IAS 12 Impozitul pe profit

Problema nr. IAS12.1: Întreprinderea aplică IAS/IFRS şi pune în funcţiune un mijloc fix în luna
septembrie 2005. Valoarea de intrare este de 600.000 lei (valoarea reziduală este zero), iar durata de
viaţă utilă coincide cu durata recomandată de normele fiscale şi este de 8 ani. Întreprinderea
consideră că amortizarea liniară corespunde cel mai bine din punct de vedere contabil. Din punct de
vedere fiscal, se optează pentru amortizare accelerată (cu 50% în primul an de utilizare). Se cere:
- să se înregistreze impozitul amînat (dacă există) la 31.12.2005 şi la 31.12.2007;
- comentaţi utilitatea calculului şi a înregistrării de impozite amînate.

Rezolvarea problemei nr. IAS12.1:

Amortizarea contabilă şi cea fiscală se eşalonează astfel, pe durata de viaţă a bunului:

Anul Amortizarea contabilă (liniară) Amortizarea fiscală (accelerată)
2005 (3 luni) 600.000 x (1/8) x (3/12) = 18.750 600.000 x 50% x (3/12) = 75.000
75.000 600.000 x 50% x (9/12) + 300.000 x (1/7) x
2006 (12 luni)
3/12 = 235.714
2007 (12 luni) 75.000 300.000 x (1/7) = 42.857
2008 (12 luni) 75.000 42.857
2009 (12 luni) 75.000 42.857
2010 (12 luni) 75.000 42.857
2011 (12 luni) 75.000 42.857
2012 (12 luni) 75.000 42.857
600.000 – (18.750 + 7 x 75.000) = 600.000 – (75.000 + 235.714 + 6 x 42.857) =
2013 (9 luni)
56.250 32.144
Total 600.000 600.000
Pentru consemnarea impozitelor amînate, stabilim la fiecare închidere valorile contabile şi
valorile fiscale ale activului.
a) La 31.12.2005 avem:
- valoarea contabilă 600.000 – 18.750 = 581.250 lei
- valoarea fiscală 600.000 – 75.000 = 525.000 lei
Diferenţa temporară apărută aici este impozabilă (DTI) şi egală cu 581.250 – 525.000 = 56.250 lei;
de pe urma acestei diferenţe se calculează o datorie de impozit amînat (DIA) de 16% x 56.250 =
9.000 lei:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozitul pe profit amînat 9.000 9.000
profit amînat
b) La 31.12.2006 avem:
- valoarea contabilă 600.000 – (18.750 + 75.000) = 506.250 lei
- valoarea fiscală 600.000 – (75.000 + 235.714) = 289.286 lei
Diferenţa temporară apărută este tot impozabilă şi egală cu 506.250 – 289.286 = 216.964 lei; apare
tot DIA egală cu 16% x 216.964 = 34.714 lei. Există deja în sold o DIA de 9.000 lei, ceea ce
înseamnă că vom mai înregistra doar diferenţa de 34.714 – 9.000 = 25.714
6912 Cheltuieli cu impozitul pe = 4412 Impozitul pe profit amînat 25.714 25.714
profit amînat
c) La 31.12.2007 avem:
- valoarea contabilă 600.000 – (18.750 + 2 x 75.000) = 431.250 lei
- valoarea fiscală 600.000 – (75.000 + 235.714 + 42.857) = 246.429 lei
 2

Diferenţa temporară apărută se menţine impozabilă 431.250 – 246.429 = 184.821 lei; DIA este de
16% x 184.821 = 29.571 lei. Soldul DIA este de 34.714 lei, ceea ce înseamnă că vom mai înregistra
o diminuare a cu 34.714 – 29.571 = 5.143 lei:
4412 Impozitul pe profit amînat = 791 Venituri din impozitul pe 5.143 5.143
profit amînat
 3

Problema nr. IAS12.2: La inventarierea efectuată cu ocazia închiderii exerciţiului 2006 se constată
următoarele:
- stocurile de mărfuri au valoarea contabilă de 100.000 lei, în timp ce valoarea lor realizabilă
netă este de doar 98.000 lei;
- stocurile de produse finite au valoarea contabilă de 450.000 lei şi valoarea realizabilă netă de
415.000 lei;
- există un litigiu pentru care juriştii întreprinderii estimează că aceasta va suporta despăgubiri
viitoare de 25.000 lei.
Să se înregistreze în contabilitate efectele acestor evenimente şi să se pună în evidenţă impozitele
amînate corespunzătoare.

