Ate Si Audit - Mirela Paunescu

CONTABILITATE ŞI AUDIT
RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA
PRIVIND BENEFICIILE ANGAJAŢILOR
Asist. univ. drd. Mirela PĂUNESCU

Asist. univ. drd. Gabriel RADU
Situaţia pensiilor private în România
În ultima perioadă, datorită rotaţiei din ce în ce mai mari a personalului, întreprinderile încearcă prin
orice mijloace să îşi motiveze angajaţii, oferindu-le diverse beneficii, cum ar fi specializări periodice,
abonamente la săli de gimnastică, grădiniţe în interiorul firmei etc. Unul dintre cele mai importante
beneficii asigurate de întreprinderi pentru angajaţii lor (trecuţi şi actuali) este pensia. Pensiile pot fi
private sau de stat. Dacă până acum câţiva ani pensiile private erau necunoscute în România, în
ultimul timp (pentru a intra în Uniunea Europeană) şi la noi în ţară au apărut fonduri private de
pensii, ba, mai mult, se pare că într-un viitor apropiat acestea vor fi obligatorii.
Într-un proiect de lege privind reforma pensiilor, înaintat deja spre dezbatere, se prevede că tinerii
care se vor angaja în 2006 vor fi obligaţi să cotizeze, pe lângă cotizaţia pentru pensia de la stat, şi la
un fond privat de pensii. Cei care, în 2006, au împlinit 35 de ani nu vor putea să participe la fondurile
de pensii obligatorii cu acumulare privată, dar vor putea cotiza, până la 50 de ani, la sistemul de
pensii private opţionale.
Contribuţia anunţată este de 2% din contribuţia individuală de asigurări sociale datorată sistemului
public de pensii. Contribuţia se constituie şi se virează de către angajator, aceasta este evidenţiată
distinct şi urmează regimul de deductibilitate fiscală a contribuţiei de asigurări sociale.
Printre cele mai interesante aspecte enumerăm:
• persoanele în vârstă de până la 35 de ani, care devin pentru prima dată asiguraţi obligatoriu în
sistemul public de pensii şi contribuie la acesta, au obligaţia de a participa la un fond privat;
• persoanele în vârstă de până la 35 de ani, care sunt deja asigurate şi contribuie la sistemul public
de pensii, pot opta să devină participanţi la un fond privat şi vor primi, la bătrâneţe, atât pensia
de stat, cât şi o pensie privată. Pentru a beneficia de aceasta din urmă, o persoană trebuie să
cotizeze cel puţin 30 de ani la un fond de pensii private;
• o persoană nu poate fi participant la mai multe fonduri în acelaşi timp;
• la data pensionării de invaliditate, participantul are posibilitatea să primească activul personal ca
plată unică sau să primească o pensie obligatorie;
• activul personal nu poate face obiectul unei executări silite sau al unei tranzacţii, nu poate fi
cesionat sau gajat, sub sancţiunea nulităţii;
• participantul are dreptul la o pensie obligatorie la îndeplinirea condiţiilor de pensionare pentru
limita de vârstă în sistemul public;
• în cazul schimbării locului de muncă, a domiciliului sau reşedinţei în altă ţară, stat membru al
UE, participantul şi beneficiarul păstrează dreptul la pensia obligatorie din România şi aceasta
se plăteşte în acel stat, în cuantumul rămas după scăderea tuturor taxelor şi cheltuielilor aferente
plăţii.
Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 5

Potrivit oficialităţilor, un tânăr de 18 ani, care se va angaja în 2004 cu un salariu minim pe economie
şi va începe să contribuie la un fond de pensii (întâi cu 2% din contribuţia datorată bugetului de
asigurări sociale de stat, apoi, progresiv, cu până la 8% în 2014) va acumula, în 45 de ani de muncă, o
sumă de aproximativ 25.800 euro, din care i se va putea plăti, de la momentul pensionării
(60 de ani), timp de 15 ani, o pensie de până la 175 de euro. Pentru acest calcul, s-a avut în vedere
creşterea salariului minim pe economie de la 75 de euro (în 2004) la 500 de euro (în 2014).
De asemenea, a fost luată în calcul o rentabilitate de minimum 2% a fondului de pensii.
Tipuri de beneficii ale angajaţilor
Noile probleme ridicate în contabilitate sunt contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la

beneficiile angajaţilor, în special a beneficiilor pe termen lung. IAS 19 Beneficiile angajaţilor este
standardul ce descrie contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la beneficiile angajaţilor.
Recunoaşterea datoriilor se face pe baza contabilităţii de angajamente, standardul cerând unei
întreprinderi să recunoască:
(a) o datorie, atunci când un angajat a prestat servicii în schimbul beneficiilor ce urmează a fi
plătite în viitor;
(b) o cheltuială, atunci când întreprinderea consumă beneficiile economice ce apar ca urmare a
serviciului prestat de un angajat în schimbul beneficiilor.
Beneficiile angajaţilor pot lua diverse forme şi pot fi clasificate după mai multe criterii, după cum
vom vedea. Standardul nu face distincţie între beneficiile acordate în formă bănească (salarii, prime
etc.) sau sub alte forme (avantaje în natură, avantaje în servicii etc.). În categoria angajaţilor intră şi
managerii. Este, de asemenea, important să înţelegem că recunoaşterea şi contabilizarea beneficiilor
angajaţilor nu are legătură cu deductibilitatea fiscală a acestor avantaje; statele care aplică
Standardele Internaţionale de Contabilitate tratează prin legi speciale regimul juridic şi fiscal al
acestor beneficii.
Există cinci categorii de beneficii ale angajaţilor:
(a) beneficii pe termen scurt, cum ar fi indemnizaţii, salarii şi contribuţii la asigurările sociale,
concedii de odihnă anuale plătite şi concedii medicale plătite, planuri de prime şi participări la
profit (dacă se plătesc în douăsprezece luni de la sfârşitul perioadei) şi beneficii nemonetare,
(cum ar fi asistenţa medicală, cazarea, masa şi bunuri sau servicii gratuite sau subvenţionate)
pentru angajaţii curenţi;
(b) beneficii post-angajare, cum ar fi pensiile, alte beneficii de pensionare, asigurări de viaţă
post-angajare şi asistenţă medicală post-angajare;
(c) alte beneficii pe termen lung, care includ plăţi în urma plecărilor pe termen lung din serviciu
cu sau fără garantarea păstrării postului respectiv, jubilee sau alte beneficii ce decurg din
servicii pe termen lung, beneficii pentru perioade cu indisponibilităţi pe termen lung şi, dacă
nu sunt plătibile în totalitate în termen de douăsprezece luni după încheierea perioadei,
participări la profit, planuri de prime şi compensaţii amânate;
(d) beneficii pentru încheierea contractului de muncă;
(e) compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii.
În categoria beneficiilor se încadrează doar beneficiile suportate de întreprindere; standardul vizează

doar partea suportată de întreprindere, nu şi cea suportată de stat sau de salariat.
6 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

În categoria beneficiilor pe termen scurt pot intra: servicii sau bunuri subvenţionate în totalitate sau
parţial de întreprindere, contribuţii pentru şomaj sau alte fonduri, de pe urma cărora beneficiază
angajatul (de exemplu, fostele contribuţii la fondul de învăţământ şi cel de solidaritate nu intrau în
această categorie a beneficiilor angajaţilor, deoarece aceştia nu beneficiau, în mod direct, de fondurile
respective), prime pentru naşterea unui copil sau pentru căsătorie etc., concedii de studii plătite,
concedii de maternitate, paternitate sau creşterea copiilor (în măsura în care sunt suportate de
întreprindere; în România nu este cazul, deoarece ele sunt suportate din bugetul asigurărilor sociale
de stat), telefoane mobile; maşină; cheltuieli diverse; abonamente pentru transport; locuinţă;
uniformă; zile libere; grădiniţă pentru copii; prime şi cadouri pentru salariaţi sau dependenţii
acestora; produse finite cu titlu gratuit sau parţial subvenţionate etc.
În categoria beneficiilor post-angajare pot intra şi sumele plătite de întreprinderi la decesul

angajatului sau al unei rude apropiate acestuia sau alte beneficii.
În categoria altor beneficii pe termen lung pot intra eventuale prime sau alte beneficii pe care le
primeşte angajatul la pensionare, precum şi partea din diverse beneficii care nu sunt scadente în mai
puţin de 12 luni de la data bilanţului.
Spre exemplu, beneficiile angajaţilor includ valoarea abonamentelor pe calea ferată pe care le dă
gratuit o societate angajaţilor săi, dar şi membrilor familiei acestuia. De asemenea, se asimilează şi
beneficiile ce sunt colectate de terţe părţi, dar care sunt câştigate de angajaţi (cum ar fi ajutor de
înmormântare etc.).
Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pot include distribuirea de acţiuni sau
de opţiuni convertibile în acţiuni.
Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor
Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor este în general simplă, pentru că nu sunt
cerute ipoteze actuariale pentru a evalua obligaţia sau costul şi nu există nici o posibilitate de apariţie
a unui câştig sau a unei pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile privind beneficiile pe termen scurt
ale angajaţilor sunt evaluate pe o baza neactualizată.
Absenţe compensate pe termen scurt
O întreprindere poate compensa angajaţii pentru absenţe din diferite motive, cum ar fi concedii,
disponibilităţi pe termen scurt şi pe caz de boală, maternitate sau paternitate, îndeplinirea datoriei de
jurat şi serviciu militar. Dreptul la absenţe compensate se împarte în două categorii:
(a) prin acumulare;

(b) prin neacumulare.
Întreprinderea trebuie să recunoască costul previzionat al beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor
sub forma absenţelor compensate, după cum urmează:
(a) în cazul absenţelor compensate acumulate, când angajaţii prestează un serviciu ce măreşte
dreptul lor la absenţe compensate viitoare;
(b) în cazul absenţelor compensate neacumulate, când acestea au loc.

Absenţele compensate acumulate sunt acelea care sunt reportate şi pot fi folosite în perioade viitoare,
dacă nu se utilizează în întregime dreptul aferent perioadei curente. Absenţele compensate acumulate
pot fi fie legitime (cu alte cuvinte, angajaţii au dreptul la o plată în numerar pentru dreptul nefolosit la
plecarea din întreprindere) sau nelegitime (când angajaţii nu au dreptul la o plată în numerar pentru
dreptul nefolosit la plecare). Când angajaţii prestează un serviciu care creşte dreptul lor la absenţe
viitoare compensate, apare o obligaţie. Obligaţia există şi este recunoscută chiar dacă absenţele
compensate sunt nelegitime, deşi posibilitatea ca angajaţii să poată pleca înainte de a folosi un drept
nelegitim acumulat afectează evaluarea respectivei obligaţii.
Absenţele compensate sunt stabilite, de regulă, în contractul colectiv de muncă sau în regulamentul
intern al întreprinderii respective.
Absenţele compensate acumulate sunt cele ce pot fi reportate în viitor. Cele neacumulate sunt cele pe
care angajatul nu le poate reporta în viitor, dacă nu şi-a folosit dreptul până la data specificată, nu
poate beneficia ulterior de acele absenţe. Cele legitime sunt cele ce dau salariatului dreptul de a cere
plata în numerar la plecarea din întreprindere, pe când cele nelegitime nefolosite sunt pierdute la data
plecării din societate, fără a putea pretinde un beneficiu în numerar.
Absenţele compensate sunt de fapt orele sau zilele pe care salariatul nu le lucrează, dar care sunt
plătite (fiind exclus concediul de odihnă). În practica întreprinderilor pot intra următoarele categorii
de beneficii: ore libere pentru diverse nevoi ale salariatului; zile libere pe caz de boală (sick days ) –
luate fără adeverinţă medicală; zile libere pentru diferite ocazii (căsătorie, naştere copil, deces etc.).
La noi în ţară nu există absenţe compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat (sistemul românesc
de drept este diferit faţă de cel anglo-saxon) şi nici absenţe compensate acordate pentru serviciul
militar. În ţări precum SUA sau Canada, de exemplu, societatea este obligată să plătească şi să
păstreze postul unui salariat care a fost convocat şi păstrat să îşi facă datoria de jurat. O perioadă de
timp, salariatul convocat pentru îndeplinirea datoriei de jurat va fi izolat, neprezentându-se la
serviciu, dar angajatorul este obligat să îl plătească.
De asemenea, în România, în acest moment, concediul pentru paternitate sau maternitate se acordă şi
se plăteşte de către stat, angajatorul necontribuind la aceste beneficii ale salariatului.
Cele două categorii de absenţe compensate trebuie tratate diferit, deoarece, indiferent dacă angajatul
utilizează absenţa compensată acumulată simultan cu prestarea serviciului ce dă dreptul la aceasta sau
nu, întreprinderea are o obligaţie certă, ce va fi stinsă la o dată incertă, dar probabilitatea de a ieşi
resurse din întreprindere pentru a stinge această obligaţie este mare.
În cazul absenţelor necompensate, datoria întreprinderii este contingentă. Până când salariatul nu va
cere dreptul său (respectând anumite condiţii de timp), nu există probabilitatea de a ieşi resurse din
întreprindere pentru a stinge această obligaţie.
Exemplu: Pentru un angajat care are dreptul legal la trei zile libere pentru diverse nevoi proprii până
la sfârşitul anului şi nu a beneficiat decât de o zi, putem avea următoarele situaţii:
a) Absenţele compensate acumulate – salariatul poate reporta cele două zile nefolosite şi poate
beneficia de ele anul următor, când va avea dreptul la cinci zile (două din trecut, trei din noul an).
•Absenţele compensate acumulate legitime – dacă angajatul ar pleca din societate, ar avea
dreptul să ceară salariul cuvenit pentru cele două zile libere pe care nu şi le-a luat;

•Absenţele compensate acumulate nelegitime – dacă angajatul ar pleca din societate, nu ar avea
dreptul să ceară salariul cuvenit pentru cele două zile libere la care avea dreptul şi nu le-a luat,
beneficiul nefolosit ar fi pierdut.
b) Absenţele compensate neacumulate – anul următor salariatul nu ar mai putea pretinde cele două
zile nefolosite şi nu ar avea dreptul decât la trei zile din noul an.
Exemplu: O întreprindere acordă fiecărui salariat câte două zile libere anual, pe lângă concediu,
pentru fiecare an încheiat lucrat. Zilele libere pot fi luate oricând în următorii ani. Un salariat a
împlinit un an de la angajare şi are un salariu zilnic de 100. Întreprinderea recunoaşte pentru acesta un
beneficiu în suma de 200 (două zile a câte 100), pentru cele două zile libere la care are dreptul
salariatul.
Absenţele compensate neacumulate nu sunt reportate: ele sunt neglijate, dacă nu se face uz în
întregime de dreptul perioadei curente şi dacă nu dau dreptul angajaţilor la o plată în numerar pentru
dreptul nefolosit la plecarea din întreprindere. Acesta este, în mod obişnuit, cazul pentru concediile
medicale (în măsura în care acel vechi drept nu creşte dreptul viitor), concediul de maternitate sau
paternitate şi absenţele compensate pentru îndeplinirea datoriei de jurat sau pentru serviciul militar. O
întreprindere nu recunoaşte nici o datorie sau cheltuială în timpul absenţei, pentru că serviciul
angajatului nu creşte valoarea beneficiului.
Deoarece întreprinderea nu mai are nici o obligaţie după ce expiră perioada în care salariatul poate
beneficia de absenţele compensate neacumulate şi nici nu poate vorbi de o probabilitate de a ieşi
resurse economice din întreprindere pentru stingerea obligaţiei, întreprinderea recunoaşte cheltuiala la
momentul solicitării beneficiului de angajat.
Exemplu: O întreprindere dă dreptul salariaţilor la trei zile libere pentru declararea copilului nou
născut. Zilele nu se reportează, nu sunt plătite în numerar, nu pot fi luate în alte scopuri.
Întreprinderea are 20 de salariaţi.
Absenţele fiind neacumulate, în cursul anului întreprinderea nu recunoaşte nici o cheltuială sau
obligaţie. Cheltuiala este recunoscută la momentul în care salariaţii solicită zilele libere respective.
Planuri privind participarea la profit şi primele
O întreprindere trebuie să recunoască costul previzionat al participării la profit şi al primelor cuvenite

atunci, şi numai atunci, când:
(a) întreprinderea are o obligaţie legală sau implicită pentru a face astfel de plăţi ca rezultat al
evenimentelor anterioare;
(b) poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.
O obligaţie actualizată există atunci, şi numai atunci, când întreprinderea nu are o altă alternativă
realistă decât să efectueze aceste plăţi.
Participarea salariaţilor la profit este o modalitate de a stimula şi recompensa salariaţii. De regulă, în

Franţa este aplicată această modalitate de recompensare, dar nu este străină nici în alte ţări, cum ar fi
Germania sau chiar România. Avantajul principal ar fi acela că recompensează angajaţii în funcţie de
rezultatele întreprinderii. Este evident că managementul va avea o cotă mai importantă.

În România, contrar unor păreri nefondate, pot asigura participarea salariaţilor la profit toate
societăţile, nu doar cele de stat. De regulă, cota cu care participă angajaţii la profit, precum şi
condiţiile de participare, sunt date în contractul colectiv de muncă. Avem de-a face în această situaţie
cu o obligaţie legală (de natură contractuală).
Pe baza unor planuri de participare la profit, angajaţii primesc procente din profit doar dacă ei rămân
în întreprindere pentru o perioadă specificată. Astfel de planuri creează o obligaţie implicită la fel ca
serviciul prestat de angajaţi, serviciu ce creşte valoarea de plătit dacă angajaţii rămân în serviciu până
la terminarea perioadei specificate. Măsurarea unor astfel de obligaţii implicite reflectă posibilitatea
ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi procente din profit.
Exemplu: O întreprindere acordă salariaţilor săi 3% din profitul brut, adică 10.000 în anul curent,
conform contractului colectiv de muncă. Suma aceasta va fi plătită doar salariaţilor care au rămas
toată perioada angajaţi. Noii salariaţi au dreptul să participe la profit începând cu anul următor
angajării. Întreprinderea a avut în cursul anului un număr mediu de 20 de salariaţi. Numărul mediu al
salariaţilor care au părăsit întreprinderea a fost doi. În cazul în care există salariaţi care pleacă în
cursul anului, procentul ce va fi distribuit din profit se corectează în funcţie de rotaţia personalului. În
anul anterior, rotaţia personalului a fost de 10%. Profitul pe care îl va distribui întreprinderea
salariaţilor săi va fi de 2.7% ( 3% mai puţin 10% din 3%).
O întreprindere poate să nu aibă o obligaţie legală de a plăti o primă. Cu toate acestea, în unele cazuri,
o întreprindere are obiceiul de a plăti prime. În astfel de cazuri, întreprinderea are o obligaţie
implicită pentru ca aceasta nu are o altă alternativă realistă decât de a plăti aceste prime. Măsurarea
obligaţiei implicite reflectă posibilitatea ca unii angajaţi să poată pleca din întreprindere fără a primi o
primă.
Întreprinderea poate face o estimare serioasă în legătură cu obligaţia ei implicită sau legală pe baza
unui plan de participare la profit sau de prime, atunci, şi numai atunci, când:
(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului;

(b) întreprinderea determină sumele de plătit înainte de autorizarea pentru depunere a situaţiilor
financiare;
(c) experienţa anterioară este foarte clară în ceea ce priveşte valoarea obligaţiei implicite a
întreprinderii.
Exemplu: O întreprindere a acordat salariaţilor în anii trecuţi, 5% din profit. Participarea la profit nu
este prevăzută în contractul colectiv de muncă, dar în ultimii ani întreprinderea a acordat acest
beneficiu tuturor salariaţilor şi a indus o aşteptare în ceea ce priveşte achitarea acestei obligaţii
implicite. Până la data bilanţului, profitul recunoscut este de 200.000. Aceste prime din profit se
plătesc două-trei luni după aprobarea situaţiilor financiare.
În această situaţie, întreprinderea recunoaşte la data bilanţului o datorie şi o cheltuială în valoare de

10.000 (5% din valoarea profitului, în funcţie de experienţa trecută). Cheltuiala se recunoaşte în
exerciţiul în care salariaţii au prestat serviciul şi şi-au câştigat dreptul la acest beneficiu, şi nu în
exerciţiul în care se face plata.

Exemplu: O întreprindere a acordat salariaţilor în anii trecuţi un anumit procent din profit, în funcţie
de profitul şi rentabilitatea anului respectiv. Nu există un plan oficial care să prevadă vreo obligaţie,
dar angajaţii se aşteaptă să continue această practică. La data bilanţului, profitul era de 50.000, dar nu
se stabilise în ce cotă se va acorda participarea la profit a salariaţilor.
Întreprinderea nu recunoaşte nici o cheltuială şi, respectiv, nici o datorie, neputând să estimeze
volumul resurselor necesare stingerii obligaţiei implicite.
O obligaţie derivată în baza unui plan de participare la profit şi de prime rezultă din serviciul
angajatului şi nu dintr-o tranzacţie cu proprietarii întreprinderii. De aceea, o întreprindere recunoaşte
costul planurilor de participare la profit şi de prime nu ca o distribuire a profitului net, ci ca o
cheltuială.
O noutate faţă de vechile reglementări contabile româneşti o reprezintă faptul că participarea

salariaţilor la profit este nu o distribuire de profit, ci o cheltuială a întreprinderii. Conform acestei
concepţii, singurii care au dreptul la repartizarea profitului sunt investitorii (deţinătorii capitalurilor),
ceea ce este în corelaţie cu definiţiile pe care le dă Cadrul general de întocmire şi prezentare a
situaţiilor financiare structurilor situaţiilor financiare. Distribuirea profitului către salariaţi
corespunde, de asemenea, definiţiei din Cadrul Contabil Conceptual. Salariaţii, fiind factori de
producţie, nu acţionari, nu au cum să primească dividende (distribuiri ale profitului).
Acţionarii sunt unicii proprietari ai societăţii şi singurii îndreptăţiţi să participe la distribuirea

profitului. Din punctul lor de vedere, repartizarea profitului către angajaţi reprezintă o cheltuială, la
fel ca şi cheltuiala cu salariile. Diferenţa între cele două forme de remunerare ale angajaţilor are la
bază o strategie de co-interesare a salariaţilor, aceştia primind la sfârşitul anului o sumă suplimentară
(aşa-numită din profit) în funcţie de rezultatul întreprinderii şi de alte condiţii.
Exemplu: O întreprindere acordă salariaţilor săi 3% din profitul brut, adică 10.000, conform
contractului colectiv de muncă. Înregistrarea pe care o face întreprinderea este:
Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor = Datorii faţă de angajaţi 10.000
Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate

şi planuri de beneficii determinate
Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:

(a) beneficii de retragere, cum sunt pensiile;
(b) alte beneficii post-angajare, cum sunt asigurările de viaţă post-angajare şi asistenţa medicală
post-angajare.
Există două tipuri de planuri: de contribuţii determinate sau de beneficii determinate. Planurile de
beneficii post-angajare sunt clasificate fie ca planuri de contribuţii determinate, fie ca planuri de
beneficii determinate, depinzând de substanţa economică a planului, aşa cum derivă din termenii şi
condiţiile principale.
În cazul planurilor de contribuţii determinate:

(a) obligaţia legală sau implicită a întreprinderii este limitată la valoarea cu care se hotărăşte să se
contribuie la fond. Astfel, valoarea beneficiilor post-angajare primite de angajat este
determinată de valoarea contribuţiilor plătite de o întreprindere (poate, de asemenea, şi de
angajat) unui plan de beneficii post-angajare sau unei societăţi de asigurări, împreună cu
venituri din investiţii, apărute din contribuţii;

(b) riscul actuarial (beneficiile vor fi mai mici decât se aşteaptă) şi riscul investiţiei (activele
investite vor fi insuficiente pentru a putea genera beneficiile) cad asupra angajatului.
În cadrul planurilor de contribuţii determinate, întreprinderea are obligaţia să contribuie în funcţie de

salariul realizat de angajatul său pe parcursul perioadei. Contribuţia este considerată fixă din acest
punct de vedere (deşi ea depinde de nivelul beneficiilor câştigate de angajat), deoarece nu implică o
obligaţie viitoare a entităţii de a creşte pensiile angajaţilor. Toate riscurile sunt transferate asupra
angajatului. În cazul în care planul de pensii nu are randamentul scontat sau rata inflaţiei este mare,
cel care pierde este angajatul, întreprinderea nefiind obligată să revizuiască beneficiile post-angajare
pentru foştii săi salariaţi sau pentru cei prezenţi (ne referim la beneficiile aferente perioadelor
anterioare). Angajaţii vor încasa la pensionare beneficii variabile, în funcţie de contribuţiile făcute şi
de alţi factori, cum ar fi randamentul planului de pensii, rata inflaţiei etc. De regulă, planurile de stat
sunt planuri de contribuţii determinate.
Pe baza planurilor de beneficii determinate:

(a) întreprinderea are obligaţia să furnizeze angajaţilor curenţi şi foştilor angajaţi beneficiile
convenite;
(b) riscul actuarial (acela că beneficiile vor costa mai mult decât se aşteaptă şi riscul investiţiei
cad, în fond, asupra întreprinderii. Dacă experienţa actuarială sau investiţională sunt mai slabe
decât se aşteaptă, obligaţia întreprinderii poate să crească.
În cadrul planurilor de beneficii determinate, întreprinderea se obligă să asigure o pensie foştilor săi
angajaţi, pensie ce depinde de anumiţi factori care nu sunt cunoscuţi la data la care angajaţii prestează
servicii pentru întreprindere şi îşi câştigă dreptul la beneficii post-angajare. Aceşti factori pot fi doar
estimaţi cu o oarecare aproximare. Toate riscurile sunt transferate asupra angajatorului. În cazul în
care planul de pensii nu are randamentul scontat sau factorii estimaţi au o altă evoluţie (cum ar fi
inflaţia, vârsta de pensionare, durata de viaţă după pensionare etc.), întreprinderea este obligată să
facă plăţi suplimentare către fondul de pensii pentru a asigura foştilor angajaţi beneficiile promise.
Angajaţii vor încasa la pensionare beneficii fixe (din punct de vedere al modului de calcul), indiferent
de rentabilitatea fondului sau de alţi factori.
În situaţia în care întreprinderea sponsorizează un plan de contribuţii determinate, dar obişnuieşte să

crească pensiile foştilor şi actualilor angajaţi în funcţie de randamentul planului sau de rata inflaţiei,
este posibil să avem de-a face cu o obligaţie implicită şi, din punct de vedere al raportării şi
clasificării, să considerăm planul de pensii ca fiind un plan de beneficii determinate.
Pentru a putea înregistra costul cu beneficiile datorate angajatului după pensionare, întreprinderea
trebuie să facă mai multe estimări, cum ar fi: durata şederii angajatului în companie, numărul de ani
pentru care se va plăti suma calculată (durata până la decesul angajatului), salariul final etc.

Diferenţa dintre cele două planuri de pensii poate fi sintetizată în figura 1:
Planul de contribuţii determinate
Fixe Variabile (Riscuri)
Entitatea Contribuţii Planul de Beneficii Beneficiarii

pensii
(Riscuri)
Variabile Fixe
Figura 1 Diferenţa dintre contribuţii determinate şi beneficii determinate
Planuri de contribuţii determinate
Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru că obligaţia întreprinderii

raportoare pentru fiecare perioadă este determinată de sumele cu care s-a contribuit în acea perioadă.
În consecinţă, nu sunt cerute ipoteze actuariale pentru evaluarea obligaţiei sau cheltuielii şi nu există
nici o posibilitate pentru pierderi sau câştiguri actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt evaluate pe o bază
neactualizată, exceptând cazul în care ele nu sunt cuvenite în totalitate în termen de douăsprezece luni
de la sfârşitul perioadei în care angajaţii prestează serviciul în cauză.
Aşa cum am văzut într-o schemă prezentată anterior, toate riscurile în cazul planurilor de contribuţii
determinate sunt asumate de către angajaţi. Suma ce trebuie recunoscută şi plătită este, de regulă,
dependentă de valoarea cheltuielilor salariale apărute în timpul perioadei şi, în continuare,
întreprinderea nu mai are nici o obligaţie legală, indiferent de evoluţia planului de pensii.
Atunci când un angajat a prestat un serviciu în cadrul unei întreprinderi, în timpul unei perioade,
întreprinderea trebuie să recunoască contribuţia de plătit la un plan de contribuţii determinat în
schimbul acelui serviciu:
(a) ca datorie (cheltuială angajată), după deducerea oricărei contribuţii deja plătite. În cazul în
care contribuţia deja plătită depăşeşte contribuţia cuvenită pentru serviciu înainte de data bilanţului, o
întreprindere trebuie să recunoască acel exces ca activ (cheltuială anticipată), în măsura în care plata
anticipată va conduce la, de exemplu, o reducere a plăţilor viitoare sau o rambursare de numerar;
(b) ca fiind cheltuială, cu excepţia cazului în care un alt Standard Internaţional de Contabilitate
cere sau permite includerea contribuţiei în costul unui activ (de exemplu, IAS 2 Stocuri, şi IAS 16
Imobilizări corporale).

Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate
Contabilizarea planurilor de beneficii determinate este complexă pentru că sunt cerute ipoteze
actuariale pentru evaluarea obligaţiei şi cheltuielii şi pentru că există o posibilitate de câştiguri sau
pierderi actuariale. Mai mult, obligaţiile sunt măsurate pe o bază actualizată, pentru că ele pot fi
achitate mulţi ani după ce angajaţii prestează serviciul în cauză.
Planurile de beneficii determinate pot fi nefinanţate sau pot fi, în totalitate sau parţial, finanţate prin
contribuţii ale unei întreprinderi, şi câteodată ale angajaţilor ei, într-o entitate sau fond, ce este, din
punct de vedere juridic, separat de întreprinderea raportoare şi din care sunt plătite beneficiile
angajatului. Plata beneficiilor finanţate, atunci când acestea sunt cuvenite, depinde nu doar de poziţia
financiară şi de performanţa investiţională a fondului, ci şi de abilitatea (dorinţa) întreprinderii de a
îmbunătăţii orice deficit în activele fondului. Prin urmare, întreprinderea, în fond, garantează riscurile
actuariale şi de investiţie asociate planului. În consecinţă, cheltuiala recunoscută pentru un plan de
beneficii determinate nu reprezintă, în mod necesar, valoarea contribuţiei cuvenite pe perioada
respectivă.
Contabilizarea planurilor de beneficii determinate implică următorii paşi:
1. Folosirea tehnicilor actuariale pentru realizarea unei estimări credibile a valorii beneficiului pe
care angajaţii l-au câştigat în schimbul serviciului lor în perioadele curente şi anterioare. Acest
lucru presupune determinarea valorii beneficiului atribuibil perioadelor curente şi anterioare şi
estimarea variabilelor demografice (rotaţia personalului şi mortalitatea) şi a celor financiare (cum
sunt creşterile viitoare ale salariilor şi costurile medicale) care vor influenţa costul beneficiului.
2. Actualizarea beneficiului, utilizând metoda factorului de credit proiectat pentru a determina
valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent.
3. Determinarea valorii juste a oricăror active ale planului.
4. Determinarea valorii totale a câştigurilor şi pierderilor actuariale şi valoarea acelor câştiguri
şi pierderi actuariale ce trebuie recunoscute.
5. Determinarea costului rezultat al serviciului trecut acolo unde a fost introdus sau modificat un
plan.
6. Determinarea câştigului sau pierderii rezultate acolo unde un plan a fost redus sau achitat.
Planurile de beneficii determinate pot fi finanţate sau nefinanţate. Strategia şi calculele pe care le
adoptă întreprinderea în ceea ce priveşte cheltuiala recunoscută şi, respectiv, contribuţia plătită sunt
complet diferite.
Recunoaşterea cheltuielii trebuie făcută în aşa fel încât să permită alocarea cât mai corectă şi
consecventă a costurilor generate de forţa de muncă pe perioada în care aceste costuri apar. Plăţile se
fac însă în funcţie de sfaturile actuarului, astfel încât să se inducă o anumită siguranţă participanţilor
la planurile de beneficii şi întreprinderea să nu ajungă în situaţia de a avea de plătit sume foarte mari
pe termen scurt. De fapt, plata către fondurile de beneficii determinate este o formă care asigură
participanţii la plan că îşi vor primi beneficiile cuvenite la momentul pensionării. Nu întotdeauna
plata pe care o face întreprinderea către fondul de pensii coincide cu cheltuiala suportată şi
recunoscută în contabilitate. Aceasta deoarece pot apărea factori precum diferenţe faţă de estimări (în
ceea ce priveşte rentabilitatea activelor planului sau valoarea obligaţiei estimate) sau situaţii în care
întreprinderea nu are suficiente lichidităţi pe moment.

Plăţile care se fac beneficiarilor planurilor de pensii sunt condiţionate de rentabilitatea activelor şi
investiţiilor planului. În situaţia în care rentabilitatea nu este cea sperată, întreprinderea are obligaţia
să îşi mărească contribuţiile în aşa fel încât să poată asigura beneficiile promise.
Cheltuiala cu pensiile şi alte beneficii post-angajare trebuie recunoscută de-a lungul perioadei în care
salariaţii, prin munca prestată, îşi câştigă acest drept. În ceea ce priveşte pensiile, recunoaşterea se
face de regulă de-a lungul perioadei în care angajatul prestează servicii societăţii, deoarece pensiile
nu sunt condiţionate (în cele mai multe cazuri) de durata serviciului, dar pot creşte în funcţie de
numărul de ani pe care îi petrec în societate. Pentru alte beneficii post-angajare, perioada pe care o
petrece angajatul în societate nu modifică valoarea obligaţiei, dar poate fi o condiţie necesară pentru a
avea dreptul la beneficii (cum ar fi: beneficii ce se primesc doar dacă durata serviciului depăşeşte o
anumită perioadă de timp sau care se acordă după o anumită vârstă etc.).
Pentru anumite beneficii post-angajare şi absenţe compensate, valoarea obligaţiei poate creşte o dată
cu durata serviciului efectuat de angajat şi poate apărea doar în cazul îndeplinirii anumitor condiţii
(vârstă, perioadă de serviciu etc.).
Bilanţ
Valoarea recunoscută ca obligaţie privind beneficiul determinat trebuie să fie totalul net al:
+ valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat la data bilanţului

+ câştigurilor actuariale (mai puţin orice pierderi actuariale) nerecunoscute
- costul oricărui serviciu prestat nerecunoscut încă
- valoarea justă a activelor planului (dacă există) la data bilanţului, în afara căruia obligaţiile
sunt de stabilite în mod direct
Valoarea determinată anterior poate fi negativă (un activ). O întreprindere trebuie să evalueze activul
rezultat ca minimul dintre:
(a) valoarea determinată anterior ;şi

(b) totalul net al:
(i) oricăror pierderi actuariale nerecunoscute şi costul serviciilor anterioare; şi
(ii) valoarea actualizată a oricăror beneficii economice disponibile sub forma rambursărilor
din plan sau reducerilor contribuţiilor viitoare la plan. Valoarea actualizată a acestor
beneficii economice trebuie determinată folosind rata de actualizare specificată în IAS 19.
Un activ poate apărea acolo unde un plan de beneficii determinate a fost suprafinanţat sau, în anumite
cazuri, unde sunt recunoscute pierderi actuariale.
Recunoaşterea unui activ de către o întreprindere în ceea ce priveşte planurile de beneficii se poate
face doar în anumite situaţii şi valoarea activului recunoscut nu trebuie să depăşească suma valorilor
actualizate ale:
(a) oricăror rambursări din plan anticipate;
(b) oricărei reduceri anticipate a viitoarelor contribuţii generate de surplus.
Acest tratament este consecvent cu IAS 36 Deprecierea activelor care prevede ca activele să nu fie
înregistrate la o valoare contabilă mai mare decât valoarea lor recuperabilă.

