţul de cesiune cuprinde şi deci va transmite mai departe
ineficienţa centrului. Chiar şi în cazul în care centrul vânzător va realiza anumite economii,
rezultatul lor se va resimţi la centrul cumpărător. Performanţele cedantului sunt transferate
cumpărătorului şi astfel sistemul nu este motivant pentru producător.
Din aceste cauze, costul real este puţin utilizat ca preţ de cesiune internă în analiza
performanţelor centrelor de responsabilităţi, deşi el este folosit în evaluările din contabilitatea
de gestiune.

 costurile complete standard

Costurile standard nu vor mai transfera eficienţa sau ineficienţa unui centru asupra
celuilalt, datorită faptului că ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumită
perioadă de timp. Astfel, centrul cedant va putea să evidenţieze câştigurile rezultate dintr-o
ameliorare a productivităţii.
Această metodă prezintă totuşi o serie de inconveniente legate de faptul că centrul
cumpărător are posibilitatea de a se aproviziona din exterior.
Pentru centrul furnizor, performanţa sa depinde de cantităţile achiziţionate de către
centrul client: un consum mai mic decât cel bugetat nu va permite resorbirea integrală a
costurilor fixe, în timp ce un consum mai mare produce un efect invers. În ambele cazuri,
există un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu îl poate influenţa.
Pentru centrul client, preţul de cesiune internă constituie un cost variabil, chiar dacă
acesta însumează şi cheltuieli fixe. Căutarea unor soluţii de optimizare a rezultatului
întreprinderii poate, din acest motiv, să conducă la anumite decizii economice eronate.

Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este reţinută decât în
anumite condiţii: dacă cesiunea internă are loc între două centre de costuri şi dacă centrele
respective sunt obligate să colaboreze (nu există posibilitatea ca acestea să colaboreze şi cu un
partener extern).

 costul variabil standard sau costul marginal

Horngren C. T., Datar S. M., Rajan M., Cost Accounting – A Managerial Emphasis 14th ed, Pearson Prentice
10

Hall, 2012, pag. 325;

 Această metodă permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totuşi,
problema acoperirii cheltuielilor fixe de către centrul vânzător rămâne în incertitudine,
întrucât prestaţiile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost parţial şi, în consecinţă, centrul
cumpărător va pierde noţiunea de cost complet.

 costul variabil standard plus o sumă forfetară

Adesea suma forfetară reprezintă un fel de „abonament” folosit pentru acoperirea
cheltuielilor fixe. Cantităţile superioare celor bugetate vor fi astfel valorizate numai la cost
variabil. Această practică antrenează centrul cumpărător să achziţioneze cel puţin cantităţile
bugetate.

Utilizarea costurilor standard nu rezolvă însă toate inconvenientele.

O primă problemă constă în frecvenţa revizuirii standardelor. Dacă acestea sunt

revizuite prea rar, câştigurile realizate din creşterile de productivitate ale centrelor furnizoare
bazare devin un fel de rezerve. Dacă însă standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor
se va simţi frustrat de faptul că eforturile sale îi sunt confiscate şi nu va mai fi incitat să îşi
sporească productivitatea. Un echilibru rezonabil îl constituie standardele stabilite pe o
perioadă de un an de zile.
De asemenea, trebuie să se ţină cont de rolul costurilor fixe în determinarea
costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de
volumul producţiei, volum care nu poate fi controlat de către centrul furnizor. Volumul
producţiei este stabilit de către centrul cumpărător. Utilizarea costurilor complete standard
este delicată în cazul unor variaţii frecvente ale volumului cesiunilor interne.

b. Metode bazate pe preţuri

Metodele care au la bază prețul țin cont fie de prețul pieței, fie de un preț negociat.
Metoda bazată pe prețul pieței presupune ca toate transferurile interne să se facă la prețul
pieței care, pentru furnizor (divizia furnizoare) trebuie să acopere veniturile pierdute ca
urmare a transferului, iar pentru beneficiar costul pe care ar fi dispus să îl plătească pentru
obținerea bunurilor necesare.