Rezolvarea problemei nr. IAS12.2:

Înregistrarea contabilă a consecinţelor inventarierii se poate prezenta astfel:

a) pentru stocurile de mărfuri apare o depreciere de 2.000 lei:
6814 Cheltuieli de exploatare cu = 397 Ajustări pentru deprecierea 2.000 2.000
ajustările pentru deprecierea mărfurilor
activelor circulante
b) pentru stocurile de produse finite, deprecierea este de 35.000 lei:
6814 Cheltuieli de exploatare cu = 394 Ajustări pentru deprecierea 35.00 35.000
ajustările pentru deprecierea produselor 0
activelor circulante
c) litigiul generează un provizion corespunzător:
6812 Cheltuieli de exploatare cu = 1511 Provizioane pentru litigii 25.00 25.000
provizioanele 0
Pentru stabilirea impozitelor amînate, comparăm valorile contabile cu cele fiscale ale activelor şi
datoriilor implicate:
Valoarea Valoarea Diferenţa temporară
Elementul
contabilă fiscală impozabilă deductibilă
mărfuri 98.000 100.000 2.000
produse finite 415.000 450.000 35.000
provizioane pentru litigii 25.000 0 25.000
Total 62.000
Diferenţa temporară netă este deductibilă şi egală cu 62.000 lei. Dacă se estimează că firma va
obţine în exerciţiile viitoare suficiente profituri, atunci va apărea o creanţă de impozit amînat de
16% x 62.000 = 9.920 lei:
4412 Impozitul pe profit amînat = 791 Venituri din impozitul amînat 9.920 9.920
 4

IAS 2 Stocuri

Problema nr. IAS2.1.: În cursul exerciţiului 2006, întreprinderea a cumpărat materii prime la preţ
de cumpărare total de 2.565.000 lei. Înregistrarea acestor materii prime în contul de gestionare
(301) s-a făcut la preţul de cumpărare din facturile furnizorilor. Ştim că pentru achiziţia acestor
bunuri s-au primit facturi de la transportatori la valoare totală (inclusiv TVA) de 183.141 lei şi că,
din contabilitatea de gestiune s-a calculat un cost al transporturilor materiilor prime efectuate cu
mijloacele de transport proprii de 68.500 lei. Toate aceste costuri de transport au fost înregistrate a
apariţia lor direct în conturile de cheltuieli, după natura lor. Soldul de materie primă la 31.12.2006
este de 469.500 lei. Să se stabilească valoarea de bilanţ a acestor materii prime, în condiţiile în care
întreprinderea respectă, la închidere, regula costului de achiziţie şi să se efectueze înregistrarea
contabilă corespunzătoare stabiliri acestui cost de achiziţie.

Rezolvarea problemei nr. IAS2.1:

Dacă la achiziţii de materii prime de 2.565.000 lei (din rulajul debitor al contului 301 Materii
prime), cheltuielile de transport totale s-au ridicat la 183.141/1,19 + 68.500 = 222.400 lei, atunci
stocului de materie primă de la sfîrşitul exerciţiului în valoare de 469.500 lei, îi corespunde o
cheltuială de transport egală cu 469.500 x (222.400 / 2.565.000) = 40.708 lei. Înregistrarea se poate
face astfel:
- stornarea unei înregistrări de cheltuieli de transport pe factură:
624 Cheltuieli cu transportul de = 401 Furnizori 40.708 40.708
bunuri şi personal
- preluarea acestor cheltuieli într-un analitic al contului de materie primă:
301.999 Cheltuieli de transport în = 401 Furnizori 40.70 40.708
soldul final al materiilor prime 8
Astfel, valoarea de bilanţ a materiilor prime este de 469.500 + 40.708 = 510.208 lei.
 5

Problema nr. IAS2.2.: Firma recepţionează două loturi de materii prime ale căror preţuri de factură
sînt de 85.000 lei/lot, respectiv 45.000 lei/lot. Pe factura întocmită de furnizor apare şi un obiect de
inventar cu preţ de factură egal cu 1.500 lei. Pe aceeaşi factură apare şi o reducere comercială egală
cu 500 lei, fără TVA. Să se înregistreze recepţia materiilor prime şi a obiectului de inventar (TVA
19%).

Rezolvarea problemei nr. IAS2.2:

Sumele aferente achiziţiei se pot prezenta astfel:
Preţ de
Valoare din
Elementul TVA Reducere repartizată înregistrare
factură
a achiziţiei
materii prime lotul 1 85.000 16.150 85.000 x (-500/131.500) = -323 84.677
materii prime lotul 2 45.000 8.550 45.000 x (-500/131.500) = -171 44.829
obiect de inventar 1.500 285 1.500 x (-500/131.500) = -6 1.494
total 131.500 24.985 -500 131.000
reducere -500 -95
total de plată 131.000 24.890
Înregistrarea achiziţiei:
% = 401 Furnizori - 155.890
301.1 Materie primă 1 84.677
301.2 Materie primă 2 44.829
303 Obiecte de inventar 1.494
4426 TVA deductibilă 24.890
 6

IAS 16 Imobilizări corporale

Problema nr. 16.1.: La 31.12.2005, întreprinderea reevaluează mijloacele fixe, fără ca această
operaţiune să fie recunoscută fiscal. Pentru un echipament tehnologic se cunosc următoarele
informaţii:
- nu a mai fost reevaluat anterior;
- valoarea de intrare 150.000 lei;
- amortizarea cumulată 50.000 lei (presupunem că amortizarea se face liniar şi cota de
amortizare liniară este de 12,5%).
- cu ocazia reevaluării, se stabileşte de către comisia de inventariere valoarea justă a
mijlocului fix care este de 130.000 lei.
Mijlocul fix reevaluat este vîndut la licitaţie în luna decembrie 2008 cu preţul fără TVA de
115.000 lei, fără ca între timp să se mai fi efectuat vreo reevaluare.
Se cere:
- înregistrarea reevaluării, la 31.12.2005;
- calculul şi înregistrarea amortizării contabile şi fiscale pe exerciţiul 2006;
- punerea în evidenţă a impozitelor amînate la 31.12.2005 şi la 31.12.2007.
- înregistrarea operaţiunilor privind cedarea mijlocului fix în decembrie 2008.