IAS 19 consideră că:

(a) o întreprindere are o obligaţie în baza unui plan de beneficii determinat, atunci când un angajat
a prestat servicii în schimbul beneficiilor promise de plan;
(b) o întreprindere trebuie să utilizeze ipoteze actuariale pentru a determina dacă va avea de plătit
beneficiile respective în exerciţiile următoare;
(c) metodele statistice permit unei întreprinderi să măsoare obligaţia cu suficientă acurateţe pentru
a fi justificată recunoaşterea ei ca datorie.
S-a pus problema la un moment dat, printre specialişti, că întreprinderea ar trebui să utilizeze un
actuar special în scopul estimărilor necesare recunoaşterii datoriilor cu beneficiile angajaţilor,
deoarece actuarii utilizaţi de fondurile de pensii au alte obiective şi se ghidează după alte principii.
Întreprinderea este încurajată, dar nu obligată, să implice un actuar calificat în măsurarea tuturor
obligaţiilor privind beneficiile post-angajare semnificative. Din motive practice, se poate solicita unui
actuar să desfăşoare o evaluare detaliată a obligaţiei înainte de data bilanţului. Totuşi, rezultatele
acelei evaluări sunt actualizate pentru orice tranzacţii semnificative şi alte schimbări semnificative ale
circumstanţelor (incluzând modificările preţurilor pe piaţă şi ale ratelor dobânzilor) începând cu data
bilanţului. De regulă, la întreprinderile mari există actuari calificaţi.
Cont de profit şi pierdere
O întreprindere trebuie să recunoască totalul net al următoarelor valori ca fiind cheltuială sau venit,
făcând excepţie, în măsura în care alt Standard Internaţional de Contabilitate cere sau permite
includerea lor în costul unui activ:
(a) costul serviciului curent;
(b) costul dobânzii;
(c) rentabilitatea previzionată a oricăror active ale planului şi a oricăror drepturi de rambursare;
(d) câştiguri şi pierderi actuariale, în măsura în care ele sunt recunoscute;
(e) costul serviciilor anterioare, în măsura în trebuie recunoscute; şi
(f) efectul oricăror reduceri şi decontări.
Ultimul cost al unui plan de beneficii determinate poate fi influenţat de multe variabile, cum sunt
salariile finale, rotaţia angajaţilor şi mortalitatea, orientările costurilor medicale şi pentru un plan
finanţat, câştigurile investiţionale ale activelor planului. Ultimul cost al planului nu este sigur şi
această nesiguranţă este probabil să persiste pentru o perioadă lungă de timp. Pentru a evalua valoarea
actualizată a obligaţiilor privind beneficiile post-angajare şi a costului serviciului curent în cauză este
necesar:
(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială;

(b) a se atribui beneficiu perioadelor de serviciu;
(c) a se face ipoteze actuariale.
Întreprinderea trebuie:
1. să utilizeze metoda factorului de credit proiectat pentru a determina valoarea actualizată a
obligaţiilor sale privind beneficiul determinat şi costul serviciului curent raportat acestora şi,
acolo unde este aplicabil, costul serviciilor anterioare;

2. Să atribuie beneficii perioadelor de serviciu utilizând formula de calcul a beneficiilor

caracteristică planului. Oricum, dacă serviciul unui angajat în ultimii ani va conduce la un
nivel mai semnificativ al beneficiilor decât în primii ani, o întreprindere trebuie să atribuie
beneficii pe o bază liniară:
(a) de la data când serviciul angajatului conduce prima dată la beneficii calculate conform
planului (fie că beneficiile sunt condiţionate sau nu de servicii suplimentare);
(b) până la data când servicii suplimentare prestate de angajat nu vor conduce la o valoare
semnificativă sau la beneficii suplimentare calculate pe baza planului, altele decât cele
din creşteri suplimentare de salariu.
Ipotezele actuariale sunt cele mai bune estimări ale variabilelor ce vor determina costul final al
acordării beneficiilor post-angajare pentru o întreprindere şi trebuie să fie imparţiale şi mutual
compatibile.
Ipotezele actuariale cuprind:
(a) ipoteze demografice despre caracteristicile viitoare ale foştilor şi actualilor angajaţi (şi ale
celor ce depind de aceştia) ce sunt eligibile pentru beneficii;
(b) ipoteze financiare.
Dintre ipotezele financiare, cea mai importantă este: rata de actualizare, utilizată pentru actualizarea
obligaţiilor privind beneficiile post-angajare (atât finanţate, cât şi nefinanţate). Aceasta trebuie
determinată prin referire la profitul pe piaţă la data bilanţului, pentru obligaţiunile corporaţiilor de
înaltă calitate. În ţările unde nu există o piaţă interesată în astfel de obligaţiuni, trebuie folosit profitul
pe piaţă (la data bilanţului) pentru obligaţiunile guvernamentale. Moneda şi termenul obligaţiunilor
corporaţiilor sau al obligaţiunilor guvernamentale trebuie să fie consecvente cu moneda şi termenul
estimate pentru obligaţiile privind beneficiile post-angajare.
Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:

(a) creşterile estimate viitoare ale salariilor;
(b) beneficiile stabilite în termenii planului (sau care rezultă din orice obligaţie implicită ce
depăşeşte acei termeni) la data bilanţului;
(c) modificări viitoare estimate ale nivelului oricăror beneficii de stat ce afectează beneficiile
plătibile în baza unui plan de beneficii determinate, dacă şi numai dacă:
(i) fie acele modificări au fost adoptate înainte de data bilanţului;
(ii) fie experienţa sau altă dovadă credibilă indică faptul că acele beneficii de stat se vor
schimba într-o manieră previzibilă, de exemplu, se aliniază cu modificările viitoare în
nivelurile de preţ generale sau nivelurile generale salariale.
În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască un

procent din câştigurile şi pierderile actuariale ca venit sau cheltuială, în cazul în care câştigurile şi
pierderile actuariale cumulate nerecunoscute la sfârşitul perioadei de raportare anterioare depăşesc
maximul de:
(a) 10% din valoarea actualizată a obligaţiei privind beneficiul determinat la acea dată (înainte de
deducerea activelor planului);
(b) 10% din valoarea justă a oricăror active ale planului de la acea dată.
Procentul din câştigurile şi pierderile actuariale de recunoscut pentru fiecare plan de beneficii
determinate este dat de surplusul determinat anterior, împărţit la media previzionată a perioadei de
muncă rămase până la pensie pentru angajaţii participanţi la acel plan. Oricum, o întreprindere poate
adopta orice metodă sistematică ce are ca rezultat o recunoaştere mai rapidă a câştigurilor şi

pierderilor actuariale, cu condiţia ca aceea bază să se aplice atât câştigurilor, cât şi pierderilor în mod
consecvent de la o perioadă la alta, sau poate aplica astfel de metode sistematice câştigurilor şi
pierderilor actuariale, chiar dacă ele sunt între limitele specificate anterior.
În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască costul

serviciilor anterioare ca o cheltuială, pe o bază liniară, de-a lungul perioadei medii rămase până
când beneficiile devin legitime. În măsura în care beneficiile devin legitime imediat, urmărind
introducerea sau modificarea unui plan de beneficii determinate, o întreprindere trebuie să recunoască
imediat costul serviciilor anterioare.
Valoarea justă a oricăror active ale planului este dedusă în determinarea valorii recunoscute în
bilanţ. Când nu este disponibil un preţ comercial, valoarea justă a activelor planului este estimată, de
exemplu, prin actualizarea fluxurilor de numerar viitoare previzionate, folosind o rată de actualizare
ce reflecta atât riscul asociat activelor planului, cât şi scadenţa sau data de ieşire previzionată pentru
acele active (sau, dacă nu au ajuns la scadenţă, perioada până la stingerea obligaţiei asociate).
Exemplu: Un salariat, Ion, în vârstă de 30 de ani, lucrează de zece ani pentru o întreprindere şi are un
salariu anual de 100.000. Vârsta medie de pensionare anticipată de întreprindere este de 60 de ani în
cazul bărbaţilor şi durata de viaţă după pensionare este de zece ani. Este probabil ca Ion să lucreze
pentru întreprindere până la pensionare. Salariul maxim care se estimează că va fi obţinut de Ion este
de 150.000. Rata de actualizare utilizată de întreprindere este de 8%. Societatea contribuie la un plan
de pensii privat care asigură o pensie anuală egală cu: 1% din salariul anual maxim obţinut, pentru
fiecare an de serviciu.
Valoarea actualizată a obligaţiei pe care o are societatea se calculează:
Pasul 1: Calculăm pensia anuală anticipată: 0.01 * 10 * 150.000 = 15.000

Pasul 2: Calculăm valoarea actualizată a pensiei totale pe care o va obţine Ion după pensionare, la
momentul pensionării:
(1 + 0.08)11 − 1 (1 + 0.08)11 − 1
P = 15000 * = 15000 * = 15000 * 6.710081 = 100.651
(1 + 0.08)11 * (1.08 − 1) (1 + 0.08)11 * 0.08
Pasul 3: Calculăm valoarea actualizată a pensiei totale, la momentul actual:

1
100.651 * = 10.002
(1 + 0.08) 30
30 ani 10 ani
10.002 100.651
30 ani 60 ani 70 ani
Momentul Momentul Decesul

actual pensionării

Dacă ar fi să calculăm peste un an valoarea actualizată a pensiei cuvenite lui Ion am avea:

(1 + 0.08)11 − 1 (1 + 0.08)11 − 1
P = 16.500 * = 16.500 * = 16.500 * 6.710081 = 110.716
(1 + 0.08)11 * (1.08 − 1) (1 + 0.08)11 * 0.08
1
110.716 * = 11.883
(1 + 0.08) 29
29 ani 10 ani
11.883 110716
31ani 60 ani 70 ani

actual pensionări
Diferenţa între cei doi ani în ceea ce priveşte datoria întreprinderii este de: 11.883 – 10.002 = 1.881
Aceasta diferenţă este datorată atât faptului că a crescut costul serviciului, cât şi creşterii costului
dobânzii.
Creşterea costului dobânzii poate fi calculată prin două modalităţi:
1. Costul dobânzii = Obligaţia existentă * Rata de actualizare = 10.002* 8% = 800

2. Presupunând că salariatul nu a mai lucrat pentru întreprindere în anul scurs:

(1 + 0.08)11 − 1 (1 + 0.08)11 − 1
P = 15000 * = 15000 * = 15000 * 6.710081 = 100.651
(1 + 0.08)11 * (1.08 − 1) (1 + 0.08)11 * 0.08
1
100.651 * = 10.802
(1 + 0.08) 29

29 ani 10 ani
10.802 100.651
31ani 60 ani 70 ani

actual pensionări
Creşterea datorată creşterii dobânzii este de: 10.802 - 10.002 = 800
Creşterea datorată creşterii perioadei lucrate de salariat:
Datorită anului suplimentar lucrat, salariatul a câştigat o pensie suplimentară de 1.500 ( 0.01*1 an*
*150.000 ).
(1 + 0.08)11 − 1 (1 + 0.08)11 − 1
P = 1500 * = 1500 * = 1500 * 6.710081 = 10.065
(1 + 0.08)11 * (1.08 − 1) (1 + 0.08)11 * 0.08
Calculăm valoarea actualizată a pensiei totale, la momentul actual:
1
10.065 * = 1.081
(1 + 0.08) 29
Cele două costuri sunt componente ale costului total cu pensiile: 1.881 = 880 + 1.081
Valoarea actualizată a obligaţiei la începutul anului 10.002

Costul dobânzii 800
Costul serviciului curent 1.081
Valoarea actualizată a obligaţiei la începutul anului 11.883
Alte beneficii pe termen lung
Conform standardului, alte beneficii pe termen lung includ, de exemplu:
(a) absenţe compensate pe termen lung, cum sunt plecările după un serviciu îndelungat sau
plecările pe termen lung cu şi fără garantarea locului de muncă;
(b) jubilee sau alte beneficii pe termen lung;
(c) beneficii pentru indisponibilitate pe termen lung;
(d) participarea la profit sau prime plătibile pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult după
terminarea perioadei în care angajaţii pretează serviciul în cauză;
(e) compensaţii amânate plătite pe o durată de douăsprezece luni sau mai mult după terminarea
perioadei în care sunt câştigate.

Într-o economie globalizată, creşterile economice la nivel de ramură sunt foarte greu de susţinut pe
termen mediu şi lung. În astfel de companii se poate vorbi de o dezvoltare a „economiei inteligente”,
ce este reprezentată şi de capitalul intelectual, pentru a putea atrage şi, mai ales, pentru a menţine
astfel de oameni trebuie să fie oferite şi alte condiţii decât cele salariale.
Problemele sunt strict legate de evaluarea şi, respectiv, contabilizarea acestor avantaje. Soluţii pentru
recunoaşterea şi contabilizarea acestor elemente sunt tratate de IAS 19 în a doua parte a standardului.
Recunoaşterea unor astfel de avantaje ridică mari probleme de contabilitate. O întrebare în acest sens
se pune: Cum pot fi recunoscute şi contabilizate, spre exemplu, clauzele de încheiere de contract
pentru un manager în valoare de 178 milioane USD?
Exemplu 1 - Încheierea de contract de muncă voluntară: Societatea ARTIP are un număr 25 de

angajaţi pentru care, prin contractul colectiv de muncă este stipulată o clauză care prevede ca la vârsta
de pensionare angajaţii să primească în funcţie de vechime următoarele sume:
Vechimea la ARTIP SUMA în USD

Până în 10 ani 3.500
Între 10-20 ani 6.500
Peste 20 ani 9.000
Vârsta de pensionare este de 65 ani. Dintre cei 25 de angajaţi nici unul nu are peste 60 de ani, fiecare
având până la zece ani vechime. Se preconizează că la pensionare 20 vor avea vechime în muncă la
ARTIP peste 20 de ani, iar cinci între 10-20 ani vechime.
Societatea trebuie să recunoască drept datorie ca urmare a acordării unor beneficii la terminarea
activităţii suma de 212.500 USD =( 20*9.000USD + 5*6.500USD).
Compensaţiile sub forma participaţiilor la capital
Se poate formula întemeiat o întrebare, şi anume: Aceste beneficii ale angajaţilor oferite la diferite
momente afectează sau nu situaţiile financiare ale unei entităţi? Să luăm şi să vorbim de
compensaţiile sub forma participaţiilor la capital.
Răspunsul îl găsim tot în standard, şi anume, toate informaţiile care permit utilizatorilor situaţiilor
financiare să evalueze efectul compensaţiilor sub forma participaţiilor la capitalurile proprii asupra
poziţiei financiare, performanţei şi fluxurilor de numerar ale unei întreprinderi trebuie să fie
prezentate. Compensaţiile sub forma participaţiilor la capitalurile proprii pot afecta:
(a) poziţia financiară a unei întreprinderi prin solicitarea ca aceasta să emită instrumente
financiare de capitaluri proprii sau să convertească instrumentele financiare, de exemplu, când
angajaţii sau planurile de compensate pentru angajat deţin opţiune pe acţiuni sau au satisfăcut
parţial prevederile referitoare la legitimitate ce le vor permite să achiziţioneze în viitor opţiuni
pe acţiuni;
(b) performanţa şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi prin reducerea valorii numerarului
sau a altor beneficii ale angajatului, pe care o întreprindere le furnizează angajaţilor în
schimbul serviciilor acestora.

Chiar dacă standardul nu face precizări cu privire la recunoaştere şi evaluare, totuşi, cei care acordă
astfel de compensaţii sub forma participaţiilor de capitaluri proprii trebuie să ia în calcul, la
prezentarea situaţiilor financiare, informaţii care influenţează raportarea.
Situaţiile financiare se adresează unei game diferite de utilizatori. Ca urmare, aceste beneficii
acordate salariaţilor afectează atât poziţia financiară prin intermediul capitalurilor, cât şi rezultatul şi
în special cel pe acţiune, precum şi trezoreria societăţii.
Exemplu: Societatea ARTIP a acordat un număr de 5.000 de acţiuni în anul 20Z5 la valoarea de
45 EURO salariaţilor, în condiţiile în care pe piaţă o acţiune este cotată la 55 EURO. În urma acestei
tranzacţii societatea pierde la nivelul capitalului social suma de 5.000 acţiuni*(55 - 45) =
= 50.000 EURO.
Totodată, societatea se angajează să răscumpere acţiunile emise la valoarea de 60 EURO/acţiune

începând cu anul 20Z6.
În anul 20Z5 în bilanţ capitalul social apare diminuat cu 50.000 EUR, respectiv trezoreria este
mai mică cu aceeaşi sumă.
În anul 20Z7 se răscumpără de la salariaţi 3.000 acţiuni la valoarea din contract, în condiţiile în care
pe piaţă valoarea unei acţiuni este 56 EURO. Societatea trebuie să recunoască o cheltuială în contul
de profit şi pierdere în sumă de 12.000 EURO. Societatea are un număr de 12.000 de acţiuni şi un
profit net pe anul 20Z7 înainte de răscumpărarea acţiunilor în sumă de 240.000 EURO.
Dividendul pe acţiune înainte de răscumpărarea acţiunilor = 240.000EURO/12.000 acţiuni = 20 EURO
Dividendul pe acţiune după răscumpărarea acţiunilor = (240.000 – 12.000)EURO/12.000 acţiuni =

= 19 EURO.
În anul 20Z7 societatea recunoaşte în contul de profit o cheltuială de 12.000 EURO care va
determina o diminuare a dividendului pe acţiune cu 1 EURO. Totodată, trezoreria este afectată
printr-o ieşire de 3.000 acţiuni*60 EURO=180.000 EURO.
Legat de informaţiile ce trebuie prezentate în standard, întreprinderea trebuie să prezinte:
(a) natura şi termenii (incluzând orice prevederi referitoare la legitimate) planurilor de

compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii;
(b) politica contabilă pentru planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile
proprii;
(c) sumele recunoscute în situaţiile financiare pentru planurile de compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii;
(d) numărul şi termenii (incluzând, unde este aplicabil, dividende şi drepturi de vot, drepturi de
conversiune, date de exercitare, preţuri de exercitare şi date de expirare) propriilor
instrumente de capital propriu ale întreprinderii, ce sunt deţinute de planurile de compensaţii
sub forma participaţiilor la capitalurile proprii (şi, în cazul opţiunii pe acţiuni, de angajaţi) la
începutul şi sfârşitul perioadei. În măsura în care drepturile angajaţilor la acele instrumente
sunt legitime la începutul şi sfârşitul perioadei, acest lucru trebuie specificat;
(e) numărul şi termenii (incluzând, unde este aplicabil, dividende şi drepturi de vot, drepturi de
conversiune, date de exercitare, preţuri de exercitare şi date de expirare) instrumentelor
financiare de capitaluri proprii, emise de întreprindere, planurilor de compensaţii sub forma

participaţiilor la capitalurile proprii sau către angajaţi (sau ale propriilor instrumente
financiare de capitaluri proprii ale întreprinderii distribuite de planurile de compensaţii sub
forma participaţiilor la capitalurile proprii angajaţilor) în timpul exerciţiului financiar şi
valoarea justă a oricărei consideraţii primite din planurile de compensaţii sub forma
participaţiilor la capitalurile proprii sau de angajaţi;
(f) numărul, datele şi preţurile de exercitare ale opţiunii pe acţiuni exercitată pe baza planurilor
de compensaţii sub forma participaţiilor la capitalurile proprii în timpul perioadei;
(g) numărul opţiunilor pe acţiuni deţinute de planurile de compensaţii sub forma participaţiilor la
capitalurile proprii sau deţinute de angajaţi în baza unor astfel de planuri ce expiră în timpul
perioadei;
(h) valoarea şi termenii principali pentru orice împrumuturi sau garanţii garantate de
întreprinderea raportoare pentru/în numele planurilor de compensaţii sub forma participaţiilor
la capitalurile proprii.
În România, trecerea de la un sistem de pensii obligatoriu la un sistem şi obligatoriu, dar şi facultativ

va uşura sarcina firmelor de a atrage şi stimula salariaţii. Aceste avantaje ce pot fi prevăzute de acum
în contractele de muncă vor duce la rezultate favorabile pentru angajaţi, rezultate ce se vor vedea în
momentul retragerii sau pensionării.
Exemplu ilustrativ din IAS 19
Următoarele informaţii sunt date în legătură cu un plan finanţat determinat de beneficii. Pentru a nu
îngreuna calculul dobânzii, toate tranzacţiile sunt presupuse a avea loc la sfârşitul anului. Valoarea
actualizată a obligaţiei şi valoarea justă a activelor planului erau ambele de 1.000 la 1 ianuarie 20X1.
Câştigurile actuariale nete cumulate nerecunoscute la acea data erau de 140.
20X1 20X2 20X3

Rata de actualizare la începutul anului 10.0% 9.0% 8.0%
Rata previzionată a rentabilităţii activelor 12% 11.1% 10.3%
planului la începutul anului
Costul serviciilor curente 130 140 150
Beneficii plătite 150 180 190
Contribuţii plătite 90 100 110
Valoarea actualizată a obligaţiei 1.141 1.197 1.295
la 31 decembrie
Valoarea justă a activelor planului 1.092 1.109 1.093
la 31 decembrie
Media previzionată a perioadei de muncă 10 10 10
rămasă a angajaţilor (ani)
În 20X2, planul a fost amendat pentru furnizarea de beneficii suplimentare ce au efect de la 1 ianuarie
20X2. Valoarea actualizată la 1 ianuarie 20X2 a beneficiilor suplimentare pentru serviciul prestat de
angajat înainte de 1 ianuarie 20X2 era de 50 pentru beneficii legitime şi de 30 pentru beneficii
nelegitime. La 1 ianuarie 20X2, întreprinderea estimează că perioada medie până când beneficiile
nelegitime devin legitime este de trei ani; costul serviciilor anterioare ce apare din beneficiile
nelegitime suplimentare este de aceea recunoscut pe o bază liniară peste trei ani. Costul serviciilor
anterioare ce apare din beneficii legitime suplimentare este recunoscut imediat. Întreprinderea a
adoptat o politică de recunoaştere a câştigurilor şi pierderilor actuariale conform cerinţelor minime.

Calculele s-au făcut după cum urmează:
20X1 20X2 20X3

Valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie 1.000 1.141 1.197
Cheltuieli cu dobânzi (10% din valoarea actualizată a 100
obligaţiei la 1 ianuarie)
(9% din valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie) 103
(8% din valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie) 96
Costul serviciilor curente 130 140 150
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime 0 30 0
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii nelegitime 0 50 0
Beneficii plătite (150) (180) (190)
Valoarea actualizată a obligaţiei la 31 decembrie 1.141 1.197 1.295
Pierdere actuarială din obligaţie (cifra de bilanţ) 61 (87) 42
Rândul şapte – rândurile de la unu la şase
Pierderea actuarială din obligaţie a fost calculată ca diferenţă.
Costul serviciilor anterioare pentru beneficii legitime, precum şi costul serviciilor anterioare pentru
beneficii nelegitime este în 20X1 nul (abia din 20X2 va avea efect modificarea specificată).
Deoarece în 20X2 are efect modificarea planului de pensii, întreprinderea recunoaşte imediat costul
serviciilor anterioare ce apare din beneficii legitime.
Deoarece câştigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie 20X3 depăşeşte limita de 10%,
întreprinderea va trebui să recunoască o parte din acest câştig, egal pe perioada de muncă rămasă.
20X1 20X2 20X3

Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 1.000 1.092 1.109
Rentabilitatea previzionată a activelor planului (12% din valoarea 120
justă a activelor planului la 1 ianuarie)
(11% din valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie) 121
(10.3% din valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie) 114
Contribuţii plătite 90 100 110
Beneficii plătite (150) (180) (190)
Valoarea justă a activelor planului la 31 decembrie 1.092 1.109 1.093
Câştig actuarial din activele planului (cifra de bilanţ) 32 (24) (50)
Rândul cinci – rândurile de la unu la patru
Câştigul actuarial din activele planului a fost calculat ca diferenţă.
În continuare întreprinderea calculează limitele coridorului:
20X1 20X2 20X3

Valoarea actualizată a obligaţiei la 1 ianuarie 1.000 1.141 1.197
Valoarea justă a activelor planului la 1 ianuarie 1.000 1.092 1.109
Maxim 1.000 1.141 1.197
10 % 100 114 120
Deoarece câştigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie depăşeşte limita de 10%,

întreprinderea va trebui să recunoască o parte din acest câştig, egal pe perioada de muncă rămasă.
Deoarece câştigul actuarial cumulat nerecunoscut la 1 ianuarie 20X2 nu depăşeşte limita de 10%,
întreprinderea nu va trebui să recunoască nici un câştig.

20X1 20X2 20X3
1 Câştigurile (pierderile) actuariale cumulative nete 140 107 170
nerecunoscute la 1 ianuarie
2 Limitele ,,coridorului” la 1 ianuarie 100 114 120
3 Surplusul [A] 40 50
4 Media previzionată a perioadei de muncă rămasă 10 10 10
(ani) [B]
5 Câştig actuarial de recunoscut [A/B] 4 - 5
6 Câştigurile actuariale nerecunoscute la 1 ianuarie 140 107 170

8 Pierdere actuarială pe an – obligaţie (61) 87 (42)
9 Câştig actuarial - activ al planului 32 (24) (50)
10 Subtotal (rândurile şase-nouă ) 111 170 111
11 Câştig actuarial recunoscut (4) (5)
12 Câştig actuarial nerecunoscut la 31 decembrie 107 170 73
20X1 20X2 20X3

1 Valoarea actualizată a obligaţiei la 31 decembrie 1.141 1.197 1.295
2 Valoarea justă a activelor planului la 31 (1.092) (1.109) (1.093)
decembrie
3 Datorie 49 88 202
4 Câştiguri actuariale nerecunoscute 107 170 170
5 Costul serviciilor anterioare nerecunoscut - (20)
beneficii nelegitime
6 Datoria recunoscută în bilanţ 156 238 372
7 Costul serviciilor curente 130 140 150

8 Cheltuieli cu dobânzi 100 103 96
9 Rentabilitatea previzionată a activelor planului (120) (121) (114)
10 Câştig net recunoscut pe an (4) (5)
11 Costul serviciilor anterioare -beneficii 10 10
nelegitime
12 Costul serviciilor anterioare - beneficii legitime 50
13 Cheltuială recunoscută în contul de profit şi 106 182 137

pierdere
În 20X2, costul serviciilor anterioare nerecunoscut – beneficii nelegitime a fost calculat prin diferenţă
între costul total al serviciilor anterioare nerecunoscut şi costul serviciilor anterioare nerecunoscut
(rândul 5 - 30 minus 10).
Schimbări în datoria netă recunoscută în bilanţ:
20X1 20X2 20X3

Datoria netă la început 140 156 238
Cheltuiala ca mai sus 106 182 137
Contribuţii plătite (90) (100) (110)
Datoria netă la sfârşit 156 238 265

Rentabilitatea actuarială a activelor planului:
20X1 20X2 20X3

Rentabilitatea previzionată a activelor planului 120 121 114
Câştig actuarial pentru activele planului 32 (24) (50)
Rentabilitatea previzionată a activelor planului 152 97 64
Bibliografie
1. MOLDOVAN, T. M., Introducere actuarială în asigurările generale, Bucureşti, Editura

Finmedia, 1999
2. IAS 19 Beneficiile angajaţilor
3. Codul Muncii prin Legea 53/2003
4. Ordonanţa 7/2001 privind impozitul pe venit cu normele de aplicare şi modificările ulterioare
5. www.cnpas.org
6. www.ifac.org

BUGETAREA BAZĂ ZERO – INSTRUMENT

AL CONTROLULUI DE GESTIUNE
Lect. univ. drd. Florin SGÂRDEA

Ec. Loredana DĂUŞ
Bugetarea bază zero este o metodă de bugetare ce constă în reconsiderarea sistemului bugetar fără a
face referinţă la trecut.
Finalitatea metodei este stabilirea unui buget obiectiv, bine construit şi bine gândit. Această metodă
vizează să atace practicarea prea frecventă a bugetării bazate pe modificarea ultimului buget prin
majorarea cu un coeficient corespunzător inflaţiei şi/sau unei creşteri previzibile a activităţii.
Într-adevăr, bugetarea centrelor de costuri discreţionare este delicată datorită absenţei unei legături
strânse şi directe între cheltuielile de structură şi activitatea întreprinderii.
Originea metodei
Bugetarea bază zero este atribuită lui Peter Pyhrr, care fundamentează această metodă în 1969, pe
când ocupa postul de controlor de gestiune la Texas Instruments, fabricant renumit de calculatoare. El
a observat că elaborarea clasică a bugetelor genera numeroase efecte negative şi nu conducea
întreprinderea spre eficienţă.
Demersul bugetării bază zero a fost apoi aplicat de statele din America (mai ales Georgia), în scopul
de a analiza programele de acţiune federală. În Franţa, bugetarea bază zero a fost introdusă la
începutul anilor ’80 de C.E.G.O.S.
Peter Pyhrr preciza: „ înainte de a trece la aranjamente de moment ale bugetului existent, trebuie să se
reconsidere total activităţile şi priorităţile şi să se reconstruiască un ansamblu nou de alocări de
resurse, mai bun, pentru anul care începe.”
Peter Pyhrr introduce astfel o obligaţie de justificare sistematică a cheltuielilor înscrise în buget
însoţită de un obiectiv ambiţios de reducere a cheltuielilor cu 30%. Un astfel de obiectiv era necesar
cu scopul de a provoca un „electroşoc” responsabililor serviciilor şi de a-i constrânge să regândească
integral bugetele. Într-adevăr, fără a lua de la zero construcţia bugetară, o asemenea reducere prin
readaptare răzleaţă s-ar fi dovedit utopică.
Bugetarea bază zero constă într-un procedeu de planificare şi de bugetare care necesită, din partea
fiecărui conducător al unui centru de decizie, justificarea în detaliu şi încă de la origine a tuturor posturilor
din buget şi a necesităţii economice a efectuării acestor cheltuieli.
Etapele bugetării bazei zero
Bugetarea bază zero cuprinde trei etape succesive:

1. Împărţirea (decuparea) organizaţiei în unităţi decizionale de bază
Organizaţia este împărţită în subgrupe omogene în care fiecare membru lucrează pentru acelaşi scop.
Produsul acestei împărţiri poate să nu corespundă cu articularea bugetară existentă, şi deci cu
organizaţia.

Într-adevăr, bugetele nu sunt corelate puternic cu modificările din procesele de prelucrare a

informaţiei. Astfel, introducerea masivă a informaţiei şi, mai ales, reţelele articulate în jurul unui
S.G.B.D.R. (sistem de gestiune a bazelor de date raţional) tinde să facă să dispară frontierele dintre
servicii şi reclamă o viziune sistemică a întreprinderii.
Această etapă seamănă cu punerea în practică a unei contabilităţi pe activităţi şi se bazează pe o

viziune transversală şi interdependentă a centrelor de responsabilitate. Bugetele sunt stabilite pentru
acţiuni finalizate. Se vorbeşte de unitatea decizională de bază („decision package”).
2. Stabilirea de propuneri bugetare
Responsabilul centrului propune mai multe bugete, cum ar fi: ce să facă un furnizor dacă propune mai
multe devize unui client.
Responsabilul este invitat să precizeze:

• finalităţile activităţii;
• o analiză cost/rentabilitate a programului de acţiune;
• consecinţele ce trebuie suportate în caz de încetare a activităţii.
Pentru fiecare unitate decizională de bază, el prezintă mai multe variante bugetare, corespunzând unor
niveluri de satisfacţie diferite. Aceste variante sunt exprimate sub formă de bugete, putând îmbrăca
două forme:
• bugete exclusive reciproc: ei consemnează diferitele opţiuni independente pentru a realiza
activitatea;
• bugete complementare: pentru fiecare opţiune, diferitele niveluri de servicii sunt studiate şi
bugetate.
Primul nivel urmărit corespunde Bugetului Bază Zero, care permite să se asigure funcţionarea strictă
a activităţii.
De exemplu: Responsabilul resurselor umane într-un mare cabinet de expertiză şi de consiliere
elaborează bugetul unui program de formare a colaboratorilor. Sunt urmărite mai multe bugete
exclusive reciproc:
• buget 1: incitare verbală a colaboratorilor de a prezenta cursul, facilitând luarea de concedii în
momentul evaluării. Costul este nul, cu excepţia organizării planificării. Rezultat: reuşită
probabilă scăzută.
• buget 2: ia în calcul drepturile de înscriere la examen şi oferă colaboratorilor cursuri la distanţă
pentru pregătirea examenului. Cost: 23 € pe probă + 300 € pe curs la distanţă. Rezultat: rată de
reuşită probabilă mai ridicată.
• buget 3: punerea în practică a unei formări intensive realizată de un organism specializat la
destinaţia colaboratorilor. Oferirea unei prime de 1000 € pentru reuşită colaboratorilor. Cost:
150 € pe zi de formare şi pe colaborator + primă estimată la 60% din participanţi. Rezultate:
rată de reuşită estimată 60%, îmbunătăţirea climatului social, fidelitatea colaboratorilor.
Spre exemplu, pentru opţiunea buget 3, pot fi vizate bugete complementare:
• buget 3.1: recrutarea de persoane avizate plătite să asigure formarea la locul de muncă;
• buget 3.2: recrutarea de persoane avizate plătite să asigure formarea în locuri închiriate;
• buget 3.3: înscrierea colaboratorilor la seminarii programate şi distribuite pe instituţii
specializate;
• buget 3.4: rezervarea de seminarii destinate exclusiv colaboratorilor cabinetului la date alese şi
într-un loc ales.