Metodele bazate pe preţuri folosesc ca bază:

 preţul de piaţă
Această practică incită centrele de profit la o atitudine de mici întreprinzători,
permiţându-le decizii economice realiste. Pe o piaţă pe care există concurenţă perfectă, preţul
de piaţă poate fi folosit fără prea mari dificultăţi; el este cunoscut atât de către centrul
furnizor, cât şi de către centrul cumpărător.
Însă, un preţ de piaţă presupune produse disponibile în orice moment, la un preţ de
referinţă cunoscut. În acest caz, utilizarea preţului de piaţă ca preţ de cesiune internă
stimulează centrul furnizor la o eficienţă identică cu cea de pe piaţă şi aceasta întrucât centrul
cumpărător are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul întreprinderii.
În practică, utilizarea preţului de piaţă este dificilă deoarece puţine pieţe au toate
atributele unei concurenţe perfecte şi se referă la produse perfect substituibile. În plus, la
determinarea unui preţ trebuie să se ţină seama de condiţiile de livrare, de eventualele reduceri
comerciale şi de alte posibile avantaje. Preţurile întreprinderilor care practică o politică de
dumping trebuie eliminate, la fel ca şi preţurile rezultate dintr-o situaţie conjuncturală.
  preţul previzionat pe termen mediu
Preţul de piaţă poate fi considerat ca un punct de referinţă în cazul funcţionării
normale a pieţei, dar există posibilitatea existenţei unei supraproducţii temporale (pe o
anumită perioadă de timp, oferta depăşeşte cererea). În acest context, întreprinderile
concurente vor acorda reduceri importante, iar preţul care se formează pe piaţă va fi
subevaluat. Întreprinderea are interesul de a-şi proteja propria sa capacitate de producţie şi, de
aceea, va obliga centrul cumpărător să se aprovizioneze din interior.
Modalitatea de a asigura centrului vânzător o durabilitate în timp este de a lega cele
două centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui preţ de piaţă previzionat pe
termen mediu. Această soluţie este aplicabilă cu atât mai mult cu cât centrul furnizor va trebui
să realizeze anumite investiţii pentru a satisface cerinţele centrului cumpărător. În acest caz,
direcţiunea generală va trebui să definească modalităţile de revizuire a preţului şi să arbitreze
eventualele conflicte.

 preţul de piaţă diminuat cu un comision

În cazul grupurilor mari, se va avea în vedere încurajarea aprovizionărilor interne
grupului. În acest sens, preţul de cesiune internă va fi calculat pornind de la preţul de piaţă,
din care se va deduce un anumit procent reprezentând cheltuielile comerciale (centrul furnizor
va realiza o economie prin vânzarea produselor sale în interiorul grupului). Această metodă va
oferi un avantaj furnizorilor interni faţă de cei externi.
Metodele bazate pe preţul de piaţă sunt utilizabile în întreprinderile unde centrele de
responsabilitate nu sunt complementare şi în cazul în care direcţiunea generală lasă unităţilor
descentralizate o mare autonomie. Totuşi, şi aceste metode prezintă o serie de inconveniente
legate în special de dificultăţile de contabilizare şi gestionare.

c. Alte metode de stabilire a preţurilor interne de cesiune

Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat şi alte

metode de stabilire a preţurilor interne de cesiune dintre care putem enumera:

 Utilizarea unei abordări matematice

Metodele de programare lineară furnizează un preţ de cesiune şi un program de
producţie optim. Aceste metode sunt însă puţin înţelese de către utilizatori şi, de aceea, ei vor
manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesită o abordare delicată şi, în
principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri.
 Politica preţului dublu
În cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-şi optimiza rezultatul
folosind preţul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un preţ de cesiune
cât mai ridicat, în timp ce centrul cumpărător unul cât mai scăzut. Diferenţa dintre cele două
preţuri va fi luată în considerare de către direcţiunea generală în stabilirea politicii grupului.

 Preţurile de cesiune negociate

Aceasta este cea mai comună metodă hibrid. Conform acestei abordări,
managementul de top nu administrează o împărțire specifică a eventualelor profituri din
tranzacțiile subsidiarelor. Mai degrabă, eventualele prețuri de cesiune internă rezultă dintr-un
proces de negociere între subunitățile care vând și cumpără. Astfel, diviziile furnizor și client
ar fi libere să negocieze un preț care este reciproc acceptabil pentru ambele.
Centrele vor negocia periodic preţurile de cesiune internă ţinând cont de anumiţi
parametri: evoluţia pieţei, politica generală a întreprinderii, puterea de negociere a celor două
divizii etc.
 Un preț de cesiune internă negociat păstrează cu fermitate autonomia diviziei; de
asemenea, deține avantajul că fiecare manager de divizie este motivat să crească veniturile din
exploatare ale propriei sale divizii.