Rezolvarea problemei nr. IAS16.1:

Pentru reevaluarea de la 31.12.2005, cunoaştem:

- valoarea netă contabilă 150.000 – 50.000 = 100.000 lei;
- valoarea justă: 130.000 lei;
- diferenţa netă din reevaluare 130.000 – 100.000 = 30.000 lei.
Optăm pentru reevaluarea atît a valorii de înregistrare, cît şi a amortizării cumulate. Pentru aceasta
ne trebuie un indice de reevaluare, obţinut astfel: 130.000 / 100.000 = 1,3:
- valoarea de intrare reevaluată: 150.000 x 1,3 = 195.000 lei
- amortizarea reevaluată: 50.000 x 1,3 = 65.000 lei.
Diferenţele din reevaluare se înregistrează astfel:
213 Echipamente… = 105 Rezerve din reevaluare 45.000 45.000
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea echipamentelor 15.000 15.000
Reevaluarea nu este recunoscută fiscal, aşa încît trecerea valorii contabile de la 100.000 la 130.000
lei nu este recunoscută fiscal. Apare aici o diferenţă temporară impozabilă de 30.000 lei,
generatoare a unei datorii de impozit amînat de 16% x 30.000 = 4.800 lei:
105 Rezerve din reevaluare = 4412 Impozitul pe profit amînat 4.800 4.800
Pentru 2006, amortizarea contabilă este de 12,5% x 195.000 = 24.375 lei, în timp ce amortizarea
fiscală rămîne egală cu 12,5% x 150.000 = 18.750 lei:
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 2813 Amortizarea echipamentelor 24.375 24.375
La 31.12.2006, situaţia se prezintă astfel:
- valoarea contabilă: 195.000 – (65.000 + 24.375) = 105.625 lei;
- valoarea fiscală: 150.000 – (50.000 + 18.750) = 81.250 lei.
Diferenţa temporară este impozabilă şi egală cu 105.625 – 81.250 = 24.375 lei şi generează o
datorie de impozit amînat de 16% x 24.375 = 3.900 lei. Datoria existentă este de 4.800 lei, ceea ce
înseamnă că o diminuăm cu 900 lei:
4412 Impozitul pe profit amînat = 791 Venituri din impozitul amînat 900 900
La 31.12.2007 avem:
- valoarea contabilă: 195.000 – (65.000 + 2 x 24.375) = 81.250 lei;
- valoarea fiscală: 150.000 – (50.000 + 2 x 18.750) = 62.500 lei.
Găsim în continuare diferenţă temporară impozabilă, egală cu 81.250 – 62.500 = 18.750 lei, de
unde calculăm o DIA egală cu 16% x 18.750 = 3.000 lei. DIA deja existentă se ridică la 3.900 lei,
de unde rezultă că o mai diminuăm o dată:
 7

4412 Impozitul pe profit amînat = 791 Venituri din impozitul amînat 900 900
În decembrie 2008, se cedează bunul:
461 Debitori diverşi = % 136.850 -
7853 Venituri din vînzări de 115.000
imobilizări
4427 TVA colectată 21.850
Descărcarea contabilă a gestiunii presupune stabilirea valorii nete contabile:
- valoarea de înregistrare contabilă: 195.000 lei;
- amortizarea contabilă cumulată: 65.000 + 3 x 24.375 = 138.125 lei;
- valoarea netă contabilă: 195.000 – 138.125 = 56.875 lei.
% = 213 Echipamente… - 195.000
2813 Amortizarea echipamentelor 138.125
6583 Cheltuieli cu activele 56.875
imobilizate cedate
Presupunem că întreprinderea a optat pentru disponibilizarea diferenţei din reevaluare la scoaterea
din funcţiune a imobilizărilor reevaluate (45.000 – 15.000 – 4.800 = 25.200 lei):
105 Rezerve din reevaluare = 1068 Alte rezerve 25.200 25.200
În acelaşi timp, este necesar să se închidă contul de DIA:
4412 Impozitul pe profit amînat = 791 Venituri din impozitul amînat 3.00 3.000
 8

Problema nr. 16.2.: Se cumpără un ansamblu de active pentru care preţul total negociat se ridică la
279.500 lei (în toată problema se face abstracţie de TVA). Valorile juste ale activelor care compun
ansamblul sînt următoarele
- teren: 55.000 lei;
- clădire: 105.000 lei;
- amenajare de teren: 10.000 lei;
- construcţie specială: 29.000 lei.
Să se consemneze recepţia ansamblului de active, în condiţiile în care acesta nu reprezintă pentru
cumpărător o unitate generatoare de trezorerie (nu generează intrări de bani din utilizarea sa
independentă de alte active).