3. Ierarhizarea propunerilor bugetare
Unităţile decizionale de bază şi bugetele vor fi clasate de responsabilii centrelor. Sunt urmărite mai
multe criterii de clasament:
• criteriul de rentabilitate: pentru ansamble bugetare corespunzând funcţiilor de suport, este
adesea dificil să se aprecieze rentabilitatea. Noţiunea de utilitate şi de valoare permite să se
clarifice arbitrajul între propunerile bugetare confruntând utilizatorul cu furnizorul. Comparaţia
cu o soluţie de externalizare a activităţii poate fi, de asemenea, bogată în informaţii;
• un sistem de notare: un comitet compus din conducere şi responsabilii centrului trece prin sită
unităţile decizionale de bază şi le atribuie o notă ce are următoarele praguri:
nota = 6: pentru o activitate obligatorie legal sau de neschimbat pe plan operaţional;
nota = 4: unitate decizională de bază ce oferă bune perspective economice, dar ce
trebuie suprimată cu prioritate în caz de criză;
nota = 2: ansamblu bugetar ce prezintă un interes şi care va fi urmărit cu prioritate în
cadrul unei creşteri generale a bugetului.
O ierarhie este deci constituită, apoi confruntată cu bugetul global disponibil, relevând astfel bugetele
acceptate.
Analiza critică a metodei
Acest demers a fost adoptat de numeroase întreprinderi mari şi administraţii. Prezintă avantaje şi
limite.
Avantajele bugetării bază zero
Deoarece cu bugetarea bază zero rezultatele anticipate sunt direct legate de resursele alocate, rezultă
de aici o îmbunătăţire a calităţii în definirea obiectivelor. Directorii înţeleg să îmbunătăţească
viziunea şi capacităţile lor în planificarea proiectelor:
• insistă cu regularitate pentru ca fiecare serviciu să-şi justifice din plin existenţa, să-i definească
rolul şi estimează valoarea sa adăugată;
• pun în practică mecanisme destinate să remedieze neprevăzutul sau în cazul în care lucrurile iau
o întorsătură negativă;
• echilibrează nivelul resurselor şi obiectivelor;
• transferă bugetul zonelor de activitate cu valoare adăugată scăzută către zone cheie;
• furnizează propriilor şefi de personal o planificare mai detaliată şi obiective mai bine definite.
Astfel, evaluând activităţile pornind de la zero, bugetarea bază zero trage o linie asupra complezenţei
bugetare; ipoteza că resursele alocate anul precedent vor continua să fie disponibile la nivelurile
existente sau superioare este redusă la neant. O dată ce ponderea trecutului este mai scăzută, directorii
trebuie să se străduiască să fixeze obiective şi să fie mai creativi, în loc să continue să lucreze plecând
de la produsele, sistemele şi structurile de ieri. Problemele şi situaţiile cheie lăsate mai înainte în
umbră vor fi abordate mai deschis.
Restructurând activităţile după perspective noi, şefii serviciilor se implică mai mult în stabilirea de
bugete şi clasificarea priorităţilor. Ei sunt mai puţin înclinaţi să urmărească proiectele sau activităţile
care nu aduc decât o contribuţie marginală obiectivelor întreprinderii. De asemenea, aceasta este
ocazia pentru ei de a recomanda un anumit mod de a cheltui fondurile sau de a sugera îmbunătăţiri în
operaţiuni.

Analiza cost/avantaj devine parte integrantă a instrumentelor ce permit directorului să ia decizii.
Limitele Bugetării Bazei Zero
a) Bugetarea bază zero: un răspuns pe termen lung
Ca orice lucru nou, rezultatele la început pot fi impresionante, dar efemere: noua etică de evaluare,
ruptura barierelor între servicii, reducerea costurilor inutile şi creşterea încasărilor nu vor fi câtuşi de
puţin utile dacă elanul nu se păstrează. Presiunea exercitată de alte diviziuni ale întreprinderii – în
special de către utilizatori şi alte servicii centrale – trebuie să fie încurajată, în condiţiile în care ea
conduce persoanele antrenate să se întrebe dacă activităţile aduc într-adevăr o valoare adăugată.
Teste asemănătoare pot motiva şi stimula intermedierea majorităţii serviciilor. Un grup bancar
britanic, după ani de randament inegal al serviciului informatic şi ani de frustrări ale utilizatorilor,
incapabili să-şi exprime nevoile cu precizie, opta pentru o nouă metodă.
Teste asemănătoare pot motiva şi stimula intermedierea majorităţii serviciilor. Un grup bancar
britanic, după ani de randament inegal al serviciului informatic şi ani de frustrări ale utilizatorilor,
incapabili să-şi exprime nevoile cu precizie, opta pentru o nouă metodă. O parte din funcţiile
calculatorului fusese consacrată principalelor afaceri ale băncii, şi introduce concurenţa în alte
servicii informatice.
b) Procedurile bugetare existente sunt atât de proaste?
Înainte de a critica directorii că nu ating raportul optimal cost/beneficiu în compartimentele lor, va

trebui să se cerceteze practicile informale utilizate pentru evaluarea performanţelor. În situaţia în care
este mai puţin structurat cadrul, va trebui să se utilizeze aceleaşi mijloace pentru a ajunge la acelaşi
rezultat?
c) Bugetarea bază zero necesită timp
Timpul şi cantitatea de muncă necesare pot fi substanţiale având în vedere importanţa procedurii.
Datorită acestui fapt, ciclul anual impus de procedura calculelor nu se potriveşte bugetării bază zero:
el riscă să abată atenţia de la problemele fundamentale ale procedurii bugetare în loc să se
concentreze asupra lor. Este deci preferabil să se prevadă o revizuire a bugetării bază zero nu anual,
dar periodic, astfel încât să acopere fiecare centru de responsabilitate cel puţin o dată în 4-5 ani. Pe de
altă parte, liniile bugetare specifice (precum gestiunea sistemelor de informare, publicitatea,
călătoriile, reproducerea documentelor sau întreţinerea foto-copiatoarelor) pot fi examinate unul după
altul în fiecare an drept activităţi de cheltuieli globale, chiar dacă sunt repartizate asupra mai multor
centre de responsabilitate.
d) Bugetarea bază zero riscă să introducă rezistenţe la schimbare
Cu timpul, există riscul de a vedea că directorii se simt ameninţaţi de chibzuirea unei dimensionări
greşite a bugetelor lor. Pentru ei, această decizie implică reduceri periculoase pentru creşterea
cheltuielilor la nivelul compartimentelor lor. Este posibil să se ajungă la acelaşi rezultat incitând
directorii să vizeze asemenea soluţii şi să se întrebe dacă n-ar trebui să le anticipeze. Expunerea
punctelor slabe ale unui proiect şi chiar contestarea logicii incluse pot discredita directorii şi îi pot

conduce să se opună în totalitate procedurii bază zero. Trebuie să se vegheze pentru a nu se lăsa ca
metoda bugetării bază zero să devină un exerciţiu de stil care nu se face decât pentru plăcerea
patronului. Pentru ei, adoptarea bugetării bază zero trebuie să se traducă printr-o analiză
fundamentală, vizând spre exemplu scoaterea în relief a funcţionării corecte a sarcinilor de rutină.
e) Se dispune în interior de competenţele necesare pentru a evalua şi clasa acest ansamblu de

activităţi?
Însuşirea (învăţarea) tradiţională şi puţin limitată a gestiunii care prevalează în numeroase ţări a
format directori unidisciplinari. Dacă ei sunt capabili să se arate contabili, jurişti sau vânzători
competenţi, este posibil să nu aibă nici o experienţă în alte funcţii. În aceste condiţii, este dificil să se
ceară şefilor de unităţi să facă o analiză în profunzime, care nu va avea printre altele nici o incidenţă
asupra propriilor activităţi şi cel puţin asupra costurilor lor.
f) Care sunt costurile induse de un asemenea exerciţiu?
Obiecţiile privind metoda bugetării bază zero se referă, în special, la costul său ridicat, antrenat de
introducerea conceptului şi punerea sa în aplicare. La început, timpul şi efortul furnizat de personal
pentru punerea în practică a sistemului va reprezenta investiţia cea mai importantă: conceptualizarea
metodei şi pregătirea unui manual de utilizare poate necesita timp. Prin urmare, va fi vorba de a
forma responsabilii fiecărui compartiment în metodologia bugetării bază zero. Această formare va
genera costuri suplimentare. Totuşi, experienţa dobândită de anumite întreprinderi americane în
aplicarea metodei, arată cum curba de însuşire a metodei urcă rapid în primul an, se aplatizează şi
dispare în al doilea an şi în următorii.
Bibliografie
1. CORFMAT, D., HELLUY, A., BARON, A., La mutation du contrôle de gestion, Paris, Les
Éditions d’Organisation, 2000
2. DOYLE, D. P., La maîtrise des coûts – une aproche globale, Paris, Les Éditions
d’Organisation, 1996
3. LÖNING, H., PESQUEUX,Y., Côntrole de gestion – Le pilotage de la performance, Paris,
Dunod, 1998
4. MARGOTTEAU, É., Contrôle de gesion, Paris, Ellipses, 2001

MODIFICĂRI PRIVIND DISCURSUL

ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE
Prof. univ. dr. Mihaela DUMITRANA

Asist. univ. drd. Marcel VULPOI
Maxima care circulă între întreprinderi: ”Avem

controlul de gestiune pe care-l merităm” – se dovedeşte a fi de
actualitate şi cere să se acorde o atenţie deosebită controlului
de gestiune pentru a deveni o parte integrantă a portofoliului
şi pilotajului unei întreprinderi.
Un manager performant trebuie să piloteze activitatea de o manieră subtilă, motiv pentru care are
nevoie de un copilot navigator care să-l asiste să menţină cursul, să-l alerteze în caz de derivă şi să-l
ajute să ia deciziile necesare pentru corectarea traiectoriei.
Pilotajul se bazează pe înţelegerea şi cunoaşterea instrumentelor de gestiune de care dispune (bugete,

tablou de bord, contabilitate).
Controlul de gestiune este în serviciul ameliorării performanţelor întreprinderii, care trebuie să ia în

considerare cerinţele clienţilor, personalului, acţionarilor. În acest context se accelerează fluxul
informaţional referitor la valoarea adăugată, în raport cu clienţii, personalul, acţionarii.
Controlul de gestiune se rupe de metodele tradiţionale îndreptându-se spre un demers global, cerut de
mediul economic complex (turbulenţă, incertitudine).
În acest context s-a trecut de la paradisul producătorilor la cel al clienţilor, care vor: calitate,
diversificarea produselor, inovaţie, termene reduse, servicii la preţuri mici.
Ca urmare, a fixa preţul de la cost – ceea ce duce la a interpreta lipsa de calitate, productivitate slabă,
etc. – nu mai este de actualitate. În momentul de faţă, se inversează relaţia tradiţională.
Cost complet (obiectiv) = P.V. – Marja
Această relaţie s-a realizat cu conflicte sociale (reducerea cheltuielilor cu manopera, concedieri).
Costul trebuie redus; deci se reduce preţul de vânzare şi marja. De aceea, se pune problema
cunoaşterii structurii costului.
Controlul de gestiune a apărut pentru a trata răul apărut.

Mediul economic îşi pune amprenta asupra obiectivelor controlului de gestiune.
Managerul general trebuie să fie un vizionar, care să facă alegeri strategice şi cotidiene.
Resursele limitate şi nevoile nelimitate obligă la alegeri optime.
Controlul de gestiune înseamnă stăpânirea întreprinderii.

O activitate este sub control când derularea ei este orientată şi permanent ajustată pentru atingerea
obiectivului prevăzut, cu o marjă de eroare prestabilită.
A pune sub control necesită trei acţiuni:

• prevedere (obiective, mijloace);
• măsurare (validarea atingerii obiectivelor);
• acţiune (acţiune şi reacţiune).
Dacă nu iţi fixezi obiective – nu ai ambiţii, nu progresezi.

Dacă nu măsori – navighezi în voia vântului.
Dacă nu reacţionezi – renunţi la obiective, ajungi la naufragiu.
Roata lui Deming – cunoscută de calitologi, se aplică şi controlului de gestiune (cei 4P):
• prevedere;
• poziţionare;
• practicare;
• progres.
A pune sub control – se pregăteşte, se anticipează şi se organizează.
Jalonarea traseului controlului presupune:

1. Fixarea obiectivului (tablou de bord)
2. Analiza situaţiei (puncte forte – personal, cultură etc. / puncte slabe – absenţi etc.)
3. Influenţa presiunii mediului – clienţii - performanţe;
- accelerarea noilor produse;
- presiunea pieţei.
4. Construirea de scenarii - plan de comunicaţii;
- pregătire – controlor şi personal;
- punerea în practică;
- realizare – tablou de bord – efectele scenariilor.
5. Selecţionarea scenariului
6. Plan de acţiune (drumul de urmat) – constituirea tabloului de bord
7. Realizarea sistemului de urmărire – indicatori;
– informare pe parcurs.
Cum se transformă un obiectiv în rezultat? Prin planuri de acţiune.
Planul de acţiune are trei orizonturi:

• strategia;
• contractualizarea (angajarea);
• exploatarea.
a) Strategia - defineşte obiectivele şi anexele de dezvoltare pentru viitorii ani;

- se bazează pe - mediu – evoluţia pieţei, legislaţia, politica;
- resurse;
- capacitate.
Documentul – planul de afaceri

b) Angajarea presupune desfăşurarea de obiective (orizont anual – bugetul şi valorizarea acţiunilor,

responsabili operaţionali) pentru satisfacerea obiectivului strategic.
Dimensiunea angajării este bugetul situaţii lunare;

indicatori;
control bugetar;
tablou de bord;
analiză abateri;
acţiuni.
c) Exploatarea este nivelul cel mai fin de desfăşurare a obiectivelor (durată: sub 1an).
„Degeaba vântul este favorabil dacă marinarul nu ştie încotro merge”, spunea Seneca. Maxima lui
Seneca obligă la reconsiderarea poziţiei controlorului de gestiune.
Atributele clasice ale controlorului de gestiune sunt:
• participă la elaborarea politicii generale a întreprinderii pe termen lung şi mediu; cifrează
ipotezele;
• transformă obiectivele generale în particulare; elaborează planuri de acţiune şi programe; asistă
responsabilii în elaborarea de bugete;
• coordonează şi asigură coerenţa sistemelor;
• centralizează bugetele parţiale;
• compară previziunile cu realizările;
• ajută responsabilii să indice cauzele abaterilor;
• aduce la zi tabloul de bord;
• este responsabil de calitatea informaţiilor şi de timpul în care se obţin.
În momentul de faţă, atributele cerute controlorului de gestiune se bazează pe originalitate şi
autoritate morală. Controlorul de gestiune trebuie să fie:
a) susţinător al schimbării;
b) om de dialog;
c) om de sistem de informaţii;
a) Ca susţinător al schimbării, controlorul de gestiune are un rol formator:
• dezvoltă cultura de gestiune a întreprinderii;
• transmite mesajele clare;
• dialoghează cu operaţionalii;
• se asigură de prevenirea greşelilor.
b) Ca om de dialog, misiunea controlorului este de a prevedea, măsura, acţiona. Controlorul de
gestiune nu trebuie identificat cu omul cu sancţiunile.
Controlorul de gestiune nu trebuie să acţioneze în locul responsabililor care pilotează performanţa, ci
să anime dialogul. Iată cum:
• se asigură că fiecare responsabil are o viziune clară despre:
- misiunea avută;
- cauzele performanţei obţinute – originea abaterilor, levierul de
Axele dialogului de gestiune acţiune pentru gestiunea traiectoriei (de ce?);
- acţiunea pentru atingerea obiectivelor (cum?).
c) Ca om de sistem informaţional, controlorul de gestiune realizează pilotajul performanţei care se

articulează pe trei axe interdependente ce au ca atribut generic crearea de valoare:

• pentru acţionari;
• pentru personal;
interfaţa acţionari – clienţi;
relaţia economic – uman;
capitalizarea cunoştinţelor;
polivalenţă;
• pentru clienţi.
În acest context, se cere accelerarea fluxurilor economic (rotaţie/utilizare/capitalizare);

de personal – alocare resurse umane;
de clienţi.
Informaţia este un liant între echilibrul acţionari – salariaţi – clienţi. Informaţia trebuie să fie
purtătoare de valoare – „economic value added”:
• people value added;
• customer value added;
• information value added.
Pentru pilotaj, controlorul de gestiune se află la intersecţia informaţiilor interne şi externe.
Informaţiile strategice sau operaţionale ajută la:

• înţelegerea realităţii şi percepţia performanţei;
• pentru comunicare, exprimare, pilotaj;
• identificare, conducere, stăpânire.
Informaţiile sunt multiple, dar pentru a lua decizii se corelează un număr limitat de informaţii, şi
anume cele pertinente şi relevante.
Trebuie să se cultive aspectul comportamental prin cunoaşterea personalităţii, ceea ce implică:

) propria cunoaştere;
) a-i cunoaşte pe ceilalţi şi a şti să te adaptezi;
) minimizarea riscului de conflict potenţial.
Metodele pentru studierea aspectelor comportamentale sunt:

- sfidare;
- stil dominant: determinare;
empatie;
fapte;
idei.
Stiluri de comportament:
• dominantă – determinare;
• dominantă – empatie;
• dominantă – fapte;
• dominantă – idei.

Stiluri de comunicare – angajament direct;

participativ;
explicativ;
delegativ.
Ca urmare, decizia ca proces de tratare a informaţiilor a generat postulate pe care se sprijină
controlul de gestiune, şi anume:
Postulatul 1: Determinismul informaţional (decizia este dependentă cauzal de procesarea informaţie;

informaţia explică decizia)
Postulatul 2: Secvenţialitatea (informaţia precede decizia)
Postulatul 3: Informaţia pertinentă (decizia se sprijină pe informaţii pertinente)
Între informaţie şi decizie trebuie să fie o relaţie directă, adică decizia să se impună de la sine –
(demers cognitiv). În acest context, se poate vorbi despre modelul cutiei transparente în care, graţie
informaţiei disponibile, se poate reduce incertitudinea şi apare ceea ce se cheamă universul 1 (U1)
decizional. Ca o consecinţă firească o să apară şi universul 2 (U2) decizional în care este imposibil
de redus incertitudinea, deoarece informaţia nu ajută, nu este factor esenţial. Se vorbeşte despre
cutia neagră a decidentului.
Momentul de faţă se caracterizează prin instabilitatea mediului şi variaţii importante ale pieţei. Pe
scurt: turbulenţă, incertitudine, segmentarea pieţei, cererea redusă, acestea sunt doar câteva din
atributele mediului economic actual.
În acest context, s-a trecut de la faza de expansiune şi productivitate la era reactivităţii.
Reactivitatea se impune prin:

• cerere mai mică decât oferta (context);
• creşterea vânzărilor (obiectiv);
• procese; responsabilităţi (organizare);
• anticipare; aplicarea deciziilor (pilotaj).
Aceste mutaţii ale mediului au cerut şi adaptarea în consecinţă a sistemului de informaţii care să
susţină deciziile. Ca urmare, se consideră ca ineficient sistemul piramidal şi se vorbeşte tot mai mult
de sisteme transversale şi matriceale. Rezultă mutaţii organizaţionale, care schimbă modul de
organizare, aplicare şi urmărire a controlului de gestiune.
Informaţia ca nouă sursă de bogăţie (Alvin Toffler) este permanent corelată cu timpul.
Arma strategică prin care se stăpâneşte timpul trebuie să fie corelaţia informaţie – timp de răspuns –
timp de luare a deciziei.
De eficienţa sistemului de informare depinde pilotajul şi, evident, atingerea obiectivelor propuse
pentru a fi atinse într-un viitor mai puţin îndepărtat.
Controlul de gestiune are misiunea de a clarifica şi ordona informaţia. Rezultă că sistemele

informaţionale sunt un factor determinant al performanţei întreprinderii.
Capacitatea sistemului informaţional de a răspunde exigenţelor întreprinderii a evoluat o dată cu

întreprinderea, justificând costul investiţiilor în acest domeniu.

Concluzii:
1. Controlul de gestiune ajută la pilotare.
2. Spre ce trebuie să pilotezi? Unde vrei să ajungi? De ce trebuie să ţii cont? Pe ce trebuie şi poţi
să te bazezi? Cine şi ce te ajută să atingi ţinta dorită? De unde ştii că te apropii de ţintă? Iată
câteva întrebări la care a pune sub control te ajută să răspunzi.
3. Controlul de gestiune în afara informaţiilor nu are materia primă pe care să o prelucreze.
4. Controlorul de gestiune, liantul între operaţionali şi management, trebuie să se înscrie într-un
stil de management direct,
participativ,
explicativ,
delegativ,
stil adecvat comportamentului.
Bibliografie
1. ALAZARAD, C., SÉPARI, S., Contrôle de gestiune, Paris, Dunod, 2001

2. LÖNING, H., MALLERET, V., Le Contrôle de gestion; organisation et mise en oeuvre, Paris,
Dunod, 2003
3. LUCEY, T., Costing, London W 128A W, Adeline House, 1993.

MANAGEMENTUL CONTABIL
PRIN COSTURILE MARGINALE
Asist. univ. drd. Gabriel JINGA
1. Definiţii şi referinţe privind costurile marginale

2. Decizii manageriale elaborate pe baza costurilor marginale
1. Definiţii şi referinţe privind costurile marginale

Costul marginal este un concept care se defineşte mai puţin prin elementele sale constitutive decât
prin optica de analiza care îi este subordonată. Utilizarea costului marginal permite studierea variaţiei
cheltuielilor în funcţie de fluctuaţiile activităţii pentru a aprecia incidenţele asupra rezultatului global.
Costul marginal reprezintă echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de fabricarea
ultimei unităţi de produs, fabricat pentru a atinge un nivel de producţie dat, este costul ultimei tranşe
de producţie. El conţine şi cheltuielile variabile. Conţine şi cheltuielile fixe dacă structura trebuie
modificată.
Această definire permite următoarele remarci: (1) unitate în activitatea productivă poate fi un lot, o
serie sau un articol; (2) definiţia se aplică nu numai la creşterea, ci şi la diminuarea producţiei.
Costul marginal se determină ca diferenţă între ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei
producţii date şi ansamblul cheltuielilor de exploatare necesare unei producţii majorate sau diminuate
cu o unitate, după relaţia:
Cm = Ct1 – Ct0
Unii autori utilizează expresia de cost diferenţial pentru a distinge costul seriei sau lotului
suplimentar. Pornind de la costul ultimului lot este posibil calculul costului marginal unitar (sau a
costului diferenţial unitar) prin divizarea costului marginal al seriei/lotului la numărul de unităţi al
seriei/lotului, conform relaţiei:
Costul ultimului lot Ct1 – Ct0 ∆C
Cmg = -------------------------------------- sau Cmg = ---------------, adică Cmg = -----------
Numărul de unităţi ale lotului Q1 – Q0 ∆Q
Se poate desprinde din această ultimă relaţie o definiţie mai generală a costului marginal, şi anume:
costul marginal reprezintă variaţia costului total antrenată de variaţia producţiei.
Costul marginal se compune din cheltuieli de natură diferită, reprezentând:
- costuri variabile antrenate de realizarea sa;
- costuri fixe, atunci când pentru producerea sa este indispensabilă o modificare a structurii
(deci, a capacităţii).
Zona de evoluţie a costului marginal poate fi împărţită în trei zone de evoluţie:
- în zona randamentelor crescânde trebuie mai puţini factori de producţie pentru a produce o
unitate de produs, costul marginal este descrescător; costul marginal este mai mic decât costul
mediu;

- în zona randamentelor constante, costul marginal este constant deoarece fiecare unitate de
produs consumă aceeaşi cantitate de factori de producţie; costul marginal este apropiat ca
valoare de costul mediu;
- în zona randamentelor descrescânde trebuie mai mulţi factori de producţie pentru a realiza o
unitate de produs, costul marginal este crescător; costul marginal este mai mare decât costul
mediu.
Optimul productivităţii
Este nivelul de activitate care permite realizarea producţiei la costul mediu cel mai scăzut. Se
demonstrează matematic sau printr-un raţionament economic că acesta se produce când costul mediu
este egal cu costul marginal (punctul P pe grafic).
Costul Costul
unitar marginal
Costul
mediu
P
Activitate
Optimul rentabilităţii
Rezultatul global al întreprinderii creşte atâta timp cât o unitate suplimentară aduce mai mult decât
costă. Două cazuri pot fi întrevăzute:
a. Preţul de vânzare constant
Optimul de rentabilitate este atins atunci când costul marginal este egal cu preţul de vânzare (punctul
R pe grafic).
Costul marginal
Costul
unitar Costul mediu
Preţul de vânzare
A P R B
Activitate

NB: Zona de beneficiu se situează între punctele A şi B. A este primul punct mort corespunzător
activităţii minime ce trebuie realizată pentru ca întreprinderea să aibă beneficii. Din contră, dacă
depăşim punctul R, rezultatul global al întreprinderii scade până devine negativ dincolo de punctul B.
b. Preţul de vânzare variabil
Optimul de rentabilitate este atins atunci când costul marginal este egal cu preţul de vânzare
marginal. Dacă se presupune că preţul de vânzare scade în mod regulat când activitatea creşte,
ajungem la graficul următor, pe care se regăseşte zona de beneficii.
Costul marginal
Costul mediu
Costul
unitar
PV mediu
PV marginal
A P R B
Activitate
2. Decizii manageriale elaborate pe baza costurilor marginale
Costul marginal constituie un instrument eficient de determinare a limitei optime a gestiunii, în

special în domeniul preţurilor şi tarifelor. Raţionamentul marginalist este pertinent de fiecare dată
când întreprinderea trebuie să aducă modificări unei situaţii date.
Paul Heyne spunea, în cartea sa Modul economic de gândire, că „Nimic nu contează în luarea
deciziilor în afară de costurile marginale şi beneficiile marginale, orice cost plătit (trecut) fiind lipsit
de importanţă”.
Cum decide contabilul de gestiune care informaţii sunt relevante şi care nu? Datele care sunt identice
pentru toate alternativele nu sunt relevante. Dacă, într-o propunere de reducere a cheltuielilor privind
forţa de muncă, prin instalarea unei linii de producţie automatizate, valoarea totală a vânzărilor
rămâne neschimbată, atunci această informaţie nu trebuie să apară în evaluările diferitelor utilaje. În
mod similar, deşi contabilul poate utiliza date privind operaţiunile trecute pentru a pregăti estimările
sau alternativele de costuri, datele istorice nu sunt relevante pentru proiecţii ale operaţiunilor viitoare
şi nu orientează managerii în opţiunea lor pentru o anumită alternativă. Contabilul trebuie să includă
numai acele previziuni sau estimări ale costurilor care sunt relevante pentru luarea deciziei respective.
Informaţiile decizionale relevante reprezintă date referitoare la costuri, venituri şi consumuri de

resurse viitoare care sunt diferite pentru fiecare alternativă.

În procesul decizional, rolul contabilului este de a furniza informaţii corecte, oportune, exacte şi
într-o formă utilă. Pentru a realiza acest lucru, contabilul trebuie să colecteze informaţiile
corespunzătoare şi să le raporteze într-un mod relevant pentru management. Două tehnici decizionale
generale, care îi ajută pe contabili să genereze aceste informaţii şi rapoartele aferente, sunt calculaţia
costurilor variabile şi analiza marginală. Fiecare dintre aceste tehnici contribuie la identificarea
informaţiilor relevante pentru o anumită decizie şi oferă un format special de raportare pentru
procesul decizional.
Analiza marginală
Analiza marginală reprezintă o tehnică utilizată pentru compararea proiectelor alternative, prin
evidenţierea diferenţelor dintre veniturile şi cheltuielile previzionate ale acestora. Contabilul
organizează informaţiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult
la profituri sau generează cele mai mici costuri. În raport apar numai datele care sunt diferite pentru
fiecare alternativă.
Pentru a ilustra modul în care analiza marginală identifică cea mai bună alternativă, să presupunem
următoarea situaţie: contabilul de gestiune elaborează un raport pentru a ajuta managementul
ALFA SA să decidă ce utilaj să cumpere, C sau W. Contabilul a colectat următoarele estimări de
costuri anuale privind vânzările şi exploatarea pentru cele două utilaje:
Utilaj C Utilaj W
Creştere a veniturilor $16.200 $19.800
Creştere a costurilor anuale de exploatare
Materii prime directe 4.800 4.800
Forţa de muncă directă 2.200 4.100
Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050
Cheltuieli generale fixe
(inclusiv amortizarea) 5.000 5.000
O analiză marginală va arăta creşterile sau descreşterile veniturilor şi costurilor care rezultă în urma
fiecărei alternative. Deoarece materiile prime directe şi cheltuielile generale fixe sunt egale pentru
cele două alternative, ele nu sunt cuprinse în analiză.
ALFA SA
Analiza marginală a deciziilor
Utilaj C Utilaj W Diferenţa în favoarea

utilajului W
Creştere a veniturilor $16.200 $19.800 $3.600
Creştere a costurilor anuale de exploatare
Forţa de muncă directă 2.200 4.100 $1.900
Cheltuieli generale variabile 2.100 3.050 950
Creştere totală a costurilor de exploatare $ 4.300 $7.150 $2.850
Modificare rezultată a venitului net $11.900 $12.650 $ 750
Dacă se presupune că preţul de cumpărare şi durata de viaţă a celor două utilaje sunt egale, analiza
marginală din exemplu va reflecta faptul că utilajul W generează cu 750$ mai mult venit net decât
utilajul C. Prin urmare, decizia bazată pe acest raport va fi de achiziţionare a utilajului W.

Deoarece se axează pe diferenţele dintre alternative, analiza marginală izolează beneficiile sau
dezavantajele fiecăreia. Un raport bazat pe analiza marginală facilitează evaluarea pentru factorul de
decizie şi reduce timpul necesar pentru a decide asupra celei mai bune direcţii de acţiune.
Rapoartele decizionale speciale
Conturile de rezultate în formatul marjei contribuţiei şi analizele marginale dau cele mai bune
rezultate atunci când se compară informaţii cantitative. Totuşi, în anumite cazuri, managerii ar putea
avea în vedere mai multe alternative, fiecare prezentând avantaje în anumite circumstanţe. Un proiect
ar putea genera profituri mai mari, în timp ce altul permite o diversificare a liniei de produse a
companiei, iar un al treilea ar preveni o grevă generală, care ar afecta renumele companiei. Deşi
există o serie de alternative la fel de bune, managementul trebuie să opteze pentru una singură. În
asemenea cazuri, informaţiile calitative trebuie să completeze sau să înlocuiască analizele cantitative,
iar contabilul trebuie să-şi utilizeze imaginaţia pentru a întocmi un raport decizional special, care să
arate care dintre alternative este cea mai adecvată în condiţiile date.
Pentru majoritatea rapoartelor decizionale speciale nu există o structură adecvată fixată. Contabilii cu
experienţă întocmesc aceste rapoarte pentru a răspunde unor situaţii specifice. Pentru a răspunde
obiectivelor fixate de acest curs, puteţi rezolva majoritatea problemelor prin adoptarea exemplelor din
text. Însă, trebuie să se reţină că în practică fiecare contabil de gestiune trebuie să creeze formulare
adaptate la circumstanţele existente. Asemenea atribuţii asigură rolul dinamic pe care îl are contabilul
de gestiune.
Deciziile de tip „a produce sau a cumpăra”
O problemă frecventă cu care se confruntă managerii companiilor de producţie este dacă ar trebui să
producă sau să cumpere unele dintre componentele utilizate pentru asamblarea produsului. Scopul
analizei deciziilor de tip „a produce sau a cumpăra” este de a identifica costurile fiecărei alternative şi
efectele acesteia asupra veniturilor şi cheltuielilor şi a selecta varianta cea mai profitabilă. Factorii ce
trebuie luaţi în considerare pentru această analiză sunt:
A produce A cumpăra
• Nevoia de utilaje suplimentare • Preţul de cumpărare al
articolului
• Costurile variabile legate de producţia • Veniturile din chirii sau flux net
articolului de lichidităţi, generat în urma
• Costurile fixe marginale eliberării spaţiului de producţie
• Valoarea reziduală a utilajelor
neutilizate
Exemplul BETA SA ilustrează o decizie de tip „a produce sau a cumpăra”. În ultimii cinci ani, firma
a achiziţionat carcasele pentru tranzistoare mici de la un furnizor, la preţ unitar de 1,25$. Furnizorul a
informat compania că intenţionează să majoreze preţul cu 20% în perioada imediat următoare.
BETA SA deţine echipamente neutilizate, care ar putea fi adaptate pentru producerea carcaselor.
Firma estimează un cost al materiilor prime directe de 84$ per 100 carcase, munca directă de 3
minute per carcasă la tariful de 8$/oră şi cheltuieli generale variabile de 4$/oră de muncă directă.
Cheltuielile generale fixe cuprind o amortizare anuală în sumă de 4.000$ şi alte cheltuieli fixe în
suma de 6.000$. Producţia şi consumul anuale vor fi de 20.000 carcase, iar spaţiul şi echipamentele
necesare pentru producţia acestora vor rămâne neutilizate dacă se va opta pentru cumpărarea
componentelor. BETA SA ar trebui să producă sau să cumpere carcasele?

Analiza marginală permite contabilului să organizeze informaţiile relevante pentru decizia „a produce
sau a cumpăra”. Pe baza datelor decizionale, managementul poate analiza rapid toate costurile sau
veniturile relevante şi poate utiliza aceste informaţii pentru a selecta cea mai bună alternativă.
Exemplul de mai jos prezintă o analiză marginală a celor două alternative. Sunt enumerate toate
costurile relevante. Deoarece echipamentele au fost deja achiziţionate şi nici echipamentele, nici
spaţiul de producţie nu au o altă utilizare, cheltuielile privind amortizarea şi alte cheltuieli generale
fixe sunt egale pentru ambele variante, deci nu sunt relevante pentru luarea deciziei. Costul fabricării
carcaselor necesare este de 28.800$. Costul cumpărării celor 20.000 de carcase va fi de 30.000$ la
preţul de cumpărare majorat. Compania va economisi 1.200$ prin producerea componentelor, deci
aceasta va fi alternativa pentru care ar trebui să opteze.
BETA SA
Analiza marginală
An curent – consum anual
Producţie Cumpărare Diferenţa în favoarea

producerii
Materii prime
$16.800 - $(16.00)
(20.000/100*84$)
Forţa de muncă directă
8.000 - (8.000)
(20.000/20*8$)
Cheltuieli generale variabile
4.000 - (4.000)
(20.000/20*4$)
Preţ de cumpărare
- $30.000 $30.000
(20.000*1,50$)
Total $28.800 $30.000 $1.200
Deciziile privind comenzile speciale
Managementul se confruntă, deseori, cu decizii privind comenzile speciale, adică trebuie să opteze
pentru acceptarea sau respingerea unor comenzi speciale pentru produse, la preţuri mai mici decât
preţurile normale de piaţă. De obicei, aceste comenzi speciale conţin un număr mare de produse
similare, ce urmează a fi vândute pe loturi (ambalate în containere mari). Deoarece managementul nu
a prevăzut aceste comenzi, ele nu sunt incluse în estimările anuale privind costurile sau vânzările. Iar
din cauză că aceste comenzi reprezintă evenimente unice, ele nu trebuie incluse în estimările
cheltuielilor şi veniturilor în perioadele următoare. Compania trebuie să le ia în considerare numai
dacă există capacităţi de producţie neutilizate.
GAMA SA produce o linie completă de echipamente sportive. ALFA SA deţine un lanţ de magazine
la preţ redus. ALFA SA a adresat companiei GAMA SA o comandă specială pentru 30.000 de mingi
de baschet ce urmează a fi expediate în loturi de câte 500 de mingi ambalate în cutii. ALFA SA este
dispusă să plătească 2,45$ per minge.
Departamentul contabil al companiei GAMA SA a colectat următoarele date: producţie anuală
estimată – 400.000 mingi de baschet; producţia anului curent – 410.000 mingi de baschet şi
capacitatea maximă de producţie, 450.000 mingi. Datele suplimentare se prezintă astfel:
Date privind costul unitar:
- Materii prime directe $0,90
- Forţa de muncă directă $0,60
- Cheltuieli generale privind producţia
- Variabile $0,50

- Fixe (100.000$÷400.000) $0,25

- Ambalaj per unitate $0,30
- Publicitate (60.000$÷400.000) $0,15
- Alte cheltuieli fixe de comercializare şi
administrative (120.000$÷400.000) $0,30
Total $3,00
Preţ unitar de vânzare $4,00
Total cheltuieli de ambalare per lot
(30.000 mingi: 500 per cutie) $2.500
Ar trebui GAMA SA să accepte oferta companiei ALFA SA?
O analiză comparativă în formatul marjei contribuţiei este prezentată în exemplul următor:
GAMA SA
Analiza comparativă a deciziilor
Comanda specială de produse – Diviziunea mingi de baschet
Fără comandă ALFA SA Ţinând cont de comandă
(410.000 produse) ALFA SA (410.000 produse)
Vânzări $1.640.000 $1.713.500
Minus costuri variabile
Materii prime directe $369.000 $396.000
Forţa de muncă directă 246.000 264.000
Cheltuieli generale variabile
205.000 220.000
privind producţia
Cheltuieli de ambalare 123.000 125.500
Total costuri variabile $943.000 $1.005.500
Marja contribuţiei $697.000 $708.000
Minus costuri fixe
Cheltuieli generale privind
$100.000 $100.000
producţia
Publicitate 60.000 60.000
Cheltuieli de comercializare şi
120.000 120.000
administrative
Total costuri fixe $280.000 $280.000
Venit net înainte de impozitare $417.000 $428.000
Raportul reflectă venitul net înainte de impozitare obţinut de Diviziunea de mingi de baschet, cu şi
fără oferta companiei ALFA SA. Cheltuielile afectate de această comandă sunt cele privind materiile
prime directe şi forţa de muncă directă, cheltuielile generale variabile şi cheltuielile privind
ambalarea pe loturi. Toate celelalte cheltuieli rămân constante. Rezultatul net al acceptării comenzii
speciale va fi o creştere a marjei contribuţiei cu 11.000 $ (şi a venitului net înainte de impozitare).
Această sumă poate fi verificată prin următoarele calcule:
Câştig net = [(preţ unitar de vânzare – cheltuieli de producţie variabile unitare)*
*număr de unităţi] – cheltuieli privind ambalarea pe loturi =
= [(2,45$ - 2,00$) * 30.000 – 2.500$] =
= 13.500$ - 2.500$ =
= 11.000$

Prin urmare, analiza evidenţiază faptul că această comandă specială de la ALFA SA ar trebui
acceptată.
Pentru analiza comenzilor speciale se poate utiliza atât raportarea în formatul marjei contribuţiei, cât
şi analiza marginală. În acest caz, am utilizat raportarea în formatul marjei contribuţiei, deoarece în
problemă existau date inexacte privind costurile fixe. Raportarea în formatul marjei contribuţiei pune
în evidenţă efectele modificărilor costurilor variabile asupra marjei contribuţiei şi a venitului net.
Costurile fixe ale capacităţilor existente nu ar trebui, în mod normal, să se modifice atunci când sunt
acceptate comenzi speciale şi, prin urmare, sunt irelevante pentru luarea deciziei. Dacă, pe de altă
parte, sunt generate costuri fixe adiţionale pentru a facilita această operaţiune, acestea vor fi relevante
pentru decizie. Exemplele de costuri fixe relevante cuprind: achiziţionarea de echipamente
suplimentare, majorarea timpului de supervizare sau creşterea primelor de asigurare ce rezultă
dintr-un consum suplimentar de resurse.
Teoria costului marginal aduce, fără îndoială, un plus de cunoaştere în investigarea raţionalităţii
consumului de resurse. Dar aplicarea practică a acestei metode este limitată, având semnificaţie reală
pentru sectoarele primare şi întreprinderile monoproductive. Cazurile de întreprinderi
monoproductive sunt însă ipoteze teoretice, contrare realităţii cotidiene. Pentru întreprinderile cu o
activitate complexă, aplicarea conceptului marginalist necesită o evidenţă riguroasă a consumurilor
de resurse corespunzător diferitelor niveluri ale activităţii.
În orice sistem economic, însă, vor fi aplicabile următoarele principii generale:
• Costurile reale sunt costurile şanselor, adică valoarea şanselor la care se renunţă.
• Costurile plătite sunt lipsite de relevanţă deoarece ele sunt costuri care nu pot afecta deciziile.
• Costurile şanselor sunt întotdeauna costuri suplimentare sau marginale, costuri aşteptate să
rezulte din deciziile respective.
• O anumită metodă de indexare a valorii şanselor alternative trebuie folosită în orice sistem
economic, pentru că, altfel, factorii de decizie ar opera cu ochii închişi.
• Cererea şi oferta sau procesul de piaţă de a licita şi oferi la concurenţă creează indicatori de
valoare pentru factorii de decizie prin plasarea de însemne de preţ pe resursele disponibile.
Bibliografie
1. DUBRULLE, L., Contabilitate de gestiune, Bucureşti, Editura Economică, 2002

2. EBBEKEN, K., POSSLER, L., RISTEA, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Bucureşti,
Editura Teora, 2000
3. EPURAN, M., BĂBĂIŢĂ, V., GROSU, C., Contabilitate şi control de gestiune, Bucureşti,
Editura Economică, 1999
4. HEYNE, P., Modul economic de gândire, Bucureşti, Editura Didactică şi Pedagogică, 1991
5. NEEDLES, B. E., ANDERSON, H. R., CALDWELL, J.,C., Principiile de bază ale
contabilităţii, Ediţia a cincea, Bucureşti, Editura Arc, 2001

IMPACTUL APLICĂRII STANDARDULUI INTERNAŢIONAL

DE CONTABILITATE IAS 12 ASUPRA REZULTATULUI NET
Asist. univ. drd. Iulia JIANU
IAS 12 „Impozitul pe profit” are ca obiectiv tratamentul contabil al consecinţelor fiscale curente şi
viitoare privind impozitul pe profit, precum şi prezentarea impozitului pe profit în situaţiile financiare
şi prezentarea informaţiilor legate de impozitul pe profit.
O societate recunoaşte un activ sau o datorie, la valoarea pe care se aşteaptă să o recupereze, respectiv
să o lichideze într-o perioadă viitoare. Există situaţii în care recuperarea sau lichidarea valorii
contabile a unui activ sau a unei datorii implică plăţi viitoare mai mari sau mai mici, decât ar fi
normal din punct de vedere contabil, ca urmare a respectării regulilor impuse de fiscalitate. Societatea
va trebui, cu anumite excepţii bine precizate, să recunoască o datorie sau o creanţă privind impozitul
amânat ori de câte ori recuperarea sau lichidarea valorii contabile a unui activ, respectiv a unei datorii
determină plăţi privind impozitele mai mari sau mai mici, decât ar fi valoarea acestora, dacă o
asemenea recuperare sau lichidare nu ar avea consecinţe fiscale.
În cazul în care tranzacţiile sau evenimentele respective influenţează contul de profit şi pierdere, şi
efectele fiscale aferente datoriilor şi creanţelor privind impozitul amânat vor influenţa contul de profit
şi pierdere.
Definiţii
Rezultatul contabil
Rezultatul contabil (profit sau pierdere) este rezultatul obţinut de întreprindere, determinat prin
respectarea principiilor şi regulilor contabile, respectiv rezultatul brut înainte de scăderea cheltuielilor
cu impozitul pe profit.
Rezultatul impozabil
Rezultatul impozabil (profit sau pierdere) este rezultatul la care se aplică cota de impunere, pentru
determinarea impozitului ce trebuie plătit sau recuperat, ca urmare a activităţii desfăşurate în cursul
unui exerciţiu financiar. Rezultatul impozabil se determină pe baza regulilor stabilite de autorităţile
fiscale ale fiecărei ţări, pe baza următoarei formule:
Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + (cheltuielile cu amortizarea contabilă - cheltuielile cu

amortizarea fiscală) + (Cheltuielile nedeductibile - Veniturile neimpozabile) +/- diferenţele temporare.
NOTĂ: În contabilitatea din România ar trebui să se înregistreze amortizarea contabilă şi nu

amortizarea fiscală. Diferenţele ulterioare dintre amortizarea contabilă şi amortizarea fiscală vor
genera diferenţe temporare.
Cheltuielile nedeductibile cuprind cheltuielile care nu sunt deductibile nici în perioada curentă, nici în
perioadele următoare şi, prin urmare, nu generează diferenţe temporare.

Veniturile neimpozabile cuprind veniturile care nu sunt impozabile nici în perioada curentă, nici în
perioadele următoare şi, prin urmare, nu generează diferenţe temporare.
Cheltuielile care sunt nedeductibile în perioada curentă, dar care vor deveni deductibile în perioadele
viitoare generează diferenţe temporare deductibile. Veniturile care sunt neimpozabile în perioada curentă,
dar care vor deveni impozabile în perioadele viitoare generează diferenţe temporare impozabile.
Cheltuielile cu impozitul pe profit (veniturile din impozitul pe profit) cuprind cheltuielile cu impozitul pe
profit curent (sau veniturile din impozitul pe profit curent, cu semnul minus) + cheltuielile cu impozitul pe
profit amânat (sau veniturile din impozitul pe profit amânat, cu semnul minus).
Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) - Cheltuielile cu impozitul
pe profit
sau
Rezultatul net (profit sau pierdere) = Rezultatul brut (profit sau pierdere) + Veniturile din impozitul
pe profit.
Cheltuielile cu impozitul curent se determină, prin aplicarea cotei de impunere în vigoare, asupra
profitului impozabil şi corespunde impozitului pe profit curent plătit de întreprindere pentru
activitatea desfăşurată în perioada curentă.
Veniturile din impozitul curent apar în situaţia în care societatea înregistrează o pierdere fiscală care
se recuperează din impozitul plătit în perioada precedentă (la noi în ţară reportul în „urmă” al
impozitului pe profit nu este posibil) sau în situaţia în care societatea a înregistrat mai mult impozit
decât datorează.
În contabilitatea românească, societatea efectuează următoarea înregistrare:
4411 Impozit pe profit curent = 6911 Cheltuieli cu impozitul pe 1.000.000 lei

profit curent
Creditarea unui cont de cheltuieli este similară cu debitarea unui cont de venituri, de exemplu,
contul 791x Venituri din impozitul pe profit curent.
Diferenţele temporare
Pentru a determina cheltuielile (veniturile) cu impozitul amânat trebuie definită noţiunea de

„diferenţe temporare”.
Diferenţele temporare reprezintă diferenţele dintre valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii
din bilanţ şi baza acestora de impozitare.
Valoarea contabilă a unui activ este valoarea netă contabilă la care activul este înregistrat în bilanţ şi
se determină ca diferenţă între valoarea contabilă (valoarea de intrare), pe de o parte, şi amortizările şi
provizioanele pentru depreciere, pe de altă parte.
Valoarea contabilă a unei datorii este valoarea la care datoria este înscrisă în bilanţ şi reprezintă suma
ce trebuie plătită de întreprindere pentru achitarea datoriei.

Baza de impozitare
Baza de impozitare a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuită acelui activ sau acelei
datorii în scopuri fiscale.
Diferenţele temporare pot fi impozabile şi deductibile

Diferenţele temporare impozabile
Diferenţele temporare impozabile reprezintă diferenţele temporare care vor avea ca efect plăţi viitoare
mai mari privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea
contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată. Diferenţele temporare impozabile apar în
următoarele situaţii:
• valoarea netă contabilă a unui activ > baza de impozitare a activului respectiv;
• valoarea contabilă a unei datorii < baza de impozitare a datoriei respective.
Diferenţele temporare impozabile dau naştere la datorii privind impozitul amânat care se determină
prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a unui activ sau
valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată) asupra diferenţei temporare
impozabile.
În contabilitate se fac următoarele înregistrări:
Constatarea datoriei privind impozitul amânat:
6912 Cheltuieli privind impozitul = 4412 Impozit pe profit amânat 1.000.000 lei
pe profit amânat
Reluarea datoriei privind impozitul amânat:
4412 Impozit pe profit amânat = 791 Venituri din impozitul 1.000.000 lei
pe profit amânat
Diferenţele temporare deductibile
Diferenţele temporare deductibile reprezintă diferenţele temporare care vor avea ca efect plăţi viitoare
mai mici privind impozitul pe profit, atunci când valoarea netă contabilă a unui activ sau valoarea
contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată. Diferenţele temporare deductibile apar în
următoarele situaţii:
• valoarea netă contabilă a unui activ < baza de impozitare a activului respectiv;
• valoarea contabilă a unei datorii > baza de impozitare a datoriei respective.
Diferenţele temporare deductibile dau naştere la creanţe privind impozitul amânat, care se
determină prin aplicarea cotei de impunere (în vigoare la data la care valoarea netă contabilă a unui
activ sau valoarea contabilă a unei datorii va fi recuperată sau lichidată) asupra diferenţei temporare
deductibile. Creanţele din impozitul amânat rezultă şi în cazul reportării pierderilor şi creditelor
fiscale nefolosite.


Constatarea creanţei privind impozitul amânat:
4412 Impozit pe profit amânat = 791 Venituri din impozitul 1.000.000 lei
pe profit amânat
Reluarea creanţelor privind impozitul amânat:
6912 Cheltuieli privind impozitul = 4412 Impozit pe profit 1.000.000 lei

pe profit amânat amânat
Baza de impozitare a unui activ
Baza de impozitare a unui activ este suma ce va putea fi scăzută din beneficiile economice
impozabile atunci când se recuperează valoarea netă contabilă a unui activ. În condiţiile în care
beneficiile economice nu vor fi impozabile, baza de impozitare a unui activ va fi egală cu valoarea
sa netă contabilă şi nu vor rezulta diferenţe temporare.
Baza de impozitare a unei datorii
Baza de impozitare a unei datorii este valoarea sa contabilă, mai puţin orice sumă care va fi dedusă în
scopuri fiscale în perioadele contabile viitoare în ceea ce priveşte respectiva datorie.
Contabilizarea impozitului amânat
Contabilizarea datoriilor privind impozitul amânat, recunoscute în contul de profit şi pierdere
Datoriile privind impozitul amânat generează plăţi mai mari privind impozitul pe profit, faţă de cât ar
fi fost normal din punct de vedere contabil, dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut
implicaţii fiscale. Dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv afectează contul de profit şi pierdere,
atunci şi datoriile aferente privind impozitul amânat vor afecta contul de profit şi pierdere.
Datoriile privind impozitul amânat sunt consecinţa apariţiei diferenţelor temporare impozabile.
Legea privind impozitul pe profit precizează la articolul 11, alineatele 5 şi 6:

„Contribuabilii care investesc în mijloace fixe şi/sau brevete de invenţie amortizabile, potrivit legii,
destinate activităţilor pentru care aceştia sunt autorizaţi şi care nu au optat pentru regimul de
amortizare accelerată, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din
valoarea de intrare a acestora. Valoarea rămasă de recuperat pe durata de viaţă utilă se determină
după scăderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.
Deducerea suplimentară de amortizare se acordă la data punerii în funcţiune a mijlocului fix, conform
prevederilor Legii nr. 15/1994”
Exemplu: O societatea achiziţionează pe 30 decembrie N-1 un utilaj în valoare de 30.000.000 lei.

Activul are o durată de viaţă de patru ani şi o valoare reziduală nulă. Societatea utilizează metoda
amortizării liniare pentru determinarea rezultatului contabil. Pentru determinarea rezultatului fiscal,
societatea va ţine cont de facilitatea prevăzută în Legea impozitului pe profit privind deducerea în
momentul achiziţiei a 20% din valoarea de intrare a activului. Presupunem că rezultatul contabil de
20.000.000 lei este constant timp de patru ani.

Situaţia în contabilitate pe parcursul celor patru ani este următoarea:
Baza
Valoare Amortizare Amortizare Valoare netă Diferenţe
An de
contabilă contabilă fiscală contabilă temporare
impozitare
31.12.N 30.000.000 7.500.000 12.000.000 22.500.000 18.000.000 4.500.000
31.12.N+1 30.000.000 7.500.000 6.000.000 15.000.000 12.000.000 3.000.000
31.12.N+2 30.000.000 7.500.000 6.000.000 7.500.000 6.000.000 1.500.000
31.12.N+3 30.000.000 7.500.000 6.000.000 - - -
NOTĂ: În contabilitate trebuie să se înregistreze amortizarea contabilă şi nu amortizarea fiscală.
De exemplu, în anul N, în contabilitate, se va înregistra amortizarea contabilă de 7.500.000 lei şi nu

amortizarea fiscală de 12.000.000 lei. Consecinţă a faptului că în contabilitate se înregistrează
amortizarea contabilă, pentru determinarea rezultatului fiscal, această amortizare se va aduna
(eliminându-se astfel consecinţele aplicării ei) şi se va scădea amortizarea fiscală determinată pe baza
regulilor fixate de autoritatea fiscală. Rezultatul fiscal va fi astfel influenţat de amortizarea fiscală şi
nu de amortizarea contabilă.
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabilă – Amortizarea fiscală

Rezultatul fiscal pe parcursul celor patru ani este prezentat în tabelul următor:
Rezultatul Amortizarea Amortizarea Rezultatul

An Impozitul pe profit
contabil contabilă fiscală fiscal
1 2 3 4 5=2+3-4 6=5*25%
N 20.000.000 7.500.000 12.000.000 15.500.000 3.875.000
N+1 20.000.000 7.500.000 6.000.000 21.500.000 5.375.000
N+2 20.000.000 7.500.000 6.000.000 21.500.000 5.375.000
N+3 20.000.000 7.500.000 6.000.000 21.500.000 5.375.000
31 decembrie N:
Valoarea netă contabilă a activului = 22.500.000 lei

Baza de impozitare a activului = 18.000.000 lei
Valoarea netă contabilă a activului > Baza de impozitare a activului => Diferenţă temporară
impozabilă = 4.500.000 lei => Datorie privind impozitul amânat = 25%*7.500.000 = 1.125.000 lei.
În anul N, societatea va plăti impozit pe profit în sumă de 3.875.000 lei, sumă care s-a determinat
aplicând cota de 25% asupra rezultatului fiscal. Dacă societatea nu ar fi beneficiat de facilitatea
fiscală, atunci ar fi trebuit să plătească un impozit de 5.000.000 lei (25%* 20.000.000→ rezultatul
contabil). Prin urmare, societatea plăteşte în anul N mai puţin impozit pe profit cu 1.125.000 lei
(5.000.000 – 3.875.000). Această sumă se va recupera în anii viitori, când societatea va trebui să
efectueze plăţi mai mari privind impozitul pe profit cu 1.125.000 lei, decât ar fi fost normal din punct
de vedere contabil, dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar fi avut consecinţe fiscale.


Înregistrarea impozitului pe profit curent:
6911 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozit pe profit curent 3.875.000

pe profit curent
Înregistrarea constituirii datoriei privind impozitul amânat:
6912 Cheltuieli cu impozitul = 4412 Impozit pe profit amânat 1.125.000

pe profit amânat
La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat în sumă de 1.125.000 lei.
Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent + Cheltuielile cu

impozitul pe profit amânat = 3.875.000 + 1.125.000 = 5.000.000 lei.
Prin urmare, societatea plăteşte un impozit pe profit de 3.875.000 lei calculat pe baza regulilor fiscale,
însă cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 5.000.000 lei şi reprezintă, de fapt, rata de impozitare
de 25% aplicată la rezultatul contabil de 20.000.000 lei (25%*20.000.000).
Rezultatul net = Rezultatul contabil – Cheltuielile cu impozitul pe profit = 20.000.000 – 5.000.000 =

= 15.000.000 lei.
Rezultatul net de 15.000.000 este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile şi care nu a fost
influenţat de regulile fiscale, privind deducerea în momentul cumpărării unei amortizări suplimentare
de 20% din valoarea de intrare.
31 decembrie N+1:

Valoarea netă contabilă a activului > Baza de impozitare a activului => diferenţă temporară
impozabilă = 3.000.000 lei => datorie privind impozitul amânat = 25%*3.000.000 = 750.000 lei.
• datorie privind impozitul pe profit amânat, aferentă anului N+1 = 750.000 lei
• datorie privind impozitul pe profit amânat, aferentă anului N = 1.125.000 lei
Reluare datorie privind impozitul amânat = 375.000 lei

pe profit curent
Înregistrarea reluării datoriei privind impozitul amânat:
4412 Impozit pe profit amânat = 791 Venituri din impozitul pe profit 375.000
amânat
În urma acestor înregistrări, la nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat de
750.000 lei, iar la nivelul contului de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000
lei (5.375.000 – 375.0000).

31 decembrie N+2:

Valoarea netă contabilă a activului > Baza de impozitare a activului => Diferenţă temporară
impozabilă = 1.500.000 lei => Datorie privind impozitul amânat = 25%*1.500.000 = 375.000 lei.
Înregistrările contabile privind impozitul pe profit sunt similare celor efectuate în anul N+1.
La nivelul bilanţului apare o datorie privind impozitul amânat de 375.000 lei, iar la nivelul contului
de profit şi pierdere o cheltuială cu impozitul pe profit de 5.000.000 lei (5.375.000 – 375.000).
31 decembrie N+3:
Valoarea netă contabilă a activului = 0 lei

Baza de impozitare a activului = 0 lei
Valoarea netă contabilă a activului = Baza de impozitare a activului => nu există diferenţe temporare.
• datorie privind impozitul pe profit amânat, aferentă anului N+3 = 0 lei
Înregistrările contabile privind impozitul pe profit sunt similare celor efectuate în anul N+1.
La nivelul bilanţului nu există nici o datorie privind impozitul amânat deoarece s-a recuperat toată
valoarea activului, iar la nivelul contului de profit şi pierdere există o cheltuială cu impozitul pe profit
de 5.000.000 lei (5.375.000 – 375.000).
Contabilizarea creanţelor privind impozitul amânat recunoscute în contul de profit şi pierdere
Creanţele privind impozitul amânat generează în viitor plăţi mai mici privind impozitul pe profit, faţă
de cât ar fi normal din punct de vedere contabil, dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv nu ar avea
consecinţe fiscale. Dacă tranzacţia sau evenimentul respectiv afectează contul de profit şi pierdere
atunci şi creanţele aferente privind impozitul amânat vor afecta contul de profit şi pierdere.
Creanţele privind impozitul amânat sunt consecinţa apariţiei diferenţelor temporare deductibile.
Exemplu: O societate contractează la 01.01.N un împrumut în valoare de 100.000.000 lei, pe termen

de trei ani, rata dobânzii anuale fiind 30%. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu dobânda este
recunoscută la sfârşitul celor trei ani, când dobânda este efectiv plătită. Considerăm că rezultatul
contabil în anul N şi N+1 şi N+2 este de 200.000.000 lei.
31 decembrie N:
Pentru respectarea principiului independenţei exerciţiilor, la data bilanţului se înregistrează cheltuiala

cu dobânda, chiar dacă aceasta urmează a fi plătită ulterior.

Înregistrarea dobânzii:
666 Cheltuieli privind dobânzile = 1682 Dobânzi aferente creditelor 30.000.000

bancare pe termen lung (30%*100.000.000)
Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda = 30.000.000 lei (Valoarea la care datoria privind
dobânda este înscrisă în bilanţ).
Baza de impozitare a datoriei privind dobânda = 0 (Baza de impozitare a datoriei privind dobânda =
= Valoarea sa contabilă de 30.000.000 lei – suma de 30.000.000 lei ce va fi dedusă în scopuri fiscale
în ceea ce priveşte datoria respectivă, în perioadele contabile viitoare).
Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda > Baza de impozitare a datoriei privind dobânda =>
=> diferenţă temporară deductibilă = 30.000.000 lei => creanţă privind impozitul amânat =
= 25%*30.000.000 = 7.500.000 lei.
Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu dobânda este recunoscută în momentul plăţii. Prin urmare,
în anul N, datorită faptului că această cheltuială cu dobânda nu este recunoscută din punct de vedere
fiscal, societatea va plăti mai mult impozit cu 7.500.000 lei. Drept consecinţă, atunci când societatea
va plăti dobânda, cheltuiala cu dobânda înregistrată la sfârşitul anului N va fi recunoscută din punct
de vedere fiscal, ceea ce va conduce la diminuarea rezultatului fiscal cu 30.000.000 lei, iar
întreprinderea va plăti mai puţin impozit cu 7.500.000 lei, decât ar fi fost normal din punct de vedere
contabil, dacă această tranzacţie nu ar fi avut consecinţe fiscale => societatea îşi constituie o creanţă
privind impozitul pe profit amânat de 7.500.000 lei.
Rezultatul contabil = 200.000.000 lei

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobânzile care vor deveni deductibile ulterior =
= 200.000.000 + 30.000.000 = 230.000.000 lei
Impozitul pe profit = 25%*230.000.000 = 57.500.000 lei


pe profit curent
Înregistrarea constituirii creanţei privind impozitul amânat:
4412 Impozit pe profit amânat = 791 Venituri din impozitul pe profit 7.500.000
amânat
La nivelul bilanţului, apare o creanţă privind impozitul în sumă de 7.500.000 lei.

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent – Veniturile din
impozitul pe profit amânat = 57.500.000 – 7.500.000 = 50.000.000 lei. Prin urmare, societatea
plăteşte un impozit pe profit de 57.500.000 lei, calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu
impozitul pe profit sunt de 50.000.000 lei şi reprezintă, de fapt, impozitul aferent rezultatului contabil
(25*200.000.000).
Rezultatul net de 150.000.000 lei este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile şi nu a fost
influenţat de regulile fiscale privind recunoaşterea cheltuielilor cu dobânda în momentul plăţii.

NOTĂ: Conform legislaţiei contabile din ţara noastră, cheltuielile cu dobânda, înregistrate la sfârşitul
anului, sunt recunoscute din punct de vedere fiscal şi, prin urmare, nu apar diferenţe temporare.
31 decembrie N+1:
Înregistrarea dobânzii aferente anului N+1:

Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda = 60.000.000 lei (Valoarea la care datoria privind
dobânda este înscrisă în bilanţ).
Baza de impozitare a datoriei privind dobânda = 0 (Baza de impozitare a datoriei privind dobânda =
= Valoarea sa contabilă de 60.000.000 lei – suma de 60.000.000 lei ce va fi dedusă în perioadele
contabile viitoare din profitul impozabil, în ceea ce priveşte dobânda de plătit).
Valoarea contabilă a datoriei privind dobânda > Baza de impozitare a datoriei privind dobânda =>
=> diferenţă temporară deductibilă = 60.000.000 lei => creanţă privind impozitul amânat =
= 25%*60.000.000 = 15.000.000 lei.
• Creanţa privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 15.000.000 lei
• Creanţa privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N = 7.500.000 lei
Constituire creanţă privind impozitul pe profit amânat = 7.500.000 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Cheltuielile cu dobânzile care vor deveni deductibile ulterior
= 200.000.000 + 30.000.000 = 230.000.000 lei
Impozitul pe profit = 25%*230.000.000 = 57.500.000 lei

pe profit curent
Înregistrarea constituirii creanţei privind impozitul amânat:

4412 Impozit pe profit amânat = 791 Venituri din impozitul pe profit 7.500.000
amânat
La nivelul bilanţului, apare o creanţă privind impozitul în sumă de 15.000.000 lei.

Cheltuielile cu impozitul pe profit = Cheltuielile cu impozitul pe profit curent – Veniturile din
impozitul pe profit amânat = 57.500.000 – 7.500.000 = 50.000.000 lei. Prin urmare, societatea
plăteşte un impozit pe profit de 57.500.000 lei, calculat pe baza regulilor fiscale, dar cheltuielile cu
impozitul pe profit sunt de 50.000.000 lei şi reprezintă, de fapt, impozitul aferent rezultatului contabil
(25*200.000.000).

31 decembrie N+2:
Înregistrarea dobânzii aferente anului N+2:

Înregistrarea privind plata dobânzii:
1682 Dobânzi aferente creditelor

= 5121 Conturi curente la bănci 90.000.000 lei
bancare pe termen lung

Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil - Cheltuielile cu dobânda aferente anilor anteriori care au
devenit deductibile în anul curent = 200.000.000 – 60.000.000 = 140.000.000 lei
Impozit pe profit = 25%* 140.000.000 = 35.000.000 lei
6911 Cheltuieli cu impozitul = 4411 Impozit pe profit curent 35.000.000 lei

pe profit curent
Datoria privind dobânda de plată nu mai figurează în bilanţ, iar creanţele aferente privind impozitul
amânat trebuie reluate:
• Creanţa privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+2 = 0 lei
• Creanţa privind impozitul pe profit amânat aferentă anului N+1 = 15.000.000 lei
Reluare creanţă privind impozitul pe profit amânat = 15.000.000 lei
Înregistrarea reluării creanţei privind impozitul amânat:
6912 Cheltuieli cu impozitul = 4412 Impozit pe profit amânat 15.000.000 lei

pe profit amânat
Prin urmare, societatea plăteşte un impozit pe profit de 35.000.000 lei, calculat pe baza regulilor
fiscale, dar cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 50.000.000 lei (Cheltuielile cu impozitul pe
profit curent + Cheltuielile cu impozitul pe profit amânat = 35.000.000 +15.000.000 = 50.000.000 lei)
şi reprezintă, de fapt, impozitul aferent rezultatului contabil (25*200.000.000).
În analiza impozitului pe profit trebuie să se facă distincţie între reevaluarea contabilă şi reevaluarea
fiscală.
Reevaluarea contabilă este reevaluarea efectuată de către contabil şi/sau evaluatori autorizaţi, pentru a
aduce un activ, a cărui valoare netă contabilă diferă, în mod semnificativ, de valoarea sa justă la
valoarea reevaluată care reprezintă valoarea sa justă la momentul reevaluării.
Reevaluarea fiscală este reevaluarea recunoscută de către autoritatea fiscală şi care se efectuează pe
baza legislaţiei fiscale în vigoare. La noi în ţară reevaluarea fiscală este reglementată prin
H.G. nr.403/19 mai 2000, publicată în Monitorul Oficial nr.252 /7 iunie 2000.

În ţara noastră, contabilitatea este conectată la fiscalitate, urmare a acestui fapt în contabilitate se
înregistrează reevaluarea fiscală.
Rezerva din reevaluare care se determină ca diferenţă între valoarea reevaluată şi valoarea netă
contabilă se înregistrează în bilanţ, la capitaluri proprii, fără a afecta contul de profit şi pierdere,
rezultă că eventualele datorii sau creanţe aferente reevaluării se vor înregistra tot în bilanţ, fără a
afecta contul de profit şi pierdere.
Dacă se efectuează o reevaluare contabilă fără a avea drept corespondenţă o reevaluare fiscală,
reevaluarea contabilă nu afectează profitul impozabil al perioadei în care are loc reevaluarea, iar baza
de impozitare a activului nu se ajustează. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate va
avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce
se vor putea deduce în scopuri fiscale.
Diferenţa între valoarea netă contabilă a activului reevaluat şi baza sa de impozitare reprezintă o
diferenţă temporară impozabilă, care va da naştere la o datorie privind impozitul amânat.
Exemplu: La sfârşitul anului N, o societate comercială efectuează reevaluarea clădirii în

următoarele condiţii:
• valoarea contabilă = 200.000.000 lei;
• amortizarea cumulată = 50.000.000 lei;
• valoarea netă contabilă = 150.000.000 lei;
• valoarea reevaluată = 250.000.000 lei;
• durata rămasă de utilizare = zece ani;
• nu există reglementări în vigoare pentru efectuarea unei reevaluări fiscale.
În urma reevaluării, valoarea justă a clădirii este de 250.000.000 lei, însă baza de impozitare nu este
ajustată deoarece nu există nici o reglementare fiscală în vigoare care să permită reevaluarea
mijloacelor fixe. Prin urmare, baza de impozitare = 150.000.000 lei.
Valoarea reevaluată a clădirii = 250.000.000 lei

Baza de impozitare a clădirii = 150.000.000 lei
Valoarea reevaluată a clădirii este mai mare decât baza de impozitare a clădirii, ceea ce conduce la
apariţia unei diferenţe temporare impozabile de 100.000.000 lei şi a unei datorii privind impozitul
amânat de 25.000.000 lei (25%*100.000.000 ).
Valoarea reevaluată a clădirii de 250.000.000 lei presupune că întreprinderea va obţine în viitor, din
utilizarea clădirii, beneficii impozabile de 250.000.000 lei, dar nu va putea deduce din punct de
vedere fiscal decât o amortizare de 150.000.000 lei (baza de impozitare a activului). Rezultă că în
viitor societatea va plăti mai mult impozit cu 25.000.000 lei, decât ar fi normal din punct de vedere
contabil, dacă tranzacţia nu ar fi avut consecinţe fiscale.
Rezerva din reevaluare este înregistrată în bilanţ la capitaluri proprii, fără a afecta contul de profit şi
pierdere, prin urmare, şi datoria privind impozitul pe profit amânat este înregistrată în bilanţ, fără a
afecta contul de profit şi pierdere.
Utilizând metoda netă de înregistrare a reevaluării vom efectua următoarele înregistrări:
Anularea amortizării înregistrate până în momentul reevaluării:
2812 = 212 50.000.000 lei
Amortizarea construcţiilor Construcţii

Înregistrarea rezervei din reevaluare şi a datoriei privind impozitul amânat:
212 = % 100.000.000 lei

Construcţii 105 75.000.000 lei
Rezerve din reevaluare
4412 25.000.000 lei
Impozit pe profit amânat
IAS 16 Contabilitatea terenurilor şi mijloacelor fixe nu specifică dacă o societate trebuie să transfere
în fiecare an de la surplusul din reevaluare la rezultatul reportat o sumă egală cu diferenţa dintre
amortizarea activului reevaluat şi amortizarea bazată pe costul activului respectiv. Dacă
întreprinderea efectuează o astfel de tranzacţie, suma transferată nu cuprinde impozitul amânat
asociat.
Reluând exemplul de mai sus, presupunem că în anul N+1 societatea a obţinut un profit contabil de
100.000.000 lei
Profitul contabil = 100.000.000 lei
Amortizarea contabilă = Valoarea reevaluată /10 = 250.000.000/10 = 25.000.000 lei
Amortizarea fiscală = Baza de impozitare/10 = 150.000.000/10 = 15.000.000 lei
În contabilitate se înregistrează amortizarea contabilă.
Profitul fiscal = Profitul contabil + Amortizarea contabilă – Amortizarea fiscală = 100.000.000 +

+ 25.000.000 – 15.000.000 = 110.000.000 lei
Impozit pe profit = 25%*110.000.000 = 27.500.000 lei
Cheltuielile cu impozitul pe profit care se vor înregistra în contabilitate sunt aferente rezultatului
contabil pentru suma de 25.000.000 lei (25%*Profitul contabil = 25%*100.000.000)
Înregistrarea impozitului pe profit:
% = 4411 27.500.000 lei

691 Impozit pe profit curent 25.000.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit
4412
Impozit pe profit amânat 2.500.000 lei
Surplusul din reevaluare care se va vira la rezultatul reportat de 7.500.000 lei este egal cu diferenţa
dintre reevaluarea contabilă a activului reevaluat şi amortizarea contabilă bazată pe costul istoric mai
puţin impozitul amânat aferent ((25.000.000 – 15.000.000)* (1 – 0,25)).
Înregistrarea virării surplusului din reevaluare la rezultatul reportat:
105 = 117 7.500.000 lei

Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat
Când un activ este reevaluat în scopuri fiscale şi această reevaluare este aferentă unei reevaluări
contabile, efectele fiscale ale reevaluării activului şi ale ajustării bazei de impozitare sunt creditate
sau debitate în capitalul propriu.
Exemplu: O societate comercială efectuează la sfârşitul anului N reevaluarea unui utilaj în

următoarele condiţii:
• valoarea contabilă = 50.000.000 lei;
• amortizarea cumulată =30.000.000 lei;

• valoarea netă contabilă = 20.000.000 lei;

• valoarea reevaluată a utilajului stabilită de către contabil = 30.000.000 lei;
• din punct de vedere fiscal reevaluarea mijloacelor fixe se efectuează utilizând rata inflaţiei
comunicată de Comisia Naţională pentru Statistică, rata inflaţiei aferentă anului N fiind de
40%;
• durata rămasă de utilizare = cinci ani.
Valoarea reevaluată a utilajului, stabilită de către contabil este 30.000.000 lei.