Rezolvarea problemei nr. IAS16.2:

Ansamblul cumpărat nu reprezintă o activitate, deci diferenţa de repartizează proporţional pe fiecare

componentă individuală:
Valoarea de
Valoare din
Elementul Diferenţă repartizată înregistrare
factură
a achiziţiei
teren 55.000 55.000 x (80.500/199.000) = 22.249 77.249
clădire 105.000 105.000 x (80.500/199.000) = 42.475 147.475
amenajare de teren 10.000 10.000 x (80.500/199.000) = 4.045 14.045
construcţie specială 29.000 29.000 x (80.500/199.000) = 11.731 40.731
total valori juste 199.000 80.500 279.500
preţ plătit 279.500
diferenţa de repartizat pe
80.500
componente
Articolul contabil:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 279.500
2111 Terenuri 77.249
212.1 Clădiri 147.475
2112 Amenajări de terenuri 14.045
212.2 Construcţii speciale 40.731
 9

IAS 10 Evenimente ulterioare închiderii

Problema nr. IAS10.1 – cu rezolvare cu tot: După închiderea exerciţiului N, întreprinderea A

obţine informaţii despre următoarele evenimente (ştim că aprobarea spre publicare a situaţiilor
financiare pentru exerciţiul N va avea loc pe 15 aprilie N+1):
a) anunţarea, pe 15 martie N+1 a planului de abandonare a unei activităţi – FĂRĂ
AJUSTĂRI, PREZENTARE ÎN ANEXĂ
b) în martie N+1 se cumpără ansamblul de drepturi de proprietate industrială şi comercială
aferente unui produs – FĂRĂ AJUSTĂRI, FĂRĂ PREZENTARE ÎN ANEXĂ
c) se finalizează stabilirea costului de achiziţie al unei imobilizări recepţionate înainte de
închidere – SE AJUSTEAZĂ VALOAREA DE BILANŢ A IMOBILIZĂRII
d) în urma unei expertize apare că valoarea de reţinut pentru unele active este mai mică decît
cea reţinută la închidere; de asemenea, are loc vînzarea unor imobilizări la un preţ mai mic decît cel
stabilit la inventarierea specifică închiderii – SE AJUSTEAZĂ VALORILE DE BILANŢ DE LA
ÎNCHIDERE
e) la începutul exerciţiului N+1 se vinde un ansamblu imobiliar cu un preţ mai mare decît
valoarea netă contabilă – FĂRĂ AJUSTĂRI, CEL MULT CEVA ÎN ANEXE
f) faţă de valoarea de inventar, se constată o scădere semnificativă a preţului la bursă a unor
titluri imobilizate, altele decît titlurile de participare - FĂRĂ AJUSTĂRI, INFORMARE ÎN
ANEXE
g) ca urmare a abundenţei de produse pe piaţă, scad serios preţurile acestora astfel încît
valoarea realizabilă netă a produselor finite la 31.03.N+1 este mai mică decît valoarea realizabilă
netă reţinută pentru 31.12.N – FĂRĂ AJUSTĂRI
h) după 1.01.N+1 are loc o fluctuaţie substanţială a cursului de schimb valutar (la euro, USD,
lira sterlină şi yen) – FĂRĂ AJUSTĂRI
i) în februarie N+1, un client este declarat în stare de faliment (creanţa faţă de acesta a apărut
în exerciţiul N) – SE AJUSTEAZĂ VALOAREA DE BILANŢ A CREANŢEI
j) în februarie N+1, adunarea generală extraordinară a acţionarilor decide o creştere de capital
prin aporturi în numerar – FĂRĂ AJUSTĂRI
k) în martie N+1, întreprinderea este condamnată să plătească indemnizaţii unui salariat
pentru concedierea considerată abuzivă a acestuia în exerciţiul N (firma nu face recurs şi este de
acord cu vărsarea indemnizaţiei) – SE AJUSTEAZĂ VALOAREA PROVIZIONULUI LA
ÎNCHIDERE
l) în ianuarie N+1, se află despre daunele provocate unui client în decembrie N de către un
produs fabricat de întreprindere – SE CONSTITUIE PROVIZION LA ÎNCHIDERE
m) în februarie N+1 se primesc concluziile unui control fiscal referitor la exerciţiul N şi la
cele anterioare lui – SE ÎNREGISTREAZĂ FIE PROVIZION (DACĂ SE CONTESTĂ
REZULTATELE CONTROLULUI FISCAL), FIE DATORIA CERTĂ (DACĂ NU SE FACE
CONTESTAŢIE)
Să se analizeze aceste evenimente şi să se arate ce efecte au asupra situaţiilor financiare întocmite la
31.12.N.
 10

IAS 18 Venituri din activităţi curente

Problema nr. IAS18.1.: În luna noiembrie 2005, întreprinderea A vinde întreprinderii B un produs
finit cu preţul contractual de 1.500.000 lei (se face abstracţie de TVA). B se angajează să efectueze
plăţile astfel: 40% la recepţie, diferenţa se repartizează în 3 plăţi trimestriale egale. A acceptă aceste
condiţii de plată, fără să prevadă o dobîndă explicită în contract. Conform IAS 18, venitul de
exploatare al A trebuie calculat ca valoare actualizată a sumelor de plată, respectiv de încasat.
Pentru aceasta, cunoaştem că rata de actualizare folosită de A este de 4,5% pe trimestru. Să se
întocmească tabelul de încasare a creanţei şi să prezinte în contabilitatea A înregistrările din
următoarele momente:
- vînzarea bunului;
- încasarea ratei iniţiale şi a celorlalte rate.
Să se arate care este valoarea de bilanţ a creanţei de la A la fiecare închidere de pînă la decontarea
integrală.