Baza de impozitare a utilajului este egală cu valoarea netă contabilă ori rata de impozitare, obţinându-se
suma de 28.000.000 lei (20.000.000*140%).
Valoarea reevaluată a clădirii este mai mare decât baza de impozitare a clădirii, rezultând o diferenţă
temporară impozabilă de 2.000.000 lei, care generează o datorie privind impozitul amânat de
500.000 lei (25%*2.000.000).
Dacă utilizăm metoda brută privind reevaluarea, prin creşterea valorii brute şi a amortizării cumulate,
coeficientul de reevaluare se va determina astfel:
Coeficient de reevaluare = Valoarea reevaluată/Valoarea netă contabilă = 30.000.000/20.000.000 = 1,5
În contabilitate se vor face următoarele înregistrări:

Înregistrarea reevaluării valorii contabile:
2131 = % 25.000.000 lei

Echipamente tehnologice 105 24.500.000 lei
Rezerve din reevaluare
4412 500.000 lei
Impozit pe profit amânat
Înregistrarea reevaluării amortizării cumulate:

105 = 2813 15.000.000 lei
Rezerve din reevaluare Amortizarea instalaţiilor,
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
Presupunem că la sfârşitul anului N+1 societatea obţine un profit contabil = 100.000.000 lei
Amortizarea contabilă reevaluată = Valoarea reevaluată/5 = 30.000.000/5 = 6.000.000 lei
Amortizarea fiscală = Baza de impozitare/5 = 28.000.000/5 = 5.600.000 lei
Amortizarea contabilă stabilită pe baza costului istoric = Valoarea netă contabilă înainte de
reevaluare/5 = 20.000.000/5 = 4.000.000 lei
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + Amortizarea contabilă – Amortizarea fiscală = 100.000.000 +
+ 6.000.000 – 5.600.000 = 100.400.000 lei
Impozit pe profit = 25%* Rezultatul fiscal = 25%*100.400.000 = 25.100.000 lei
Cheltuielile cu impozitul pe profit = 25%* Rezultatul contabil = 25%*100.000.000 = 25.000.000 lei
Înregistrarea impozitului pe profit:
% = 4411 25.100.000 lei
691 Impozit pe profit curent 25.000.000 lei
Cheltuieli cu impozitul pe profit
4412
Impozit pe profit amânat 100.000 lei

Rezerva din reevaluare se virează la rezultatul reportat la nivelul sumei care reprezintă diferenţa
dintre amortizarea contabilă calculată pentru activul reevaluat şi amortizarea contabilă stabilită pe
baza costului istoric, mai puţin impozitul amânat aferent şi este în sumă de 1.900.000 lei
(6.000.000 – 4.000.000 – 100.000).
Înregistrarea virării surplusului din reevaluare la rezultatul reportat:
105 = 117 1.900.000 lei

Rezerve din reevaluare Rezultatul reportat
Concluzii:
Rezultatul net care stă la baza distribuirii dividendelor trebuie determinat utilizând regulile contabile,
care să reflecte corect, din punct de vedere economic, tranzacţiile desfăşurate de o întreprindere.
Pentru a se obţine o imagine fidelă în situaţiile financiare, contabilitatea trebuie să fie deconectată de
fiscalitate. În contabilitate ar trebui să se înregistreze amortizarea contabilă şi nu amortizarea fiscală.
Pentru a realiza obiectivul precizat mai sus, în contabilitate amortizarea activelor ar trebui să se
realizeze în funcţie de duratele utile de viaţă ale activelor, durate stabilite pe baza raţionamentului
profesional sau în funcţie de experienţa cu active similare, şi nu pe baza duratelor stabilite prin Legea
15/94 privind amortizarea activelor imobilizate. De asemenea, pentru amortizarea activelor
imobilizate trebuie să se utilizeze metoda de amortizare care corespunde deprecierii reale a activelor
şi nu metoda a cărei aplicare ar conduce la un rezultat fiscal minim.
Aşa cum s-a observat mai sus, aplicarea în contabilitate a IAS 12 Impozitul pe profit nu influenţează
impozitul pe profit exigibil pe care întreprinderea trebuie să-l plătească statului. Diferenţa apare la
nivelul impozitului pe profit amânat înregistrat în bilanţ şi a cheltuielilor cu impozitul pe profit
(exigibil şi amânat) înregistrate la nivelul contului de profit şi pierdere, astfel încât rezultatul net
înregistrat în contabilitate, care stă la baza distribuirii dividendelor, să nu fie influenţat de regulile
fiscale.
Rămâne de rezolvat problema delimitării contabilităţii de fiscalitate, acest lucru putându-se realiza
dacă în contabilitate s-ar aplica raţionamentul profesional şi nu regulile fiscale. Acestea din urmă ar
trebui să fie utilizate doar extracontabil, pentru determinarea rezultatului fiscal.
Bibliografie:
1. IAS 12 Impozit pe profit.

NOUA VALOARE DE UTILIZARE ÎN VIZIUNEA

ED 3 MODIFICĂRI LA IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
ŞI IAS 38 ACTIVE NECORPORALE
Asist. univ. drd. Raluca GUŞE

Asist. univ. drd. Mirela PĂUNESCU
Pentru revizuirea standardelor legate de combinarea întreprinderilor şi de recunoaşterea fondului

comercial şi în special a IAS 22 Combinări de întreprinderi, IASB a demarat un proiect care vizează
în acelaşi timp armonizarea şi modificarea standardelor IAS 36 Deprecierea activelor şi IAS 38
Active necorporale. Modificările propuse pentru aceste două standarde au în vedere doar paragrafele
ce se referă la fondul comercial, nu şi alte aspecte. Termenul de predare a comentariilor a fost aprilie
2002.
Principalele întrebări care s-au ridicat au fost:
1. Care este frecvenţa cu care trebuie făcute testele de depreciere pentru activele cu durată
nedeterminată de viaţă şi pentru fondul comercial?
2. Este corect să se aplice tratamentul din IAS 36 Deprecierea activelor (adică stabilirea valorii
recuperabile şi testarea pentru depreciere) pentru activele intangibile cu durate nedeterminate de
viaţă?
3. Cum ar fi cel mai bine să se determine valoarea de utilizare? Care sunt elementele de care trebuie
să se ţină cont ? Ce ipoteze trebuie folosite?
4. Până la ce nivel trebuie să coborâm cu alocarea fondului comercial? După alocarea fondului
comercial pe unităţi generatoare de numerar, trebuie acesta să devină parte integrată a costului şi
să fie luat în considerare în momentul cedării sau casării unităţii generatoare de numerar? În
cazul în care întreprinderea îşi reorganizează structura, afectând unităţile generatoare de numerar
pentru care s-a alocat fondul comercial, trebuie revizuită şi modificată alocarea fondului
comercial?
5. În privinţa determinării deprecierii fondului comercial, este corect să măsurăm valoarea unei
unităţii generatoare de numerar pentru care s-a alocat fond comercial la valoarea maximă dintre
valoarea de utilizare şi preţul estimat de vânzare? Este corect să considerăm că au apărut
modificări ale fondului comercial doar dacă valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de
numerar pentru care s-a alocat fond comercial este mai mică decât valoarea contabilă netă a sa?
Este corect să calculăm deprecierea fondului comercial ca fiind diferenţa dintre valoarea net
contabilă şi cea recuperabilă a unităţii generatoare de numerar?
6. Există vreo situaţie în care să reluăm deprecierea fondului comercial ?
7. Ce informaţii trebuie prezentate şi la ce nivel în legătură cu deprecierea unităţilor generatoare de
numerar şi a activelor cu durată de viaţă nedeterminată ?

Principalele modificări aduse Standardului Internaţional de Contabilitate 36 Deprecierea activelor

sunt reflectate în tabelul ce urmează.
IAS 36 Propuneri
Frecvenţa testelor de depreciere

Întreprinderea trebuie să facă teste de depreciere Întreprinderea trebuie să facă teste de depreciere anual,
doar când există un indiciu (din sursă internă sau indiferent dacă există un indiciu privind deprecierea,
externă) că un activ poate fi depreciat. pentru activele intangibile, pentru fond comercial şi
pentru cele cu durată de viaţă nedeterminată. Trebuie
efectuate astfel de teste şi pentru activele intangibile
care nu sunt gata pentru utilizare.
Măsurarea valorii de utilizare
Se aduc explicaţii suplimentare pentru calculul

fluxurilor de numerar ce se estimează că vor fi obţinute
din utilizarea activelor, cum ar fi:
- estimarea fluxurilor viitoare;
- estimarea variaţiilor în aceste fluxuri;
- estimarea ratei de actualizare;
- estimarea riscurilor şi incertitudinilor;
- alţi factori.
Estimarea fluxurilor de numerar se face în funcţie de Estimarea fluxurilor de numerar se face în funcţie de
cele mai bune estimări ale conducerii privind abilitatea trecută şi prezentă a conducerii de-a face
condiţiile ce vor exista pe parcursul duratei de viaţă astfel de previziuni.
utilă a activului.
Se aduc explicaţii suplimentare pentru utilizarea valorii
actualizate.
Alocarea fondului comercial unităţilor generatoare de numerar
Întreprinderea trebuie să aloce fondul comercial Fondul comercial trebuie testat pentru depreciere în
unităţilor generatoare de numerar, abordând fie cadrul testelor pentru deprecierea celor mai mici UGN
strategia “bottom-up”, fie “top-down” şi apoi pentru care poate fi alocat, dar doar dacă unitatea
acestea să fie testate pentru depreciere. reprezintă cel mai mic centru de urmărire a profitului de
către management, şi unitatea aceasta nu poate fi mai
mare decât un segment de raportare conform IAS 14
Raportarea pe segmente.
Se aduc cerinţe suplimentare privind alocarea fondului
comercial: chiar dacă alocarea nu s-a putut face până la
data raportării din anul achiziţiei, alocarea trebuie
făcută până la sfârşitul perioadei următoare de
raportare.
În cazul în care o entitate renunţă la o parte din
activităţile sale care include şi o UGN pentru care a fost
alocat fond comercial, acesta trebuie:
- inclus în valoarea contabilă netă a operaţiunii
pentru a calcula câştigul sau pierderea din
cedare;
- măsurat proporţionat între partea cedată din
unitatea generatoare de numerar şi cea păstrată.
În cazul în care entitatea îşi reorganizează activitatea
rezultând în modificări ale unităţilor generatoare, fondul
comercial trebuie realocat utilizând valorile relative ale
activelor care se împart.

IAS 36 Propuneri
Măsurarea deprecierii pentru fond comercial

Dacă valoarea recuperabilă a unităţii generatoare de Deprecierea fondului comercial se evaluează ca fiind
numerar era mai mică decât cea contabilă netă, diferenţa dintre valoarea sa contabilă şi cea rezultată din
diferenţa se imputa întâi asupra fondului comercial, calculele făcute în cadrul testului de depreciere
apoi, după anularea acestuia, se recunoştea o (valoarea recuperabilă a unităţii mai puţin valoarea justă
depreciere a UGN. a activelor identificabile).
Momentul efectuării testelor de depreciere
Testele pot fi efectuate oricând în timpul anului, cu

condiţia să fie efectuate în timp la aceeaşi dată.
Unităţi generatoare de numerar diferite pot fi testate la
momente diferite de timp.
În cazul combinărilor de întreprinderi, testarea pentru
depreciere trebuie făcută până la sfârşitul primului an de
raportare după combinare.
În anumite condiţii pot fi folosite cele mai recente
calcule din perioada precedentă pentru estimarea valorii
recuperabile din perioada curentă a UGN.
La sfârşitul primului an de raportare, după o combinare,
întreprinderea trebuie să recunoască o eventuală
depreciere utilizând cele mai bune estimări chiar dacă
nu a avut timp să termine testul de depreciere; dacă apar
modificări în perioada următoare, atunci când testul de
depreciere este terminat, acestea se recunosc în perioada
în care testul este terminat.
Reluarea deprecierii fondului comercial
Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluată Deprecierea fondului comercial nu poate fi reluată cu
cu excepţia situaţiilor de o natură excepţională, care nici o excepţie.
nu se aşteaptă să se repete.
Prezentarea informaţiilor
Se cere prezentarea de informaţii suplimentare faţă de
IAS 36 Deprecierea activelor, cum ar fi:
- cele mai importante estimări pentru calculul
valorii recuperabile;
- mai multe informaţii pe segment de activitate
etc.
Utilizarea tehnicilor de actualizare în măsurarea valorii de utilizare IAS 36 Deprecierea activelor:
Scopul actualizării fluxurilor de numerar viitoare este de a reflecta valoarea în timp a banilor, precum
şi incertitudinile privind respectivele fluxuri de numerar:
(a) activele care generează curând fluxuri de numerar sunt mai valoroase decât cele care generează
aceleaşi fluxuri de numerar mai târziu. Toate tranzacţiile economice raţionale vor lua în
considerare valoarea-timp a banilor. Costul neprimirii unei intrări de numerar până la o dată
anume în viitor reprezintă un cost de oportunitate care poate fi evaluat prin considerarea acelui
venit care a fost pierdut prin faptul că nu s-au investit acei bani în respectiva perioadă.
Valoarea-timp a banilor, înaintea considerării riscului, este dată de rata de rentabilitate într-o
investiţie cu risc zero, cum ar fi obligaţiunile guvernamentale de aceeaşi durată;
(b) valoarea fluxurilor de numerar viitoare este afectată de variabile (de exemplu, risc) asociate
fluxului de numerar. De aceea, toate tranzacţiile economice raţionale vor ţine seama de risc.

Deoarece ratele istorice nu reflectă condiţiile economice predominante, IAS 36 Deprecierea activelor
respinge o rată de actualizare bazată pe o rată istorică – de exemplu, rata efectivă apărută în
momentul în care este achiziţionat un activ. O estimare ulterioară a valorii recuperabile trebuie să fie
bazată pe ratele predominante ale dobânzii, deoarece decizia conducerii privind păstrarea activului se
bazează pe condiţiile economice predominante. De asemenea, cu excepţia cazului în care fluxurile de
numerar viitoare au fost ajustate pentru toate riscurile specifice activului, conducerea nu poate utiliza
o rată de actualizare bazată pe o rată lipsită de risc.
Rata de actualizare trebuie să fie o rată care reflectă estimările pieţei curente cu privire la valoarea-
timp a banilor, precum şi riscurile specifice activului. Această rată reprezintă rentabilitatea pe care
investitorii o cer dacă ar alege o investiţie care ar genera fluxuri de numerar cu valoare, durată şi
profil de risc similare cu acelea pe care întreprinderea se aşteaptă să le obţină de la acel activ.
În principiu, valoarea de utilizare trebuie să fie o unitate de măsură specifică întreprinderii,

determinată în conformitate cu propriul punct de vedere în ceea ce priveşte cea mai bună folosire a
acelui activ. De aceea este posibil ca acelaşi activ să aibă valori de utilizare diferite pentru
întreprinderi diferite. În mod logic, rata de actualizare trebuie să se bazeze pe evaluarea făcută de
întreprindere, atât a valorii-timp a banilor, cât şi a riscurilor specifice fluxurilor de numerar viitoare
provenind de la acel activ. Deşi o astfel de rată nu poate fi obiectiv verificată, întreprinderea trebuie
să-şi facă o estimare proprie a fluxurilor de numerar viitoare şi trebuie să utilizeze o rată de
actualizare care să reflecte, pe cât posibil, aprecierea pieţei privind valoarea timp a banilor. În mod
similar, rata de actualizare trebuie să reflecte prima pe care piaţa ar solicita-o de la fluxurile de
numerar incerte bazate pe distribuţia estimată de întreprindere.
Deoarece o rată curentă determinată de o piaţă pentru un activ specific va exista în situaţii extrem de
rare, întreprinderea foloseşte rata curentă determinată de piaţă pentru alte active (similare, pe cât
posibil, cu activul aflat sub revizuire), ca punct de plecare, şi ajustează aceste rate pentru a reflecta
riscurile specifice activului pentru care proiecţiile fluxului de numerar nu au fost ajustate.
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, estimarea valorii de utilizare a unui activ impune următorii
paşi:
(a) estimarea viitoarelor intrări şi ieşiri de numerar ce derivă din folosirea continuă şi de ultima lui
cedare;
(b) aplicarea ratei de actualizare adecvată pentru aceste fluxuri viitoare de numerar.
Valoarea de utilizare se determină matematic după formula:
n
CFt VRn
Vu = ∑ t+ n ,
t =1 (1 + a ) (1 + a)
Vu = valoare de utilizare;
CFt = cash flow net estimat în perioada t;
t = perioada (de regulă în ani);
n = durata pe care se face estimarea;
VRn = valoarea reziduală estimată a fi obţinută la sfârşitul duratei de estimare;
a = rata de actualizare.

În literatura de specialitate cel mai mult este reţinută formula definirii directe a cash-flow-ului,
respectiv:
CFt = Încasări generate de activt –Plăţit
Pentru determinarea valorii de utilizare:
(a) proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazare pe ipoteze rezonabile şi admisibile ce reprezintă
cea mai bună estimare a conducerii în privinţa setului de condiţii economice care vor exista în
timpul duratei de viaţă utilă rămase a activului. O importanţă mai mare trebuie acordată
dovezilor externe;
(b) proiecţiile fluxului de numerar trebuie bazate pe cele mai recente previziuni şi prognoze
financiare ce au fost aprobate de conducere. Proiecţiile bazate pe aceste previziuni şi prognoze
trebuie să acopere o perioadă de maximum cinci ani, în afara cazului în care poate fi justificată
o perioadă mai lungă;
(c) proiecţiile pentru fluxul de numerar, în afara perioadei acoperite de cele mai recente previziuni
şi prognoze, trebuie estimate prin extrapolarea proiecţiilor bazate pe previziuni şi prognoze ce
folosesc o rată de creştere constantă sau descrescătoare pentru anii ulteriori, în afara cazului în
care o rată crescătoare nu poate fi justificată. Această rată de creştere nu trebuie să depăşească
rata medie de creştere pe termen lung pentru produsele, sectoarele, pentru ţara sau ţările în care
întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe care este folosit activul, cu excepţia
cazului în care o rată mai mare poate fi justificată.
Acolo unde se întâlnesc condiţii foarte favorabile sunt probabile intrarea pe piaţă a competitorilor şi
limitarea creşterii de către aceştia. De aceea, întreprinderile vor avea dificultăţi în depăşirea ratei de
creştere medii istorice pe o perioadă lungă de timp (să zicem douăzeci de ani), pentru produse,
sectoare de activitate, pentru ţara, ţările în care întreprinderea îşi desfăşoară activitatea sau pe piaţa pe
care este folosit activul.
În cadrul plăţilor intră atât cheltuielile plătibile şi plătite în cursul perioadei t, cât şi achiziţiile de
imobilizări sau alte plăţi făcute, chiar dacă nu sunt înregistrate pe cheltuieli în perioada curentă.
Estimarea valorii de utilizare presupune un concept de încasări şi plăţi şi nu de angajamente.
Estimarea fluxurilor viitoare de numerar trebuie să includă proiecţii ale intrărilor de numerar din
utilizarea continuă a activului, proiecţii ale ieşirilor de numerar ce generează în mod automat intrări
de numerar din utilizarea continuă a activului şi fluxuri nete de numerar ce urmează a fi
primite/plătite pentru cedarea activului la sfârşitul duratei de viaţă utile.
Proiecţiile ieşirilor de numerar includ cheltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct utilizării
activului sau alocate acestuia pe o bază rezonabilă şi consecventă.
Rata (sau ratele) de actualizare trebuie să fie rata (sau ratele) înainte de impozitare ce reflectă
evaluările pieţei curente ale valorii-timp a banilor şi riscurile specifice activului. Rata (ratele) de
actualizare nu trebuie să reflecte riscurile pentru care estimările viitorului flux de numerar au fost
ajustate.
O rată care reflectă evaluările pieţei curente asupra valorii-timp a banilor şi riscurile specifice
activului este rentabilitatea pe care investitorii ar solicita-o dacă au ales o investiţie care ar genera
fluxuri de numerar cu valori, durată şi profil al riscului echivalente cu acelea pe care întreprinderea le
aşteaptă să fie generate din activ. Această rată este estimată pornind de la rata implicită în tranzacţiile
pieţei curente pentru active similare sau de la media ponderată a costului capitalului pentru o
întreprindere cotată ce are un activ unic (sau un portofoliu de active) similar cu activul aflat sub
revizuire, în ceea ce priveşte serviciul potenţial şi riscurile.

Exemplu
O societate deţine un hotel de trei stele, pentru care estimează următoarele cheltuieli în primul an de
funcţionare:
Cheltuieli cu salariile 3.000.000

Cheltuieli cu amortizarea 5.000.000
Cheltuieli cu întreţinerea 2.000.000
Cheltuieli generale de administraţie ale firmei 10.000.000
Cheltuieli cu energia 1.000.000
Cheltuieli cu apa 1.000.000
Cheltuieli generale de administraţie ale hotelului 2.000.000
Cheltuieli diverse în sezonul mort 1.000.000
Cheltuielile generale de administraţie ale firmei se repartizează în funcţie de veniturile generate de

diverse active. Ponderea veniturilor generate de hotel este de 10%. Încasările din primul an sunt de
50.000.000.
Pe exemplul prezentat, fluxul net de numerar în primul an va fi de:
Încasări 50.000.000
Plăţi:
Cheltuieli cu salariile 3.000.000
Cheltuieli cu întreţinerea 2.000.000
Cheltuieli generale de administraţie ale firmei 1.000.000
Cheltuieli cu energia 1.000.000
Cheltuieli cu apa 1.000.000
Cheltuieli generale de administraţie ale hotelului 2.000.000
Cheltuieli diverse în sezonul mort 1.000.000
TOTAL încasări nete 39.000.000
Remarcăm că nu am luat în considerare cheltuiala cu amortizarea, care nu este plătibilă. De

asemenea, am inclus doar 10 % din Cheltuieli generale de administraţie ale firmei.
Hotelul va fi pus în stare de folosinţă anul următor. Întreprinderea intenţionează să mai aducă
următoarele îmbunătăţiri:
Anul I Anul II Anul III

Aer condiţionat 10.000 12.000
Televizoare 7.000 3.000
Fântână arteziană 5.000
Jacuzzi 25.000
Piscină 15.000
Lift 10.000
Total 22.000 15.000 50.000
Hotelul va avea categoria de două stele. Până la punerea în folosinţă se va construi fântâna arteziană
şi se vor face investiţii în aerul condiţionat şi televizoare de 17.000. Datorită lipsei de fonduri, abia în
al doilea an se va reuşi terminarea investiţiei şi dotarea tuturor camerelor cu aer condiţionat şi
televizor. Hotelul va fi dat în folosinţă în primul an.

Investiţia din al treilea an va fi făcută în vederea trecerii într-o categorie suplimentară, şi anume trei
stele, ceea ce va asigura creşterea fluxurilor de numerar estimate cu cel puţin 20%.
Conform IAS 36 Deprecierea activelor, întreprinderea va include în proiecţiile fluxurilor de numerar

estimate suma de 22.000 în primul an şi 15.000 în al doilea an, reprezentând ieşirea de numerar
estimată pentru a aduce hotelul în stare normală de utilizare.
Chiar dacă o parte din cheltuieli apar în al doilea an de funcţionare, nu avem de-a face cu o
modernizare, ci tot cu cheltuieli necesare aducerii în stare normală de utilizare.
În schimb, cheltuielile estimate pentru cel de-al treilea an sunt cheltuieli ce vor creşte performanţele
hotelului şi nu sunt luate în considerare la estimarea fluxurilor nete de numerar ce vor fi generate de
hotel.
Ratele de creştere a cheltuielilor sunt:
Cheltuieli Rata de creştere anuală

Cheltuieli cu salariile 3%
Cheltuieli cu întreţinerea 2%
Cheltuieli cu energia 5%
Cheltuieli cu apa 1%
Total
Încasările din primul an se aşteaptă să crească cu 10 % anual. Rata medie de creştere pentru turism în
zona respectivă este de 7%. Ţinând cont însă de investiţiile făcute în hotel şi de zona de amplasare,
precum şi de contractele existente şi cererile anticipate, managementul consideră că este credibilă o
creştere de 10 % anual. În cazul în care presupunerile managementului nu s-ar fi bazat pe dovezi
externe solide (investiţiile făcute în hotel şi zona de amplasare, precum şi contractele existente şi
cererile anticipate), nu s-ar fi putut utiliza o rată mai mare decât rata medie de creştere a ramurii.
Începând din anul 4, însă, datorită condiţiilor foarte favorabile, întreprinderea anticipează creşterea
concurenţei şi scăderea propriei cote de piaţă cu o rată de 3 % anual. Estimarea se face pentru 10 ani,
deoarece managementul a încheiat un contract de principiu pentru 10 ani cu renumite agenţii de
turism din ţară şi străinătate.
Calculăm ieşirile de numerar estimate:
Total
Cheltuieli cu Cheltuieli Cheltuieli Cheltuieli Alte cheltuieli Alte ieşiri de
An
salariile de întreţinere cu energia cu apa fixe plăţi numera
r
1 3,000 2,000 1,000 1,000 4,000 22,000 33,000
2 3,090 2,040 1,050 1,010 4,000 15,000 11,190
3 3,183 2,081 1,103 1,020 4,000 11,386
4 3,278 2,122 1,158 1,030 4,000 11,589
5 3,377 2,165 1,216 1,041 4,000 11,798
6 3,478 2,208 1,276 1,051 4,000 12,013
7 3,582 2,252 1,340 1,062 4,000 12,236
8 3,690 2,297 1,407 1,072 4,000 12,466
9 3,800 2,343 1,477 1,083 4,000 12,704
10 3,914 2,390 1,551 1,094 4,000 12,950
Total 34,392 21,899 12,578 10,462 40,000 37,000 141,331

Calculăm intrările de numerar estimate:
An Rată de creştere Încasări

1 10% 50,000
2 10% 55,000
3 10% 60,500
4 -2% 59,290
5 -2% 58,104
6 -2% 56,942
7 -2% 55,803
8 -2% 54,687
9 -2% 53,593
10 -2% 52,522
Total 556,442
Rata reală a dobânzii fără risc la obligaţiunile de stat este de 3%, iar prima de risc specifică
întreprinderii este estimată la 2% în termeni reali. Această primă a fost calculată pe baza informaţiilor
pe care le deţine managementul despre alte hoteluri proprii, similare cu hotelul în cauză. Rata inflaţiei
estimate este de 10%. Deoarece estimările s-au făcut în termeni reali, şi rata de actualizare va fi tot în
termeni reali şi va fi 5%.
Valoarea de utilizare a hotelului va fi:
Factor Valoare
An Încasări Plăţi Flux net
de actualizare actualizata
1 50,000 33,000 17,000 0.95 16,190
2 55,000 11,190 43,810 0.91 39,737
3 60,500 11,386 49,114 0.86 42,426
4 59,290 11,589 47,701 0.82 39,244
5 58,104 11,798 46,307 0.78 36,283
6 56,942 12,013 44,929 0.75 33,527
7 55,803 12,236 43,567 0.71 30,962
8 54,687 12,466 42,221 0.68 28,577
9 53,593 12,704 40,890 0.64 26,358
10 52,522 12,950 39,572 0.61 24,294
Total 556,442 141,331 415,111 317,598
În concluzie, valoarea actualizată a hotelului este de 317. 598.

ED 3, MODIFICĂRI PROPUSE PENTRU IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR
În estimarea valorii de utilizare trebuie să ţinem cont de:
a) fluxurile de numerar ce se aşteaptă să fie generate de către un activ sau de o unitate generatoare
de numerar;
b) posibilele variaţii în ceea ce priveşte suma sau datele de încasare a fluxurilor;
c) valoarea în timp a banilor, calculată în funcţie de rata fără risc de pe piaţă;
d) riscurile şi incertitudinea specifice activului sau unităţii generatoare de numerar;
e) alţi factori diverşi, cum ar fi riscul de ilichiditate, care trebuie incluşi în evaluarea fluxurilor.
Există două posibilităţi prin care putem lua în considerare factorii de la b la d. Metoda tradiţională
presupunea includerea acestora în rata de actualizare pe care o folosea întreprinderea.
Altă metodă ar fi să îi luăm în considerare în determinarea fluxului de numerar, care ar fi calculat ca o
medie ponderată şi nu ca valoare unică.

Indiferent de metodă, entitatea trebuie să ţină cont de următoarele reguli:
1. Rata de actualizare nu trebuie să reflecte riscuri pentru care estimările fluxului viitor de numerar
au fost ajustate şi ipotezele folosite în estimarea acesteia trebuie să fie consecvente cu cele
utilizate pentru estimarea fluxurilor de numerar.
2. Estimarea fluxurilor şi a ratei de actualizare nu trebuie să se bazeze pe factori subiectivi sau care
nu au legătură cu activul sau UGN respectiv.
3. Fluxurile estimate trebuie să reflecte toate variantele posibile, nu numai un singur scenariu.
Metoda tradiţională
Metoda tradiţională presupune estimarea unui singur set de valori pentru fluxurile de numerar şi a
unei singure rate de actualizare, care ţine cont de diverse riscuri identificate (valoarea în timp a
banilor, incertitudine etc.). Alegerea ratei de actualizare în cadrul acestei metode este extrem de
importantă. În condiţiile în care există active similare sau o piaţă de capital lichidă, metoda
tradiţională este uşor de aplicat şi credibilă.
Folosirea acestei metode pentru active non-financiare sau pentru care nu există o piaţă ridică o
mulţime de probleme, legate atât de estimarea fluxurilor de numerar, cât şi de alegerea ratei de
actualizare. În primul rând estimarea fluxurilor nu mai este aşa de credibilă sau de uşoară. În al doilea
rând, în estimarea ratei, trebuie să căutăm un activ sau UGN, cât de cât similar, şi ţinem cont de
următoarele etape:
1. Identificăm fluxurile de numerar ce trebuie estimate.

2. Identificăm un alt activ similar ca şi fluxuri pe care le generează.
3. Comparăm cele două seturi de fluxuri şi să ne asigurăm că sunt similare.
4. Dacă nu sunt similare, trebuie să identificăm diferenţele între ele.
5. Evaluăm dacă cele două fluxuri se comportă similar în condiţiile unor variaţii ale factorilor luaţi
în considerare.
Metoda tradiţională nu ia în calcul riscurile privind neîncasarea la timp sau apariţia unor situaţii mult
mai favorabile sau nefavorabile decât se anticipează ca fiind cel mai probabil.
Fluxuri de numerar anticipate
În anumite situaţii această metodă este mai eficientă decât cea tradiţională şi presupune estimarea mai
multor seturi de fluxuri de numerar pentru situaţii diferite şi condiţii diferite, şi nu a unuia singur,
care să estimeze varianta cea mai probabilă.
Metoda permite de asemenea utilizarea tehnicilor de actualizare chiar dacă momentul încasării nu este
sigur.
Astfel, metoda fluxurilor de numerar anticipate este diferită de metodele tradiţionale, concentrându-se
pe analiza directă a fluxurilor de numerar şi pe o prezentare explicită a ipotezelor care au stat la baza
estimării acestor fluxuri.
Exemplu
O societate are o fabrică de pantofi considerată cea mai mică unitate generatoare de numerar.
Valoarea contabilă netă a fabricii este de 50.000.

Preţul net de vânzare al fabricii (estimat în urma studierii unor tranzacţii similare) este de 45.000.
În urma estimării făcute de conducere în planul de afaceri pentru următorii 5 ani, încercăm să
calculăm valoarea recuperabilă.
Din planul de afaceri reiese că managementul a luat în considerare trei scenarii, pe care le vom numi
Scenariul Pesimist, Scenariul Probabil şi Scenariul Optimist, pe scurt S1, S2, S3. Fiecare dintre cele
trei scenarii a ţinut cont de probabilităţile de apariţie a anumitor evenimente, ce nu ţin de
întreprindere, cum ar fi: evoluţia cererii, creşterile de preţ, starea economiei etc. Managementul a
estimat de asemenea probabilităţile de apariţie a celor trei scenarii, dar neputând cunoaşte cu
siguranţă cursul evenimentelor.
Fiecare dintre cele trei scenarii duce la obţinerea de încasări diferite, după cum urmează:
Încasări
An S1 S2 S3
1 10000 12000 15000
2 7000 13000 15000
3 6000 13000 16000
4 5000 15000 16000
5 5000 15000 17000
Total 33000 68000 79000
Probabilităţile de apariţie a celor trei scenarii sunt: S1 -10%, S2 -85% , S3- 5%.
Rata de actualizare folosită de întreprindere: 10%.
Pentru a putea calcula valoarea recuperabilă, întreprinderea neavând suficiente informaţii pentru a
putea evalua credibil fluxul de numerar obţinut de pe urma fabricii, vom pondera încasările aferente
celor trei scenarii posibile cu probabilităţile lor de apariţie. Apoi vom actualiza încasarea medie
estimată, prin însumare obţinând valoarea de utilizare.
An Încasarea estimată Factor actualizare Valoare actualizată

1 11,950 0.909 10,864
2 12,500 0.866 10,822
3 12,450 0.825 10,266
4 14,050 0.785 11,034
5 14,100 0.748 10,545
Total 65,050 53,531
După cum remarcăm, valoarea de recuperare este maximul dintre preţul net de vânzare de 48.000 şi
valoarea de utilizare de 53.531, adică 53.531, în concluzie unitatea generatoare de numerar nu este
depreciată.
Utilizarea probabilităţilor este un element esenţial a metodei fluxurilor de numerar anticipate. Există
unele discuţii referitoare la faptul că aplicarea de probabilităţi unor fluxuri de numerar determinate
prin estimări subiective ar putea sugera un grad de precizie a calculelor mai mare decât în realitate.
Totuşi, metoda tradiţională presupune şi ea realizarea de estimări asemănătoare şi cu acelaşi grad de

subiectivitate, fără a oferi transparenţa metodelor de calcul, aşa cum o face metoda fluxurilor de
numerar anticipate.

Multe dintre estimările care se realizează în practică încorporează deja, indirect, fluxurile de numerar
anticipate. În plus, profesioniştii contabili se confruntă deseori cu nevoia de a evalua un activ folosind
informaţii limitate referitoare la probabilitatea apariţiei unor fluxuri de numerar. De exemplu, un
contabil se poate confrunta cu următoarele probleme:
a) suma estimată să fie cuprinsă într-un interval, dar nici o valoare din acest interval să nu prezinte o
probabilitate mai mare de apariţie faţă de celelalte. Pe baza acestor informaţii limitate, valoarea
fluxurilor de numerar viitoare anticipate este calculată ca o medie.
Exemplu
Managementul unei întreprinderi estimează fluxurile de numerar ce vor fi generate de un activ. Din
păcate, datorită lipsei de informaţii, se aşteaptă ca activul să genereze un flux între 50.000 şi 100.000
anual, fără a fi mai probabilă o valoare din acest interval decât alta.
În această situaţie, fluxul estimat care stă la baza calculului valorii de utilizare va fi de 75.000:
(50.000 +100.000 )/2
b) suma estimată este cuprinsă într-un interval şi se ştie o anumită valoare sau mai multe valori mai
probabile. Totuşi, probabilitatea de apariţie a unei anumite valori este necunoscută. Pe baza acestor
informaţii limitate, valoarea fluxurilor de numerar viitoare anticipate este calculată ca o medie.
Exemplu
Managementul unei întreprinderi estimează fluxurile de numerar ce vor fi generate de un activ.