Rezolvarea problemei nr. IAS18.1:

Presupunem că vînzarea are loc la începutul lunii noiembrie 2006. Venitul de exploatare este egal
cu valoarea actualizată a sumelor de încasat:
Rata Valoarea nominală a ratei Valoarea actualizată a ratei
1 600.000 600.000
1
2 300.000 300 .000 × = 287 .081
(1 + 0,045 )1
1
3 300.000 300 .000 × = 274 .719
(1 + 0,045 ) 2
1
4 300.000 300 .000 × = 262 .889
(1 + 0,045 ) 3
Total 1.500.000 1.424.689
Înregistrarea vînzării şi a încasării primei rate (facem abstracţie de TVA şi de descărcarea gestiunii
– care nu presupun nimic particular):
4111 Clienţi = % 1.500.000 -
701 Venituri din vînzări de 1.424.689
produse finite 75.311
472 Venituri în avans
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 600.000 600.000
Repartizarea ratelor aferente acestui „credit” acordat clientului:
Baza de calcul Rata fără Sold creanţă
Rata Valoare rată Dobînda
a dobînzii dobîndă netă
1.424.689
1 600.000 - - 600.000 824.689
2 300.000 824.689 37.111 262.889 561.800
3 300.000 561.800 25.281 274.719 287.081
4 300.000 287.081 12.919 287.081 -
Total 1.500.000 - 75.311 1.424.689 -
La 31.12.2005, este necesar să se înregistreze dobînda pe cele două luni aferente exerciţiului:
37.111 x (2/3) = 24.741 lei:
472 Venituri în avans = 766 Venituri din dobînzi 24.741 24.741
După această înregistrare, valoarea de bilanţ a creanţei se poate stabili ca diferenţă între soldul
contului 4111 Clienţi şi soldul contului 472 Venituri înregistrate în avans: 900.000 – (75.311 –
24.741) = 849.430 lei.
 11

La 1.02.2006 devine scadentă a doua rată şi se înregistrează venitul din dobîndă aferent (37.111 –
24.741 = 12.370 lei):
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 300.000 300.000
472 Venituri în avans = 766 Venituri din dobînzi 12.370 12.370
La 1.05.2006, rata a treia:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 300.000 300.000
472 Venituri în avans = 766 Venituri din dobînzi 25.281 25.281
La 1.08.2006, rata a patra:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 300.000 300.000
472 Venituri în avans = 766 Venituri din dobînzi 12.919 12.919
 12

Problema nr. IAS18.2.: În luna octombrie 2005, întreprinderea încasează de la întreprinderea B

suma de 150.000 lei, în contul unor prestări de servicii care se vor eşalona pe perioada octombrie
2005 – iunie 2006. Costul total estimat al prestării se ridică la 102.000 lei. Pînă la 31.12.2005, firma
A a prestat servicii în virtutea contractului amintit angajînd costuri de 48.000 lei. Să se calculeze
venitul aferent exerciţiului 2005 şi să se înregistreze următoarele operaţiuni aferente acestui
contract: primirea avansului, venitul pe 2005, venitul pe 2006 (se ignoră TVA).

Rezolvarea problemei nr. IAS18.2:

Eşalonarea venitului se face în funcţie de gradul de avansare a lucrărilor şi cel mai uşor criteriu de
stabilire a acestui grad îl reprezintă ponderea cheltuielilor efectuate în total cheltuieli estimate.
Astfel, la 31.12.2005, gradul de avansare a lucrărilor este de 48.000 / 102.000 = 0,470588235.
Venitul de recunoscut în 2005 este egal cu 150.000 x 0,470588235 = 70.588 lei.
Înregistrările sînt:
- încasarea sumei:
5121 Conturi la bănci în lei = 472 Venituri în avans 150.000 150.000
- venitul pe 2005:
472 Venituri în avans = 704 Venituri din prestări de 70.588 70.588
servicii
- venitul pe 2006:
472 Venituri în avans = 704 Venituri din prestări de 79.412 79.412
servicii
 13

Problema nr. IAS18.3.: Firma A vinde produse cu clauză de răscumpărare. Clientului B i se vinde
un produs la preţ de vînzare de 35.000 lei (costul este de 27.000 lei). Prin contract, firma se
angajează să răscumpere bunul după 2 ani, cu preţul de 10.000 lei. Durata de utilizare estimată
pentru acest bun este de 5 ani şi amortizarea lui se face liniar. Să se arate ce înregistrări contabile
generează acest contract (la vînzare, pe parcurs şi la răscumpărare) dacă firma A aplică de-
adevăratelea IAS 18.

Rezolvarea problemei nr. IAS18.3:

Conform regulilor de recunoaştere a veniturilor stabilite în IAS 18 (în virtutea principiului

prevalenţei economicului asupra juridicului), venitul din vînzare se recunoaşte ca atare doar dacă
vînzătorul nu mai controlează în nici un fel bunul vîndut şi dacă transferă către cumpărător
majoritatea riscurilor şi beneficiilor aferente deţinerii bunului. Or, la vînzările cu clauză de
răscumpărare pe termen suficient de scurt, nu se îndeplinesc aceste condiţii şi operaţiunea este
considerată mai degrabă o închiriere decît o vînzare. Cea mai simplă cale de înregistrare este
următoarea:
- dreptul de a primi preţul de vînzare:
4111 Clienţi = % 35.000 -
472 Venituri în avans 25.000
462 Creditori diverşi 10.000
- primirea banilor:
5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienţi 35.000 35.000
- transferul bunului la imobilizări:
213 Echipamente… = 345 Produse finite 27.000 27.000
- punerea în evidenţă a venitului din producţia de imobilizări:
711 Variaţia stocurilor = 722 Venituri din producţia de 27.000 27.000
imobilizări corporale
- amortizarea pe anul I: 27.000 / 5 = 5.400 lei:
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 2813 Amortizarea echipamentelor 5.400 5.400
- venitul din chirie pe anul I: 25.000 / 2 = 12.500 lei:
472 Venituri în avans = 706 Venituri din redevenţe, 12.500 12.500
chirii…
- amortizarea pe anul II:
6811 Cheltuieli cu amortizarea = 2813 Amortizarea echipamentelor 5.400 5.400
- venitul din chirie pe anul I:
472 Venituri în avans = 706 Venituri din redevenţe, 12.500 12.500
chirii…
- răscumpărarea:
462 Creditori diverşi = 5121 Conturi la bănci în lei 12.500 12.500

IAS 17 Leasing
 14

Problema nr. IAS17.1.: Lease-back. Întreprinderea A deţine un utilaj cu valoarea de intrare de

594.000 lei. Punerea în funcţiune s-a efectuat la 15.03.N-3, iar durata de utilizare este de 15 ani.
Amortizarea este liniară şi nu s-a efectuat încă nici o reevaluare. La 30.06.N, întreprinderea A vinde
mijlocul fix către o societate de leasing română B şi îl ia imediat în leasing financiar. Preţul
negociat de vînzare către societatea de leasing este echivalentul în lei al sumei de 680.000 lei.
Durata contractului de leasing este de 5 ani, cu rate constante plătibile la sfîrşitul fiecărei luni şi cu
o valoare reziduală de 140.000 lei. Se estimează că durata de viaţă a bunului este durata rămasă la A
rotunjită la numărul întreg de ani imediat superior, adică 12 ani. Avansul reţinut de societatea de
leasing este de 163.200 lei. Dobînda reţinută de societatea de leasing este de 1% pe lună la euro. În
aceste condiţii, rata de leasing este de 8.381,71 lei.
Un rezumat al repartizării ratelor de leasing se poate prezenta astfel:
rata principal dobîndă total rată
1 4.613,71 3.768,00 8.381,71
… … … …
24 5.800,18 2.581,53 8.381,71
… … … …
38 6.667,16 1.714,55 8.381,71
… … … …
56 7.974,91 406,80 8.381,71
… … … …
60 8.298,72 82,99 8.381,71
376.800,0 126.102,6
total 0 0 502.902,60
163.200,0
avans 0 163.200,00
140.000,0
valoare reziduală 0 140.000,00
680.000,0
alt total 0 806.102,60
Se cere:
- să se înregistreze, la proprietarul care devine utilizator cedarea bunului şi preluarea lui în
leasing financiar;
- să se înregistreze, la societatea de leasing, cumpărarea bunului şi cedarea lui în leasing
financiar;
- să se înregistreze, la locator şi la locatar, prima rată, precum şi exercitarea opţiunii de
cumpărare la sfîrşitul contractului de leasing financiar.

Rezolvarea problemei nr. IAS17.1:

Amortizarea lunară a bunului înainte de cedarea lui este de 3.300 lei/lună. Valoarea netă contabilă a
1 1
mijlocului fix la data cedării este de 594 .000 −594 .000 x x x 39 =465 .300 lei . Odată
15 12
cu vînzarea (consemnată într-o factură), întreprinderea A va înregistra un venit de 680.000 lei şi o
cheltuială de 465.300 lei, de aici rezultînd un cîştig net de 214.700 lei. Din punct de vedere contabil,
conform IAS 17, cîştigul apărut cu această ocazie nu apare integral la rezultatul exerciţiului N, ci se
repartizează pe durata contractului de leasing, pentru a compensa cheltuiala mai mare cu dobînda
care va fi înregistrată de vînzătorul utilizator A. Înregistrările în contabilitate se pot prezenta astfel:
 15

la locator (firma B) la utilizator (firma A)