Datorită lipsei de informaţii, se aşteaptă ca activul să genereze un flux între 120.000 şi 420.000 anual,
mai probabil fiind 300.000, fără a fi disponibilă probabilitatea de apariţie a unei anumite valori.
În această situaţie, fluxul estimat care stă la baza calculului valorii de utilizare va fi de 280.000:
(120.000 +300.000+420.000)/3
c) se cunosc nişte valori probabile şi probabilitatea lor de apariţie. În această situaţie, valoarea
fluxurilor de numerar viitoare anticipate este calculată ca o valoare medie în funcţie de probabilităţile
de apariţie.
În fiecare dintre aceste cazuri, valoarea fluxurilor de numerar anticipate este posibil să ofere o
estimare mai bună a valorii de utilizare decât valoarea minimă sau valoarea maximă a fluxurilor
probabile, luate ca atare.
Exemplu:
O societate are o unitate generatoare de numerar pentru care a prognozat trei stări posibile (una
optimistă, alta medie şi una pesimistă). Fluxul de numerar este estimat în valoare nominală, anual, pe
trei ani. La sfârşitul celor trei ani, valoarea reziduală a unităţii va fi de 5.000.
Rata de actualizare este de 1%.

Probabilităţile de apariţie şi fluxurile anticipate sunt:
Stare Flux Probabilitate de apariţie

Optimistă 40.000 10%
Medie 30.000 80%
Pesimistă 20.000 10%
Fluxul estimat va fi de:

(40.000 * 0.1+30.000*0.8+20.000*0.1)=30.000
Aplicarea metodei fluxurilor de numerar anticipate este subiectul unei restricţii de tipul cost –
beneficiu. În unele cazuri, o entitate poate avea acces la informaţii multiple care îi permit să dezvolte
scenarii diferite referitoare la evoluţia în timp a fluxurilor de numerar. În alte cazuri, o entitate se
poate afla în situaţia de a anticipa evoluţia acestor fluxuri de numerar numai în termeni generali, o
analiză mai amănunţită solicitând costuri foarte mari.
Entitatea trebuie să asigure un echilibru între costul informaţiilor suplimentare şi plusul de

credibilitate pe care aceste informaţii îl aduc în procesul de evaluare.
Unii susţin că metoda fluxurilor de numerar anticipate nu este adecvată pentru măsurarea unui singur
element sau a unui element care poate avea un număr limitat de valori. Ei oferă exemplul unui activ
care poate genera numai două valori ale fluxurilor de numerar: fie va genera fluxuri de 10 u.m., cu o
probabilitate de 90%, fie va genera fluxuri de 1000 u.m., cu o probabilitate de 10%. Se observă că
valoarea fluxurilor de numerar anticipate este 109 u.m. [(10 x 90%] + (1000 x 10%)]. Criticii acestei
metode afirmă că valoarea astfel determinată nu reprezintă nici una dintre sumele care vor fi, în final,
plătite.
Valoarea recuperabilă a activului din exemplul de mai sus nu poate fi 10 u.m., chiar dacă aceasta este
valoarea cea mai probabilă a fluxului de numerar estimat. Şi asta deoarece valoarea de 10 u.m. nu
încorporează incertitudinile din evaluarea activului şi un flux de numerar incert ar fi prezentat ca cert.
Nici o entitate raţională nu ar vinde un activ cu aceste caracteristici la preţul de 10 u.m.
Rata de actualizare. Indiferent de metoda adoptată pentru măsurarea valorii de utilizare a unui activ,
rata de actualizare folosită nu trebuie să reflecte riscuri care au fost deja încorporate în estimarea
fluxurilor viitoare de numerar. În caz contrar, efectul anumitor riscuri va fi luat în calcul de două ori.
Atunci când rata specifică de actualizare pentru un activ nu este furnizată direct de piaţa activului
respectiv, entitatea foloseşte alte surse pentru a estima rata de actualizare. Scopul este de a estima, în
măsura în care este posibil acest lucru:
a) valoarea în timp a banilor până la sfârşitul duratei de viaţă utile;
b) factorii de risc în măsura în care efectul lor nu a fost luat în considerare la estimarea fluxurilor
de numerar viitoare aşteptate.
Ca punct de plecare în realizarea unor astfel de estimări, entitatea ar trebui să ia în considerare

următoarele rate:
a) media ponderată a costului capitalului determinată prin metode ca CAPM;
b) ratele marginale de îndatorare;
c) alte rate de îndatorare de pe piaţa de capital.

Rata de actualizare este independentă de structura capitalului entităţii şi de modul în care o entitate
finanţează achiziţia de active deoarece fluxurile viitoare de numerar ce se aşteaptă a fi generate de un
activ nu depind de modul de finanţare a acestuia.
Costul mediu ponderat al capitalului este dat de suma costurilor diferitelor surse de finanţare,
ponderată cu cota parte a fiecăreia dintre ele în finanţarea totală:
CPR DAT
CMPC = kfin + kd
CPR+ DAT CPR + DAT
unde:
kfin = costul capitalurilor proprii;
k d = costul datoriilor;
CPR = capitaluri proprii;
DAT = datorii.
Capitalurile proprii sunt formate din capitaluri sociale, rezerve diverse (legale, statutare alte rezerve
etc.), diferenţe din evaluare, prime de capital diverse (din conversia obligaţiunilor, din emisiune sau
fuziune etc.), rezultate reportate (care pot fi atât profituri, cât şi pierderi) şi din rezultatul nereportat al
exerciţiului.
Costul capitalurilor proprii este de fapt rentabilitatea aşteptată de investitori. Această rentabilitate
trebuie estimată, de unde şi caracterul subiectiv al indicatorului cost mediu ponderat al capitalului.
Costul capitalurilor împrumutate se calculează ca medie ponderată între diferitele tipuri de

împrumuturi obţinute de regulă cu rate ale dobânzii diferite. Împrumuturile gratuite sunt ignorate.
∑ Cr * d %
kd = i
∑ Cr i
Cr = datorii diverse, de la credite la împrumuturi obligatare sau alte tipuri de finanţare obţinută;
d% = rata dobânzii.
Exemplu
O societate prezintă următoarea situaţie:
Active imobilizate 10.000

Active curente 5.000
Datorii curente 3.000
Datorii pe termen lung 7.000
Capitaluri proprii 5.000
Rata rentabilităţii aşteptată de investitori este de 10%; rata medie a dobânzii pentru împrumuturi
(ignorându-le pe cele “gratuite”) este de 6%.

Presupunând că datoriile curente nu au ataşată nici o dobândă, costul mediu ponderat al capitalului
este:
5.000 7.000
WACC = 10% * + 6% * = 39.1667%
5.000 + 7.000 5.000 + 7.000
În ceea ce priveşte valorile utilizate pentru capitaluri proprii şi datorii, există 2 opţiuni: se pot folosi
valorile contabile sau putem utiliza valorile de piaţă. În ceea ce priveşte valoarea de piaţă a
capitalurilor se poate lua în considerare capitalizarea de piaţă a întreprinderii (cursul bursier înmulţit
cu numărul de acţiuni puse în circulaţie), iar pentru datorii valoarea de piaţă a împrumuturilor cu
condiţii similare de rambursare şi rată a dobânzii. Împrumuturile întreprinderii pot avea o valoare de
piaţă diferită de cea contabilă datorită faptului că rata dobânzii de piaţă variază, pe când, de regulă,
împrumuturile sunt obţinute la rate ale dobânzii fixe, istorice, diferite de cele actuale.
Totuşi, aceste rate trebuie ajustate, astfel încât:

a) să reflecte modul în care piaţa va confirma riscurile specifice asociate cu estimarea fluxurilor de
numerar viitoare;
b) să excludă riscurile care nu sunt relevante pentru fluxurile de numerar estimate sau pentru care
valoarea fluxurilor de numerar viitoare estimate a fost deja ajustată.
O atenţie deosebită ar trebui acordată riscurilor, ca de exemplu riscul de ţară, riscul valutar sau riscul
de preţ.
Rata de actualizare folosită trebuie să fie o rată înainte de impozitare. În consecinţă, atunci când
pentru a estima această rată se foloseşte o bază după impozitare, ea trebuie ajustată pentru a reflecta o
rată înainte de impozitare.
Exemplu
O societate estimează pentru următorii ani o rată de creştere a fluxului de numerar obţinut de un activ
în valori nominale de 55%. Fluxul anului anterior este de 100.000. Rata inflaţiei prognozată este de
20% anual. Rata reală a dobânzii fără risc la obligaţiunile de stat este de 5%, iar prima de risc
specifică întreprinderii este estimată la 2% în termeni reali.
Pentru că fluxurile de numerar sunt estimate în termeni nominali, rata de actualizare trebuie şi ea
estimată în termeni nominali sau creşterea fluxurilor de numerar trebuie calculată în termeni reali.
Rata reală de actualizare va fi de 7% (rata reală a dobânzii fără risc 5%, plus prima de risc specifică
2%).
Aplicăm formula lui Fisher deoarece rata inflaţiei este ridicată:
Rn − Ri 0.55 − 0.10
Rr = = = 40.91% , unde
1 + Ri 1.10
Rn = rata de creştere în termeni nominali;

Ri = rata inflaţiei;
Rr = rata de creştere în termeni reali.

An Flux de numerar Factor actualizare Valoare actuală

100.000 1,00 100.000
1 140.910 0,93 131.692
2 198.556 0,87 173.427
3 279.786 0,82 228.388
4 394.246 0,76 300.768
5 555.532 0,71 396.087
Total 1.230.362
unde:
CFt = Fluxul de numerar din anul t,
FAt = Factor de actualizare din anul t.
CFt şi FAt au fost calculaţi după cum urmează:

CFt = 100.000*(1+0.4091)t şi
FAt = 1/(1+0.7)t
O entitate foloseşte de obicei o singură rată de actualizare pentru estimări diferite ale valorii de
utilizare. Totuşi, o entitate foloseşte rate de actualizare diferite pentru perioade diferite în cazul în
care valoarea de utilizare este influenţată de riscuri diferite pe perioade diferite sau de structura
ratelor dobânzii.
De regulă, cu cât fluxurile de numerar sunt obţinute mai târziu în timp, cu atât prima de risc este mai
mare.
Exemplu
O societate are două active, unul cu o durată de viaţă utilă de trei ani şi altul de 10 ani. Rata dobânzii
fără risc pentru cinci ani este de 5%, iar pentru 10 ani de 7%. Riscurile specifice pentru activul cu
durata de 10 ani generează fluxuri de numerar în următorii ani cu o primă de risc de 2%, iar pentru cel
de-al doilea activ, prima de risc este 5%. Rata de actualizare utilizată de întreprindere pentru primul
activ va fi de 7% (rata dobânzii fără risc pentru cinci ani plus prima de risc), iar pentru cel de-al
doilea va fi de 15% (rata dobânzii fără risc pentru 10 ani plus prima de risc specifică).
Exemplu
O societate are două active, ambele cu o durată de viaţă utilă de cinci ani. Primul activ (un restaurant)
fiind considerat mai puţin riscant, are o primă specifică de risc de 2%. Al doilea activ (un magazin de
modă) fiind considerat mai riscant, datorită tendinţelor în schimbare, are o primă specifică de risc de
7%. Rata dobânzii fără risc pentru cinci ani este de 5%. Rata de actualizare utilizată de întreprindere
pentru primul activ va fi de 7% (rata dobânzii fără risc pentru cinci ani plus prima de risc), iar pentru
cel de-al doilea va fi de 12% (rata dobânzii fără risc pentru cinci ani plus prima de risc specifică).
Pentru a evita dubla evidenţiere, dacă în estimarea fluxurilor de numerar am luat în considerare
anumite riscuri, rata de actualizare nu va mai ţine cont de aceste riscuri.
Exemplu
O societate de transport intern estimează valoarea recuperabilă pentru un activ. Din planul de afaceri
reiese că managementul a luat în considerare trei scenarii, pe care le vom numi Scenariul Pesimist,
Scenariul Probabil şi Scenariul Optimist, pe scurt S1, S2, S3. Fiecare dintre cele trei scenarii a ţinut
cont de probabilităţile de apariţie a anumitor evenimente, ce nu ţin de întreprindere, cum ar fi:
evoluţia cererii, creşterile de preţ, starea economiei etc., precum şi de toate riscurile asociate activului

respectiv. Managementul a estimat de asemenea probabilităţile de apariţie a celor trei scenarii, dar
neputând şti cu siguranţă cursul evenimentelor. Rata dobânzii pentru obligaţiunile de stat pe cinci ani
este de 10%.
Fiecare dintre cele trei scenarii duce la obţinerea de încasări diferite, după cum urmează:
Încasări
An
S1 S2 S3
1 10000 12000 15000
2 7000 13000 15000
3 6000 13000 16000
4 5000 15000 16000
5 5000 15000 17000
Total 33000 68000 79000
Probabilităţile de apariţie a celor trei scenarii sunt: S1 -10%, S2 - 85% , S3 - 5%.
Pentru a putea calcula valoarea recuperabilă, întreprinderea neavând suficiente informaţii pentru a
putea evalua credibil fluxul de numerar obţinut de pe urma fabricii, vom pondera încasările aferente
celor trei scenarii posibile cu probabilităţile lor de apariţie. Apoi vom actualiza încasarea medie
estimată, prin însumare obţinând valoarea de utilizare.
An Încasarea estimată
1 11,950
2 12,500
3 12,450
4 14,050
5 14,100
Total 65,050
În calculul ratei de actualizare, întreprinderea nu va mai ţine cont de riscurile pe care le-a considerat
deja în anticiparea celor trei situaţii. Rata de actualizare va fi de 10%.
Bibliografie
1. RISTEA, M., (coordonator) Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea IAS 36 Deprecierea activelor,
Bucureşti, Editura CECCAR, 2004
2. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Bucureşti, Editura Economică, 2002
3. www.pwc.com
4. www.iasb.org.uk

METODELE DE EVALUARE A STOCURILOR

ÎN CONTEXTUL APLICĂRII
IAS 2 CONTABILITATEA STOCURILOR
Conf. univ. dr. Traian NICOLAE

Universitatea “OVIDIUS” Constanţa
Facultatea de Ştiinţe Economice
1. Determinarea costului stocurilor
IAS 2 afirmă că „stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mică dintre cost şi valoarea
realizabilă netă1. Prin urmare, trebuie să vedem ce se înţelege prin „cost” şi prin „valoare realizabilă
netă”.
Costul stocului cuprinde costul tuturor materialelor care intră direct în procesul de producţie a
acestuia, precum şi costurile de transformare a acelor materiale în produsul ce urmează a fi vândut.
Costurile de achiziţie a stocurilor cuprind:
• preţul de cumpărare;
• taxe de import şi alte taxe, cu excepţia acelora pe care întreprinderea le poate recupera de la
autorităţile fiscale;
• costuri de transport;
• costuri de asigurare;
• costuri de depozitare şi de manipulare;
• reducerile făcute pentru discount-urile comerciale, rabaturile şi alte elemente similare;
• alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de produse finite, materiale şi servicii.
IAS 2, paragraful 8 recomandă: toate discount-urile de care a beneficiat întreprinderea ca
urmare a plăţii imediate a facturilor pentru stocuri trebuie considerate ca „alte elemente
similare” şi deduse din costurile stocului, dar câteodată acestea sunt reflectate ca venit
financiar, în cazul în care sunt nesemnificative2.
De asemenea, IAS 2 permite ca, în anumite condiţii, diferenţele rezultate din schimbul valutar să fie
incluse în costul de achiziţionare a stocului, aşa cum este descris ca fiind tratament contabil alternativ
permis în IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar, atunci când au rezultat dintr-o
depreciere monetară accentuată împotriva căreia nu există nici un mijloc practic de acoperire şi
privesc datorii rezultate din achiziţii recente de stocuri, datorii care nu pot fi achitate. Este de
asemenea necesar să se facă referire la SIC-11 Schimb valutar – Capitalizarea pierderilor rezultate
din devalorizări severe ale monedei. Din punct de vedere practic, condiţiile solicitate sunt rar
îndeplinite şi, prin urmare, acest tratament alternativ este de aşteptat să fie corespunzător pentru
stabilirea costurilor stocului numai în cazuri foarte rare.
De altfel, reglementările aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 94/2001 prevăd că
nu poate fi aplicat tratamentul alternativ prevăzut de IAS 12 întrucât nu sunt îndeplinite condiţiile
prevăzute de Interpretarea SIC – 11.
1
IASB – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001, p.133.
2
Idem.

Exemplu de determinare a costului de achiziţie

SC ABC SA a achiziţionat mărfuri din import pentru care sunt necesare lucrări de ambalare şi
etichetare, astfel:
• Preţ de intrare în ţară 1.500 mil. lei;
• Taxe vamale achitate în vamă 150 mil. lei;
• Comision vamal 7,5 mil. lei;
• TVA achitată în vamă 314,925 mil. lei;
• Cheltuieli de transport pe parcurs intern 25 mil. lei;
• Cheltuieli ambalare şi manipulare 75 mil. lei.
Furnizorul extern a acordat pentru această achiziţie o reducere comercială în valoare de 150 mil. lei.
La achitarea furnizorului extern s-a înregistrat o diferenţă de curs nefavorabilă de 125 mil. lei.
Costul de achiziţie = 1500 mil. + 150 mil. + 7,5 mil. + 25 mil.+ 75 mil. – 150 mil. = 1607,5 mil. lei.
Costurile de prelucrare a stocurilor cuprind:

• costuri direct aferente unităţilor produse (costurile cu manopera directă, spre exemplu)
• alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de transformarea materialelor
în produse finite:
regia fixă de producţie, formată din costurile indirecte de producţie care rămân relativ
constante, indiferent de volumul producţiei (amortizarea utilajelor şi echipamentelor,
întreţinerea sculelor şi utilajelor, precum şi costurile cu conducerea şi administrarea
secţiilor)
regia variabilă de producţie, formată din acele costuri indirecte de producţie care variază
direct proporţional sau aproape direct proporţional cu volumul producţiei (costurile
indirecte cu materiile prime şi materialele şi cu forţa de muncă).
Aceleaşi principii generale care se aplică în cazul achiziţiilor se aplică şi în cazul determinării
costurilor cu personalul – salarii şi alte costuri asimilate – angajat direct în procesul de producţie.
Salariile personalului de control şi auxiliar sunt de obicei denumite cheltuieli cu munca indirectă şi
incluse în regie.
Regia de producţie reprezintă acele costuri de prelucrare ce nu pot fi asociate în mod direct cu
unităţile de produs; aceasta înseamnă toate costurile pe care le implică aducerea stocului la condiţia şi
amplasamentul actual, cu excepţia costurilor materiale directe şi a cheltuielilor cu munca directă.
Regia de producţie include:

• cheltuielile cu munca indirectă (salariile personalului de supraveghere a procesului de producţie
şi personalului administrativ al fabricii);
• materiale indirecte (consumabile şi alte elemente ce nu sunt de regulă considerate în mod
individual), amortizarea corespunzătoare procesului de prelucrare şi spaţiilor aferente;
• cheltuieli de întreţinere, pentru lumină şi energie, încălzire;
• anumite impozite (dar nu impozit pe venit);
• şi toate celelalte costuri pe care le implică funcţionarea unei fabrici.
Tehnologia procesului de producţie este de regulă inclusă în regie, dar, de obicei, aici nu este inclusă
tehnologia unui proces experimental.
Regia de producţie nu trebuie să includă cheltuielile de vânzare şi în general nu include cheltuielile

generale şi administrative. Totuşi, anumite întreprinderi pot clasifica drept cheltuieli generale şi

administrative costurile ce apar, în mod direct sau indirect, în procesul de aducere a unui articol la
condiţia şi amplasarea sa prezentă. Astfel de costuri se pot aloca stocului, indiferent de modul de
clasificare a acestora de către întreprindere. Unele exemple pot include salariile şi beneficiile aferente
personalului administrativ al fabricii, taxe locale, servicii de pază pentru anumite uzine şi operaţiuni. În
plus, antreprenorii pot include cheltuielile administrative şi generale în costurile contractuale, cu
condiţia ca aceste cheltuieli să fie trecute în mod specific în sarcina clientului conform condiţiilor
contractuale (IAS 11, Contracte de construcţii).
Costurile ce nu apar în realitate, dar care pot fi atribuite în scopuri manageriale, cum ar fi dobânda
atribuită capitalului şi amortizarea atribuită, nu trebuie incluse în costul stocului.
Costurile de regie trebuie alocate pe stocuri. Metodele costului direct, ce tratează cheltuielile de regie
ca un cost aferent perioadei, nu sunt permise.
Alocarea regiei fixe de producţie asupra costurilor de prelucrare trebuie să se facă pe baza „capacităţii
normale de producţie”.
Capacitatea normală de producţie este producţia estimată a fi obţinută în medie, de-a lungul unui
anumit număr de perioade sau sezoane, în condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate
rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului.
Definiţia capacităţii normale de producţie din IAS 2 nu trebuie în mod necesar să însemne capacitatea
de producţie totală a unei facilităţi sau, eventual, ceva apropiat de capacitatea totală.
Nivelul actual de producţie poate fi folosit dacă se consideră că acesta aproximează capacitatea
normală.
Capacitatea normală este în general mai mică decât capacitatea totală. În standard nu se specifică
numărul perioadelor de timp ce urmează a fi luate în considerare. Aceasta reprezintă o problemă de
raţionament ce trebuie să ia în considerare natura activităţii întreprinderii, precum şi factori cum ar fi
efectele ciclice, ciclul de viaţă al produsului, precum şi acurateţea prognozelor.
Capacitatea normală de producţie trebuie să fie realistă. Ea nu trebuie să fie un ideal ce urmează a fi
realizat.
Costurile cu regia variabilă de producţie sunt alocate pe fiecare unitate de produs pe baza producţiei
reale. Valoarea regiei fixe alocate produselor realizate nu se majorează ca urmare a obţinerii unei
producţii scăzute sau a neutilizării unor active.
Costurile cu regia nealocată sunt recunoscute drept cheltuieli în perioada de exerciţiu în care apar.
În exerciţiile în care se înregistrează o producţie neobişnuit de mare, valoarea regiei fixe alocate
fiecărei unităţi produse este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare
decât costul lor.
Regia variabilă este alocată producţiei realizate pe baza folosirii reale a facilităţilor productive.

2. Valoarea realizabilă netă
Valoarea realizabilă netă (VRN) este definită ca preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut
pe parcursul desfăşurării normale a activităţii, mai puţin costurile estimate pentru finalizarea
bunului şi costurile necesare vânzării1.
Costurile de vânzare trebuie să includă toate costurile care pot fi atribuite în mod direct elementului de
stoc in cauză. Acesta poate include, de exemplu, costurile de transport, ambalare şi costurile generate
de comisioanele agenţilor de vânzări. Astfel de costuri pot fi calculate în mod explicit sau pot fi
estimate ca procent al preţului de vânzare ce se consideră a fi rezonabil prin prisma experienţei
anterioare. Costurile de finalizare şi de vânzare nu trebuie ajustate pentru a obţine profit din acţiunea de
finalizare şi vânzare.
Prin urmare, diferenţa dintre IAS şi reglementările contabile româneşti o reprezintă acel termen "net"
din valoarea realizabilă netă, care ţine cont de toate cheltuielile suplimentare care vor fi suportate o
dată cu vânzarea elementului sau elementelor de stocuri în cauză.
Costul stocurilor nu este recuperabil dacă acele costuri au suferit deteriorări, au fost uzate moral
integral sau parţial sau preţurile lor de vânzare s-au diminuat.
Costul stocurilor este de asemenea nerecuperabil şi în condiţiile în care au crescut costurile estimate
pentru finalizare sau costurile estimate necesare pentru a efectua vânzarea.
Practica diminuării valorii stocurilor sub cost, până la valoarea realizabilă netă, este consecventă
cu principiul conform căruia activele nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor.
Reducerea valorilor contabile la valoarea realizabilă netă poate fi necesară datorită scăderii preţurilor
de vânzare, sau datorită creşterilor costurilor de finalizare sau costurilor directe de vânzare. În plus,
este posibil ca unele produse să se fi deteriorat sau altele să fi fost deţinute în cantităţi ce nu se
preconizează a fi vândute într-o perioadă de timp rezonabilă. În aceste condiţii, valoarea contabilă a
costurilor trebuie scăzută sub nivelul costului la valoarea ce se preconizează a fi recuperată din
vânzarea acestora.
Aşa cum am arătat mai sus, scăderea valorii contabile ia în considerare costurile estimate de finalizare
şi de vânzare, dar nu trebuie să includă un profit brut aferent acestor costuri. Scăderea valorilor
contabile la valoarea realizabilă netă trebuie determinată element cu element, cu excepţia cazurilor în
care realizarea nu permite evaluarea fiecărui element, iar elementele stocului sunt similare sau
complementare.
3. Evaluarea la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN
Aşa cum s-a arătat mai sus, stocul este evaluat la cea mai mică valoare dintre cost şi VRN. Exemple
de situaţii în care ar fi necesară o ajustare semnificativă a valorii prin reducerea costului la VRN se
înregistrează atunci când:
• Stocul a fost avariat;
• Stocul s-a uzat moral, total sau parţial;
1
Op.cit., p.132.

• A fost scăzut preţul de vânzare. În acest ultim caz, estimările valorii realizabile nete nu trebuie
să fie bazate pe fluctuaţii temporare – scăderea preţului de vânzare trebuie considerată ca fiind
permanentă (deşi acest raţionament se poate dovedi a fi greşit).
Minimul dintre cost şi VRN trebuie calculat element cu element, cu excepţia situaţiilor în care
evaluarea individuală a componentelor stocului nu poate fi făcută în practică, iar acestea sunt similare
sau înrudite. Elementele se consideră a fi similare sau înrudite dacă provin din aceeaşi linie de
producţie, au scop sau destinaţii finale similare şi sunt produse şi comercializate în aceeaşi arie
geografică.
Exemple:
Deprecierea datorată uzurii fizice şi morale
S.C. PRODAN S.A. comercializează costume bărbăteşti. Confecţionarea fiecărui costum costă
societatea 10.000.000 lei. Sfârşitul exerciţiului financiar al societăţii este la 31 decembrie 2002. Pe
31 decembrie 2002 are loc o inundaţie la sediul societăţii. Aceasta a deteriorat stocurile de costume
bărbăteşti ale societăţii (1000 bucăţi), costume care nu s-au mai putut vinde decât cu 5.000.000 lei
bucata, după deducerea tuturor costurilor suplimentare de cedare. Prin urmare, costumele bărbăteşti
vor fi înregistrate în contabilitate la valoarea lor realizabilă netă de 5.000.000 lei bucata.
Înregistrare contabilă:
6814 = 394 5.000 mil. lei

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru deprecierea
provizioanele pentru deprecierea produselor
activelor circulante
Scăderea preţului de vânzare ca urmare a condiţiilor de piaţă
S.C. PRODUCTION S.A. produce şi vinde monitoare pentru calculatoare. Pentru exerciţiul financiar
cu închidere la 31 decembrie 1999, societatea are 100 de astfel de articole incluse în stocul de
produse finite. Fiecare articol costă 6.000.000 lei. La data închiderii anului societatea ştie că nu va
putea vinde respectivele produse decât la preţul de 4.750.000 lei, datorită unor produse similare care
sunt vândute de unii competitori la preţuri mai scăzute. Această concurenţă de pe piaţă este
considerată a fi permanentă. Societatea trebuie, de asemenea, să plătească agentului de vânzare un
comision de 500.000 lei per articol. Costurile de transport şi ambalare vor fi şi ele suportate şi vor
totaliza 100.000 lei per articol. Societatea trebuie să urmeze regula de mai sus şi să reducă în situaţiile
financiare ale anului 1999 valoarea stocului în cauză la valoarea realizabilă netă. Diferenţa dintre
reducerea cerută de IAS şi cea prevăzută de reglementările contabile simplificate poate fi clar
demonstrată mai jos:
Reglementări
IAS 2
simplificate
COST (100 articole) 600.000.000 600.000.000
VRN (475.000.000 - 50.000.000 - 10.000.000) 415.000.000 475.000.000
Reducerea cerută 185.000.000 125.000.000

Reducerea valorii contabile până la VRN trebuie recunoscută în contul de profit şi pierdere în
perioada în care apare reducerea sau pierderea. Prin urmare vom avea înregistrarea contabilă
cerută în condiţiile aplicării IAS 2:
6814 394 185 mil. lei

Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru deprecierea
=
provizioanele pentru deprecierea produselor
activelor circulante
4. Metode de evaluare a costului ieşirilor din stoc
IAS 2 paragraful 19 solicită utilizarea unei „identificări specifice” pentru alocarea costurilor pe
stocuri a elementelor ce nu sunt în mod obişnuit fungibile şi a bunurilor şi a serviciilor produse
şi separate pentru anumite proiecte1. Pentru producţia pe bază de comandă sau contract, unităţile
sau loturile de stoc sunt adesea identificabile şi specifice. Costurile sunt alocate pe anumite activităţi
şi loturi, iar cea mai corespunzătoare metodă de corelare a costurilor cu veniturile rezultă din
identificarea costurilor asociate în mod specific cu fiecare activitate sau lot, atât pentru partea din
stoc, cât şi pentru cea vândută.
Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile

ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente ce fac obiectul unei
comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse. Identificarea specifică nu poate fi
folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente care sunt de regulă fungibile
(nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele). În aceste cazuri, metoda care permite
selectarea acelor elemente ce rămân în stoc ar putea fi folosită pentru obţinerea unor efecte dorite
asupra rezultatului net al perioadei.
În pofida acestei caracteristici de dorit, utilizarea metodei identificării specifice, în această

circumstanţă, nu este cerută de standardele naţionale din unele ţări, atunci când o altă metodă este
considerată a fi mai corespunzătoare. IAS 2 nu permite o astfel de alegere şi solicită utilizarea
metodei identificării specifice în condiţiile descrise.
Metoda preţului cu amănuntul, care este adesea folosită în comerţul cu amănuntul, constituie o
metodă acceptabilă de măsurare a costului şi este prezentată pe scurt în IAS 2.2 Acest standard nu
tratează în profunzime multitudinea problemelor pe care le implică aplicarea metodei cu amănuntul,
fiind totuşi tratată în mai multe cărţi de referinţă.
Această metodă este folosită pentru evaluarea costului stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare
rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se utilizeze o altă metodă de
determinare a costului. În paragraful 18 se face referire la tratamentul contabil al scăderilor de preţ şi
indică faptul că acestea trebuie incluse în profitul brut (adică, „deasupra liniei”), pe când tratamentul
contabil predominant în practică este de a le exclude (adică, „sub linie”).3 Tratamentul „sub linie”,
care este mai conservator, are ca rezultat scăderea valorii contabile a stocului sub cost, suficient ca să
asigure că un profit brut normal este reportat la ultima vânzare şi că, într-adevăr, ajunge la valoarea
cea mai mică dintre cost şi valoarea de piaţă într-o singură etapă. Pe de altă parte, abordarea avută în
vedere în IAS 2 are intenţia de a aproxima costul (şi nu valoarea cea mai mică dintre cea a costului şi
valoarea realizabilă netă).
1
Op.cit., p.136.
2
Idem.
3
Ibidem.

Costul bunurilor vândute este calculat deci prin deducerea valorii marjei brute din preţul de
vânzare al stocurilor, valorile astfel determinate trebuind după aceea comparate cu valoarea
realizabilă netă.
Exemplu
Produsul A B C D E
Preţ vânzare/unit. stoc 30.000 30.000 30.000 30.000 30.000
Marja brută/unit. stoc:
- procent 10% 12% 14% 15% 13%
- valoare 3.000 3.600 4.200 4.500 3.900
Cost/unit. stoc 27.000 26.400 25.800 25.500 26.100
5. Metode de evaluare a elementelor fungibile

Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 306 din 26 februarie 2002 defineşte bunurile fungibile
drept „bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele”1.
Aceste metode includ:

• Metoda "prima intrare - prima ieşire" ( FIFO ),
• Metoda costului mediu ponderat (CMP ),
• Metoda "ultima intrare - prima ieşire" ( LIFO ).
Trebuie menţionat că în IAS 2 metodele FIFO şi CMP sunt considerate tratamente contabile de
bază, iar LIFO este considerat tratament contabil alternativ.2
Metoda "prima intrare - prima ieşire" ( FIFO )

Această metodă presupune că primul stoc primit este şi primul vândut. Pe baza acestei metode stocul
va fi evaluat la cel mai recent preţ de achiziţie. Costurile înregistrate în contul de profit şi pierdere vor
fi, prin urmare, mai mici pe baza acestei metode. Evaluarea activelor bilanţiere va fi făcută la valoarea
cea mai actuală dintre toate evaluările ce s-ar obţine prin metodele elementelor grupate.
Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei FIFO:
Data Aprovizionări Dare în consum Stoc

operaţiei Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. Calcul Val.
5.XI 40 60 2.400 - - - 40 40*60 2.400
10.XI - - - 20 60 1.200 20 20*60 1.200
15.XI 30 70 2.100 - - - 50 20*60 3.300
30*70
17.XI - - - 20 60 1.200 30 30*70 2.100
21.XI 30 80 2.400 - - - 60 30*70 4.500
30*80
25.XI - - - 20 70 1.400 40 10*70 3.100
30*80
27.XI - - - 10 70 700 20 20*80 1.600
10 80 800
Total 100 6.900 80 5.300 20 20*80 1.600
1
Ministerul Finanţelor Publice - Reglementări contabile pentru agenţi economici, Bucureşti, Editura Economică, 2002, p. 164.
2
IASB – Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001, p. 136-137.

Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul fiecărui element este determinat pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare
aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul
perioadei. Media poate fi calculată pe o bază periodică sau o dată cu recepţia fiecărui transport, în
funcţie de circumstanţe. Formula de calcul a costului mediu ponderat (CMP) este:
d
Vi + ∑i =1
Ii
CMP =
d
Si + ∑
i =1
Ci
unde:
Vi, Si = stocul valoric, respectiv stocul cantitativ de la începutul perioadei
Ii, Ci = intrările (valorice şi cantitative) care au avut loc în cursul perioadei de gestiune
Exemplu de calcul a CMP
Costul mediu ponderat (CMP):

Valoare globală Sold iniţial + Intră ri
CMP = =
Cantitate globală Stoc iniţial + Intră ri
670.000 + 790.000
CMP = = 695,24 lei/bucată
1.000 + 1.100
Situaţia mărfurilor intrate şi ieşite, evaluate la cost de achiziţie, este prezentată conform datelor din
fişa de cont analitică cantitativ valorică.
Fişa de cont analitic

Data Explicaţia Cantităţi Valori P.U.
Intrări Ieşiri Stoc Debit Credit Sold
01.01 Stoc iniţial 1.000 670.000 670
10.01 Intrare F2501 400 1.400 300.000 970.000 750
16.01 Ieşire F 356 300 1.100 208.572 761.248 695,24
21.01 Ieşire F 1018 600 500 417.144 344.284 695,24
26.01 Intrare F 1201 700 1.200 490.000 834.284 700
31.01 Ieşire F 1214 500 700 347.620 486.664 695,24
Rulaje 1.100 1.400 790.000 973.336
Total sume 2.100 1.400 700 1.460.000 973.336 486.664 695,24
Metoda "ultima intrare - prima ieşire" (LIFO)
Această metodă presupune că ultimul stoc primit este şi primul vândut. Costurile înregistrate în contul
de profit şi pierdere vor fi, prin urmare, mai mari pe baza acestei metode. Evaluarea bilanţului va fi
bazată pe preţul stocurilor achiziţionate în urmă cu ceva timp.