- cumpărarea mijlocului fix la valoarea de intrare de - vînzarea mijlocului fix către B:
680.000 lei: 461 = % 809.200
% = 404 809.200 7583 680.000
213 680.000 4427 129.200
4426 129.200 - descărcarea gestiunii:
% = 213 594.000
2813 128.700
6583 465.300
- repartizarea cîştigului din cedarea mijlocului fix pe
durata contractului de leasing: (680.000 - 465.300)/5 =
214.700 / 5 = 42.940 lei anual, adică 3.578,33 lei lunar. În
sarcina lunii iunie N, rămîn deci 3.578,3, diferenţa de
211.121,67 fiind transferată în lunile următoare1:
461 = 7583 211.121,67
461 = 409 211.121,67
- transferul imediat al mijlocului fix către utilizatorul B: - reprimirea mijlocului fix în leasing financiar:
2678 = 213 680.000
- consemnarea, într-un cont în afara bilanţului, a ratelor de 213 = 167 680.000
încasat 8.381,71 x 60 + 163.200 = 666.102,60 lei: - înregistrarea ratelor de plată:
8038 666.102,60 8036 666.102,60
- facturarea avansului: - primirea facturii pentru avans:
4111 = % 194.208 % = 404 194.208
2678 163.200 167 163.200
4427 31.008 4426 31.008
- diminuarea contului 8038: - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului
8038 163.200 8036 163.200
- compensarea dintre datoria din cumpărare şi creanţa din - compensarea dintre creanţa din vînzare şi datoria din
avans: avans:
404 = 411 194.208 404 = 461 194.208
- plata diferenţei dintre preţul de cumpărare şi avansul - încasarea diferenţei dintre preţul de vînzare şi avansul
reţinut: datorat:
404 = 5121 614.992 5121 = 411 614.992

- facturarea primei rate: - primirea facturii pentru prima rată:

4111 = % 9.288,32 % = 404 9.288,32
2678 4.613,71 167 4.613,71
766 3.798,00 666 3.798,00
4427 876,61 4426 876,61
- diminuarea contului 8038: - diminuarea obligaţiei din contul în afara bilanţului
8038 8.381,71 8036 8.381,71
- amortizarea: 680.000 x (1/12) x (1/12) = 4.722,22 lei:
6811 = 2813 4.722,22
- trecerea la venituri a părţii corespunzătoare din cîştigul
de la cedarea mijlocului fix2:
409 = 7583 3.578,33
Celelalte rate au acelaşi regim de înregistrare în contabilitate.

- facturarea valorii reziduale: - primirea facturii pentru valoarea reziduală:

4111 = % 166.600 % = 404 166.600
2678 140.000 167 140.000
4427 26.600 4426 26.600

1
Putem să folosim şi contul 472 Venituri înregistrate în avans.
2
Acest venit contabil este neimpozabil, deoarece s-a impozitat la data cedării mijlocului fix.
 16

Problema nr. IAS17.2.: Leasing financiar cu locatorul producător. Societatea de leasing A obţine
din producţie proprie un utilaj al cărui cost de producţie este de 300.000 lei. Acest produs finit se
transferă către un utilizator în cadrul unui contract de leasing financiar în care principalele clauze
sînt:
- valoarea de intrare 450.000 lei;
- durata de viaţă utilă a bunului este de 8 ani şi amortizarea se face liniar;
- durata contractului este de 4 ani;
- ratele sînt constante şi se achită la începutul fiecărui trimestru;
- avansul, facturat odată cu prima rată, este 20% din valoarea contractului;
- valoarea reziduală garantată: 25.000 lei.
Repartizarea ratelor de leasing se prezintă astfel:
din care
rata total rată, fără avans
capital dobînda
1 32.687,706 32.687,706 -
… … … …
16 32.687,706 30.837,456 1.850,250
totale rate 523.003,296 350.158,844 172.844,452
Să se înregistreze, la locatorul producător, predarea bunului în leasing financiar, facturarea ratei 1
(avansului) şi a ratei nr. 16, precum şi neexercitarea opţiunii de cumpărare de către utilizator la
expirarea celor 16 luni.

Rezolvarea problemei nr. IAS17.2:

Înregistrarea în contabilitate va fi:

la societatea de leasing la utilizator
- predarea bunului (produs finit) în leasing financiar: - primirea mijlocului fix în leasing financiar:
2678 = 701 450.000 213 = 167 450.000
- descărcarea gestiunii:
711 = 345 300.000
- înregistrarea ratelor de încasat: - înregistrarea ratelor de plată:
8038 613.003,296 8036 613.003,296

- facturarea primei rate care include şi avansul: - primirea facturii pentru avans:
4111 = % 145.998,370 % = 404 145.998,370
2678 122.686,706 167 122.686,706
4427 23.310,664 4426 23.310,664
- diminuarea contului în afara bilanţului: - diminuarea contului în afara bilanţului:
8038 122.686,706 8036 122.686,706

- facturarea ratei 16: - primirea facturii pentru rate 16:

4111 = % 38.546,825 % = 404 38.546,825
2678 30.837,456 167 30.837,456
766 1.850,250 666 1.850,250
4427 5.859,117 4426 5.859,117
- diminuarea contului în afara bilanţului: - diminuarea contului în afara bilanţului:
8038 32.687,706 8036 32.687,706
- amortizarea pe trimestrul 16: 450.000 x (1/8) x (3/12) =
14.062,500:
6811 = 2813 14.062,500

- reprimirea bunului, în condiţiile în care utilizatorul nu îşi - restituirea bunului, odată cu neexercitarea opţiunii de
exercită opţiunea de cumpărare: cumpărare:
371 = 2678 25.000 % = 213 450.000,000
167 25.000,000
2813 225.000,000
6583 200.000,000
 17

IAS 38 Imobilizări necorporale

Problema nr. IAS38.1.: În octombrie 2006, întreprinderea cumpără, de la un furnizor intern, o

aplicaţie de contabilitate integrată cu preţul de 66.000 lei, la care se adaugă TVA 19%, conform
facturii fiscale şi procesului verbal de recepţie. Durata de amortizare stabilită de administrator este
de 5 ani şi amortizarea se face liniar. Odată cu achiziţia programului, se încheie şi un contract de
asistenţă cu furnizorul, prin care acesta se obligă să adapteze programul la nevoile utilizatorului,
dacă este necesar, să ajute la implementarea şi folosirea corectă a acestuia şi să corecteze
eventualele erori ce vor apărea pe parcursul utilizării. Acest contract presupune plata de către
utilizator a sumei de 595 lei lunar, pe durata primului an de utilizare. Să se înregistreze achiziţia,
amortizarea pe 2006 şi pe 2007 şi asistenţa pe primele trei luni de funcţionare.

Rezolvarea problemei nr. IAS38.1:

Înregistrările sînt:
- recepţia programului:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 78.540
208 Alte imobilizări necorporale 66.00
4426 TVA deductibilă 0
12.54
0
- amortizarea pe cele două luni din 2006: 66.000 x (1/5) x (2/12) =2.200 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare cu = 2808 Amortizarea altor 2.200 2.200
amortizările imobilizări necorporale
- facturile de asistenţă pe cele două luni din 2006:
% = 401 Furnizori - 1.190
628 Alte cheltuieli cu serviciile 1.000
executate de terţi
4426 TVA deductibilă 190
- asistenţa pe prima lună din 2007:
% = 401 Furnizori - 595
628 Alte cheltuieli cu serviciile 500
executate de terţi
4426 TVA deductibilă 95
- amortizarea pe 2007: 66.000 x (1/5) = 13.200 lei:
6811 Cheltuieli de exploatare cu = 2808 Amortizarea altor 13.20 13.200
amortizările imobilizări necorporale 0
 18

Problema nr. IAS38.2.: În octombrie 2005, întreprinderea A cumpără în bloc o parte din activele
unei firme aflate în lichidare. Preţul negociat şi plătit este de 3.250.000 lei (se ignoră TVA).
Activele achiziţionate şi valorile lor juste se prezintă după cum urmează:
Nr. Contul în care se Valoarea Durata rămasă
Tipul activului
crt. înregistrează justă de utilizare (luni)
1 construcţie 212 1.000.000 240
2 teren 211 500.000 -
3 echipament de producţie 2131 250.000 96
4 mijloc de transport 2133 150.000 30
5 calculatoare 2132 65.000 15
6 Total imobilizări 1.965.000
Grupul de active cumpărat reprezintă o unitate generatoare de trezorerie – UGT (adică poate
genera intrări de bani relativ independent de celelalte active ale cumpărătorului). Să se arate cum se
poate face înregistrarea în contabilitate a achiziţiei. La 31.12.2006, valoarea recuperabilă a unităţii
generatoare de trezorerie este de 2.560.000 lei. Să se stabilească deprecierea şi să se arate cum se
face înregistrarea acesteia în contabilitate.

Rezolvarea problemei nr. IAS38.2:

Preluarea activelor individuale se face la valorile lor juste, diferenţa pînă la preţul plătit (3.250.000
– 1.965.000 = 1.285.000 lei) fiind fond comercial:
% = 404 Furnizori de imobilizări - 3.250.000
212 Construcţii 1.000.000
211 Teren 500.000
213/e Echipamente 250.000
213/mt Mijloace de transport 150.000
213/c Calculatoare 65.000
207 Fond comercial 1.285.000
La 31.12.2006, se face un test de depreciere, pentru care s-a stabilit o valoare recuperabilă de
2.560.000 lei. Pentru a finaliza testul, este necesar să calculăm valoarea netă contabilă a UGT:
Valoarea netă contabilă
Nr. Valoarea de Amortizarea cumulată la
Tipul activului la 31.12.2006, înainte de
crt. înregistrare 31.12.2006
testul de depreciere
1 construcţie 1.000.000 1.000.000 x (14/240) = 58.333 941.667
2 teren 500.000 - 500.000
3 echipament de
250.000 250.000 x (14/96) = 36.458 213.542
producţie
4 mijloc de transport 150.000 150.000 x (14/30) = 70.000 80.000
5 calculatoare 65.000 65.000 x (14/15) = 60.667 4.333
6 fond comercial 1.285.000 - 1.285.000
Total imobilizări 3.250.000 225.458 3.024.542
Valoarea recuperabilă este mai mică decît valoarea contabilă a UGT şi diferenţa de 3.024.542 –
2.560.000 = 464.542 lei reprezintă depreciere. Conform regulilor stabilite de IAS 36 Deprecierea
activelor, această depreciere se impută cu prioritate asupra fondului comercial aferent UGT:
6813 Cheltuieli cu ajustările = 2907 Ajustări pentru 464.542 464.542
pentru deprecierea imobilizărilor deprecierea fondului
comercial