Exemplu de determinare a valorii stocurilor conform metodei LIFO:

Data Aprovizionări Dare în consum Stoc
operaţiei Cant. P/U Val. Cant. P/U Val. Cant. Calcul Val.
5.XI 40 60 2.400 - - - 40 40*60 2.400
10.XI - - - 20 60 1.200 20 20*60 1.200
15.XI 30 70 2.100 - - - 50 30*70 3.300
20*60
17.XI - - - 20 70 1.400 30 10*70 1.900
20*60
21.XI 30 80 2.400 - - - 60 30*80 4.300
10*70
20*60
25.XI - - - 20 80 1.600 40 10*80 2.700
10*70
20*60
27.XI - - - 10 80 800 20 20*60 1.200
10 70 700
Total 100 6.900 80 5.700 20 60 1.200
În cadrul fiecărei formule dintre cele trei acceptabile, în aplicarea practică a acestora există
numeroase alternative. De exemplu, creşterile în metoda LIFO pot fi costuri alocate în baza costurilor
de la începutul anului, sfârşitul anului sau costurile medii.
Standardul descrie metodele de aplicare numai la modul foarte general şi orice metodă utilizată în
mod curent este aparent acceptabilă. Dar, indiferent de metoda de aplicare utilizată, aceasta trebuie
utilizată într-o manieră consecventă.
IAS 2 nu prevede dacă o întreprindere trebuie să folosească o singură formulă de determinare a
costurilor pentru toate stocurile pe care le deţine în reţeaua internaţională sau poate utiliza metode
diferite pentru stocuri diferite. SIC-1 Consecvenţă – Diferite metode de determinare a stocurilor
confirmă că fiecare întreprindere poate utiliza metoda costului mediu ponderat, metoda FIFO şi
metoda LIFO pentru alocarea costurilor pe diferite clase de stocuri care prezintă caracteristici
diferite în ceea ce priveşte natura şi modul de utilizare a acestora1.
De exemplu, metoda LIFO poate fi folosită pentru anumite tipuri de stocuri sau linii de producţie,
metoda FIFO pentru altele, iar metoda costului mediu ponderat pentru altele. Metoda utilizată pentru
o anumită clasă de stoc trebuie folosită în mod consecvent pentru clasa respectivă pentru activităţile
în reţeaua internaţională şi de la o perioadă la alta. În plus, SIC-1 solicită ca aceeaşi formulă de
determinare a costului să fie utilizată pentru toate stocurile cu caracteristici similare în ceea ce
priveşte natura şi modul de utilizare a acestora.
Exemplu
În cazul în care o întreprindere utilizează metoda LIFO pentru produsele alimentare şi stocul de
animale vii, iar pentru îngrăşămintele chimice agricole, fertilizatori, hrană, produsele cu amănuntul,
precum şi pentru toate celelalte stocuri, metoda FIFO, aceasta trebuie să utilizeze aceleaşi metode
pentru aceleaşi clase de stoc pentru toate activităţile sale din Europa şi Asia, precum şi pentru cele din
America de Nord. În plus, IAS 2 paragraful 34 (a) solicită prezentarea metodei de calcul a costului
utilizată pentru evaluarea stocurilor. În cazul în care se utilizează mai multe metode, acest lucru
trebuie prezentat, împreună cu indicarea sumelor alocate prin fiecare metodă ca valori ale costurilor
sau procentual.
1
Op.cit., p.1103.

Metoda LIFO poate fi considerată pentru utilizare în perioade de creştere a preţurilor pentru că reduce
efectele profiturilor ce rezultă din corelarea costurilor din perioadele anterioare cu preţurile actuale de
vânzare. Utilizarea metodei LIFO în astfel de condiţii poate avea ca rezultat o corelare mai
semnificativă a costurilor curente cu veniturile curente în contul de profit şi pierdere. Totuşi, stocurile
sunt raportate la costurile perioadei anterioare, ce ar putea fi mai puţin relevante pentru perioada
curentă, distorsionând prin urmare rezultatele financiare.
Metoda LIFO poate distorsiona rezultatele din activitatea de exploatare într-o perioadă în care nivelul
stocurilor scade sub nivelul existent la începutul perioadei, având, prin urmare, ca rezultat includerea
costurilor vechiului stoc (din perioada anterioară) în costul vânzărilor. În aceste condiţii, dacă efectul
este semnificativ, trebuie făcută o prezentare corespunzătoare a informaţiilor în situaţiile financiare.
Metoda LIFO necesită în general calcule complexe şi, aşa cum s-a arătat mai devreme, în practică
există diferite metode de aplicare a formulei de calcul LIFO. În anumite condiţii, formula LIFO poate
prezenta probleme serioase în procesul de aplicare, de exemplu atunci când sunt introduse materiale
noi pentru înlocuirea altor materiale din produs sau când au loc lichidări de stoc substanţiale ca
rezultat al vânzării unei sucursale sau filiale.
Datorită complexităţii metodei LIFO, nu este fezabil, în general, să se efectueze calculele pe perioade
interimare în decursul unui an de raportare financiară al întreprinderii. Situaţiile financiare pentru
astfel de perioade interimare au la bază, de regulă, estimări pentru determinarea valorii stocurilor prin
metoda LIFO.
Bibliografie
1. FELEAGĂ, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, Vol. II–III, Normele contabile
internaţionale, Bucureşti, Editura Economică, 2000
2. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.), Standardele Internaţionale de
Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001
3. Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Bucureşti, Editura Economică, 2001
4. Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţi economici, Bucureşti,
5. NICOLAE, T., Contabilitate aprofundată, Constanţa, Editura EX PONTO, 2002
6. NICOLAE, T., Contabilitate financiară, Constanţa, Editura EX PONTO, 2003
7. ***, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, M.Of. al României nr. 85 /20.02.2001
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, M.Of. al României nr. 279
bis/25.04.2002
9. The Institute of Chartered Accountants of Scotland & Know How Fund for Romania,
Programul de dezvoltare a sistemului contabil din România, www.contab-audit.ro

DIFICULTĂŢI ŞI INCONSECVENŢE ÎN APLICAREA

IAS ÎN ROMÂNIA
Conf. univ. dr. Traian NICOLAE

Universitatea “OVIDIUS” Constanţa
Facultatea de Ştiinţe Economice
Aplicarea standardelor internaţionale de contabilitate (IAS) în România a cunoscut mai multe etape
punctate de următoarele repere:
• OMFP nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a

IV-a a C.E.E. şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate, care cerea ca toate societăţile ce
intră în aria lui de aplicabilitate să aplice Standardele Internaţionale de Contabilitate;
• anul 1999 a fost un an de testare pilot a noilor reglementări; un eşantion de societăţi pilot a
întocmit situaţii financiare în conformitate cu IAS în paralel cu cele întocmite în conformitate
cu Cartea Verde – reglementările contabile din Legea 82/1991 şi din HG nr. 704/1993;
• OMFP nr. 94/2001 ce cuprinde o variantă modificată a Reglementărilor contabile incluse din
OMFP nr. 403/1999;
• OMFP nr. 1.784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002.
În cadrul acestui proces putem identifica – fără pretenţia de a epuiza tematica propusă în titlul
articolului – o serie de dificultăţi şi inconsecvenţe.
1. Nerespectarea paragrafului 11 din IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare
OMFP nr. 1.784/2002 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la încheierea
exerciţiului financiar pe anul 2002 prevede la articolul 521:
“ Situaţiile financiare anuale se întocmesc pe baza balanţei de verificare rezultate după aplicarea
IAS, mai puţin IAS 29 "Raportarea financiară în economii hiperinflationiste", SIC 19 "Moneda de
raportare – Evaluarea şi prezentarea în situaţiile financiare în conformitate cu IAS 21 şi IAS
29"[…]. Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea IAS 29 efectuează ajustările la inflaţie
extracontabil.”
Prin acest text legal se încalcă prevederile IAS 1 Prezentarea situaţiilor financiare care afirmă în
mod clar:
“Situaţiile financiare nu trebuie descrise ca fiind conforme cu standardele internaţionale de

contabilitate, decât dacă satisfac toate cerinţele fiecărui standard aplicabil şi fiecărei interpretări
aplicabile.”2
Putem aprecia că prin prevederea menţionată din OMFP nr. 1784/2002 firmele româneşti – care ar
trebui să aplice normele contabile internaţionale de fapt... nu le aplică!
1
M.Of. Rom. nr. 21/16.01.2003
2
I.A.S.B. - Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001, p.95.

Articolul menţionat din OMFP nr. 1.784/2002 creează o problemă dificilă pentru auditorii care
trebuie să-şi exprime o opinie despre situaţiile financiare aflate sub incidenţa OMFP nr. 94/2001:
Care este referenţialul contabil folosit pentru exprimarea opiniei în raportul de audit?
Dacă auditorul foloseşte ca referenţial contabil standardele internaţionale de contabilitate ce fel de

opinie va exprima? Cu rezerve sau o opinie defavorabilă?
2. Nerecunoaşterea creanţelor/datoriilor privind impozitul amânat din IAS 12 Impozitului pe

profit de către legislaţia fiscală din România
Obiectivul standardului IAS 12 (revizuit) este de a prescrie prelucrarea contabilă a impozitelor asupra
profitului1. Problema principală a contabilizării impozitelor pe profit este de a determina cum să se
înregistreze consecinţele fiscale actuale şi viitoare:
(a) ale recuperării (sau decontării) viitoare a valorii contabile a activelor (sau datoriilor), care sunt
contabilizate în bilanţul unei întreprinderi; şi
(b) ale tranzacţiilor şi altor evenimente ale exerciţiului, care sunt contabilizate în situaţiile
financiare ale unei întreprinderi.
Standardul IAS 12 revizuit se concentrează asupra bilanţului contabil, bazându-se pe principiul că

obligaţia sau activul privind impozitul amânat ar trebui recunoscute dacă recuperarea valorii
contabile a unui activ sau lichidarea unei datorii va avea ca rezultat în viitor plăţi fiscale mai
mari (sau mai mici) faţă de situaţia în care recuperarea sau lichidarea nu aveau consecinţe
fiscale. Astfel, o obligaţie sau un activ privind impozitul amânat sunt recunoscute pentru consecinţele
fiscale viitoare ale evenimentelor trecute.
În cazul standardului IAS 12 (revizuit), termenii următori au semnificaţiile prezentate în cele ce

urmează2:
Datoriile privind impozitul amânat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit plătibile în
cursul exerciţiilor viitoare, în ceea ce priveşte diferenţele temporale impozabile.
Creanţele privind impozitul amânat sunt valorile impozitului pe profit recuperabil în cursul
exerciţiilor viitoare, în ceea ce priveşte:
a. diferenţele temporare deductibile;

b. reportarea pierderilor fiscale neutilizate;
c. reportarea creditelor fiscale neutilizate.
Diferenţele temporare sunt diferenţele între valoarea contabilă a unui activ sau a unei datorii din
bilanţ şi baza sa fiscală. Diferenţele temporare pot să fie:
a. diferenţe temporare impozabile, care sunt acele diferenţe temporare care vor genera sume
impozabile, în determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al exerciţiilor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată;
1
2
I.A.S.B. - Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, p.236-237.

b. diferenţe temporare deductibile, care sunt acele diferenţe temporare care vor genera sume
deductibile pentru determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) al exerciţiilor viitoare,
atunci când valoarea contabilă a activului sau a datoriei este recuperată sau decontată.
Baza legală a impozitării profitului în România este reprezentată de Legea 414 privind impozitul pe
profit1, intrată în vigoare la data de 01.07.2002, împreună cu H.G. 859/ 16 august 2002 pentru
aprobarea instrucţiunilor privind metodologia de calcul a impozitului pe profit2.
Profitul impozabil se determină pornind de la rezultatul contabil şi corectându-l în mod corespunzător

cu elementele reintegrate şi cele deduse definitiv, după formula următoare:
Profitul Veniturile Cheltuielile Venituri Cheltuieli Pierderea

impozabil realizate efectuate pentru neimpo- nededuc- fiscală
= - - + +
din orice realizarea zabile tibile reportată
sursă veniturilor fiscal
Actele normative privind impozitul pe profit menţionate nu recunosc categoriile de datorii sau creanţe
privind impozitul amânat. Acest fapt creează dificultăţi în aplicarea IAS în România.
3. Nerecunoaşterea veniturilor din operaţii tip barter (troc)
Paragraful 12 din IAS 18 Venituri prevede că3:
“În cazul în care bunurile sunt vândute sau se prestează servicii în schimbul unor bunuri sau servicii
ce nu sunt similare, schimbul este privit ca fiind o tranzacţie ce generează venit. Venitul este evaluat
la valoarea justă a bunurilor sau serviciilor primite, ajustată cu orice sume transferate în numerar
sau echivalente ale numerarului.”
Acest paragraf din IAS 18 nu este recunoscut de legislaţia fiscală din România.
4. Estimările impuse de IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe
Potrivit IAS 164 conducerea unei firme trebuie să facă la finele fiecărui an două estimări cheie
pentru fiecare element de terenuri şi mijloace fixe/imobilizări corporale:
• durata utilă de viaţă şi

• valoarea sa reziduală la sfârşitul acelei perioade.
Factorii care afectează determinarea duratei utile de viaţă a unui activ sunt:
• utilizarea;
• starea fizică;
• uzura morală;
• terenurile şi clădirile trebuie să fie tratate separat, chiar dacă sunt achiziţionate împreună;
• limite legale sau similare, de exemplu data de expirare a unui contract de leasing înrudit.
1
Monitorul Oficial nr. 456/ 27.06.2002.
2
Monitorul Oficial nr. 640/ 29.08.2002.
3
I.A.S.B. - Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001, p.402-403.
4

De reţinut că Legea 15/1994 şi normele de aplicare vor fi un bun punct de pornire pentru identificarea
duratei utile de viaţă a unui activ. Totuşi, administratorii trebuie să testeze duratele utile de viaţă din
legislaţie cu evaluările lor personale.
Durata utilă de viaţă a unui activ trebuie să fie revizuită periodic, pentru a se asigura că
presupunerea iniţială a întreprinderii cu privire la activ este încă valabilă. Acolo unde există o
modificare semnificativă în modelul prognozat al beneficiilor economice generate de acele active,
metoda trebuie schimbată pentru a reflecta noul model. În asemenea cazuri, modificarea trebuie
contabilizată ca fiind o modificare a estimărilor contabile şi cheltuielile cu amortizarea pentru
perioada actuală şi pentru perioadele viitoare trebuie să fie ajustate. IAS 8 precizează că efectuarea de
estimări face parte din procedura normală de întocmire a raportărilor conform IAS1. Orice revizuiri
ale estimărilor nu ar trebui să ducă la reexprimarea cifrelor din anii anteriori, ci ar trebui să afecteze
anii curenţi şi cei viitori.
Acest tip de estimări nu sunt în concordanţă cu cerinţele din legislaţia română privind amortizarea,
care specifică durate normate de utilizare a imobilizărilor.
5. Aria de aplicare prea mare a IAS
Conform OMFP 705/20032 reglementările contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001 se aplică
începând cu anul 2003 de către persoanele juridice care, pe baza informaţiilor cuprinse în situaţiile
financiare încheiate la data de 31 decembrie 2001, îndeplinesc cumulativ două dintre următoarele
criterii:
• cifra de afaceri - peste 8 milioane euro;

• total active - peste 4 milioane euro;
• număr mediu de salariaţi - 200.
Sunt enumerate în anexa ordinului sus-menţionat 400 de firme. Considerăm că acest număr este
excesiv de mare ţinând cont de dificultatea instruirii personalului financiar-contabil din atât de multe
societăţi.
În loc de concluzii:
Raţionamentul profesional în contabilitatea din România – doar o „Fata morgana”?
Bibliografie
1. FELEAGĂ, N., Sisteme contabile comparate, Ediţia a II-a, Vol. II–III, Normele contabile
internaţionale, Bucureşti, Editura Economică, 2000
2. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.), Standardele Internaţionale de
Contabilitate 2001, Bucureşti, Editura Economică, 2001
3. Ministerul Finanţelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Bucureşti, Editura Economică, 2001
4. Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţi economici, Bucureşti,
1
Op.cit., p.175.
2
M.Of.Rom. nr.395/ 06.06.2003.

5. NICOLAE, T., Contabilitate aprofundată, Constanţa, Editura EX PONTO, 2002

6. NICOLAE, T., Contabilitate financiară, Constanţa, Editura EX PONTO, 2003
contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunităţilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate, M.Of. al României nr. 85 /20.02.2001.
contabile simplificate, armonizate cu directivele europene, M.Of. al României nr. 279
bis/25.04.2002.
9. ***, Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1784/2002 pentru aprobarea Precizărilor
privind unele măsuri referitoare la încheierea exerciţiului financiar pe anul 2002 la persoanele
juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, au obligaţia să
întocmească situaţii financiare anuale, M.Of. al României nr.21/16.01.2003.
10. I.C.A.S.& Know How Fund for Romania, Programul de dezvoltare a sistemului contabil din
România, www.contab-audit.ro

CONSIDERAŢII CU PRIVIRE LA INTERFAŢA

CONTABILITĂŢII FINANCIARE CU CONTABILITATEA
PUBLICĂ A CREANŢELOR BUGETARE
Conf. univ. dr. Pavel BELEAN

Universitatea „Aurel Vlaicu” Arad
Contabilitatea, ca activitate specializată, prin metodele şi tehnicile sale specifice asigură în mod
corespunzător cunoaşterea, evaluarea, măsurarea şi cuantificarea activelor, drepturilor, obligaţiilor,
precum şi a rezultatelor din activitatea unei entităţi socio-economice, în rândul căreia putem include,
în sens larg, şi statul cu instituţiile sale.
De aceea, este de neînţeles că organele abilitate ale statului nici înainte de anul 1990 şi nici după
aceea, până în momentul de faţă, nu şi-a organizat un sistem contabil prin intermediul căruia să-şi
evidenţieze şi cuantifice cât mai corect drepturile sale de încasat din impozite, taxe, contribuţii şi alte
venituri bugetare.
Astfel, cu toate că Legea contabilităţii nr. 82/1991, la art. 31 şi 32, stabileşte pentru organele
administraţiei publice locale şi Ministerului Muncii, Solidarităţii Sociale şi Familiei, obligativitatea
organizării contabilităţii „drepturilor constatate”, iar prin fosta Lege a finanţelor publice nr. 10/1991
la art. 41 se prevedea aproximativ acelaşi lucru, respectiv: conturile de execuţie ale bugetului
administraţiei centrale de stat şi cele privind fondurile speciale ale ordonatorilor de credite cuprind,
printre altele, „drepturile constatate”, aceste obligaţii legale nu au fost îndeplinite de către organele în
drept ale statului.
Ca urmare a prevederilor Legii finanţelor publice nr. 500/2002, art. 74, alin. (1), litera (c), conform
căreia contabilitatea publică cuprinde printre altele şi „contabilitatea generală bazată pe principiul
constatării drepturilor şi obligaţiilor care să reflecte evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale,
precum şi a excedentului sau a deficitului patrimonial”, Ministerul Finanţelor Publice a emis Ordinul
nr. 520/15.04.2003 prin care aprobă normele metodologice privind conducerea contabilităţii
veniturilor bugetare, cu aplicabilitate generală de la 1 ianuarie 2004.
Prin reglementările menţionate se urmăreşte evidenţierea tuturor drepturilor constatate, încasate şi a

diferenţelor de încasat, structurate pe bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
locale, bugetul fondului naţional unic al asigurărilor sociale de sănătate şi bugetul fondului pentru
şomaj, prin conturi, bazate pe dubla înregistrare, ca o contrapartidă şi o alternativă la contabilitatea
financiară şi cea a instituţiilor publice condusă de contribuabilii persoane juridice, în acelaşi scop.
Obligaţiile fiscale şi nefiscale ale contribuabililor persoane juridice, către stat, sunt cuantificate şi
urmărite la plată, după cum se ştie, prin conturile organizate în cadrul „planului de conturi general”
(clasa a 4-a „conturi de terţi”) stabilit prin regulamentul privind aplicarea legii contabilităţii (H.G. nr.
704/1993) şi completat prin reglementările contabile armonizate cu directiva a IV-a a comunităţilor
economice europene şi cu standardele internaţionale de contabilitate, în cazul agenţilor economici,
precum şi prin conturile din „planul de conturi ale instituţiilor publice” (clasa a 2-a „decontări cu
terţii creditori”) în cazul instituţiilor publice.

În acelaşi sens, mai este de notat faptul că obligaţiile fiscale ale celorlalţi contribuabili care nu au
obligaţia de a-şi calcula singuri impozitele şi taxele pe care le datorează statului şi a le declara
organelor fiscale, respectiv cuantumul acestora este determinat de către organele fiscale pe baza unor
„acte de impunere” care apoi sunt comunicate acestora.
Înregistrările în conturile care reflectă obligaţiile fiscale şi nefiscale ale subiecţilor din economie către
stat, sub forma impozitelor, taxelor, contribuţiilor obligatorii şi a altor venituri bugetare se realizează,
în primul rând, pe baza informaţiilor şi datelor rezultate din sistemul contabil propriu, dar şi pe baza:
• actelor de control întocmite de organele abilitate de lege pentru unele diferenţe constatate între
obligaţiile determinate de plătitor şi cele legal datorate, inclusiv dobânzile şi penalităţile legale;
• declaraţia vamală pentru obligaţiile de plată în vamă;
• procesul verbal de constatare a contravenţiei, dacă este cazul;
• ordonanţa procurorului, încheierea sau dispozitivul hotărârii instanţei judecătoreşti în cazul
amenzilor şi cheltuielilor judiciare şi a altor creanţe bugetare;
• decizia emisă de organul competent în cazul soluţionării unei căi administrative de atac sau
hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă prin care se stabileşte obligaţia la plată a
creanţelor bugetare.
Informaţiile astfel rezultate din soldurile creditoare ale conturilor la care ne-am referit şi care reflectă
obligaţiile bugetare către stat sunt comunicate prin sistemul declaraţiilor organelor fiscale din cadrul
unităţilor teritoriale şi de specialitate ale Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului Muncii,
Solidarităţii Sociale şi Familiei şi Ministerului Sănătăţii.
Aşa cum s-a mai precizat, declaraţiile privind obligaţiile de plată către bugetul de stat, bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele locale, bugetul fondului naţional unic de sănătate şi bugetul
fondului pentru şomaj, precum şi a datelor şi informaţiilor proprii ale organelor abilitate ale statului
de a colecta creanţele bugetare până în anul 2003, inclusiv, au fost şi sunt evidenţiate în situaţii
extracontabile denumite „fişa plătitorului”.
Neevidenţierea drepturilor constatate ale statului prin conturi bilanţiere bazate pe dubla înregistrare a
creat organelor statului, care se ocupa cu colectarea acestora, probleme deosebite referitor la
certitudinea cuantumului acestor drepturi la un moment dat. Practic, în majoritatea cazurilor cu ocazia
urmăririi la plată a drepturilor statului se apela de obicei la contabilitatea proprie a contribuabililor.
În acest context, al incertitudinii evidenţelor constituite în cadrul organelor teritoriale şi de

specialitate ale Ministerului Finanţelor Publice pentru creanţele bugetului de stat, ale Ministerului
Muncii, Solidarităţii Sociale şi a Familiei pentru creanţele bugetului asigurărilor sociale de stat şi a
fondului pentru şomaj şi a Ministerului Sănătăţii pentru bugetul fondului naţional unic de sănătate,
aşa cum am mai precizat, Ministerul Finanţelor Publice a emis ordinul amintit, potrivit căruia
veniturile bugetare se contabilizează pentru fiecare buget în parte pe baza unor conturi noi introduse
în „planul de conturi” ale instituţiilor publice, respectiv:
• Conturi de disponibilităţi pentru fiecare din cele cinci bugete menţionate mai sus;
• Conturi de debitori, care să evidenţieze drepturile constate ale statului pe cele cinci bugete;
• Conturi de creditori, care să evidenţieze impozitele şi contribuţiile achitate în plus pe fiecare din
cele cinci bugete;
• Contul de venituri ale bugetului de stat;
• Conturi privind veniturile de realizat, deschise pe bugetele menţionate.

Dar prin constituirea unui singur cont de debitori pentru drepturile bugetului de stat, toate la un loc,
datele şi informaţiile furnizate de acest cont nu concordă nici cu clasificarea obligaţiilor fiscale
rezultate din „planul de conturi general” pentru agenţii economici şi nici cu analiticele contului de
execuţie al bugetului de stat rezultat din contabilitatea trezoreriei statului.
De aceea, după părerea noastră, conturile de „debitori”, „creditori” şi „veniturile de realizat” care se
referă la drepturile constatate si încasate ale bugetului de stat trebuie să fie dezvoltate analitic pe
structura conturile din clasa a 4-a, conturile sintetice 43 şi 44 din „planul de conturi general”,
deoarece numai în acest fel datele din cele două contabilităţi, cea financiară şi cea publică care
evidenţiază drepturile statului, pot fi comparabile pentru eventualele confruntări în vederea stabilirii
obligaţiilor corecte ale contribuabililor către bugetul statului.
De asemenea, pentru că pot apărea erori şi de-o parte şi de cealaltă în ceea ce priveşte drepturile
constatate şi încasate ale statului, mai ales acum în perioada de început, conturile care reflectă
drepturile constatate şi încasate ale statului din cadrul contabilităţii publice, precum şi conturile din
contabilitatea contribuabililor referitor la acelaşi impozit, venit, trebuie să aibă acelaşi conţinut şi să
reflecte mai fidel acelaşi lucru. Respectiv, analiticul din contabilitatea publică (contul de debitori sau
creditori) referitor la T.V.A. să fie dezvoltat pe aceleaşi analitice ca şi analiticele T.V.A.-ului din
contabilitatea agenţilor economici, de plată, exigibil etc.
În acelaşi sens, apreciem că şi conturile care evidenţiază impozite şi datorii amânate sau eşalonate la
plată din contabilitatea financiară şi cea publică este necesar să fie structurate în cadrul analiticelor pe
datorii exigibile, scadente etc. Ca şi în cazul T.V.A.-ului.
Referitor la corespondenţa care trebuie să existe între situaţia plăţilor în contul obligaţiilor către stat
rezultate din contabilitatea financiară şi cea a instituţiilor publice, pe de o parte, şi cea rezultată din
contabilitatea trezoreriei statului, pe de altă parte, situaţia este mai bună, în sensul că începând cu anul
1993, când în România s-a organizat trezoreria finanţelor publice, prin contabilitatea acesteia s-a
asigurat constituirea unui sistem informaţional contabil suficient de analitic cu privirea la încasarea
drepturilor bugetare cuvenite celor cinci bugete, de stat, al asigurărilor sociale de stat, bugetelor
locale şi bugetelor fondurilor speciale.
Astfel, pentru veniturile bugetare (bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat şi bugetele
locale) sunt organizate conturi corespunzătoare cu analitice potrivit clasificaţiei indicatorilor privind
finanţele publice, în clasa a 2-a, iar pentru bugetele fondurilor speciale de şomaj şi sănătate conturi
specifice, în clasa a 3-a, din cadrul „planului de conturi al trezoreriei statului”.
În acest cadru, deşi există o corespondenţă mai bună între contabilitatea contribuabililor (cea
financiară şi a instituţiilor publice), pe de-o parte, şi contabilitatea trezoreriei statului, pe de altă parte,
cu privirea la încasarea drepturilor statului, trebuie remarcate următoarele aspecte:
• Evidenţierea încasării drepturilor statului respectându-se clasificaţia indicatorilor privind
finanţele publice este mult mai analitică în contabilitatea trezoreriei statului decât cea a
conturilor din contabilitatea financiară şi de aceea informaţiile pe care le deţin o parte şi cealaltă
nu sunt întotdeauna comparabile.
• Nu există un criteriu ferm stabilit care să fie respectat de ambele contabilităţi cu privire la
înregistrarea unor drepturi ale statului formate din penalităţile de întârziere, dobânzi etc. într-un
cont sau altul. Spre exemplu, în cadrul analiticelor contabilităţii trezoreriei statului acestea sunt
evidenţiate în contul care reflectă impozitul principal, pe profit, T.V.A. etc., în timp ce în
contabilitatea agenţilor economici acestea sunt contabilizate la alte conturi decât cele care
evidenţiază impozitele principale, din care cauză într-o eventuală confruntare a informaţiilor
acestea nu sunt comparabile.

Întrucât demersurile autorităţilor de specialitate ale statului urmăresc în fond un singur scop final,
acela ca în orice moment din cadrul exerciţiului bugetar să se poată cunoaşte cu uşurinţă şi exactitate
obligaţiile pe care le are fiecare contribuabil, persoană juridică sau fizică, este necesară cuplarea
într-un singur program informatic a contabilităţii drepturilor constatate ale statului cu drepturile
încasate, şi credem că locul cel mai potrivit pentru a se organiza un asemenea program este în cadrul
contabilităţii trezoreriei statului, acolo unde se derulează etapa finală, cea de încasare sau de restituire
a acestor drepturi şi obligaţii, informaţii care apoi pot fi difuzate organelor fiscale cu atribuţii de
colectare a drepturilor bugetare.
Bibliografie
1. Legea contabilităţii nr. 82 / 1991 cu modificările şi completările ulterioare;

2. Legea finanţelor publice nr. 5000 / 2002 cu modificările şi completările ulterioare;
3. Legea finanţelor publice nr. 72 / 1996 cu modificările şi completările ulterioare;
4. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr. 520 / 2003.

COVERGENŢE ŞI DIVERGENŢE
PRIVIND DEPRECIEREA ACTIVELOR
Asist. univ. drd. Raluca GUŞE
Un domeniu al contabilităţii influenţat direct şi în mare măsură de bazele de evaluare adoptate îl

reprezintă contabilizarea activelor pe termen lung. Aceste active, ca de exemplu clădirile unei firme,
utilajele şi echipamentele sunt deseori susceptibile a fi depreciate, adică a suferi o reducere
semnificativă şi neaşteptată a valorii. Reducerea de valoare poate fi cauzată de diferiţi factori,
inclusiv concurenţa şi inovaţiile în domeniul tehnologiilor. Deoarece procesul deprecierii poate
interveni brusc, investitorii, creditorii şi analiştii financiari sunt deseori luaţi prin surprindere de
deprecierea semnificativă a activelor pe termen lung.
Contabilizarea unei deprecieri a activelor este o problemă importantă şi deosebit de dificilă, deoarece
multă vreme nu au existat norme în această privinţă. Experienţa nu este foarte vastă. Investitorii,
creditorii şi analiştii financiari şi-au exprimat adesea surprinderea şi nemulţumirea când au fost
raportate deprecieri importante ale activelor pe termen lung care au afectat informaţiile cuprinse în
situaţiile financiare. Ei consideră că managementul şi auditorii ar trebui să avertizeze utilizatorii de
posibilitatea apariţiei unor astfel de deprecieri care să depăşească sumele prevăzute iniţial în planurile
de amortizare, pe măsură ce ele se produc şi nu numai în momentul în care devin definitive şi
ireversibile. Convingerile de acest fel au stat la baza diminuării încrederii publicului în credibilitatea
situaţiilor financiare.
S-a adăugat la această problemă lipsa lucrărilor de specialitate referitoare la deprecierea activelor.
Până de curând au existat foarte puţine indicaţii în privinţa momentului şi cazului în care ar putea fi
înregistrată o pierdere din depreciere, a modului de evaluare a deprecierii şi de prezentare în situaţiile
financiare. Subiectul însă nu mai putea fi evitat. Majoritatea firmelor evoluează într-un mediu
dinamic şi instabil; progresul tehnic şi-a pus amprenta asupra acestui mediu, iar lupta concurenţială
s-a accentuat. Au devenit frecvente cazurile în care o entitate este pusă în imposibilitatea recuperării
integrale a investiţiei efectuate, motiv pentru care valoarea reală a acesteia este mult diminuată.
Astfel, s-a impus găsirea unei soluţii practice prin care diminuarea valorii investiţiei să poată fi
evaluată şi recunoscută în contabilitate.
Reacţia profesiei contabile a fost promptă.
Deprecierea activelor a fost considerată o problemă de importanţă majoră şi înscrisă în noiembrie

1988 în agenda de lucru a FASB. În 1990 a fost elaborat un expozeu-sondaj pe această temă.
Rezultatul l-a reprezentat norma contabilă FAS 121 Contabilizarea deprecierii activelor pe termen
lung şi a activelor pe termen lung care urmează a fi cedate (Accounting for the Impairment of Long-
Lived Assets and for Long-Lived Assets to Be Disposed Of), normă care reglementează modul de
constatare, evaluare şi recunoaştere a deprecierii activelor pe termen lung, precum şi tratamentul
contabil al acestor deprecieri.
Normele internaţionale IAS 9 Costurile de cercetare-dezvoltare, IAS 16 Terenuri şi mijloace fixe şi

IAS 22 Combinări de întreprinderi cuprind prevederi referitoare la contabilitatea deprecierii activelor
la care se referă, însă nu oferă o imagine completă şi detaliată a acestei probleme. În iunie 1998 a
apărut norma contabilă internaţională IAS 36 Deprecierea activelor. Norma a intrat în vigoare pentru
situaţiile financiare începând de la 1 iulie 1999. Aplicarea anterior acestei date este încurajată.

Standardul recomandă contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la deprecierea tuturor

activelor, dar în principal a terenurilor, mijloacelor fixe şi activelor necorporale de tipul fondului
comercial. Se aplică de asemenea unor active curente, dar cu excepţii, acolo unde un alt standard nu
tratează strict aceste elemente. Standardul detaliază principiul stabilit conform căruia activele nu ar
trebui înregistrate la o valoare mai mare decât valoarea lor recuperabilă.
Problema deprecierii activelor face de asemenea obiectul normelor contabile din Marea Britanie.
Prevederi referitoare la acest subiect apar în legea numită Companies Act din1995, precum şi în
standardele FRS 11 şi FRS 15. Conţinutul acestor norme se suprapune în mare măsură celui al
IAS 36, neexistând diferenţe semnificative în privinţa tratamentului contabil al deprecierii activelor.
Norma IAS 36 nu intră în conflict nici cu prevederile Directivelor Europene. Directiva a IV-A, prin
articolul 31.1(e) impune evaluarea separată a elementelor de activ şi de pasiv, ceea ce ar putea fi
considerat în contradicţie cu prevederile IAS referitoare la unităţile generatoare de numerar. Totuşi, o
contradicţie reală nu există, deoarece Directiva a IV-a se referă la cazurile în care această evaluare
separată este posibilă, iar pentru unităţile generatoare de numerar nu poate fi aplicată. Directiva a
IV-a face diferenţa între deprecierile permanente (ireversibile) şi cele temporare (reversibile), lucru
care nu este prevăzut de IAS 36. În acest context, toate deprecierile constatate în conformitate cu
normele internaţionale sunt considerate permanente.
Diferenţierea între deprecierile reversibile şi ireversibile apare şi în contabilitatea franceză, atrăgând

după sine contabilizarea deprecierii fie ca un provizion, fie sub forma unei amortizări excepţionale.
În contabilitatea românească, problema deprecierii activelor se pune în contextul operaţiunilor de

inventariere, când este constatată o valoare reală a bunurilor economice şi a datoriilor înregistrate în
contabilitate mai mică decât valoarea lor contabilă. Ordinul Ministrului Finanţelor nr. 94/ 20.02.2001
solicită compararea valorii contabile a elementelor patrimoniale cu valoarea de inventar şi
înregistrarea în bilanţ la o valoare contabilă pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Se face
distincţia între deprecierile reversibile şi cele ireversibile, iar în continuare se recomandă tratamentul
contabil pe baza provizioanelor pentru depreciere şi, respectiv, a amortizărilor suplimentare
(articolele 5.13.b şi 5.13.c). Provizioanele astfel constituite se vor prezenta separat în notele
explicative (articolul 5.18).
În contextul normelor contabile internaţionale, deprecierea activelor presupune analiza a două
aspecte. Pe de o parte se poate vorbi despre depreciere în sensul amortizării (“depreciation” sau
“amortization”), ca procedeu de alocare sistematică a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul
duratei sale de viaţă estimate. Valoarea amortizabilă este dată de diferenţa dintre costul istoric sau o
valoare care se substituie costului istoric şi valoarea reziduală estimată a activului respectiv. Pe de
altă parte, deprecierea în sensul normei IAS 36 reprezintă surplusul valorii contabile a unui activ
peste valoarea recuperabilă estimată a acestuia, fiind recunoscută în contabilitate ca o pierdere din
depreciere (“impairment”).
Indiferent de normele contabile utilizate ca referinţă, există un punct comun: deprecierea activelor pe
termen lung (care nu este constatată prin sistemul amortizărilor) intervine atunci când valoarea
recuperabilă a unui activ este mai mică decât valoarea contabilă a acestuia. Diferenţele apar în
privinţa modului de estimare a valorii recuperabile, în privinţa reversibilităţii provizioanelor pentru
depreciere constituite în aceste cazuri şi în privinţa modului de estimare a fluxurilor de trezorerie pe
care le generează un activ. Aceste diferenţe sunt justificate nu numai prin particularităţile fiecărui
sistem legate de practicile şi tehnicile contabile, ci şi prin particularităţile economice, legislative şi
sociale ale fiecărei ţări.

În principiu, testul pentru deprecierea activelor constă în a decide dacă este necesară estimarea valorii
recuperabile a unui activ (în general pe baza concluziilor referitoare la existenţa indiciilor de
depreciere) şi compararea valorii estimate de recuperare a activului cu valoarea sa contabilă. În urma
efectuării testului se poate constata fie că valoarea recuperabilă este mai mare dacât valoarea
contabilă, caz în care activul este menţinut la valoarea contabilă, fie că valoarea recuperabilă se
situează sub nivelul valorii contabile, caz în care este necesară contabilizarea unei deprecieri.
Aplicarea testului pentru deprecierea activelor reprezintă momentul în care, pe baza principiilor şi
regulilor enunţate de normele contabile, se decide dacă este oportună menţinerea activelor în
contabilitate la cost istoric sau dacă baza de evaluare va fi schimbată. Catalizatorul acestui proces îl
reprezintă obiectivul fundamental al contabilităţii enunţat în Cadrul Contabil Conceptual, şi anume
imaginea fidelă. Se poate aprecia uneori că un sistem de evaluare bazat pe costuri istorice, deşi fiabil,
este nerelevant, mai ales în condiţiile în care activitatea unei entităţi nu permite recuperarea integrală
a valorii activelor sale. În aceste situaţii, trecerea la un sistem de evaluare bazat pe valori actuale sau
juste poate răspunde mai bine cerinţelor informaţionale ale utilizatorilor de situaţii financiare.
Incidenţa progresului tehnic, a concurenţei şi a dinamismului ce caracterizează mediul economic

actual au determinat utilizatorii de informaţii financiare să solicite furnizorilor de informaţii
prezentarea unor date care să ţină cont de problema recuperabilităţii unei investiţii. Implicaţia directă
o constituie contabilizarea pierderilor din depreciere în spiritul normei IAS 36 şi a standardelor de
contabilitate echivalente, în scopul asigurării credibilităţii şi relevanţei informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare.
În acest sens, au existat opinii divergente în rândul reprezentanţilor profesiei contabile şi al

normalizatorilor referitoare la frecvenţa şi modul de aplicare a testului de depreciere.
A fost exprimată părerea că situaţiile în care apar deprecieri (în sensul în care sunt ele definite în
normele contabile la care s-a făcut referire) sunt foarte rar neaşteptate şi catastrofice. Aşadar,
aplicarea testului de depreciere cu o frecvenţă mare riscă să conducă la constatarea unor mini-
deprecieri, urmată de reluarea acestora înainte ca valoarea activului să devină cu adevărat imposibil
de recuperat în întregime. Din punctul de vedere al utilizatorilor de informaţii financiare,
contabilizarea pierderilor din depreciere şi reluările acestora care intră în rutină denaturează relevanţa
şi credibilitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi îngreunează interpretarea datelor
furnizate. Există pericolul ca după o perioadă lungă de timp în care au fost constatate şi apoi reluate
pierderile din depreciere referitoare la un activ, informaţiile despre acest subiect să fie ignorate sau să
îşi piardă relevanţa, exact în momentul în care deprecierea ar deveni definitivă şi ar avea implicaţii
reale şi serioase asupra situaţiei firmei.
Unii cercetători consideră că IASC nu a luat în calcul consecinţele recunoaşterii unor pierderi din
depreciere cu caracter temporar. Prin aceasta se înţeleg acele deprecieri care apar în perioadele de
recesiune economică şi afectează fluxurile de trezorerie pe termen scurt, pentru a fi reluate în
perioadele de expansiune. Fără nici o îndoială că în astfel de situaţii calculul şi înregistrarea
deprecierilor pe baza valorilor actuale afectează cel mai mult relevanţa informaţiilor cuprinse în
situaţiile financiare.
Acesta este şi cazul unor companii care acţionează într-un domeniu cu caracteristici ciclice. Într-un an
în care o firmă se confruntă cu reducerea sensibilă a valorii fluxurilor de trezorerie generate şi
previzionează fluxuri de trezorerie negative pentru anii următori, până când perioada de recesiune se
încheie, impactul acestor previziuni asupra testului de depreciere este nefavorabil. Câţiva ani mai
târziu, când recesiunea s-a încheiat, fluxurile de trezorerie viitoare aşteptate se înscriu într-o evoluţie

ascendentă stabilă şi determină rezultate ale testului de depreciere care în cel mai bun caz impun
reluarea pierderilor constatate anterior. Într-un sistem contabil cum este cel american, în care reluările
de acest tip sunt interzise, ne vom confrunta cu o subevaluare semnificativă a activelor, ceea ce
afectează în mod evident relevanţa şi credibilitatea informaţiilor. Dacă reluările de pierderi din
depreciere sunt totuşi permise, aşa cum este cazul normelor internaţionale, utilizatorii situaţiilor
financiare sunt puşi în situaţia de a decide singuri care dintre cele două tipuri de informaţii are o
relevanţă mai mare: afacerea este în declin sau în expansiune? Este posibil ca ei să ajungă la
concluzia că activele nu au suferit de fapt o depreciere reală, că informaţiile cuprinse în situaţiile
financiare i-au indus în eroare şi în viitor să trateze informaţiile de acest tip ca nerelevante pentru
deciziile economice. Susţinătorii acestui punct de vedere consideră că vor fi frecvente cazurile de
acest tip dacă se va aplica un standard care să impună recunoaşterea pierderilor din depreciere prin
referinţă la un sistem bazat pe costuri actuale sau pe valori juste.
Problema care apare este reducerea încrederii investitorilor în relevanţa modelului situaţiilor
financiare actuale.
Frecvenţa aplicării testului este încă un aspect controversat. Există un număr mare de reprezentanţi ai
profesiei contabile care consideră că testul trebuie aplicat ori de câte ori sunt indicii că o depreciere
s-a produs. Alţii însă (reprezentanţii FAPC) cred că, indiferent de limitele testului, el trebuie să fie
aplicat anual tuturor activelor, cu excepţia fondului comercial. Un singur membru al FAPC a
contrazis această afirmaţie şi a cerut ca testul pentru depreciere să fie aplicat şi fondului comercial, în
pofida dificultăţilor metodologice pe care le implică.
Norma internaţională IAS 36 reprezintă un pas înainte faţă de cerinţele şi indicaţiile celorlalte norme
referitor la testul de depreciere. Este eliminată posibilitatea folosirii fluxurilor de numerar
neactualizate în evaluarea valorii recuperabile. Gilbert Gelard afirmă că adoptarea acestui standard a
jucat un rol crucial în acceptarea altor două norme: IAS 22 Combinarea întreprinderilor şi IAS 38
Activele necorporale.
Analiză comparativă
Standardele referitoare la depreciere există în toate sistemele contabile analizate şi oferă exemple
asemănătoare ale indicatorilor pe baza cărora se apreciază dacă un activ a suferit o depreciere. Dacă o
depreciere este evidentă, însă nu s-a produs nici o pierdere, este necesară reconsiderarea duratei de
viaţă utilă a activului şi modificarea în consecinţă a planului de amortizare. Aceste ajustări sunt
tratate ca schimbări de estimări contabile şi se aplică de o maniera prospectivă.
Sistemul de referinţă Practici contabile referitoare la deprecierea activelor

Standardele internaţionale de • Dacă există indicii ale deprecierii, activul în cauză trebuie supus
contabilitate unui test de depreciere.
• Dacă valoarea recuperabilă calculată ca valoare maximă între
preţul de vânzare net şi valoarea de utilizare este mai mică decât
- IAS 36 - valoarea contabilă, este necesară diminuarea valorii contabile
până la nivelul valorii recuperabile.
Normele contabile din • Valoarea de utilizare se estimează pe baza fluxurilor de
Marea Britanie trezorerie viitoare actualizate atribuibile unui activ sau unităţii
- Companies Act 1995- generatoare de numerar căreia activul îi aparţine.
- FRS 11, FRS 15 - • Rata de actualizare trebuie să reflecte riscurile specifice
activului sau grupului de active.
• Nu există prevederi speciale referitoare la activele puse în
vânzare.

Sistemul de referinţă Practici contabile referitoare la deprecierea activelor

• Pierderile din depreciere sunt recunoscute în contul de profit şi
pierdere, cu excepţia cazurilor în care se referă la active
reevaluate. Conform IAS 36, aceste pierderi sunt tratate ca o
reevaluare negativă. Conform normelor britanice, pierderile din
depreciere aferente activelor sunt recunoscute în contul de profit
şi pierdere numai dacă sunt cauzate de o reducere semnificativă
a beneficiilor economice. În celelalte cazuri, ele sunt
recunoscute în Situaţia variaţiei capitalurilor proprii (Situaţia
câştigurilor şi pierderilor recunoscute) până când valoarea
contabilă a activului ajunge la nivelul costului istoric diminuat
cu valoarea pierderii din depreciere, iar apoi în contul de profit
şi pierdere.
• Pierderile din depreciere sunt reluate numai atunci când s-a
produs o schimbare în condiţiile economice sau de exploatare.
Standardele de contabilitate • O entitate decide dacă s-a produs o depreciere pe baza fluxurilor
americane viitoare de numerar neactualizate (şi fără a ţine seama de costul
capitalului) care se aşteaptă a fi obţinute din utilizarea şi
eventuala ieşire a unui activ.
- FAS 121- • O pierdere din depreciere este recunoscută dacă suma acestor
fluxuri de trezorerie este mai mică decât valoarea contabilă a
activului, determinată fie ca valoare de piaţă (dacă există o piaţă
activă pentru bunul respectiv), fie ca sumă a fluxurilor de
trezorerie viitoare actualizate.
• Rata de actualizare reflectă riscurile specifice activului.
• Pentru activele care urmează a fi vândute, piederea din
depreciere se determină ca diferenţă între valoarea contabilă
(mai mare) şi valoarea justă minus costurile ieşirii (mai mică).
Aceste active nu se amortizează în perioada de vânzare.
• Reluarea pierderilor din depreciere este interzisă.
• Valoarea contabilă pe baza căreia se realizează testul de
depreciere iniţial este întotdeuna o valoare istorică, deoarece
reevaluările de active sunt interzise.
Norme contabile româneşti • Deprecierea activelor se constată cu ocazia inventarierii şi este

dată de diferenţa dintre valoarea contabilă (mai mare) şi
- OMF 94/20.02.2001- valoarea de inventar (mai mică). Valoarea de inventar este o
valoare actuală şi se determină în funcţie de utilitatea, starea şi
preţul de piaţă al unui activ.
• Recunoaşterea pierderilor din depreciere se realizează la
sfârşitul exerciţiului financiar-contabil, cu ocazia închiderii
conturilor. Activele sunt recunoscute în bilanţ la valoarea
contabilă pusă în acord cu rezultatele inventarierii.
• Deprecierile reversibile se înregistrează prin intermediul
provizioanelor pentru deprecierea activelor, iar deprecierile
ireversibile prin amortizări suplimentare.
• Dacă activul a fost reevaluat, pierderea din depreciere
diminuează mai întâi rezerva din reevaluare aferentă activului
respectiv şi orice surplus peste valoarea acestei rezerve este
recunoscut în contul de profit şi pierdere.
Normele contabile din Franţa • Se face distincţia între deprecierile reversibile şi ireversibile.
• Deprecierile reversibile se înregistrează prin sistemul
Directivele Europene provizioanelor.
• Deprecierile ireversibile se recunosc ca amortizări excepţionale.

Controverse legate de deprecierea activelor
Problema recunoaşterii, evaluării şi contabilizării pierderilor din depreciere a fost şi este încă una
controversată. Organismele de normalizare din diferite ţări caută permanent căi pentru rezolvarea
optimă a acestei probleme sub aspectul relevanţei şi credibilităţii informaţiilor financiare. Dintre
aspectele principale legate direct de relevanţa şi credibilitatea informaţiilor asupra cărora au existat
opinii diferite în timp se pot aminti:
Argumente PRO Argumente CONTRA

Pentru a determina valoarea pierderii din depreciere este necesar a se compara valoarea contabilă a unui
activ cu o altă valoare de referinţă. Aceasta poate fi: costul curent, valoarea de piaţă, valoarea realizabilă
netă sau suma fluxurilor viitoare de numerar actualizate sau nu.
Adoptarea costului curent ca bază de referinţă:
Acest sistem de evaluare este obiectiv, deoarece se Valoarea de achiziţie a unui bun de acelaşi tip nu
poate determina folosind informaţiile de pe piaţă este relevantă pentru o companie care doreşte să
referitoare la preţ. utilizeze activul în exploatare pentru a obţine fluxuri
de numerar pozitive.
Adoptarea valorii de piaţă ca bază de referinţă:
Oferă informaţii referitoare la valoarea de lichidare Valoarea de piaţă nu poate fi determinată pentru
a activului şi deci permite evaluarea capacităţii activele de tipul echipamentelor specializate şi
întreprinderii de a se adapta schimbărilor. pentru care nu există o piaţă activă. Valoarea
activului nu este dată de suma care se poate obţine
din vânzarea sa, ci de suma pe care o poate produce
prin utilizarea continuă.
Adoptarea fluxurilor de trezorerie actualizate ca bază de referinţă:
Valoarea activelor constă în capacitatea de a genera Estimarea fluxurilor de trezorerie este dificilă şi
intrări de trezorerie mai mari decât ieşirile. Datorită subiectivă, ca şi alegerea ratei de actualizare care nu
variaţiei în timp a valorii banilor, flxurile de este aceeaşi pentru toate companiile. Este afectată
trezorerie trebuie actualizate. comparabilitatea datelor şi rezultatele obţinute
încorporează incertitudini mult prea mari ca să fie
relevante.
Gruparea activelor în unităţi generatoare de numerar sau evaluarea lor separată, ca active individuale?
Studii statistice arată că în SUA 28% dintre companii evaluează activele individuale, 38% evaluează
unităţile de producţie (ansamblul activelor care contribuie la producerea unui bun economic sau serviciu),
16% evaluează linia de producţie, iar 18% folosesc alte grupări de active.
Activele sunt folosite împreună şi produc fluxuri de Modul de grupare poate să difere de la o firmă la
trezorerie pozitive împreună, astfel încât valoarea alta, iar acest aspect afectează comparabilitatea
individuală a acestora nu este relevantă. evaluărilor.
Alegerea momentului evaluării: anual sau numai atunci când există indicii ale deprecierii?
Evaluarea trebuie să se facă anual, pentru a se Astfel de evaluări anuale implică costuri ridicate şi
corela cu tratamentele contabile referitoare la trebuie evitate, cu excepţia cazurilor în care există
leasing sau alte probleme. indicii ale deprecierii.
Pot exista situaţii în care deprecierea nu este
anunţată de indicatori, dar este reală. În aceste
cazuri, fără o evaluare anuală nu ar fi posibilă
recunoaşterea unor deprecieri reale.

Argumente PRO Argumente CONTRA
Deprecierile constatate în urma testului de depreciere trebuie considerate permanente sau nu?
Studii statistice arată că în SUA 60% din companiile care au efectuat un test de depreciere au recunoscut
pierderile din depreciere care erau probabile şi posibil de estimat ca fiind permanente.
Practica dovedeşte că recunoaşterea deprecierii ca Permanenţa nu poate exista în contextul unor

permanentă nu a generat probleme pentru furnizorii estimări ale fluxurilor de trezorerie viitoare.
şi nici pentru utilizatorii situaţiilor financiare.
Unde trebuie recunoscută deprecierea: ca informaţie distinctă în cadrul rezultatului activităţilor curente, ca
informaţie separată în afara rezultatului curent sau numai în notele explicative, fără a afecta rezultatul?
Studii statistice au arătat că 38% din companiile americane prezintă pierderile din depreciere ca parte a
rezultatului curent, 24% în afara activităţilor curente, iar celelalte companii nu oferă informaţii distincte
referitoare la pierderile din depreciere.
Prezentarea deprecierilor ca parte a rezultatului curent:
Deoarece activele care au suferit deprecieri sunt

Deoarece deprecierile nu au caracter repetitiv,
folosite în cadrul activităţilor de exploatare,
prezentarea lor în cadrul rezultatului curent ar
diminuarea valorii lor cu pierderea din depreciere
denatura rezultatul.
trebuie consemnată în acelaşi loc în care se găsesc
rezultatele din exploatare.
Prezentarea deprecierilor în notele explicative
O astfel de prezentare oferă utilizatorilor Dacă nu au fost îndeplinite criteriile pentru aplicarea
informaţiile necesare, însă nu le acordă o testului de depreciere, şansele ca o depreciere să se
importanţă mai mare decât trebuie. producă în fapt sunt mici şi prezentarea informaţiilor
Este necesară prezentarea în note şi a deprecierilor poate atrage atenţia asupra unor active care nu sunt
care s-au produs fără a fi recunoscute în situaţiile cu nimic mai vulnerabile decât celelalte.
financiare, pentru că de foarte multe ori investitorii
şi creditorii au criticat lipsa avertismentelor
referitoare la o depreciere posibilă înainte ca ea să
devină efectivă. Lipsa acestor date ar afecta
credibilitatea informaţiilor.
Reluarea pierderilor din depreciere atunci când valoarea recuperabilă creşte peste nivelul valorii contabile
recunoscute înaintea aplicării testului de depreciere.
De exemplu, dacă o companie află că produsele sale dăunează mediului şi înregistrează o pierdere din
depreciere aferentă liniei de producţie: un studiu ulterior arată că produsele nu au efect negativ asupra
mediului şi că aprecierile precedente au fost eronate.
Este posibilă reluarea pierderilor din depreciere constatate anterior?
63% dintre companiile americane nu efectuează reluarea pierderilor, 25% o consideră adecvată şi 12 %
apreciază că reluarea se justifică numai în anumite circumstanţe.
Reluarea pierderilor corespunde criteriului de Ajustările ulterioare ar putea ridica întrebări

evaluare la minimul dintre cost şi valoarea de piaţă referitoare la credibilitatea evaluărilor iniţiale,
atunci când valoarea recuperabilă a crescut până la aceasta cu atât mai mult cu cât deprecierea a fost
nivelul valorii contabile originale. considerată permanentă în momentul recunoaşterii
pierderilor.
Ar trebui sau nu să se facă distincţia între activele destinate vânzării şi cele care urmează a fi folosite în
activitatea ulterioară?
FAS 121 consideră că distincţia trebuie să fie IAS 36 nu o consideră o problemă reală, ea fiind
făcută pentru a evita contabilizarea amortizărilor în soluţionată prin modul de determinare a valorii
perioada de vânzare şi pentru a putea aplica criterii recuperabile ca maxim între preţul net de vânzare şi
diferenţiate de calcul al valorii recuperabile. valoarea de utilizare, prioritate având calculul
preţului net de vânzare.

Ţinând cont de concluziile prezentate în privinţa modului în care tratamentele contabile referitoare la
deprecierea activelor influenţează relevanţa şi credibilitatea informaţiilor cuprinse în situaţiile
financiare, este posibilă identificarea unor rezerve de perfecţionare a sistemului contabil românesc, în
scopul atingerii unui nivel de performanţă comparabil cu cel al sistemelor analizate.
Testul pentru deprecierea activelor îşi găseşte utilitatea în contabilitatea românească. Pentru a evita
problemele legate de frecvenţa aplicării acestuia, varianta testului în două etape este foarte potrivită:
mai întâi se apreciază dacă există sau nu indicii ale deprecierii şi apoi, dacă este cazul, se evaluează
această depreciere. Dificultăţile metodologice legate de aplicarea testului de depreciere pot fi reduse
semnificativ dacă se adoptă varianta utilizării fluxurilor de trezorerie neactualizate în prima etapă a
testului, atunci când se apreciază dacă activul a suferit sau nu o pierdere de valoare. Fluxurile de
trezorerie actualizate pot fi o soluţie pentru evaluarea pierderii din depreciere în a doua etapă.
Normalizatorii britanici considerau că în contextul unui model contabil bazat pe costul istoric,
aprecierea dacă o investiţie a fost sau nu recuperată ar trebui să se facă pe baza unor fluxuri de
trezorerie neactualizate care corespund mai bine noţiunii de investiţie iniţială. Acoperirea riscului şi
obţinerea unui câştig sunt probleme care ţin de rentabilitatea unei investiţii şi nu de recuperabilitatea
acesteia.
Astfel, aprecierea dacă activul a suferit sau nu o pierdere din depreciere se va face pe criterii care ţin
strict de recuperabilitatea costului iniţial şi nu de randament.
În privinţa determinării valorii recuperabile, o variantă posibilă ar fi valoarea maximă dintre preţul de
vânzare net şi valoarea recuperabilă, cu precizarea că pentru activele destinate vânzării nu este
necesară decât estimarea preţului net de vânzare. De asemenea, pentru activele folosite în activitatea
ulterioară, poate fi utilă determinarea cu prioritate a preţului de vânzare net.
O astfel de normă contabilă aplicabilă întreprinderilor din România ar putea reduce riscul ca
investitorii şi creditorii să aibă nevoie să solicte informaţii suplimentare cu privire la situaţia
financiară a unor firme numai pentru că situaţiile financiare întocmite în conformitate cu normele
actuale nu îndeplinesc criteriile minime de relevanţă şi credibilitate.
Bibliografie
1. GOTTLIED, M., Impairment of Long Lived Assets: Recognition, Measurement and Disclosure
(Accounting)
2. HOUILLON, P., CLENDON, T., Impairment of Fixed Assets and Goodwill: FRS 11 / IAS 36
3. LANGOT, J., Comptabilité anglo-saxonne. Normes, mecanismes et documents financiers
4. RAFFOURNIER, B., Comptabilité internationale
5. RICHARD, J., Comptabilité et pratiques comptables
6. FIAC Comment Letter on Accounting for the Impairment of Long Lived Assets and for Long Lived
Assets to Be Disposed Of
7. FRC Comment Letter on IASC’s Exposure Draft F55: Impairment of Assets
8. GAAP Analysis, Arthur Andersen, 1997
9. IFAA Comment Letter on IASC’s Exposure Draft E 55 “Impairment of Assets”
10. International Accounting Standards Similarities and Differences (IAS, US GAAP, UK GAAP):
PriceWaterhouseCoopers, february, 2000, www.pwc.com
11. Standardele Internaţionale de Contabilitate, Bucureşti, Editura Economică, 2002

Recenzii
Bază şi alternativ
în contabilitatea întreprinderii
ISBN 973-8257-70-0
Bucureşti, Editura Economică
Coordonator: Mihai RISTEA
De ce o nouă carte de contabilitate, care prin intenţie se doreşte a fi diferită de celelalte, iar ca
realitate devine una cu toate? Este unul din răspunsurile la căutările actuale ale contabilităţii, căutări
prin raportare la viitor, exprimându-şi trecutul şi prezentul. O asemenea mişcare are loc între ceea ce
este contabilitatea, între ceea ce trebuie să fie şi ceea ce nu este. Totodată, acceptată ca o practică
socială, contabilitatea se află în situaţia de a-şi trata produsele pe care le furnizează ca pe un
compromis între aşteptările şi exigenţele protagoniştilor sociali, între cererea şi oferta de informaţii
contabile, între internaţional şi naţional, între juridic şi economic, între economic şi financiar. Şi iată
un adevăr: deocamdată, în contabilitate nu există o teorie generală, independentă de condiţiile de
aplicare, dar prin ea însăşi de natură să determine aplicaţiile în funcţie de o singură raţiune. De aceea,
recurgerea în titlul lucrării la termenii bipolari bază şi alternativ, susţinuţi de multiform, evidenţiază
încă o dată faptul că nu există ştiinţă decât în general, după cum nu există adevăr decât în particular. Şi
în suita adevărurilor nu poate fi omis şi acela potrivit căruia excursul prin Standardele Internaţionale
de Contabilitate este patria nimănui, chiar dacă unii autori din ţara noastră îşi arogă calitatea de a fi
depozitarii produselor ştiinţifice ale comunităţii contabile internaţionale.
În spiritul celor semnalate mai sus, prezenta carte îşi propune să reia şi să dezvolte o serie de
adevăruri diluate şi formalizate prin prisma tratamentelor contabile. Este o încercare de reconciliere a
conţinutului cărţilor precedente ale autorului, publicate cu generozitate de Editura Tribuna Economică.
Un discurs în care nu puţine adevăruri devenite deja confortabile şi prinse de oboseală primesc un
bobârnac pentru a fi puse din nou în mişcare.
Demersul este dominat de căutări şi mai puţin de posesia adevărurilor. Acum când toată lumea
caută cu înverşunare armonizare, conversii, convergenţe şi divergenţe în contabilitate, cartea nu face
altceva decât încearcă să înţeleagă şi să pună în evidenţă această nelinişte. De asemenea, cartea a fost
scrisă în situaţia în care, în prezent, în contabilitate nimic din ceea ce ştim nu devine un datum,
automatismele de mult însuşite sunt provocate pentru a fi reconsiderate prin înnobilare. Câteva din
aceste provocări: despărţirea de ecuaţia generală activ = pasiv, în favoarea ecuaţiei active = capitaluri
proprii + datorii; aplicarea modelului general de evaluare bazat pe costul istoric recuperabil şi pe
conceptul de menţinere a capitalului financiar normal; travaliul continuu de du-te-vino între costul
istoric şi valoarea justă; măsurarea riscurilor şi incertitudinilor în contabilitate; între valoarea justă
şi valoarea actualizată, dominată de axioma un leu azi este mai mare decât un leu mâine; dihotomia
conectare-deconectare între contabilitate şi directivele contabile europene; clasificarea monetar şi
nemonetar; active şi datorii financiare; instrumente financiare primare şi instrumentele derivate etc.

Recenzii
Fără a dilata prefaţa, cartea de faţă preia şi valorifică în bună măsură, iar în unele cazuri
textual, ceea ce este scris în cartea cărţilor de contabilitate, cea a Standardelor Internaţionale de
Contabilitate. De asemenea, în construirea cazurilor concrete cu soluţii s-a folosit ca referinţă Ghidul
practic de aplicare a Standardelor Internaţionale de Contabilitate, Partea I, Bucureşti, Editura
Economică, 2001, elaborat de specialiştii din Ministerul Finanţelor Publice.
În unele părţi, cartea abordează in extenso problematica propusă, în altele completitudinea este
sacrificată în favoarea reprezentativităţii şi nu puţine sunt cazurile în care autorul obligă cititorul să se
adreseze direct la sursele de drept contabil în vederea fundamentării înregistrării contabile. O
asemenea viziune invită la observaţii, propuneri şi recomandări pentru îmbunătăţirea cărţii, pentru o
eventuală reeditare. Fără a fi lipsită de limite şi critici, ea îmi oferă prilejul de a spune „coborâţi în
adâncurile teoriei normative a contabilităţii, iar dacă nu simţiţi un junghi intelectual şi necesitatea de a
rupe cercul comod al regulilor de mult învăţate, pentru a fi constructivi, atunci întreaga vină revine
autorului”.
Lect. univ. dr. Artemisa Daniela CALU

Recenzii
Contabilitate financiară
ISBN 973-96154-9-X
Bucureşti, Editura MĂRGĂRITAR, 2003
Coordonator: Mihai RISTEA
Să încerci să transmiţi esenţa gândirii într-un Haiku este o provocare pentru orice poet, dar
contabilitatea nu este poezie şi, în consecinţă, nu poate fi surprinsă doar în 17 silabe. Echivalentul
acestei provocări, la nivelul colectivului Catedrei de Contabilitate, Audit şi Control de Gestiune, l-a
constituit realizarea cărţii Contabilitatea financiară în „forma scurtă”, sub coordonarea şefului de
catedră, profesorul Mihai Ristea.
Conţinutul lucrării este structurat pe două dimensiuni: conceptuală şi practică. Iniţial sunt
prezentate elementele definitorii privind normalizarea contabilă, dublate de o analiză critică a cadrului
contabil general al IASB. Abordarea elementelor de praxis contabil este realizată, în mod sistematic,
pe clase de conturi, în cadrul fiecăreia dintre aceste paliere fiind surprinse recunoaşterea, evaluarea şi
tratamentele contabile specifice. Dat fiind faptul că principalii destinatari ai acestei lucrări sunt
studenţii, lucrarea cuprinde, de asemenea, mai multe seturi de întrebări recapitulative şi teste grilă de
autoevaluare, menite să faciliteze înţelegerea şi fixarea problematicii prezentate.
Deşi scopul declarat al acestei lucrări este doar acela „de a oferi studentului cheia de acces la
seiful contabilităţii”, colegii mei ce au colaborat la realizarea acestei cărţi au reuşit, prin crearea unui
efect de sinergie, să ofere „o imagine fidelă” a ceea ce este contabilitatea în prezent.
Lect. univ. dr. Artemisa Daniela CALU

Apariţii editoriale
Finanzbuchführung
ISBN 973-594-247-X
Bucureşti, Editura ASE, 2004
Autori:
Ladislau POSSLER
Anca TUŢU
Grundlagen der Buchführung

ISBN 973-594-401-4
ISBN 973-594-400-6
Bucureşti, Editura ASE, 2004
Autori:
Ladislau POSSLER
Anca TUŢU
Aureliana IVAN

Apariţii editoriale
Contabilitatea şi controlul de gestiune

în concept Direct Costing
ISBN 973-86658-4-1
Bucureşti, Editura INFOMEGA, 2004
Autor:
Cornelia DASCĂLU
Reorganizarea şi lichidarea întreprinderii

ISBN 973-98568-3-7
Bucureşi, Editura PROMOTAL, 2003
Autor:
Corina IOANĂŞ

Ate Si Audit - Mirela Paunescu

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ate Si Audit - Mirela Paunescu

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE ŞI AUDIT

Asist. univ. drd. Mirela PĂUNESCU

Situaţia pensiilor private în România

Printre cele mai interesante aspecte enumerăm:

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 5

Tipuri de beneficii ale angajaţilor

Noile probleme ridicate în contabilitate sunt contabilizarea şi prezentarea informaţiilor referitoare la

În categoria beneficiilor se încadrează doar beneficiile suportate de întreprindere; standardul vizează

6 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

În categoria beneficiilor post-angajare pot intra şi sumele plătite de întreprinderi la decesul

Contabilizarea beneficiilor pe termen scurt ale angajaţilor

Absenţe compensate pe termen scurt

(a) prin acumulare;

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 7

8 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

Planuri privind participarea la profit şi primele

O întreprindere trebuie să recunoască costul previzionat al participării la profit şi al primelor cuvenite

Participarea salariaţilor la profit este o modalitate de a stimula şi recompensa salariaţii. De regulă, în

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 9

(a) termenii oficiali ai planului conţin o formulă de determinare a valorii beneficiului;

În această situaţie, întreprinderea recunoaşte la data bilanţului o datorie şi o cheltuială în valoare de

10 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

O noutate faţă de vechile reglementări contabile româneşti o reprezintă faptul că participarea

Acţionarii sunt unicii proprietari ai societăţii şi singurii îndreptăţiţi să participe la distribuirea

Cheltuieli cu beneficiile angajaţilor = Datorii faţă de angajaţi 10.000

Beneficii post-angajare: distincţia între planuri de contribuţii determinate

Beneficiile post-angajare includ, de exemplu:

În cazul planurilor de contribuţii determinate:

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 11

În cadrul planurilor de contribuţii determinate, întreprinderea are obligaţia să contribuie în funcţie de

Pe baza planurilor de beneficii determinate:

În situaţia în care întreprinderea sponsorizează un plan de contribuţii determinate, dar obişnuieşte să

12 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

Diferenţa dintre cele două planuri de pensii poate fi sintetizată în figura 1:

Planul de contribuţii determinate

Fixe Variabile (Riscuri)

Entitatea Contribuţii Planul de Beneficii Beneficiarii

Figura 1 Diferenţa dintre contribuţii determinate şi beneficii determinate

Planuri de contribuţii determinate

Contabilizarea planurilor de contribuţii determinate este simplă, pentru că obligaţia întreprinderii

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 13

Beneficii post-angajare: planuri de beneficii determinate

Contabilizarea planurilor de beneficii determinate implică următorii paşi:

14 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

+ valorii actualizate a obligaţiei privind beneficiul determinat la data bilanţului

(a) valoarea determinată anterior ;şi

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 15

IAS 19 consideră că:

Cont de profit şi pierdere

(a) a se aplica o metodă de evaluare actuarială;

16 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

2. Să atribuie beneficii perioadelor de serviciu utilizând formula de calcul a beneficiilor

Obligaţiile privind beneficiile post-angajare trebuie evaluate pe o bază care reflectă:

În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască un

Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004 17

În evaluarea obligaţiei privind beneficiile determinate, o întreprindere trebuie să recunoască costul

Pasul 1: Calculăm pensia anuală anticipată: 0.01 * 10 * 150.000 = 15.000

Pasul 3: Calculăm valoarea actualizată a pensiei totale, la momentul actual:

30 ani 60 ani 70 ani

Momentul Momentul Decesul

18 Contabilitate şi informatică de gestiune • 8 / 2004

Pasul 1: Calculăm pensia anuală anticipată: 0.01 * 11 * 150.000 = 16.500

Pasul 3: Calculăm valoarea actualizată a pensiei totale, la momentul actual: