INTRODUCERE

Lucrarea de licen se numete Elaborarea i analiza contului de profit i pierdere, cu studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. Lucrarea cuprinde apte capitole. Primul capitol prezint definirea, structura i organizarea cheltuielilor i a veniturilor. n cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric despre contul de profit i pierdere precum i prezentarea mai multor modele ale contului de profit i pierdere. n capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societii i prezentarea serviciilor oferite de firm. Capitolul numrul patru cuprinde lucrrile preliminare pe care le face societatea pentru a ntocmi contul de profit i pierdere. Analiza contului de profit i pierdere este prezentat n capitolul cinci. Analiza contului de profit i pierdere cuprinde tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanare, precum i ratele de rentabilitate. Concluziile i propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate n capitolul ase. Capitolul apte cuprinde aplicaia informatic privind contul de profit i pierdere.

CAPITOLULUL I CHELTUIELI VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE N MSURAREA PERFORMANEI NTREPRINDERII

1.1. Definirea i structura cheltuielilor si a veniturilor Orice activitate pe care o desfoar agenii economici necesit, n mod obiectiv, anumite consumuri de munc vie i materializat, care poart denumirea general de cheltuieli. Ele reprezint sumele sau valorile pltite pentru: consumurile, lucrrile executate i serviciile prestate de care beneficiaz unitatea patrimonial, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale i cheltuieli extraordinare. Cheltuielile, ca de altfel i veniturile, se delimiteaz, inclusiv n contul de profit i pierdere, n funcie de natura lor, n sensul activitii care le genereaz n trei categorii i anume: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare i cheltuieli extraordinare. n cadrul fiecreia din primele dou categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenierea pe grupe i feluri de cheltuieli i respectiv pe elemente de cheltuieli.1 Totodat, sunt delimitate nc dou grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc amortizrile i provizioanele i impozitul pe profit. Grupele de cheltuieli amintite, se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n sensul c n Planul general de conturi sunt stabilite ase grupe de conturi pentru cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structur eterogen i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aa cum prevd reglementrile contabile n vigoare. Cheltuielile de exploatare se refer la complexitatea activitilor economice pe care ntreprinderea le poate desfura, fiind sistematizate n cinci categorii, care se amintesc n cele ce urmeaz. Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul, materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i alte materiale consumabile, costul de achiziie al materialelor de natura obiectelor de inventar

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.368 2

consumate, costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul de achiziie al energiei i apei consumate, costul de achiziie al animalelor i psrilor i costul mrfurilor i ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri pentru: ntreinere i reparaii; redevene, locaii de gestiune i chirii; studii i cercetri, inclusiv sumele pltite pentru contractele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori, comisioane, inclusiv cele pltite agenilor economici cu activitate de comer exterior); cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; cu transportul de bunuri i personal; pentru deplasri, detari i transferri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate suportate de unitatea patrimonial, cum sunt: impozitul pe cldiri i terenuri; alte impozite, taxe i vrsminte asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de transport; diferenele de pre la gaze i iei obinute din producia intern; datoriile i vrsmintele privind fondurile speciale. Cheltuieli cu personalul, unde se ncadreaz: salariile i alte drepturi de personal; asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale i pentru ajutorul de omaj, cheltuieli cu pregtirea i perfecionarea profesional i alte cheltuieli cu personalul suportate de unitatea patrimonial). Alte cheltuieli de exploatare, care se refer la pierderile din creane i debitori diveri, la despgubiri, amenzi, penaliti, donaii i subvenii acordate, activele cedate i alte operaii de capital. Cheltuielile financiare se refer la pierderile din creane legate de participaii; la investiiile financiare cedate; la diferenele nefavorabile de curs valutar din operaiile curente i disponibilitile n devize; dobnzile curente aferente mprumuturilor primite i altor datorii privind exerciiul n curs; sconturile acordate clienilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din creane de natur financiar). Cheltuielile extraordinare reprezint acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea normal, curent a unitii patrimoniale. Ele se refer la calamiti i alte evenimente extraordinare sau altfel spus la pierderile din calamiti i exproprieri de active. Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt grupate, n funcie de natura lor, pe activitile care le ocazioneaz, de exploatare i financiar, i cuprind: cheltuielile ce privesc

amortizarea imobilizrilor necorporale i corporale, provizioanele pentru riscuri i cheltuieli de exploatare i deprecierea imobilizrilor corporale, necorporale i financiare, activelor circulante de natura stocurilor i celor financiare . Cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite reprezint sumele de aceast natur datorate bugetului statului,de ctre toate entitile economice, inclusiv microntreprinderi. Referitor la cheltuielile cu amortizrile i provizioanele se reine c se nscriu n "Contul de profit i pierdere" sau n alte raportri periodice la categoriile de activiti la care se refer (exploatare i financiar). Veniturile reprezint sumele sau valorile ncasate sau de ncasat care, n principal, provin din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, din servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs. Veniturile, ca de altfel i cheltuielile, se delimiteaz dup natura lor, n sensul naturii activitii care le genereaz i anume: venituri din exploatare, venituri financiare i venituri extraordinare. n cadrul primelor dou categorii se face diferenierea pe feluri de venituri. Totodat, este delimitat i categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezint particularitatea c se constituie numai prin intermediul operaiilor contabile de diminuare sau anulare a provizioanelor, fr angajarea unor operaii de ncasare. Cele patru categorii de venituri amintite se au n vedere n ceea ce privete organizarea contabilitii, n cadrul creia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare, care au structur eterogen, i cte o singur grup de conturi pentru fiecare din celelalte trei categorii de venituri, aa cum se prezint n continuare. Veniturile din exploatare se refer la diversitatea activitilor economice ce se realizeaz n cadrul ntreprinderii, fiind delimitate aa cum se prezint, n mod succint, n cele ce urmeaz. Veniturile privind cifra de afaceri constituie o prim grup de venituri care are n componena sa realizrile de aceast natur ce provin din vnzarea produselor finite, semifabricatelor, produselor reziduale i mrfurilor, precum i din studii i cercetri, redevene, locaii de gestiune, chirii i din activiti diverse. n cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele i alte reduceri acordate clienilor. Venituri din variaia stocurilor, unde se ncadreaz creterea sau diminuarea, dup caz, a costurilor de producie efective totale de la sfritul perioadei de gestiune comparativ cu nceputul acesteia.

Venituri din producia de imobilizri corporale i necorporale, care privesc costul de producie al bunurilor sau valoarea lucrrilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale ntreprinderii. Venituri din subvenii de exploatare, se refer la sumele nerambursabile ce se primesc de la bugetul de stat, de la colectiviti publice sau alte uniti patrimoniale n vederea acoperirii diferenelor de pre i a pierderilor sau pentru anumite finanri, cum este cazul cheltuielilor de cercetare. Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creane reactivate i alte venituri ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unitii sau de ctre teri. Veniturile financiare se refer la realizrile de aceast natur, provenite din imobilizri financiare, investiii financiare pe termen scurt, creane imobilizate, investiii financiare cedate, diferene de curs valutar, dobnzi, sconturi obinute i din alte venituri financiare. Veniturile extraordinare nu au legtur cu activitatea curent a unitii, de exploatare sau financiar, i provin din subvenii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor nregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilit cte o categorie de venituri pentru fiecare din activitile de exploatare i financiar. 1.2. Recunoaterea i evaluarea cheltuielilor i veniturilor n cadrul activitii, o societate realizeaz o diversitate de operaii care angajeaz cheltuieli i venituri. Efectuarea cheltuielilor i generarea veniturilor se deruleaz n mai multe etape succesive sau simultane. Astfel, n cazul cheltuielilor se delimiteaz patru momente:2
1.

Angajarea cheltuielilor - intervine n momentul cumprrii de bunuri stocabile i nestocabile, lucrri, utiliti, servicii destinate produciei, cnd apare obligaia de plat ctre furnizori;

M.Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii,Editura Universitar,Bucureti 2004 pag.401 5

2.

Consumul - reprezint utilizarea electiv a resurselor n scopul satisfacerii nevoilor productive sau neproductive. Plile - nseamn achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor i serviciilor penalitilor. primite. Exist anumite pli care reprezint un transfer fr echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor i

3.

4.

Imputarea - reprezint etapa n care cheltuielile sunt decontate adic sunt suportate din veniturile realizate, obinndu-se astfel, rezultatul exerciiului. n procesul de creare a veniturilor se delimiteaz patru momente:

1.

Producia - este etapa realizrii bunurilor si serviciilor n cadrul obiectului principal de activitatea a! unei ntreprinderi. Facturarea sau vnzarea pe credit - reprezint transferul dreptului de proprietate de la furnizor la client; ncasarea - este etapa n care bunurile i serviciile vndute se transform n bani. Incorporarea - este momentul n care veniturile absorb cheltuielile n vederea obinerii rezultatului.

2.

3.

4.

ntruct Romnia a optat pentru o contabilitate de angajamente, nregistrarea n contabilitate a cheltuielilor se face n momentul angajrii cheltuielilor sau al consumului de resurse, indiferent de momentul plii. nregistrarea n contabilitate a veniturilor se face n momentul livrrii bunurilor i serviciilor pe baz de factur sau alte documente , indiferent de momentul ncasrii acestora.

1.2.1. Recunoaterea veniturilor

Veniturile sunt recunoscute n contul de profit si pierdere atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare ce poate fi evaluat credibil. Aceasta presupune c recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a diminurii datoriilor ( de exemplu, creterea net a activelor rezultat din vnzarea produselor sau serviciilor sau descreterea datoriilor ca rezultat al anulrii unei datorii). In accepiunea IAS, n categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar i cele nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificri de curs valutar. In Romnia nu este reglementat practica recunoaterii veniturilor i cheltuielilor nerealizate. 1.2.2. Evaluarea veniturilor Evaluarea veniturilor se face la "valoarea just a mijloacelor de plat primite sau a creanelor de ncasat". In practic venitul este, de regul, dimensionat la valoarea nominala a creanelor de ncasat sau a sumelor ncasate. De asemenea, reducerile comerciale de pre (rabat, remiz, discount) sunt. de regul, deduse din valoarea veniturilor recunoscute. De regul, valoarea nominala a creanelor asociate veniturilor nu difer de valoarea just, deoarece perioada de ncasare este relativ scurt n situaiile particulare n care valoarea creanelor de ncasat n viitor este mai mare dect valoarea nominal datorit depirii termenelor normale de plat atunci se va determina valoarea just a creanelor de ncasat. Astfel: valoarea viitoarelor ncasri va fi actualizat utilizndu-se o rat a dobnzii, fie prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiai grad de risc, fie rata dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preurile actuale din vnzarea de bunuri i servicii. Atunci cnd sunt schimbate bunuri similare ca natur i valoare, nu se recunoate nici un venit aferent schimbului. Ins dac se schimb bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un venit, egal cu valoarea just a bunului primit, ajustat cu bunurile pltite/primite. Dac valoarea just a bunurilor primite nu poate fi determinat n mod corespunztor, atunci venitul este

recunoscut la valoarea just a bunului cedat, ajustat cu sumele primite/pltite n numerar. 1.3. Organizarea general a contabilitii cheltuielilor i a veniturilor 1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor

n ceea ce privete cheltuielile, ca de altfel i veniturile, este caracteristic faptul c se utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c se nregistreaz n conturile contabile n momentul constatrii, indiferent de data plii propriu-zise a lor. Operaiile economice corespunztoare cheltuielilor se oglindesc n contabilitate pe baz documentelor justificative n care sunt nscrise, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent n activitatea practic.3

Factura fiscal, pentru achiziionrile de valori materiale nestocabile, pentru tariful de transport privind bunurile i personalul, pentru servicii prestate de teri. Bonul fiscal cod PETROM, care oglindete aprovizionrile (consumurile) de carburani i lubrifiani. Avizul de nsoire, atunci cnd bunurile aprovizionate nu sunt facturate. Extrasul de cont, n situaia unor pli direct din conturile deschise la bnci, cum sunt comisioanele reinute de unitile bancare.

Ordinul de deplasare (delegaie), pentru diurna aferent deplasrilor n interesul ntreprinderii. Listele i Procesul verbal de inventariere, care reflect lipsurile n gestiune, imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.

Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc consumul de energie electric, serviciile de pot, telefon, telegraf, transportul de mrfuri pe calea ferat .Bonul de consum sau Fia limit de consum, dup caz, pentru eliberarea din magazie a materiilor prime i materialelor destinate consumului. Statul de salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurrile sociale i protecia social . Contabilitatea operaiilor privind cheltuielile se organizeaz utilizndu-se mai multe conturi sintetice de gradul I i II, dup caz. Aceste conturi sunt sistematizate n grupele: 60
3

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.370 8

"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri"; 62 "Cheltuieli cu alte servicii executate de teri"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrs-minte asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele"; 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite". Unele conturi sintetice de gradul I, existente n grupele 60, 64, 65, 66 i 68, conin conturi sintetice de gradul II (subconturi) care asigur detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc. Conturile de cheltuieli au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative.

Au funcia contabil de activ. Reflect n debit cheltuielile pe care unitatea le angajeaz, pltite sau de pltit. Oglindesc n credit, la sfritul fiecrei luni i implicit, la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a cheltuielilor nregistrate n debitul contului 121 "Profit i pierdere".

Unele conturi de cheltuieli se crediteaz, ca excepie, i n cursul perioadei, inclusiv la sfritul exerciiului, pentru acele operaii care impun asemenea nregistrri, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inventariere.

La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciiului, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan. Sumele nregistrate n debit sau ca sold debitor, atunci cnd este cazul, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta bilanului contabil denumit "Contul de profit i pierdere", precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.

Conturile de cheltuieli, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile Cheltuielile care se urmresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai de operaii care asigur desfurarea activitii economice de baz a agenilor economici. Pentru nregistrarea n contabilitate a operaiilor n cauz se utilizeaz urmtoarele conturi sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele

consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604 "Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia i apa", 606 "Cheltuieli privind animalele i psrile", 607 "Cheltuieli privind mrfurile" i 608 "Cheltuieli privind ambalajele". La rndul su, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvolt n subconturi care corespund felurilor de materiale consumate i anume: 6021 "Cheltuieli cu materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" i 6028 "Cheltuieli privind alte materiale consumabile". Conturile amintite, fr excepie, avnd funcia contabil de activ, reflect n debit, prin creditul conturilor corespunztoare naturii cheltuielilor efectuate urmtoarele elemente: valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime (301) i materialelor (302) ieite din magazie, valoarea materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate n folosin, valoarea materialelor nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie i ap (401, 408, 471), costul de achiziie aferent animalelor i psrilor ieite din patrimoniu (361), preul de nregistrare sau valoarea mrfurilor vndute sau constatate lips la inventariere (371), preul de nregistrare aferent ambalajelor vndute sau constatate lips la inventariere (381) i valoarea ambalajelor nerestituite furnizorilor, n cazul n care exist asemenea obligaie (409). n situaia n care se utilizeaz preul standard ca pre de eviden, iar pentru activele circulante materiale consumate se constat diferene nefavorabile de pre (costul de achiziie mai mare) este necesar s se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) i prin creditul conturilor de diferene de pre (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenelor de pre aferente consumurilor sau altor ieiri din gestiune. Pentru diferenele favorabile aferente ieirilor din gestiune (costul de achiziie este inferior preului de nregistrare) se procedeaz la creditarea conturilor de cheltuieli i debitarea celor de diferene de pre. Conturile analizate i n mod deosebit cele de mrfuri i ambalaje reflect n debit i activele de aceast natur aflate la teri n consignaie i vndute sau constatate lips la inventar, prin creditul conturilor de stocuri la teri i n spe 357 Mrfuri aflate la teri" i respectiv 358 Ambalaje aflate la teri".

10

Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii i lucrri prestate se organizeaz prin utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 61 i anume: 611 "Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile", 612 "Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" i 614 "Cheltuieli cu studiile i cercetrile". Aceste conturi, avnd funcia contabil de activ, oglindesc n debit cheltuielile pe care le sugereaz denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408) i cheltuielile nregistrate n avans (471), pentru cota aferent perioadei curente. Contul privind cheltuielile cu primele de asigurare se debiteaz n plus prin creditul conturilor de trezorerie (512,531). Conturile analizate se nchid n mod obinuit, creditndu-se la sfritul fiecrei luni prin coresponden cu debitul contului 121 "Profit i pierdere". Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri Cheltuielile de aceast natur au pondere relativ redus n totalul cheltuielilor de exploatare, ns efectuarea lor este justificat prin faptul c asigur unele dintre condiiile necesare desfurrii normale a activitii de exploatare. Prestrile la care ne referim, denumite alte servicii executate de teri, se asigur de ctre alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugereaz chiar denumirea conturilor sintetice de gradul I existente n grupa cu aceeai denumire i simbolul 62 i anume : 621 "Cheltuieli cu colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele i onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri i de personal", 625 "Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri", 626 "Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii", 627 "Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri". n debitul conturilor de mai sus se nregistreaz sumele datorate sau pltite terilor, prin creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) i respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodat, se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" atunci cnd cheltuielile au fost efectuate anterior i au devenit scadente. Se reine, de asemenea, c n cazul cheltuielilor privind colaboratorii, comisioanele i onorariile, de regul, nu se utilizeaz conturile de trezorerie, iar n situaia serviciilor bancare i asimilate nu se justific folosirea contului 401 "Furnizori". La sfritul fiecrei luni, conturile analizate se nchid prin transferarea integral a cheltuielilor colectate n contul de rezultate.

11

Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultan, sunt deductibile fiscal numai n situaia n care se bazeaz pe un contract scris i, totodat, exist posibilitatea s se verifice prestrile efectuate n ceea ce privete natura lor. Cheltuielile privind transportul i cazarea salariailor, ocazionate de delegarea, detaarea i deplasarea acestora n ar i n strintate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective, constatate prin documente justificative. Cheltuielile cu diurna sunt deductibile n sum maxim de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001). Cheltuielile privind publicitatea i reclama sunt, de asemenea, deductibile integral, existnd obligaia ncheierii de contracte n acest sens i pltirii unei taxe ctre bugetul local, care poate fi de 1-3%, aa cum prevede Ordonana de urgen nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea i completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele i taxele locale. Cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita cotei de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor i cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puin cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol nregistrate n cursul anului (Legea nr. 189/17.04.2001). La rndul lor, cheltuielile ce privesc activiti sau uniti aflate n subordine (grdinie, cree, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cmine pentru nefamiliti .a.), precum i cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii salariailor, acoperirea parial a costului transportului la i de la locul de munc al salariailor, suportarea parial a costului biletelor de tratament sau de odihn pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit n cot de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaii cu contract individual de munc. Totodat, se reine c asemenea venituri realizate de salariai nu se supun impozitrii. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate O categorie distinct de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli analizate anterior, o constituie cele care se refer la anumite impozite, taxe i vrsminte asimilate datorate bugetului statului i altor organisme publice. Cheltuielile de aceast natur se reflect n contabilitate utilizndu - se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i

12

vrsminte asimilate", care este nscris n grupa cu aceeai denumire i simbolul 63 din Planul de conturi general. Acest cont oglindete n debit sumele datorate bugetului statului sau altor organisme publice, prin creditarea conturilor corespunztoare naturii sau destinaiei lor i anume: impozitul pe cldiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport, taxa de drumuri, speciale, cum de firm sunt: fondul i alte impozite special pentru i taxe, sntate, precum i diferenele de unitii la fondurile pentru de solidaritate, pre la gaze i iei obinute din producia intern (446);contribuia

persoane cu handicap, de asigurri sociale a rnimii, special al drumurilor publice. (447); taxa pe valoarea adugat deductibil, devenit nedeductibil ca urmare a scutite de T.V.A. (4426); Taxa pe valoarea adugat colectat aferent bunurilor i serviciilor folosite n scop personal sau predate cu titlu gratuit (donaii), cea aferent bunurilor i serviciilor acordate salariailor sub forma avantajelor n natur,. (4427). Totodat se menioneaz c pentru impozitele i taxele anuale, dar pltite la nceputul exerciiului, este justificat s se utilizeze contul 471 "Cheltuieli nregistrate n avans", care se debiteaz prin creditul conturilor de trezorerie (512, 531). Ulterior, n cursul fiecrei luni, cota parte devenit scadent se reflect n creditul acestui cont i debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate". Contul analizat se nchide n mod obinuit, la sfritul fiecrei luni, transferndu-se cheltuielile colectate n debitul contului 121 "Profit i pierdere". Contabilitatea cheltuielilor cu personalul Cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal i cele privind asigurrile sociale aferente angajailor cu contract de munc pe durat nedeterminat se reflect n contabilitate utilizndu-se conturile de activ existente n grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" i anume: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social". Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflect n debit sumele cuvenite personalului pentru timpul lucrat i munca prestat aferente perioadei curente, precum i sporurile i premiile acordate i incluse n fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente i pentru care nu s-au ntocmit state de plat i alte sume incluse n fondul de salarii, n proratei calculate de unitatea patrimonial care desfoar att activiti supuse acestui impozit indirect, ct i

13

coresponden cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii n legtur cu personalul", dup cum s-a efectuat sau nu operaiunea de ntocmire a statelor de plat. Contul 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social" se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 6452 "Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj", 6453 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate" i 6458 "Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social". Aceste conturi nregistreaz n debit contribuiile unitii pentru destinaiile pe care le precizeaz, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile lucrtoare n care s-a aflat n incapacitate temporar de munc, alte sume cuvenite angajailor pentru protecia social, potrivit contractului colectiv de munc (ajutoare de deces, de nmormntare, de natere), n coresponden cu creditul conturilor care reflect asemenea obligaii i anume: 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale", 4371 "Contribuia unitii la fondul de omaj", 4313 "Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate", 423 "Personal ajutoare materiale datorate" i 4281 "Alte datorii n legtur cu personalul", n cazul n care nu sau ntocmit state de plat. Conturile privind salariile, asigurrile i protecia social se crediteaz la sfritul fiecrei luni, cu ocazia transferrii cheltuielilor nregistrate n contul de rezultate.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare n activitatea de exploatare curent, pe lng categoriile i felurile de cheltuieli analizate anterior, se pot ocaziona i alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scderii din eviden a pierderilor din creane sau altor operaii asemntoare provenite din activitatea de exploatare, dintre care se amintesc diferenele din lichidarea datoriilor i creanelor i valoarea reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, repartizate n perioadele urmtoare pe baz de scadenar. Contabilitatea acestor cheltuieli se organizeaz cu ajutorul conturilor de activ din grupa 65 "Alte cheltuieli de exploatare" i anume: 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" i 658 "Alte cheltuieli de exploatare". n debitul contului 654 "Pierderi din creane i debitori diveri" se oglindesc sumele datorate de clienii insolvabili, al cror faliment sau incapacitate de plat este confirmat de o hotrre a unei instane de judecat, n coresponden cu creditul contului 4118 "Clieni inceri sau n litigiu", sau 461 "Debitori diveri", pentru contravaloarea bunurilor livrate

14

sau a prestaiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se crediteaz contul 4427 "T.V.A. colectat", cu sume n rou. n debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflect acele cheltuieli care nu se pot ncadra n categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se amintesc: valoarea despgubirilor, amenzilor i penalitilor, datorate sau pltite, terilor i bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaii fa de bugetul statului (4481) i de disponibil la banc (512); valoarea donaiilor i subveniilor acordate, prin creditul conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale sau necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizri n care sunt reflectate imobilizrile n cauz; valoarea avansului i a ratelor aferente bunurilor cedate n regim de leasing financiar, prin creditul contului 267 Creane imobilizate", precum i repartizarea n perioadele urmtoare, conform scadenarului, a valorii reparaiilor capitale efectuate cu fore proprii, n coresponden cu creditul contului 471 "Cheltuieli nregistrate n avans" .Sumele nregistrate n ambele conturi analizate mai sus se transfer la sfritul lunii n contul de rezultate. Contabilitatea cheltuielilor financiare n cadrul gestiunii financiare a oricrui agent economic se pot efectua mai multe feluri de cheltuieli financiare, care sunt determinate, n marea majoritate a lor, de operaiile realizate n scopul obinerii de venituri de aceast natur. Aceste cheltuieli constituie o grup sau categorie distinct n cadrul componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere" i sunt reflectate n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, n cadrul Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare". Conturile existente n aceast grup formeaz perechi cu cele de venituri financiare i sunt stabilite pe feluri de cheltuieli financiare i anume: 663 "Pierderi din creane legate de participaii", 664 "Cheltuieli privind investiiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobnzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate" i 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creane legate de participaii" reflect n debit valoarea mprumuturilor acordate pe termen lung societilor n capitalul crora sunt deinute titluri de participare, mprumuturi a cror recuperare nu mai este posibil ca urmare a incapacitii de plat a unitilor respective, probat cu hotrrea unei instane judectoreti care a declarat falimentul, n coresponden cu creditul contului 267 "Creane imobilizate". Contul 664 "Cheltuieli privind investiiile financiare cedate" conine dou subconturi (6641 Cheltuieli

15

privind imobilizrile financiare cedate" i 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate") i ine evidena diferenelor nefavorabile rezultate din vnzarea investiiilor financiare pe termen scurt (preul de vnzare mai mic dect cel de cumprare), nregistrnd aceste diferene n debit prin coresponden cu creditul conturilor: din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt". Totodat, reflect valoarea imobilizrilor financiare cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 Imobilizri financiare". Contul 665 "Cheltuieli din diferene de curs valutar" se utilizeaz pentru evidenierea n debitul su a diferenelor nefavorabile de curs valutar rezultate n urma ncasrii creanelor n valut, evalurii creanelor la nchiderea exerciiului, achitrii datoriilor n valut sau evalurii acestora la sfritul anului financiar, inclusiv a disponibilitilor n devize existente la bnci sau n casierie, prin coresponden cu creditul conturilor de creane sau datorii n devize i de mijloace bneti n valut. Contul 666 "Cheltuieli privind dobnzile" reflect n debit sumele reinute de banc reprezentnd dobnzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat ntreprinderii, precum si dobnzile datorate bncii i nedecontate, n coresponden cu creditul conturilor 512 " Conturi curente la bnci", pentru sumele reinute de banc, i respectiv 1682 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung", 5198 "Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" i 5186 "Dobnzi de pltit", dup cum creditele pentru care se datoreaz dobnzile respective sunt pe termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acord prin contul de disponibil (linii de creditare).Contul analizat oglindete, de asemenea, n debit dobnzile existente la sfritul anului ca fiind datorate i nepltite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 Dobnzi aferente. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Cheltuielile din aceast categorie, aa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezint operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii patrimoniale, de exploatare i financiar. Ele se oglindesc n contabilitate cu ajutorul unui singur cont sintetic de gradul I, care se prezint n continuare. Contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare" este de activ i oglindete n debit valoarea pierderilor din calamiti i din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizri corporale i necorporale sau de stocuri, dup caz. Totodat, se precizeaz c, pe seama cheltuielilor extraor-

16

dinare, ca de altfel i a veniturilor extraordinare, ale exerciiului curent, se corecteaz i eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. n asemenea situaie se depune o declaraie fiscal prin care se rectific calculul impozitului pe profit aferent exerciiului financiar la care se refer eroarea constatat. Cheltuielile extraordinare nregistrate se transfer n mod obinuit n contul de rezultate, la sfritul lunii. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile i provizioanele Amortizarea reprezint procesul financiar de includere n cheltuieli a unei pri din valoarea imobilizrilor. Un aspect caracteristic al acestei operaiuni l reprezint faptul c nu au antrenat i nici nu vor antrena ntr-un viitor apropiat un schimb de mijloace bneti dect pentru valoarea de intrare iniial, n cazul n care imobilizrile au fost achiziionate, n timp ce pentru plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevalurii, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaie bneasc. n aceeai categorie de cheltuieli se ncadreaz i cele efectuate cu prilejul constituirii, respectiv majorrii provizioanelor, fapt ce a necesitat urmrirea lor cu ajutorul grupei distincte de cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele". n cadrul acestei grupe, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele sunt reflectate n raport cu natura activitii la care se refer i anume: de exploatare, financiare, aa cum se prezint n continuare. Contul 681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli", 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea debiteaz n urmtoarele n cu situaii: pentru nregistrarea imobilizrilor necorporale, coresponden valoarea cu creditul contului 280 amortizrii imobilizrilor" i 6814 activelor circulante"). Se amortizrii necorporale, imobilizrilor

"Amortizri privind imobilizrile necorporale",

pentru nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale n coresponden cu

creditul contului 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale", pentru nregistrarea constituirii i majorrii provizioanelor care privesc imobilizrile necorporale sau corporale, deprecierea stocurilor i produciei n curs de execuie, creane nencasabile, riscurile care se refer aceste aspecte. i cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunztoare elementelor patrimoniale la

17

Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele" este, de asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvolt n conturi sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante" i 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor"). Contul analizat se debiteaz cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate la finele anului, n coresponden cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare (296), creanelor din conturile de decontri din cadrul grupului sau cu asociaii (495), a investiiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum i pentru valoarea amortizat a primelor de rambursare aferente obligaiunilor (169). n ceea ce privete cheltuielile cu provizioanele, se reine c sunt deductibile fiscal numai n situaiile n care sunt nominalizate n mod expres de reglementrile de natur fiscal. n prezent este admis deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicat, cu modificrile i completrile ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente urmtoarelor provizioane: pentru clieni nencasai n cazul declarrii falimentului acestora pe baza hotrrii judectoreti, n limita creanei neacoperite prin avansuri, garanii i alte elemente asigurtorii; pentru pierderi din diferene de curs valutar aferente creanelor i obligaiilor n valut evideniate n bilan la sfrit de an; pentru garanii de bun execuie, n limita cheltuielilor prevzute pentru efectuarea remedierilor n perioada de garanie, dar nu mai mult dect cota medie din exerciiul financiar precedent, calculat prin raportarea cheltuielilor de veniturile realizate anumite perioade de garanie. Totodat, se subliniaz c provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor, stocurilor i produciei n curs de execuie, creanelor i titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 i 49 i contul 59) se constituie n toate situaiile n care se constat deprecieri, indiferent de situaia financiar a societii comerciale i de faptul c antreneaz cheltuieli care pot s fie nedeductibile fiscal. Operaiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul mai multor nregistrri contabile exemplificate n capitolele anterioare, iar alte operaii aceast natur la din vnzarea bunurilor i prestarea serviciilor cu asigurarea unei

18

economice se vor prezenta n capitolul 9, cu prilejul soluionrii problemelor aferente inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem c nu se justific repetarea lor. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit Determinarea i nregistrarea impozitului pe profit reprezint operaia contabil prin care se reflect, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natur fiscal, iar pe de alt parte crearea obligaiei fa de bugetul statului. Se determin lunar, cu date cumulate de la nceputul anului. La rndul su, impozitul pe venit datorat de microntreprinderi se calculeaz trimestrial prin aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obinute i implicit nregistrate n contul de profit i pierdere, indiferent de sursa de provenien a lor, cu excepia celor nregistrate n conturile: 711 Variaia stocurilor", 722 Venituri din producia de imobilizri corporale" i 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare". Pentru nregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizeaz conturile 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit" i 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus", care sunt nscrise n grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite". Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" nregistreaz n debit, de regul la sfritul lunii, cu sume n negru sau n rou, valoarea impozitului pe profit calculat i implicit datorat bugetului de stat i respectiv nregistrat n plus i stornat, n coresponden cu creditul contului 441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus" reflect n debit impozitul pe venit, datorat de microntreprinderi, se nregistreaz cu ajutorul aceleiai formule contabile, cu meniunea c sumele sunt numai n negru. Repartizarea sau transferarea n contul de rezultate a cheltuielilor astfel nregistrate se efectueaz n mod obinuit, creditndu-se cele dou conturi de cheltuieli analizate i debitndu-se contul de rezultate, 121 "Profit i pierdere".

19

1.3.2. Contabilitatea veniturilor Pentru venituri, ca de altfel i pentru cheltuieli, este caracteristic faptul c se utilizeaz o contabilitate de angajamente, n sensul c nregistrarea lor n conturi se realizeaz n momentul constatrii, indiferent de momentul ncasrii. Totodat, se menioneaz c veniturile, n marea majoritate a lor, au constituit obiectul unor nregistrri n contabilitate cu prilejul prezentrii celorlalte clase de conturi, n mod implicit sau explicit, considerent pentru care, n cadrul acestui capitol, se vor restrnge operaiunile privind analiza conturilor i exemplificarea contabilizrii operaiilor economice aferente, avan du-se n vedere criteriul didactic, precum i sistematizarea problematicii n cauz, inclusiv anumite clarificri.4 Operaiile economice care privesc veniturile se nregistreaz n contabilitate pe baza unor documente justificative specifice n care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate n mod curent.

Factura

fiscal,

pentru

toate

operaiile

privind

livrarea

de

bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regul, ulterioar. Factura extern INVOICE, n cazul operaiilor de export, document ce se ataeaz la factura fiscal. Monetarul, utilizat de toate unitile comerciale cu amnuntul. Bonul fiscal cod PETROM, n cazul vnzrii cu amnuntul a produselor petroliere. Avizul de nsoire, pentru situaiile legale, cnd factura aferent bunurilor livrate se ntocmete ulterior, n cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la teri. Extrasul de cont, n cazul ncasrii unor venituri direct n conturile deschise la bnci, cum este cazul dobnzii cuvenite pentru disponibilul din cont . Inventarul i Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile n gestiunea casieriei i a tuturor minusurilor imputabile.

Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de venituri, cum sunt cele care privesc livrrile de curent electric, cele de prestri

CECCAR, Contabilitate financiar, Editura CECCAR, Bucureti 2002,pag.396 20

servicii de pot, telefon, telegraf

Bonul de predare, transfer, restituire, care servete, printre altele, pentru predarea la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.

Contabilitatea operaiilor privind veniturile, care au o structur eterogen, se organizeaz cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activitile de exploatare i financiar sunt sistematizate n grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaia stocurilor"; 72 "Venituri din producia de imobilizri"; 74 "Venituri din subvenii de exploatare"; 75 "Alte venituri din exploatare" i respectiv 76 "Venituri financiare". n cazul veniturilor extraordinare i a celor din provizioane se utilizeaz conturile sintetice de gradul I i/sau II, detaliate n dou grupe cu aceeai denumire i simbolurile 77 i respectiv 78. Conturile de venituri au anumite trsturi comune, dintre care se amintesc cele mai semnificative. Au funcia contabil de pasiv, cu excepia contului 711 "Variaia stocurilor" care este bifuncional. Reflect n credit preul de vnzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrrilor executate i serviciilor prestate terilor, precum i din diferite alte activiti sau operaii, ncasate sau de ncasat, efectuate de unitate. Oglindesc n debit, la sfritul fiecrei perioade de gestiune i implicit la sfritul exerciiului, transferarea sau virarea integral a veniturilor nregistrate n contul de rezultate, prin creditul contului 121 "Profit i pierdere".

La sfritul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezint sold, nefiind conturi de bilan. Sumele nregistrate n credit, cumulate de la nceputul anului pn la sfritul exerciiului, se utilizeaz pentru determinarea indicatorilor existeni n componenta bilanului contabildenumit "Contul de profit i pierdere", precum i n scopul detalierii informaiilor privind rezultatul exerciiului.

Conturile de venituri, de regul, nu necesit dezvoltare n conturi analitice.

Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri

21

Categoriile sau felurile de venituri incluse n cifra de afaceri caracterizeaz profilul activitii de baz i n mod firesc dein ponderea cea mai mare n totalul veniturilor realizate de agenii economici. Ele se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" i anume: 701 "Venituri din vnzarea produselor finite", 702 "Venituri din vnzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vnzarea produselor reziduale", 704 "Venituri din lucrri executate i servicii prestate", 705 "Venituri din studii i cercetri", 706 "Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii", 707 "Venituri din vnzarea mrfurilor" i 708 "Venituri din activiti diverse". Aceste conturi, fr excepie, au funcia contabil de pasiv i funcioneaz dup regulile generale privind conturile din aceast categorie. n credit reflect sumele ncasate sau de ncasat, exclusiv TVA, care corespund preului de vnzare aferent bunurilor predate ctre cumprtori, tarifului pentru lucrrile executate i serviciile prestate, valorii studiilor i contractelor de cercetare., nscrise n facturi fiscale sau n alte documente legale. Se crediteaz prin debitul conturilor 4111 "Clieni" i 418 "Clieni - facturi de ntocmit", dup cum nregistrarea se efectueaz pe baz de factur i respectiv alte documente justificative, n cazul contului 706 "Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii", pentru sumele facturate se debiteaz contul 461 "Debitori diveri". La rndul lor, ncasrile imediate n numerar, pentru vnzri de mrfuri, prestri de servicii, chirii, redevene., se nregistreaz prin coresponden cu debitul contului 531 "Casa". n debit oglindesc, la sfritul perioadei de gestiune, transferarea integral a veniturilor n contul de rezultate. Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor Activitatea de producie a oricrui agent economic se concretizeaz pe de o parte, n diferite active circulante materiale, care se reflect n conturile corespunztoare naturii lor, existente n clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de alt parte, n venituri aferente acestei producii obinute i predate magaziei (depozitului) unitii, pentru stocare (pstrare) pn n momentul valorificrii . Aceast categorie de venituri se oglindete n contabilitate utilizndu-se contul 711 "Variaia stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeai denumire i simbolul 71. Contul este bifuncional sub aspectul soldului i prezint particulariti comparativ cu celelalte conturi de venituri. n credit reflect att preul de nregistrare aferent semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor obinute din producie proprie, prin

22

debitul conturilor de stocuri (341 la 346 i 361), inclusiv a celor de diferene de preuri (348, 368), n cazul n care acestea sunt nefavorabile (costul de producie este mai mare dect cel de nregistrare). Totodat, se nregistreaz costul corespunztor produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie de la sfritul perioadei, prin coresponden cu debitul conturilor 331 "Produse n curs de execuie" i 332 "Lucrri i servicii n curs de execuie". n debit oglindete, la nceputul perioadei, reluarea produciei lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, prin creditul conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 i 332), iar n cursul lunii reflect valoarea produciei obinute i stocate anterior, dar vndut sau constatat lips n gestiune cu prilejul inventarierii, precum i diferenele de pre aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348, 361, 368). Soldul care se stabilete la sfritul perioadei, creditor sau debitor, se transfer integral asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului n cauz, nainte de a fi transferat reprezint diferena dintre costul efectiv aferent produciei obinute n cursul lunii, inclusiv cea n curs de execuie de la sfritul acesteia (rulajul creditor) i cel corespunztor produciei ieite din magazie n cursul lunii, inclusiv cea n curs de execuie de la nceputul lunii (rulajul debitor). Sintetiznd cele prezentate anterior se reine c diferena dintre rulajul creditor i cel debitor de la contul 711 "Variaia stocurilor" reprezint, la finele fiecrei luni, creterea sau diminuarea costului total, inclusiv diferenele de pre aferente, corespunztoare produciei proprii terminate i aflate n stoc, diferen care se transfer n contul de rezultate, ns influena pe care o exercit se anuleaz n timp. Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri n cadrul activitii pe care o desfoar, agenii economici i pot realiza elemente de imobilizri corporale i necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiii n regie proprie. Bunurile sau lucrrile astfel realizate se nregistreaz, pe de o parte, n conturile corespunztoare naturii lor, existente n clasa conturilor de imobilizri (2) grupele: 20, 21 i 23, iar, pe de alt parte, n cele de venituri aferente activitii de realizare a acestor active, venituri care se urmresc n contabilitate utilizndu-se conturile din clasa 72 Venituri din producia de imobilizri" i anume: 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" i 722 Venituri din producia de imobilizri corporale". Contul 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale" este de pasiv i oglindete n credit costul lucrrilor i cheltuielilor aferente operaiilor economice efectuate pe cont propriu

23

pentru realizarea de lucrri i proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene i alte drepturi i valori similare, inclusiv alte imobilizri necorporale, precum i cele corespunztoare imobilizrilor necorporale n curs, prin coresponden cu debitul conturilor n care se reflect asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 i respectiv 233). Contul 722 Venituri din producia de imobilizri corporale" este de pasiv i n credit nregistreaz costul de producie aferent operaiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajri la terenuri i de mijloace fixe, precum i pentru imobilizrile corporale n curs, prin debitul conturilor corespunztoare activelor corporale n cauz (2112 i 231 i respectiv 212, 213, 214 i 231). La sfritul fiecrei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transfer n contul de rezultate. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare Unitile patrimoniale, n anumite condiii, reglementate n mod expres, pot beneficia de subvenii pentru acoperirea diferenelor de pre la produse subvenionate i pentru acoperirea pierderilor, precum i de mprumuturi nerambursabile cu destinaie stabilit n mod expres. Subveniile i mprumuturile nerambursabile, aa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului, a colectivitilor publice sau altor uniti patrimoniale, cu respectarea anumitor condiii referitoare la activitatea de exploatare. Contul 741 Venituri din subvenii de exploatare" este de pasiv, conine conturile sintetice de gradul II 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri" i 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri" i nregistreaz n credit orice sum de aceast natur primit sau de primit, prin coresponden cu debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci" i respectiv 445 Subvenii". Contabilitatea altor venituri din exploatare In activitatea de exploatare curent se pot realiza, de asemenea, venituri din creane reactivate i alte sume ocazionale ncasate sau de ncasat, care se includ n categoria Alte venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizeaz prin utilizarea conturilor din grupa 75 Alte venituri din exploatare" i anume: 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri" i 758 Alte venituri din exploatare". Contul 754 Venituri din creane reactivate i debitori fffverf" este cfe pasiv i n credit asigur evidena sumelor de ncasat sczute anterior din conturile bilaniere aferente, dar

24

reactivate ca urmare a crerii premiselor pentru a fi ncasate prin coresponden cu debitul contului 4111 Clieni" sau 461 Debitori diveri", dup caz. Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv i oglindete n credit, n conturile sintetice de gradul II pe care le conine (7581, 7582, 7583, 7584 i 7588), sumele datorate de personalul unitii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite i avansuri nejustificate, sumele datorate de ctre teri i provenite din pagube pe care acetia le-au produs ori din penaliti sau amenzi datorate, cota-parte din subveniile pentru investiii corespunztoare amortizrii nregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la bugetul statului, altele dect impozite i taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor creane (4282, 461, 131, 426 i respectiv 4482). De asemenea, n creditul contului analizat se reflect primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau bneti i recuperrile de valori materiale din dezmembrarea unor imobilizri, prin debitul conturilor de materii prime, materiale consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mrfuri i ambalaje, de disponibil la banc sau n casierie. n creditul contului prezentat se nregistreaz, totodat, preul de vnzare aferent imobilizrilor corporale sau necorporale vndute n coresponden cu debitul contului 451 Decontri n cadrul grupului" sau 461 Debitori diveri", precum i datoriile prescrise sau anulate, prin debitul conturilor de obligaii n care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la 438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transfer, la finele fiecrei perioade, n creditul contului de rezultate. Contabilitatea veniturilor financiare Gestiunea financiar a fiecrei ntreprinderi, n funcie de managementul adoptat i, totodat, ca o consecin a operaiilor specifice efectuate asigur, printre altele, realizarea mai multor feluri de venituri de aceast natur. Aceste venituri constituie o grup sau categorie distinct de venituri n cadrul componentei bilanului contabil, denumit "Contul de profit i pierdere", i sunt urmrite n contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, n cadrul Planului de conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare". De altfel, conturile n cauz sunt stabilite pe feluri de venituri financiare i anume: 761 "Venituri din imobilizri financiare". 762 "Venituri din investiii financiare pe termen scurt", 763 "Venituri din creane imobilizate", 764 "Venituri din investiii financiare cedate", 765 "Venituri

25

din diferene de curs valutar", 766 "Venituri din dobnzi", 767 "Venituri din sconturi obinute", 768 "Alte venituri financiare". n legtur cu aceste conturi se prezint, n mod succint, elementele comune, precum i unele trsturi specifice pentru unele dintre ele. n creditul conturilor amintite se oglindesc sumele ncasate sau de ncasat corespunztoare coninutului lor economic. Pentru toate sumele ncasate se crediteaz, fr excepie, prin coresponden cu debitul conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bnci" ete utilizat n mod deosebit. Sumele de ncasat ocazioneaz, de regul, utilizarea unui numr redus de conturi corespondente, dintre care 461"Debitori diveri" este folosit pentru cele mai multe dintre conturile de venituri analizate. Excepie fac numai cele privind veniturile din diferene de curs valutar, din creane imobilizate i din sconturi obinute. Veniturile financiare ce se realizeaz, ca de altfel i cele din n baza de impozitare Veniturile din pentru determinarea impozitului pe profit. financiare i din investiii financiare pe termen scurt imobilizri exploatare, se includ

(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, ncasate sau de ncasat. Pentru creanele imobilizate (763) se primesc dobnzi, care, n funcie de prevederile contractului de mprumut, se pot nregistra i prin debitul contului 267 "Creane imobilizate". Veniturile din investiii financiare cedate (764) se realizeaz n situaia n care cesionarea acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectueaz la o valoare mai mare dect valoarea contabil. Diferenele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea mprumuturilor i datoriilor n valut ocazioneaz corespondene specifice, n sensul debitrii conturilor n care acestea sunt nregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462). La rndul lor, diferenele favorabile de curs valutar (765) privind ncasarea i evaluarea la sfritul anului a creanelor n valut se reflect prin coresponden cu debitul conturilor aferente acestor elemente (512, 531 i respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452, 456, 461). Dobnzile care se constituie n venituri (766) se nregistreaz prin debitarea conturilor corespunztoare elementelor patrimoniale care le genereaz i anume: mprumuturi acordate n cadrul grupului (451), sume datorate de ctre debitori (461), disponibiliti aflate n conturile curente la bnci (512 sau 518, dup caz), ncasri efectuate n exerciiul anterior i care

26

privesc exerciiul curent (472) . Sconturile care se obin de la furnizori i creditori (767) ocazioneaz debitarea conturilor de aceast natur (401, 404, 462,512). Alte venituri financiare (768) se refer la acele venituri care nu se regsesc n categoriile anterioare i implicit nu se pot nregistra n celelalte conturi existente n grupa 76 "Venituri financiare". Se nregistreaz prin coresponden cu debitul conturilor corespunztoare modalitilor de realizare sau de provenien a lor. Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se transfer, la sfritul fiecrei perioade, n creditul contului de rezultate. Contabilitatea veniturilor extraordinare Veniturile din aceast categorie, aa cum sugereaz i denumirea lor, reprezint operaii cu caracter de excepie, neavnd legtur direct cu activitile curente ale unitii, de exploatare i financiar. Legtura cu aceste activiti este numai indirect, n sensul c rezolv anumite operaiuni din cadrul ntreprinderii care nu se ncadreaz n sfera de cuprindere a acestora. Ele provin din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare. Pentru organizarea contabilitii veniturilor extraordinare se utilizeaz contul existent n cadrul unei grupe distincte, cu aceeai denumire i simbolul 77, i anume: 771 "Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare". Contul analizat reflect n credit veniturile rezultate din compensaiile primite pentru cheltuieli sau pierderi din calamiti sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume primite sau de primit n acest sens, ca urmare a efecturii unor cheltuieli pe care le-au generat asemenea situaii, prin debitul conturilor 512 Conturi curente la bnci" sau 445 Subvenii", dup cum sumele n cauz sunt primite i respectiv de primit. Sumele nregistrate n credit se repartizeaz (transfer), n mod obinuit, n creditul contului 121 Profit i pierdere". Contabilitatea veniturilor din provizioane Veniturile din provizioane nu angajeaz operaii de ncasare, iar constituirea lor se realizeaz cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, dup caz, a provizioanelor constituite n exerciiul anterior i pentru care nu se mai justific meninerea lor ca urmare a faptului c nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau

27

cheltuielile care le-au generat devin exigibile. Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizeaz utilizndu-se conturile existente n cadrul grupei cu aceeai denumire i simbolul 78 i anume: 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". n cadrul fiecrui cont amintit sunt stabilite subconturi corespunztoare felurilor de provizioane ce se constituie. Conturile ce se analizeaz asigur urmrirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din cele dou activiti semnificative ce se desfoar (exploatare i financiar), iar n cadrul lor se realizeaz delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formeaz perechi cu cele privind cheltuielile pe seama crora se constituie provizioanele (781 cu 681 i 786 cu 686). Conturile de venituri din provizioane au funcia contabil de pasiv i oglindesc n credit sumele corespunztoare diminurilor sau anulrilor de provizioane, prin coresponden cu debitul conturilor n care acestea sunt nregistrate, aa cum se prezint n cele ce urmeaz. Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor, pentru deprecierea activelor circulante i a creanelor-clieni (781) se reflect n contabilitate debitndu-se conturile de provizioane corespunztoare acestor riscuri sau deprecieri privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 i 496). Anularea sau diminuarea provizioanelor de natur financiar (786) constituite anterior pentru deprecierea imobilizrilor financiare, creanelor-decontri n cadrul grupului i cu asociaii i investiiilor financiare pe termen scurt se oglindesc n contabilitate prin debitarea conturilor n care au fost reflectate la constituire (296, 495 i 591 la 598). Veniturile din provizioane se transfer, la sfritul exerciiului, n creditul contului 121 "Profit i pierdere".

CAPITOLUL II

28

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE ABORDRI I MODELE

2.1. Repere privind conceptul de performan financiar

Obinerea simultan a unui bilan i a unui cont de profit i pierdere ridic att probleme conceptuale, ct i practice. Pe plan internaional, forma i coninutul situaiilor financiare penduleaz ntre reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial i traducerea unui model economic orientat spre msurarea performanei. Jean-Claude Scheid amintete c, pn n prima jumtate a sec. XX, contabilitatea servea, mai degrab, pentru a stabili, cu pruden, o situaie denumit adesea inventar, n loc de bilan, dect pentru a calcula rezultatul. Investitorul era n cutarea securitii financiare, dar bilanul va veni s o privilegieze, n detrimentul analizei rentabilitii, dar i al analizei economice n termeni de flux. Concepia francez a rezultatului este coerent cu prioritatea recunoscut a bilanului. Bernard Colasse subliniaz c: innd seama de definiiile reglementate i normalizate ale noiunilor de venituri i cheltuieli, rezultatul este de natur strict patrimonial i corespunde veniturilor pe care ntreprinderea le procur proprietarilor si. Dat fiind intensitatea raporturilor ntre contabilitate i fiscalitate, nu este deloc surprinztor s regsim abordarea bilanier n definiia pe care Codul General al Impozitelor din Frana o d rezultatul net:constituit prin diferena ntre valorile activului net la nchidere i cele corespunztoare deschiderii exerciiului.5 ntr-o atare concepie, contul de rezultate devine, ntr-o anumit msur, o anex a bilanului, care explic variaia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi i distribuirile. Nu este de neglijat nici subiectivismul care nsoete conceptul de rezultat i care i afl cauzele n perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum i n politicile i opiunile contabile. Dac judecm rezultatul din perspectiva proprietarilor ntreprinderii, aceasta va fi diferena dintre venituri i cheltuieli, inclusiv cele financiare i de personal. n viziunea aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferena dintre venituri i cheltuieli, exclusiv dobnzile vrsate creditorilor. La acest rezultat se refer J. Richard,
5

N.Feleag, Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti 2002 pag.66 29

atunci cnd vorbete despre rezultatul economic. Dac lrgim aria i ne raportm att la interesele salariailor, ct i la cele ale aportorilor de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adugat. n interiorul cadrului de referin al contabilitii franceze, frontiera ntre cheltuial i profit este departe de a fi clar. Se cunoate faptul c, n rndul unor manageri de ntreprinderi, exist tendina de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. C aceasta este o realitate, i nu numai una francez, o atest i opinia a doi economiti americani. Cyert i March se ntreab: de ce n contabilitate considerm salariile cheltuieli, i dividentele profiturii nu invers? De fapt care este rolul ntreprinderii: acela de a maximiza profitul sau salariile? Este cunoscut c, n perioade de greve, anumii manageri vor ncerca s reduc rezultatele. Dimpotriv, n perspectiva obinerii unor credite, aceiai manageri (sau alii) vor ncerca s mpodobeasc bilanul cu un rezultat impozant. Din moment ce valoarea unei ntreprinderi sau mai degrab a aciunilor acesteia nu mai este calculat ca sum a valorilor elementelor patrimoniului su, ci se determin prin capacitatea sa de a genera avantaje economice, bilanul pierde din interes n fata contului de profit i pierdere, cel din urm traducnd mai bine aceast aptitudine. ntr-o astfel de abordare, rezultatul nu mai exprim o variaie a patrimoniului (mbogire sau srcire), ci devine un indicator de performan. 2.2. Repere istorice privind contul de profit i pierdere Apariia contului de profit i pierdere ca document ce explic variaia patrimoniului,este atestat n a doua jumtate a sec. XIV-lea i condiionat ntr-o msur semnificativ de evoluia bilanului contabil. nc de la nceputul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale tradiionale a bilanului o analiz pe care o calific drept dinamic i care se concentreaz pe msurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea ntreprinderii. n S.U.A. anilor '30, W.A. Paton i A.C. Littleton dezvolt un model de determinare a rezultatului fondat pe teoria contabilitii convenionale (conventional accouting). Potrivit acestei teorii, contul de profit i pierdere este un rezultat al utilizrii de ctre manageri a

30

resurselor, care le-au fost ncredinate n cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul astfel: Funcia principal a contabilitii este de a calcula o valoare rezidual, un sold, ca diferen ntre venituri (efecte) i costuri (eforturi). Diferena reflect eficacitatea managerial i se dovedete semnificativ pentru aportorii de capital care i asum riscul. Lucrarea lui Paton i Littleton An introduction to corporate accounting standard, publicat n 1940, justific focalizarea asupra contului de profit i pierdere care marcheaz practica american de mai bine de 50 de ani. n ceea ce privete cmpul de observare a performanei, dou curente sunt opozabile. Unii apr un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), n timp ce alii prefer o definiie larg (all inclusive concept). Primii nu vor s includ n contul de profit i pierdere dect consecinele operaiilor ordinare, normale ale perioadei n curs i s impute rezervelor operaiile care nu privesc exploatarea. Elementele specifice exploatrii sunt considerate obinuite, recurente, permind previziuni ale performanelor viitoare, precum i comparaii n timp i spaiu ale acestor performane. Aceast teorie corespunde prioritii acordate contului de profit i pierdere. Potrivit all inclusive concept, rezultatul cuprinde toate elementele care afecteaz creterea sau diminuarea capitalurilor proprii n cursul perioadei, cu excepia distribuirilor de dividende i a micrilor de capital social. Chiar dac se definete prin referire la rezultat, acest concept relev o prioritate acordat bilanului. Refuzul excluderii operaiilor extraordinare din contul de profit i pierdere se justific prin perspectiva transparenei n comunicarea financiar i a eliminrii judecilor subiective. Imaginea performanei redat de contul de profit i pierdere a evoluat n timp i spaiu sub influena unor factori precum modul de organizare i gradul de dezvoltare a economiei, modul dominant de finanare a ntreprinderilor, relaiile cu mediile de afaceri, cu puterea public. Abordri contemporane privind contul de profit i pierdere O prim grup de abordri privete interpretarea performanei att dintr-o perspectiv financiar, ct i dintr-una patrimonial. Unul dintre cele mai motivante obiective care justific existena unei ntreprinderi este obinerea de profit. Virgil Madgearu definea ntreprinderea ca fiind o unitate economic ce produce sau cumpr pentru ca prin vnzarea a ceea ce a produs sau cumprat s obin un ctig.

31

Realizarea acestui obiectiv supune ntreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de atragerea i antrenarea resurselor economice n diferite activiti, altfel spus, la o serie de cheltuieli. Efectele degajate de aceste activiti i care constituie substana profitului sunt veniturile. Mecanismul formrii rezultatului la nivel de ntreprindere este prezentat n schema urmtoare: Eforturi Intrare natura consumatori munca finali populaia Ieire Intrare Efecte Ieire

capital atragere de resurse economice cheltuieli genereaz venituri, n timp ce valorile utilizate pentru transformare (consum) obinere producie

consumatori alte intermediari ntreprinderi

venituri obinerea acestor venituri, care

Din schema de mai sus se observ cum valorile produse i vndute pe pia clienilor remunereaz n fapt factorii de producie, genereaz cheltuieli. Profitul sau pierderea obinut() de ntreprindere este utilizat() frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. Necesitile informaionale privind rezultatul vizeaz, mai ales din partea investitorilor i managerilor, cunoaterea fluxurilor de cheltuieli i venituri care explic acest rezultat. n faa unei asemenea cerine, bilanul contabil i dovedete aportul limitat la informare. El nu reuete dect s prezinte valoarea absolut a acestui rezultat, ca element al poziiei financiare (structur de capitaluri proprii). Cel care explic mecanismul formrii rezultatului este contul de profit i pierdere.

32

Din cele artate mai sus rezult c performana ntreprinderii poate fi determinat pe baza relaiei: Rezultat = Venituri Cheltuieli n determinarea rezultatului, este esenial identificarea momentului cnd o activitate desfurat de ntreprindere ocazioneaz o cheltuial sau genereaz un venit. n mod frecvent, profitul este confundat cu trezoreria ntreprinderii. Aceast confuzie este rezultatul percepiei eronate a conceptelor de cheltuial i de venit. Exist tendina de a atribui oricrei pli semnificaia de cheltuial i respectiv oricrei ncasri, semnificaia de venit. Evoluia acestor dou concepte a trebuit s in seama de decalajul n timp care exist ntre fluxurile de bunuri i de servicii (vnzri, cumprri) i fluxurile de trezorerie (ncasri, pli). Astfel, venitul este recunoscut de regul n momentul angajrii unei creane, iar cheltuiala, n momentul angajrii unei datorii. Aceste aspecte definesc ceea ce, n limbajul contabil modern, poart numele de contabilitate de angajamente. Se poate ntmpla ca o ntreprindere s obin profit, ns doar o mic parte din aceasta s se regseasc n trezoreria ntreprinderii. O nelegere corect a conceptelor de cheltuial i venit trebuie s in seama de premisa contabilitii de angajamente, pe de o parte, i de interesul proprietarilor ntreprinderii, pe de alt parte. Venitul este perceput de proprietari ca o surs de mbogire. Cheltuiala este, dimpotriv, o surs de srcie a acestora. Bogia proprietarilor este apreciat din perspectiva lichidrii ntreprinderii. ntr-o asemenea situaie, activele ntreprinderii vor fi vndute, creanele ncasate i datoriile pltite. Efectul va fi transformarea activului bilanier n disponibiliti bneti i restrngerea pasivului la mrimea capitalurilor proprii. Prin urmare, orice cretere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuiei proprietarilor i care antreneaz o cretere a avantajelor economice viitoare constituie un venit. Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuial. Cum capitalurile proprii reprezint diferena ntre active i datorii, cheltuielile i veniturile sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzaciile i alte evenimente din viaa ntreprinderii le au asupra activelor, respectiv datoriilor. Recunoaterea cheltuielilor Recunoaterea veniturilor Activ Datorie (pasiv extern) Activ Datorie(pasiv extern) Plata: ncasarea:

33

exemplu: -cheltuieli cu plata unor chirii, amenzi, despgubiri etc. Consumul productiv: Angajarea unei datorii exemple: -cheltuieli cu consumul de materii prime; - cheltuieli cu capitalului fix( amortizarea mijloacelor fixe). fa de teri: exemple:

exemplu: -venituri din dobnzi, dividente, amenzi, Reducerea unor datorii fa de teri: -venit reprezentat de despgubiri etc. Obinerea produciei: exemple:

-venituri din producia exemple:

-cheltuieli cu lucrrile i de stocuri teri; cu datorate personalului; datorate bncilor; i taxele datorate statului; -cheltuieli provizioanele riscuri i cheltuieli. de imobilizri. salariile Vnzarea produciei: exemple: de stocuri sau

serviciile primite de la -venituri di producia reducerea de pre primit de la furnizor pentru achitarea acestuia nainte de scaden; reprezentat de de valoarea acordate bunurilor salariailor consumul -cheltuieli

-cheltuieli cu dobnzile -venituri din vnzarea -venit -cheltuieli cu impozitele active imobilizate; cu de lucrri i prestri de pentru servicii.

-venituri di executari drept salarii n natur.

Din cele prezentate mai sus se desprind cteva concluzii. Dac definiiile activelor i datoriilor se autonomizeaz, nu acelai lucru se poate spune i despre cele ale veniturilor i cheltuielilor. Fondul acestora din urm e dependent de cel al primelor dou. Revenind la specificul contabilitii de angajamente trebuie spus c nu orice crean sau datorie duce la constatarea n contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, exist cazuri n care micrile de trezorerie sunt nsoite de recunoaterea unei cheltuieli sau a unui venit. Dac performana n abordarea financiar este centrat pe contul de profit i pierdere ca sintez a contabilitii de flux, ntr-o abordare bilanier i patrimonial ea exprim creterea patrimoniului deinut de ntreprindere. Dificultatea determinrii rezultatului exerciiului, din punct de vedere financiar, pleac de

34

la controversele privind definirea i recunoaterea veniturilor i cheltuielilor aferente unui exerciiu. Determinarea rezultatului exerciiului prin prisma abordrii bilaniere este criticabil n perioada de cretere a preurilor, deoarece ajustrile aduse elementelor, ca urmare a variaiilor de preuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini (mrimi) diferite privind performanele ntreprinderii. Performana unei ntreprinderi nu se limiteaz la mrimea rezultatului exerciiului n sens larg, performana este definit de utilizatorii de informaie contabil n raport cu propriile lor obiective. Acestea nu trebuie cutat n mod exclusiv n contul de profit i pierdere. De regul un indicator relevant privind performana trebuie s ofere posibilitatea comparrii efectului obinut cu efortul depus pentru obinerea lui. O analiz a rentabilitii ntreprinderii presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc (activul bilanier, capitalurile proprii, etc.). n plus, elementele de performan nu pot fi ntotdeauna msurate (este vorba de elemente calitative, precum nivelul de pregtire profesional a salariailor, etc.). Abordrile din a doua grup sunt centrate pe finalitatea contului de profit i pierdere de a rspunde nevoilor de analiz i de interpretare a performanelor financiare ale ntreprinderii. Aceast grup de abordri orienteaz informaia contabil furnizat de contul de profit i pierdere fie ctre o analiz a performanei ca efect al realizrii politicilor financiare i economice ale ntreprinderii, fie ctre o analiz a eficienei realizrii funciilor acesteia. Primele dou scheme detaileaz contul de profit i pierdere cu prezentarea cheltuielilor i a veniturilor dup natura lor, formatul fiind list (vertical) sau cont (orizontal).

Structura contului de profit i pierdere, format list,cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor: Mrimea net a cifrei de afaceri Variaia stocurilor de produse finite i lucrri n curs de execuie

35

Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine i nregistrate n activ Alte venituri din exploatare a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe Cheltuieli de personal Salarii i alte drepturi de personal Cheltuieli sociale a) Corectrile de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizrile i provizioanele pentru depreciere, dup caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale b) Corectrile de valoare privind elementele activului circulant Alte cheltuieli de exploatare Venituri ce provin din participaii Venituri care provin din alte valori mobiliare i din alte creane ale activului imobilizat Alte dobnzi i venituri asimilate Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant Dobnzi i cheltuieli asimilate Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Venituri excepionale Cheltuieli excepionale Rezultatul excepional Impozitul asupra rezultatului excepional Alte impozite care nu figureaz n posturile anterioare Rezultatul exerciiului

Structura contului de profit i pierdere, format cont, cu prezentarea cheltuielilor dup natura lor: Cheltuieli Venituri
36

1.Reducerea stocului de produse finite i 1. Mrimea net a cifrei de afaceri lucrrilor n curs de execuie 2. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 3. Cheltuieli de personal Salarii i alte drepturi de personal Cheltuieli sociale 4. a) Corectrile de valoare privind cheltuielile de constituire, imobilizrile corporale i necorporale Corectrile de valoare privind elementele activului circulant 5. Alte cheltuieli de exploatare 6. Corectri de valoare privind financiare i valorile activului circulant 7. Dobnzi i cheltuieli asimilate 8. Impozitul asupra rezultatului care provine din activiti ordinare 9. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare 10. Cheltuieli excepionale 11. Impozitul asupra rezultatului excepional 12.Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare 13. Rezultatul exerciiului 10. Rezultatul exerciiului 8. Rezultatul care provine din activiti ordinare dup impozitare 9. Venituri excepionale imobilizrile mobiliare aparinnd 4. Alte venituri din exploatare 5. Venituri care provin din participaii 6. Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat 7. Alte dobnzi i venituri asimilate 2. Creterea Stocului de produse finite i lucrri n curs de execuie 3. Lucrri efectuate de ntreprindere, pentru sine, i nregistrate n activ

Natura activitilor generatoare de venituri i cheltuieli reprezint criteriul dominant care st la baza schemelor de cont de profit i pierdere prezentate. Acestea sunt delimitate n activiti
37

ordinare (curente) i activiti cu caracter excepional. Activitile ordinare au caracter obinuit i repetitiv i contribuie, n cea mai mare msur, la obinerea rezultatului. Ele cuprind activitile de exploatare i activitile financiare ale ntreprinderii. Din categoria activitilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare, producie, desfacere, executri de lucrri, prestri de servicii etc. Primirea i acordarea de mprumuturi, operaiile cu titluri de valoare (aciuni, obligaiuni i altele) se nscriu n sfera activitilor financiare. Au caracter excepional (anormal sau nu), activiti cum sunt: vnzarea de mijloace fixe i alte active imobilizate, ncasarea sau plata de amenzi, penaliti, despgubiri, primirea sau acordarea de donaii etc. Pn n anul 2000, cnd Romnia a intrat n a doua etap de reform a sistemului contabil, toate ntreprinderile, indiferent de mrimea lor, au ntocmit un cont de profit i pierdere n format list cu structurarea cheltuielilor i veniturilor dup natur. Spre deosebire de aceasta, impozitul pe profit nu este delimitat pe cele dou categorii de rezultate (ordinar i extraordinar), ci este calculat i evideniat global. Variaia stocurilor este prezentat n structura veniturilor de exploatare ( cu semnul plus, n caz de stocaj, sau cu semnul minus, n caz de destocaj). Un asemenea model este destinat att satisfacerii nevoilor informaionale ale puterii publice, ct i necesitilor analizelor financiare i lurii deciziilor economice. El permite, printre altele, calculul valorii adugate (substana produsului intern brut P.I.B.):

Producie (-) Consumaii provenind de la teri (=) valoarea adugat Interesat de acest model este i administraia financiar. Rezultatul fiscal (impozabil) se obine n urma unor prelucrri de natur fiscal efectuate asupra rezultatului contabil (determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile totale ale unei perioade contabile). Modelul faciliteaz controlul mrimii, obiectivitii i exhaustivitii cheltuielilor i veniturilor angajate n cursul unui exerciiu financiar. n ceea ce privete satisfacerea nevoilor interne de informare, cele dou scheme prezentate mai sus fac posibil calculul unor indicatori prin care se apreciaz efectele pe care
38

politicile comerciale, economice, de investiii, de finanare i fiscale le au asupra performanelor ntreprinderii (aceti indicatori sunt cunoscui sub denumirea generic de solduri intermediare de gestiune) Aprecierea nivelului i structurii costurilor de producie, n condiiile n care de calculaie a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie dup evoluia lor obinute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe). cheltuielile de producie sunt structurate dup natur, este aproape imposibil. Aceasta, deoarece metodele cheltuielilor dup destinaie n raport cu volumul produciei

De regul, prezentarea contului de profit i pierdere dup natura veniturilor i a cheltuielilor se ntlnete n rile cu un sistem contabile ntreprindere de tip dualist, caracterizat prin deconectarea, n diverse grade, a contabilitii financiare de contabilitatea de gestiune. Urmtoarele scheme detaileaz cheltuielile de exploatare dup destinaia lor. Aceste cheltuieli sunt reprezentate de costurile realizrii funciilor de producie, de distribuie i de administraie ale ntreprinderii. Structura contului de profit i pierdere, format list cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor: Mrimea net a cifrei de afaceri Costul produciei i prestaiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare) Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri Costurile de distribuie (inclusiv corectrile de valoare) Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectrile de valoare) Alte venituri din exploatare Venituri care provin din participaii Venituri care provin din alte valori mobiliare i din creane ale activului imobilizat Alte dobnzi i venituri asimilate Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant Dobnzi i cheltuieli asimilate Impozitul asupra rezultatului care provine din activitile ordinare Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare

39

Venituri excepionale Cheltuieli excepionale Rezultatul excepional Impozitul asupra rezultatului excepional Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare Rezultatul exerciiului

Schema contului de profit i pierdere, format cont, cu prezentarea cheltuielilor dup destinaia lor: Cheltuieli 1. Costurile produciei i serviciilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv corectrile de valoare) de valoare) 3. Cheltuielile generale administrative (inclusiv corectrile de valoare) 4. Corectrile de valoare privind imobilizrile financiare i valorile mobiliare aparinnd activului circulant Impozitul asupra rezultatului care provine din activiti ordinare Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Impozitul asupra rezultatului excepional Alte impozite care nu figureaz la posturile anterioare Rezultatul exerciiului 8. Rezultatul exerciiului 7. Venituri excepionale 6. Rezultatul care provine din activiti ordinare, dup impozitare Venituri 1. Mrimea cifrei de afaceri 2. Alte venituri din exploatare 3. Venituri care provin din participaii mobiliare i din creane ale activului imobilizat 5. Alte dobnzi i venituri asimilate

2. Costurile de distribuie (inclusiv corectrile 4. Venituri care provin din alte valori

n cazul n care ntreprinderea ntocmete un cont de profit i pierdere cu clasificarea

40

cheltuielilor de exploatare dup destinaie (sau funcii), Directiva a IV-a european cere ca n notele explicative la situaiile financiare (anexe) s fie furnizate informaii privind natura unor cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile i alte drepturi de personal). Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funciile ntreprinderii poate determina o imagine subiectiv a performanei financiare surprinse n contul de profit i pierdere. Din punct de vedere structural i organizatoric, ntreprinderea este supus unor mutaii permanente att datorit mediului intern, ct i celui extern. Intercondiionarea existent ntre funciile ntreprinderii poate face dificil alocarea cheltuielilor de exploatare, consecina putnd fi dezinformarea terilor. Aceste dou forme de prezentare a contului de profit i pierdere rspunde mai bine nevoilor informaionale ale managerilor, deoarece ofer n mod direct datele necesare gestiunii firmei (n special, costul vnzrilor sau costul produciei vndute): Cifra de afaceri (-) Costul produciei vndute (=) Marj brut (-) Cheltuieli de distribuie (-) Cheltuieli generale administrative (-) Alte cheltuieli de exploatare (=) Rezultat Practica prezentrii contului de profit i pierdere cu delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcii ale ntreprinderii (centre de costuri) este ntlnit, n special, n rile anglo-saxone, cu un sistem contabil de ntreprindere de tip monist, n care contabilitatea financiar este conectat cu contabilitatea de gestiune, ct i n ri unde normalizatorii au prevzut i o astfel de alternativ. A treia categorie de abordri i are originile n lumea anglo-saxon ns se circumscrie i celei promovate de organismul internaional de normalizare contabil (I.A.S.B.). Fiind o situaie financiar destinat cu predilecie utilizrii externe i mai puin pentru gestiunea intern a ntreprinderii, contul de profit i pierdere presupune o prezentare mai condensat n sistemele contabile anglo-saxone dect n cele ale Europei continentale. Este preferat forma list, iar cheltuielile de exploatare sunt analizate dup funcia lor. Activitile generatoare de cheltuieli i venituri sunt clasificate n ordinare i extraordinare.

41

n S.U.A., prezentarea contului de profit i pierdere poate s se fac de o manier simpl (single step) sau de o manier evoluat (multiple step). Contul de profit i pierdere simplu nu pune n eviden dect un singur rezultat, fr s disting partea din rezultat ce revine activitii de exploatare de cea aferent elementelor n afara exploatrii. Contul de profit i pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea ordinar de elementele extraordinare. n S.U.A., noiunile de producie stocat i de producie imobilizat nu sunt utilizate, deoarece costul de producie al produselor nevndute este ncorporat n valoarea stocurilor sau imobilizrilor (dac ntreprinderea le folosete pentru nevoi proprii). De asemenea, n contabilitatea american, nu vom gsi noiunea de venituri (reluri) din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunztoare de cheltuieli. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenionare de ctre stat a activitilor de exploatare ale ntreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justific lipsa veniturilor din subveniile de exploatare din structura contului de profit i pierdere. Costul funciei de cumprare se regsete n postul costul bunurilor vndute care se calculeaz diferit, dup cum este vorba despre o ntreprindere comercial sau de una industrial: n cazul activitii comerciale: Costul mrfurilor vndute (cost of goods sold) = Stocul iniial de mrfuri (beginning merchandise inventory) n cazul activitii industriale: Costul produselor vndute = Stocul iniial de produse finite + Costul de producie Stocul final de produse finite + Cumprrile perioadei (purchases of merchandise) - Stocul final de mrfuri (ending merchandise inventory)

Funcia comercial regrupeaz costurile generate de vnzarea i promovarea produselor: salarii i alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire. Funcia administrativ include cheltuielile generale: cheltuieli cu personalul, anumite impozite i taxe, anumite onorarii.

42

Cheltuielile cu amortizrile aferente imobilizrilor corporale sunt repartizate ntre costul vnzrilor i cheltuielile comerciale i administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post distinct n contul de profit i pierdere. Pentru calculul i nregistrarea amortizrilor, contabilitatea american apeleaz la doi termeni: 1. depreciation, corespunztor constatrii contabile a unei diminuri de valoare, n cazul unei imobilizri corporale; 2. amortization, corespunztor constatrii pierderii de valoare, n cazul unor active necorporale. Rezultatele financiare sunt menionate, n general, n mod distinct: venituri i cheltuieli financiare, dividente ncasate etc. Elementele extraordinare trebuie evideniate distinct n contul de profit i pierdere. Noiunea de rezultat excepional nu are echivalent n Statele Unite. Distincia excepionalextraordinar va fi abordat n contextul analizei referenialului internaional privind contul de profit i pierdere.

2.3. Modele ale contului de profit i pierdere Obiectivul Standardului Internaional de Contabilitate IAS l, este de stabili baza pentru prezentarea situaiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, att cu situaiile financiare ale ntreprinderii pentru perioadele precedente, ct i cu situaiile financiare ale altor ntreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente generale pentru prezentarea situaiilor financiare, recomandri pentru structura acestora i cerine minime pentru coninutul situaiilor financiare. 6 Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaiilor financiare cu scop
6

IAS 1 43

general ntocmite i prezentate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea menite s satisfac nevoile utilizatorilor care nu sunt n situaia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaii. Situaiile financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau n cadrul altui document public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplic informaiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica n egal msura situaiilor financiare ale unei ntreprinderi individuale i situaiilor financiare consolidate pentru un grup de ntreprinderi. Totui, aceasta nu mpiedic prezentarea situaiilor financiare consolidate n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i a situaiilor financiare ale societii-mam n baza cerinelor naionale n cadrul aceluiai document, atta timp ct baza pentru ntocmirea fiecreia este clar evideniat n informaiile privind politicile contabile. Standardul se aplic tuturor ntreprinderilor, bncilor, societilor de asigurri. Acest Standard utilizeaz o terminologie corespunztoare unei ntreprinderi cu scop lucrativ, ntreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea s aplice cerinele acestui Standard, ntreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte ntreprinderi din sectorul public care urmresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite s modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situaiile financiare i pentru situaiile Situaiile financiare financiare ca sunt atare. o Astfel de ntreprinderi pot prezenta a i componente suplimentare ale situaiilor financiare. reprezentare financiar structurat poziiei financiare i tranzaciilor efectuate de o ntreprindere. Obiectivul situaiilor financiare cu scop general este de a oferi informaii despre poziia financiar, performana i fluxurile de numerar ale unei, ntreprinderi, utile pentru o gam larg de utilizatori n luarea deciziilor financiare prezint, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor Pentru a atinge acest obiectiv, situaiile financiare economice. Situaiile ofer informaii despre: a) activele; b) datoriile; c) capitalurile proprii; d) veniturile i cheltuielile, inclusiv ctigurile i pierderile; e) fluxurile de numerar ale ntreprinderii.

ncredinate conducerii ntreprinderilor.

44

Aceste informaii, mpreun cu alte informaii din notele la situaiile financiare, ajut utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale Responsabilitatea ntocmirii i prezentrii ntreprinderii i, n special, a situaiilor financiare revine momentului i gradului de certitudine a generrii numerarului i echivalentelor acestuia. consiliului de administraie i/sau altui organ de conducere al unei ntreprinderi. Componentele situaiilor financiare Un set complet de situaii financiare include urmtoarele componente: a) bilanul; b) contul de profit i pierdere; c) o situaie care s reflecte fie:toate modificrile capitalului propriu; fie modificrile capitalului propriu, altele dect acelea provenind din tranzacii de capital cu proprietarii i distribuiri ctre proprietari; d) situaia fluxurilor de numerar; e)politicile contabile f) notele explicative. Situaiile financiare trebuie s prezinte fidel poziia financiar, performana financiar i fluxurile de numerar ale unei ntreprinderi. La ntocmirea situaiilor financiare, conducerea trebuie s evalueze capacitatea ntreprinderii de a-i continua activitatea. Situaiile financiare trebuie ntocmite pe baza continuitii activitii, cu excepia cazului n care conducerea fie intenioneaz s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie nu are O alternativ realist dect s procedeze astfel. Atunci cnd, la efectuarea evalurii, conducerea are cunotin de incertitudini semnificative legate de evenimente sau condiii care pot cauza ndoieli semnificative asupra capacitii ntreprinderii de a-i continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evideniate. Atunci cnd situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza continuitii activitii, acest fapt trebuie evideniat, mpreun cu baza pe care sunt ntocmite situaiile financiare i motivul pentru care ntreprinderea nu i va mai putea continua activitatea. Atunci cnd conducerea apreciaz dac prezumia continuitii activitii este adecvat, sunt luate n considerare toate informaiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie

45

s fie de cel puin 12 luni de la data bilanului, fr a fi limitat la aceast perioad. Importana acordat depinde de fiecare caz n parte. Atunci cnd ntreprinderea a avut o activitate profitabil n trecut i acces uor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia c prezumia continuitii activitii este adecvat. Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situaiile financiare trebuie meninut de la o perioad la alta cu excepia cazului cnd o schimbare semnificativ n natura activitii ntreprinderii sau o analiz evenimentelor i tranzaciilor. Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat n situaiile financiare. Valorile nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natur sau funcie similar i nu trebuie prezentate separat. Situaiile financiare rezult din prelucrarea unui volum mare de tranzacii care sunt structurate prin cumulare pe grupe n funcie de natura sau funcia lor. Etapa final a procesului de cumulare i clasificare este prezentarea de date rezumative i clasificate care formeaz rnduri, fie n situaiile financiare propriu-zise, fie n note. Dac un element nu este n mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie n situaiile financiare propriu-zise fie n note. Un element care nu este suficient de semnificativ pentru a fi prezentat separat n situaiile financiare propriu-zise poate fi, totui, suficient de semnificativ nct s poat fi prezentat separat n note. n acest context, informaia este semnificativ dac neprezentarea sa ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea i natura elementului judecat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. Cnd se apreciaz dac un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt evaluate mpreun natura i mrimea elementului respectiv, n funcie de circumstane, fie natura, fie mrimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele individuale cu aceeai natur i funcie sunt cumulate chiar dac valorile individuale sunt mari. Totui, clementele mari care difer ca natur sau funcie sunt prezentate separat. Este important ca att activele i datoriile, ct i veniturile i cheltuielile, atunci cnd sunt semnificative, s fie raportate separat. Compensarea fie n contul de profit i pierdere fie n bilan, cu excepia cazului cnd compensarea, reflect substana economic a tranzaciei sau evenimentului, micoreaz a prezentrii situaiilor financiare demonstreaz, c schimbarea respectiv va avea ca rezultat o prezentare mai adecvat a

46

capacitatea utilizatorilor de a nelege tranzaciile ntreprinse i de a evalua viitoarele fluxuri de numerar ale ntreprinderii. Raportarea activelor dup reducerile de valoare, de exemplu, reducerile pentru deprecierea stocurilor i reducerile pentru creanele incerte, nu se consider compensare. Termenul venit trebuie s fie evaluat la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit, lund n considerare valoarea fiecrei reduceri comerciale acordate de ntreprindere. n decursul activitilor sale curente, ntreprinderea efectueaz alte tranzacii care nu genereaz venituri, dar care sunt ocazionate de principalele activiti generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de tranzacii sunt prezentate, atunci cnd aceast prezentare reflect substana economic a tranzaciei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din aceeai tranzacie. De exemplu:

ctigurile i pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiiile financiare i activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului i cheltuielilor de vnzare aferente din ncasrile din cedare;

cheltuielile care sunt rambursate n baza unui contract cu un ter (de exemplu, un contract de subnchiriere) sunt compensate cu rambursrile aferente i elementele extraordinare pot fi prezentate dup deducerea impozitului i interesului minoritar cu menionarea n note a valorilor brute.

ctigurile i pierderile care apar dintr-un grup de tranzacii similare sunt raportate pe o baz net, de exemplu ctigurile i pierderile din diferenele de curs valutar sau ctigurile i pierderile la instrumentele financiare deinute n scopuri de tranzacionare.

Structura i coninutul contului de profit i pierdere Informaii ce trebuie prezentate n contul de profit i pierdere. Contul de profit i pierdere trebuie s includ, cel puin, elemente-rnduri care s prezinte urmtoarele valori: veniturile; rezultatele activitile exploatare; costurile de finanare; partea din profituri i pierderi aferent ntreprinderilor asociate si n participare

47

contabilizat prin metoda punerii in echivalen; cheltuielile cu impozitul pe profit; profitul sau pierderea din activiti curente; elementele extraordinare;

interesul minoritar ; profitul net sau pierderea net a perioadei. Efectele diferitelor activiti, tranzacii i evenimente ale unei ntreprinderi difer ca

stabilitate, risc i previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performan ajut la nelegerea performanelor realizate i la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse n contul de profit i pierdere, iar descrierile utilizate i ordinea elementelor sunt modificate cnd este necesar pentru explicarea elementelor de performan. Factorii ce trebuie avui n vedere cuprind pragul de semnificaie, precum i natura i funcia diferitelor componente de venituri i cheltuieli. Informaii ce trebuie prezentate fie n contul de profit i pierdere, fie n note ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n contul de profit i pierdere, fie in notele la contul de profit si pierdere, o analiz a cheltuielilor utiliznd o clasificare bazat fie pe natura cheltuielilor, fie pe funcia lor n cadrul ntreprinderii. Elementele de cheltuieli suni n continuare subclasificate pentru a evidenia sfera componentelor rezultatelor financiare care pot diferi n ceea moduri posibile. A. Prima metod de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate n contul de profit i pierdere conform ce privete stabilitatea, potenialul de ctig sau pierdere. Aceste informaii sunt furnizate ntr-unul din dou

naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziiile de materii prime, cheltuielile cu transportul, salariile, cheltuielile de publicitate) i nu sunt realocate pe diferitele funcii din cadrul ntreprinderii. Aceast metod este simplu de aplicat n multe ntreprinderi mai mici deoarece nu este necesar nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificrile funcionale. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda naturii cheltuielilor este urmtorul: 1. Venituri 2. Alte venituri din exploatare
3.

Variaia stocurilor de produse finite i produse n curs de execuie

48

4. Materii prime i consumabile utilizate 5. Cheltuieli cu personalul 6. Cheltuielile cu amortizarea 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Total cheltuieli de exploatare 9. Profitul din activitatea de exploatare

Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor prezentat Totui, prezentarea utilizat nu trebuie s sugereze c astfel de valori reprezint venituri. B. Cea de-a doua metod, de analiz este cunoscut ca metoda clasificrii dup funcia cheltuielilor sau a costului vnzrilor" i clasific cheltuielile dup funcia lor ca parte a costului vnzrilor, distribuiei sau activitilor administrative. Aceast prezentare ofer deseori informaii mai relevante pentru utilizatori dect clasificarea cheltuielilor dup natur, dar alocarea costurilor pe funcii poate fi arbitrar i implic n mod considerabil raionamentul profesional. Un exemplu de clasificare utiliznd metoda funciei cheltuielilor este urmtorul: 1. Venituri 2. Costul vnzrilor 3. Marja brut 4. Alte venituri din exploatare 5. Costurile de distribuie 6. Cheltuielile administrative 7. Alte cheltuieli de exploatare 8. Profitul din activitatea de exploatare ntreprinderile care clasific cheltuielile dup funcie trebuie s prezinte Alegerea metodei de analiz ntre metoda costului vnzrilor i informaii metoda suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea i cu personalul. naturii cheltuielilor depinde att de factori istorici i cei afereni sectorului economic respectiv, ct

49

i de natura organizaiei. Ambele metode indic acele costuri care se ateapt probabil s varieze, direct sau indirect, n funcie de nivelul vnzrilor sau produciei ntreprinderii. Deoarece fiecare metod de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de ntreprindere, acest Standard solicit o opiune ntre clasificri n funcie de cea care prezint cel mai fidel elementele de performan ale ntreprinderii. Totui, deoarece informaiile asupra naturii cheltuielilor sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare suplimentar atunci cnd este utilizat metoda costului vnzrilor. O ntreprindere trebuie s prezinte, fie n contul de profit si pierdere, fie n note, valoarea dividendelor pe aciune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se refer situaiile financiare. ntreprinderile

trebuie s prezinte,

ca o

component separat a situaiilor sale

financiare, o situaie care s evidenieze: profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit si cheltuial, ctig sau pierdere care, aa cum este cerut de alte Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, i totalul acestor elemente;

efectul

cumulativ

al

modificrilor

politicii

contabile

corecia

erorilor fundamentale abordate la tratamentele de baz din IAS 8. ntreprinderile trebuie s prezinte, fie n situaia modificrilor capitalului propriu, fie n note:

tranzaciile de capital cu proprietarii i distribuiile ctre acetia; soldul profitului ntre de cumulat valoarea capital i sau al pierderii a cumulate clase nceputul ta de i nceputul capital sfritul perioadei i la data bilanului i modificrile pe parcursul perioadei;

reconciliere propriu,

contabila fiecare

fiecrei la

prime

rezerv

perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare. Modificrile n capitalul propriu al ntreprinderii ntre dou date ale bilanului reflect creterea sau reducerea activului net sau a avuiei n cursul perioadei, n baza principiilor particulare de evaluare adoptate i prezentate n situaiile financiare. Cu excepia modificrilor rezultate din tranzaciile cu acionarii, cum ar fi aporturile de capital i dividendele, modificarea global a capitalului propriu reprezint ctigurile i pierderile totale generale de activitile ntreprinderii pe parcursul perioadei. IAS 8 Profilul net sau Pierderea Net a Perioadei, Erori Fundamentale

50

fi Modificri ale Politicilor Contabile cere ca toate elementele de venituri

i cheltuieli

recunoscute ntr-o perioad s fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile i ctigurile, cum ar fi deficitele i surplusurile din reevaluare i anumite diferene de curs valutar s fie recunoscute direct ca modificri ale capitalului propriu mpreun cu tranzaciile de capital i cu distribuiile ctre proprietarii ntreprinderii, ntruct este important luarea n considerare a tuturor ctigurilor i pierderilor la evaluarea modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi ntre dou date ale bilanului, acest Standard solicit o component distinct a situaiilor financiare care s evidenieze ctigurile i pierderile totale ale unei ntreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct n capitalul propriu. Prezentarea contului de profit si pierdere in S.U.A. Fiind o situaie financiar destinat cu predilecie utilizrii externe si mult mai puin pentru gestiunea intern a ntreprinderii, contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai condensat in Statele Unite dect in rile Europei continentale. El este ntocmit sub form de list. Prin structura lui, sunt distinse operaiile continue de activitiile abandonate sau necontinuate. Aceste din urm activiti includ rezultatele extraordinare si efectul cumulat al schimbrilor de metod. Ca si n cazul britanic, rezultatele din operaii necontinuate sau abandonate, inclusiv pierderile i profiturile generate de cesiunea sau abandonarea acestor activiti trebuie s fac obiectul unei prezentri distinct i de elemente extraordinare. Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, romnesc, cheltuielile de exploatare sunt analizate dup funcia lor. Astfel funcia de cumprare conduce la regruparea sub aceeai rubric, am numit costul mrfurilor, produselor sau serviciilor vndute sau prestate , costul unei funcii, care cost, dedus din veniturile nete generate de vnzri, permite s se releve, n mod explicit, marja brut. Funcia comerciala regrupeaz costurile generate de vnzarea i promovare a produselor : salarii i late cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire. Funcia administrativ include cheltuieli generale: cheltuieli de personal, anumite impozite i taxe, anumite onorarii. Ct privete amortizrile, acestea pot sa fie analizate pe funciile prezentate anterior sau pot s fie cumulate, uneori, ntr-o linie specific a cheltuielilor operaionale. Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creane dubioase sunt deduse, uneori n mod

51

direct din veniturile de exploatare. Rezultatele financiare sunt menionate, n general n mod distinct : venituri i cheltuieli financiare, dividende ncasate, rezultatele societilor puse n echivalen. n mod separat este prezentat i impozitul asupra rezultatului din activiti curente, astfel nct sa se pun n eviden rezultatul net al operaiilor curente. Distincia ntre operaiile curente i cele ale activitilor abandonate are n special rolul de a separa activitile pentru care principiul continuitii nu mai opereaz, de celelalte activiti. n cadrul activitilor abandonate sau necontinuate, trebuie s se disting partea ce provine din ncetarea exploatrii de cea care este legat eventuala cesiune. Noiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie neleas de o manier restrictiv elementul extraordinar trebuie s fie neobinuit prin natura sa, adic anormal n raport cu activitile curente i nefrecvent n raport cu apariia sa. Aa se face c plusurile sau minusurile de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate n general ca fiind elemente extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mic. Dincolo de definiia de mai sus, unele tranzacii trebuie s fie prezentate la rezultate extraordinare, dac ele sunt semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziionate recent, profiturile legate de structurrile de datorii, majoritatea pierderilor i profiturilor ce provin din stingerea de datorii i majoritatea exproprierilor de active. Incidena adoptrii de noi reguli contabile asupra bilanului contabila de deschidere trebuie fie prezentat n mrimea ei net de impozit, dup elementele extraordinare. De asemenea, este solicitat prezentarea rezultatului pe aciune. Este vorba despre rezultatul pe o aciune ordinar determinat, dup cum este i normal, dup remunerarea aciunilor privilegiate, care se tie, dau dreptul, n general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe aciune este regizat de aplicarea unor reguli precise. n Statele Unite, formarea rezultatului net a fcut obiectul unor abordri conceptuale diferite: 1. abordarea extensiv 2. abordarea bazat pe performan operaional curent. Conform, abordrii extensive, rezultatul net trebuie s cuprind toate elementele care au contribuit la variaia net a capitalurilor proprii, cu excepia dividendelor vrsate i a operaiilor ce afecteaz capitalul.

52

Conform, abordrii bazate pe performana operaional curent, elementele extraordinare trebuie s fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezult din tranzaciile operaionale curente ale ntreprinderii. O dat cu agrearea prezentrii rezultatului global, inclusiv a prii constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea ntietate. Rezultatul net trebuie s includ toate elementele de cheltuieli i de venituri, de ctiguri i de pierderi ale perioadei, cu excepia ajustrilor asupra exerciiilor anterioare, dividendele i operaiile ce afecteaz capitalul, adic : cheltuielile i veniturile ce provin din tranzacii asupra capitalului propriu al ntreprinderii, transferurile la rezerve i micrile ntre rezerve i ajustrile ce rezult din reorganizare. Exemple de prezentare a contului de profit i pierdere n Statele Unite, prezentarea contului de profit i pierdere poate s se fac de o manier si simpl sau de o manier evoluat. Contul de profit i pierdere simplu nu pune n eviden dect in singur rezultat, fr s disting partea de rezultat ce revine activitii de exploatare de cea aferent elementelor afara exploatrii. Contul de profit de pierdere simplu VENITURI - Vnzri nete - Venituri din dobnzi - Venituri din dividende - Schimbri n metodele contabile TOTAL VENITURI COSTURI I CHELTUIELI -Costul bunurilor vndute - Cheltuieli de distribuie - Cheltuieli generale i administrative - Cheltuieli cu dobnzile - Cheltuieli cu impozitul pe profit TOTAL CHELTUIELI

53

PROFITUL NET

Contul de profit i pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curent, adic rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Aceast distincie este conform cu norma internaional IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activitilor ordinare de elementele neobinuite. Constituie obiectul elementelor neobinuite rezultatul activitilor abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare i schimbrile n metodele contabile. Contul de profit i pierdere evoluat VNZRI Minus: Restituiri de bunuri vndute i reduceri comerciale Reduceri financiare Lipsuri constate de clieni Vnzri nete COSTUL BUNURILOR VNDUTE Stocuri la 01/ 01 / n+1 Plus: Cumprri Cheltuieli cu transportul Minus: Stocuri la 31/ 12 / n+1 Stocuri privind cumprrile Restituiri de bunuri cumprate MARJA BRUT Minus: Cheltuieli de exploatare - Cheltuieli cu distribuia, generale i de administrative - Cheltuieli ce cercetare i dezvoltare PROFITUL EXPLOATRII - Alte venituri - Cheltuieli cu dobnzile

54

Profitul naintea impozitrii Provizioane pentru impozitul pe profit PROFITUL NET AL ACTIVITILOR ORDINARE SAU ACTIITI MENINUTE ACTIVITI CEDATE SAU ABANDONATE - Pierderi din activiti cedate din care s-a dedus efectul fiscal -Ctiguri din cesiunea activitilor abandonate diminuate cu efectul fiscal PROFITUL NET naintea elementelor extraordinare i efectul cumulativ al schimbrilor de metode contabile Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal Profitul net naintea efectului cumulativ al schimbrilor de metode contabile Efectul cumulativ al schimbrilor n metodele contabile PROFITUL NET Dividende privind aciunile prefereniale Numrul mediu de aciuni ordinare n circulaie Ctigul pe aciune stabilit la nivelul activitilor ordinare ,dupacordarea dividendelor prioritare Ctigul pe aciune stabilit pentru activitile discontinue Pierderea pe actiune privind elemnetele extraordinare Ctigul pe aciune

Detalii referitoare la structurile contului de profit i pierdere Conturile de profit i pierdere prezentate de societile americane pot s fie repartizate n trei categorii, in funcie de faptul dac ele relev: numai rezultatul exploatrii marja brut un singur rezultat intermediar naintea rezultatului net: rezultatul naintea impozitrii Atunci cnd o ntreprindere individual are i activiti bancare sau de asigurri, contul de profit i pierdere va conine cteva posturi specifice de venituri i de cheltuieli, fapt ce va complica lectura i analiza acestuia.

55

Veniturile Cifra de afaceri corespunde urmtoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues. n Statele Unite noiunile de producie stocat i de producie imobilizat nu sunt utilizate, deoarece costul de producie pentru produsele nevndute sunt transferate direct n stocuri sau n imobilizri. De asemenea, n contabilitatea american nu exist noiunea de venituri din provizioane. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se nregistreaz numai partea neutilizat dintr-un provizion sau insuficiena n provizionare, aceste operaii realizndu-se prin ajustarea postului corespunztor de cheltuieli. Specific unor ri din Europa continental, postul venituri din subvenii de exploatare este foarte rar utilizat n Statele Unite. Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai ntlnite sunt: venituri financiare; plusurile de valoare; rezultatele din participaii puse n echivalen, dividende primite din participaii. Cheltuielile Costul vnzrilor Sub denumirea de costul vnzrilor sau de costul produselor vndute ntreprinderile americane desemneaz, ntr-o singur rubric, ansamblul costurilor de producie sau de cumprare ale produselor i mrfurilor vndute. Aceast rubric global conine cheltuieli de personal privind producia, amortizri, materii prime i toate celelalte costuri directe i indirecte implicate de producie. Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, ntreprinderile americane nregistreaz costurile de producie mai nti n activ. Acestea sunt transferate n rezultat, n momentul vnzrii. Cheltuielile comerciale i administrative Cheltuielile de vnzare i cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor dou funcii i sunt indicate, n majoritatea cazurilor, ntr-o singur rubric. Alte posturi de cheltuieli Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt: cheltuieli financiare ce corespund dobnzilor pltite privind datoriile;

56

cheltuielile de cercetare i de dezvoltare, indiferent de natura lor; cheltuieli de reparaii; alte impozite dect impozitul pe profit. De asemenea, mai pot fi ntlnite ca posturi distincte: costurile de restructurare; amortizarea imobilizrilor necorporale; pierderile din diferenele de curs valutar; deprecierile de active. Cheltuieli cu amortizrile n mod normal, cheltuielile cu amortizrile referitoare la imobilizri corporale sunt repartizate ntre costul vnzrilor i cheltuielile comerciale i administrative. De aceea, n contul de profit i pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli dup natur. Cu toate acestea, norma relativ la amortizare solicit ca mrimea acestor cheltuieli s figureze n situaiile financiare, indiferent de locul n care ele ar aprea. n tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat conform metodei indirecte, regsim, oricum, cheltuieli cu amortizrile. n schimb, atunci cnd pentru ntocmirea acestui tablou se utilizeaz metoda direct, cheltuielile cu amortizrile pot face obiectul unei anexe.

Impozitul asupra profitului Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii. Totui, rubrica trebuie s figureze n diferite locuri ale contului de profit i pierdere. Locul cel mai frecvent utilizat de ntreprinderile americane este naintea rezultatului net. c) Interesele minoritare Aceast rubric poate s nu apar n conturile consolidate. Absena ei marcheaz o tendin n Statele Unite, i anume ca o ntreprindere s achiziioneze totalitatea capitalului filialelor, fr s mai pstreze acionari minoritari, Atunci cnd exist, partea acionarilor minoritari nu trebuie, n mod obligatoriu, s fie prezentat la baza contului de profit i pierdere

57

consolidat. Ea poat s figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli. Elemente neobinuite sau extraordinare Elementele neobinuite pot s figureze sau nu sub denumirea de unusual items . De altfel, ntreprinderile americane prefer, mai degrab, s utilizeze o denumire care desemneaz natura specific a elementului. Un element neobinuit este prezentat la nivelul valorii sale brute, naintea efectului fiscal, contrar elementelor extraordinare care figureaz la mrimea lor net, dup efectul fiscal. n orice caz, ca i n contabilitatea britanic, noiunea de rezultat excepional, n sensul francez ( i romnesc al termenului), nu are echivalent n Statele Unite. Conform regulilor americane, rubricile de cheltuieli i venituri excepionale, de tipul celor care apar n contabilitatea francez sau romneasc, corespund operaiilor rezultatului curent. Spre deosebire de concepia multor ri din Europa continental, contul de profit i pierdere american nu relev valoarea adugat i nici producia exerciiului . Noiunea fundamental este aceea de cost al bunurilor vndute ,noiune prin care se face distincia ntre mrfurile vndute i producia vndut. n mod corespondent, postul vnzri nete nu precizeaz dac este vorba despre venituri din vnzarea mrfurilor sau din producia vndut. Spre deosebire de viziunea european continental, n Statele Unite numai producia vndut este considerat ca o msur a produsului creat de o ntreprindere prelucrtoare. Este i motivul pentru care valoarea adugat lipsete din structura contului. Pentru a nelege mai bine prezint urmtorul exemplu:

Statele Unite Vnzri nete Costul bunurilor vndute Cheltuieli de vnzare Cheltuieli administrative = Profitul exploatrii

Frana Producia vndut + Producia stocat + Producia imobilizat = Producia exerciiului - Cheltuieli externe = Valoarea adugat

58

- Impozite, taxe, vrsminte - Cheltuieli de personal = Excedent brut din exploatare - Amortizri = Profitul exploatrii

Din punct de vedere procedural, n timp ce contabilii francezi fac apel al informaiile contabilitii financiare pentru a ntocmi un cont de profit i pierdere, cei americani se servesc de informaiile generate de contabilitatea analitic, adic de modul de identificare i calcul al cheltuielilor directe i indirecte care permit determinarea costului bunurilor vndute. Dei cheltuielile de exploatare sunt clasificate n mod analitic dup funciile ntreprinderii, contabilitatea american permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli i venituri: veniturile i cheltuielile din exploatare veniturile i cheltuielile financiare veniturile i cheltuielile extraordinare Vnzrile nete, sunt obinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din vnzrile brute. Costul bunurilor vndute se calculeaz n mod diferit, dup cum este vorba despre despre o ntreprindere comercial sau una industrial:

n cazul activitii comerciale: Costul mrfurilor vndute Ciclul de exploatare al ntreprinderii comerciale presupune doar stocajul mrfurilor ntre cumprare i vnzare . n cazul activitii industriale Corespunztor celor trei faze ale ciclului de exploatare ( aprovizionare, producie,
59

Stocul iniial de mrfuri

Cumprrile perioadei

Stocul final de mrfuri

comercializare), care definesc activitatea ntre cumprare i vnzare vor fi identificate trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime i materialelor, stocajul produciei neterminate i stocajul produselor finite. Astfel, costul produselor vndute se va determina astfel: Costul produselor vndute = Stocul iniial de produse finite + Costul de producie Stocul final de produse finite

Pentru calculul i nregistrarea amortizrilor contabilitatea apeleaz la doi termeni: amortizare , corespunztor constatrii contabile a unei diminuri de valoare, n cazul unei imobilizri corporale; amortizare corespunztor constatrii pierderii de valoare, n cazul unor active necorporale. n ntreprinderile industriale, amortizrile pot s fie incluse n costul direct al produciei, n cheltuielile de vnzare i n cheltuielile generale, caz n care nu mai apar n mod distinct n structura contului de profit i pierdere.

CAPITOLUL III PREZENTAREA FIRMEI S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

3.1. Denumire. nfiinare. Capital. Scurt istoric Istoric al activitii Societatea a fost nfiinat n anul 1994. Pana la apariia noului Cod Vamal al Romniei n anul 1997, activitatea s-a desfurat prin firmele: SC SONAI SRL (casa de expediii Interne i internaionale) i SC SONAI VAMA SRL (comisionar n vama). Pentru desfurarea activitii n conformitate cu legislaia vamala n vigoare i Conveniile Internaionale la care Romnia a aderat (convenia TIR, convenia CMR, convenia

60

ADR) firma are scrisori de garanie bancara n valoare de peste 10 miliarde de lei, n favoarea Direciei Generale a Vmii Bucureti i a Birourilor de Control i Vmuire la Interior unde are puncte de lucru deschise. Din luna Octombrie 1999 firma i desfoar activitatea ntr-un complex multifuncional, proprietatea societii, situat pe viitoarea linie de centura a Braovului, complex n care funcioneaz Biroul Vamal de control i Vmuire la Interior Braov i ali comisionari autorizai s funcioneze pe lng Vama Braov. Numele complet al societii: SC TRANSIMPEX SRL Sediu social: Brasov, str. Timi-Triaj, nr.50 Puncte de lucru: Bucureti, Sfntu Gheorghe, Ndlac, Oradea, Dorneti Tipul activitatii: prestri servicii Natura capitalului: 100% privat 3.2 Domeniu de activitate Obiectul principal de activitate- Alte activiti de servicii colective, sociale i personale cu activitate principala Alte activiti de servicii, cod CAEN 9305, cu precizarea c acestea constau n: 1. comisionari n vama, ntocmirea i depunerea declaraiei vamale pentru agenii economici; 2. activiti de manipulare: ncrcare, descrcare, transbordare, prezentare pentru vmuire; 3. operaiuni de custodie de bunuri, garantarea taxelor vamale, al comisionului vamal i al TVAului; 4. antrepozitare de bunuri supuse vmuirii sau care urmeaz a fi vmuite; 5. expediii interne i internaionale; 6. consulting pentru activiti de comer exterior i interior; 7. transporturi i expediii interne i internaionale; 8. operaiuni de transport de colete n sistem door-to-door. 3.3 Structura organizatorica. Conducerea societii, personal Echipa manageriala are experien acumulata la conducerea acestei societi. Conducerea este

61

aigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiine n domeniul marketingului, managementului i mai ales n domeniul de activitate al societii, respectiv de prelucrare vamala (casa de expediii interne i internaional, comisionar vamal i transporturi interne i internationale). Echipa manageriala este formata din persoane cu pregtiri profeionale pe diferite domenii, cu experien i prestigiu n activitatea de prelucrare vamal, experien n prestrile de serviciu la extern care aigura cu succes conducerea executiv. Exist un istem de succeiune stabilit att la nivelul echipei de conducere, ct la nivele ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conductor, existnd precizati nlocuitorii titularilor. Exist o relaie bun ntre conducere i personalul angajat avnd n vedere vechimea n societate a unor membrii din conducerea executiv. Personalul societatii Personalul actual al societii este structurat dup cum urmeaz: conducere: 6 persoane personal direct productiv: 87 persoane muncitori:16 persoane ingineri:24 persoane economiti:14 persoane oferi:30 persoane personal indirect productiv:27 persoane contabili:6 persoane juriti:2 persoane economiti:4 persoane administrativ:3 persoane paz:12 persoane la restaurant : 5 persoane

Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.

62

3.4. Principalii furnizori n principal furnizorii societii TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucreaz pentru realizarea expediiilor n regim de grupaje regulate (2-3 pe sptmn), cu care colaboreaz pe baza de contracte ferme cu case de expediii din Europa, respectiv: Germania prin Dachser Gmbh care are filiale n toata Germania i care expediaz mrfuri din 3 baze (Munchen, Manheim i Dortmund) i prin G.L.Kayser cu baza la Mainz, Belgia i Olanda prin Dachser Transport Belgie N.V. Austria prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena Elvetia prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz Slovenia prin Intereuropa Gls cu la Maribor Cehia i Slovacia prin Setto Spedition cu baza la Praga Franta prin Ziegler Alsace cu baza n Colmar Danemarca prin Dachser Danmark A/S Anglia prin Dachser Transport U.K. Italia Stante Ecotrans cu baza n Como

3.5. Descrierea procesului tehnologic actual Societatea TRANSIMPEX SRL este firma de profil care aigura clienilor servicii n regim full service constnd n: vmuirea mrfurilor importatorului sau a exportatorului; achitarea drepturilor vamale n numele clienilor; destinaia mrfii la beneficiari prin mijloace de transport propriu; expediii i transport intern i internaional de mrfuri;

63

Principalele servicii oferite n prezent de firm sunt: import i distribuie de mrfuri; preluare i export mrfuri; tranzit; expediii interne i internaionale n regim de urgenta; depozitare i antrepozitare de mrfuri generale i ADR; Servicii de import door-to-door: n cadrul acestei activiti, n baza comenzilor de preluare de mrfuri, primite de la clieni, firma TRANSIMPEX d dispoziie partenerilor externi sa ridice marfa, n funcie de zona din care trebuie preluat. Acetia formeaz n bazele lor de expediie, grupajele de mrfuri pe care le ncarc n TIR-uri (aflate n proprietatea firmei TRANSIMPEX), i le trimit, n baza unui grafic de expediii la bazele firmei TRANSIMPEX din Braov, Bucureti, Oradea, Ndlac, Sfntu Gheorghe, Dorneti. Aici se ntocmesc formalitile vamale de descrcare a mrfurilor din grupaj n depozit, sub supraveghere vamala i cu garantarea drepturilor bugetare dup care mrfurile se vmuiesc, pentru fiecare bugetar n parte, n baza documentelor primite de la acetia, n original i copie, n funcie de felul mrfii i se distribuie la sediul acestora sau n locurile indicate de acetia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.

AMERICA

ASIA

EUROPA

MANHEIM

DORTMUND

MUNCHEN

64

TRANSIMPEX

DESTINATARI FINALI

TRANSIMPEX

MANHEIM

DORTMUND

MUNCHEN

AMERICA

ASIA

EUROPA

Servicii de ntocmire de documente vamale: Firma TRANSIMPEX efectueaz formalitile vamale pentru agenii economici care,

indiferent de localitatea din tara unde i au sediul, solicita derularea de operaiuni de import, export, tranzit, firma TRANSIMPEX procednd att la ntocmirea documentelor aferente vmuirii (declaraie vamal n detaliu) ct i la obinerea diverselor aprobri sau efectuarea diverselor operaiuni aferente formalitilor de vmuire. Transport intern i internaional de marf:

65

Firma TRANSIMPEX efectueaz activiti de transport de mrfuri, n baza comenzilor ferme primite de la clieni, att pe parcurs intern, cat i pe rute externe. n aceste cazuri, firma efectueaz att transportul ct i formalitile de vmuire a mrfurilor, precum i eventualele operaiuni de manipulare, transbordare aferente mrfurilor. Transbordare de mrfuri: Firma TRANSIMPEX efectueaz operaiuni de transbordare a mrfurilor n baza din Braov, att n cazurile cnd situaiile de urgen o impun, ct i atunci cnd aceste operaiuni sunt prevzute n derularea unor comenzi de transport. Depozitarea de mrfuri n custodie vamala: Firma TRANSIMPEX depoziteaz mrfuri n regim de custodie cu depozitarea n depozite proprii, sub supraveghere vamal i cu garantarea drepturilor bugetare conform legii, pentru mrfurile pentru care beneficiarii nu au ndeplinit condiiile de vmuire la import, ocupndu-se att de obinerea aprobrilor necesare cat i de efectuarea formalitilor de vmuire. Pre distribuie, promovare produs: La nivelul conducerii societii a fost elaborat o strategie pe termen scurt i mediu bazat pe tendinele i posibilitile de dezvoltare reieite din realizrile de pn acum ale firmelor. n acest sens societatea are ncheiate contracte ferme cu parteneri din strintate; n general practica tarife competitive, iar acestea sunt susinute de faptul ca societatea se situeaz din punct de vedere calitativ al serviciilor prestate n treimea superioara din tara i n treimea medie din Europa fapt atestat de diplomele de merit obinute att n ara ct i n strintate. Strategia de dezvoltare a societii se elaboreaz innd cont de tendinele i posibilitile de dezvoltare; se are n vedere mai ales analiza sectorului de activitate i a contextului economic actual al economiei romneti i a celei internaionale cu accent deosebit pe cunoaterea legislaiei vamale actuale; obiectivele strategic stabilite sunt realiste,; principalul obiectiv urmrit de societate l reprezint extinderea pieelor (a portofoliului de clieni), prin realizarea de servicii care sa corespund cerinelor calitative ale partenerilor de afaceri; de asemenea se urmrete reducerea tarifelor prestate prin punerea n aplicare a unui plan de finalizare a investiiilor realizate pana n prezent, investiii ce au ca scop dezvoltarea activa de prelucrani-vamali.

66

Publicitate i reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevzui acionari noi pe linie de marketing att pe piaa intern ct i pe piaa externa, prezentat i n pagina web a societii. 3.6. Clieni Clienii sunt reprezentai de firmele de expediii externe cu care exist colaborare; se desfoar relaii internaionale de expediii n regim full-service (preluare marf, transport, vmuire, depozitare, distribuie) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK, TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. n regim de grupaj de mrfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA, ZIEGLER COLMAR FRANTA, NTEREUROPA GLS SLOVENIA, DELACHER TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA, RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestrile de servicii pentru formalitile vamale se efectueaza pentru: TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN, TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ISTEM, CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX PREJMER, EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER, ECOPAC, DUNAPAC, ICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de lucru deschise se nregistreaza noi clieni care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX, deci, exist posibilitatea obinerii veniturilor care s acopere costurile legate de investiii i s aduc profit societaii; modalitaile de vnzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu plata imediata, dar i la termen ntre 15-30-60 zile. 3.7. Concureni Romtrans S.A. Expeditor Prest S.R.L. Prolog Metcomis S.A. Carnaval Impex S.R.L. Trans Euro Tours S.R.L.

67

3.8. Poziionarea produselor fa de produsele concurente Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din ara care asigur vmuirea mrfurilor fr prezena importatorului, achitarea drepturilor vamale n numele acestuia i distribuia mrfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni n ntmpinarea clienilor firma i-a deschis puncte de lucru n: Bucureti, Sfntu Gheorghe, Oradea, Ndlac, Dorneti.

ORGANIGRAM

Administrator: 1 Director executiv: 1 Director admnistrativ:1

Sediul social: BRAOV Declarani vamali: 5 Administrativ :19 18 4 Restaurant: Service: Coletrie: Contabilitate: Paza: 10 3 2 Transporturi:

Puncte de lucru
68

Sfntu Gheorghe:4 Dorneti: Bucureti: Oradea: Ndlac: 4 34

CAPITOLUL IV LUCRRI PRELIMINARE NTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE LA S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

4.1. ntocmirea contului de rezultate la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. Conform regulii potrivit creia, exerciiul financiar ncepe la 1 ianuarie i se ncheie la 31

69

decembrie, pe baza situaiilor financiare se determin poziia financiar, performana i trezoreria ntreprinderii. ntocmirea situaiilor financiare cu ntreaga lor formaie de documente de sintez reprezint un proces complex de agregare a datelor n vederea construirii indicatorilor economico financiari privind situaia patrimoniului i rezultatele obinute. Derularea acestui proces se concretizeaz ntr - o suit de lucrri, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare la redactarea sau completarea propriu zis a bilanului.7 Lucrrile de nchidere a exerciiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate astfel: 1. Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere. 2. Inventarierea general a patrimoniului. 3. Contabilitatea operaiunilor de regularizare privind: Diferenele de inventar; Amortizrile; Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli; Diferenele de curs valutar; Delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor;

4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere.

5. Determinare rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderi. 6. Redactarea bilanului contabil. 1.Stabilirea balanei conturilor nainte de inventariere

M.Ristea, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti 2004,pag.456 70

Pentru centralizarea i controlul exactitii datelor nregistrate n conturi, la S.C TRANSIMPEX S.R.L. se ntocmete balana de verificare naintea inventarierii patrimoniului. Discutat din acest punct de vedere, balana pregtete datele de referin necesare comparrii soldurilor din inventarul contabil i inventarul faptic. Balana conturilor nainte de inventariere poate fi abordat ca un inventar contabil. Relaiile de control proprii balanei sunt cele dintre debitul i creditul conturilor, nregistrarea sintetic i analitic. Dintre acestea, cea care ofer informaii de control privind nregistrarea n conturi a tuturor documentelor justificative este aceea c totalul rulajului debitor sau creditor din balan trebuie s fie egal cu totalul rulajului calculat n Registrul Jurnal.

2. Inventarierea general a patrimoniului Reprezint lucrarea preliminar prin care se stabilete situaia real a activelor i datoriilor. Determinatorul real se refer att la constatarea mrimii faptice a elementelor de active i datorii ct i la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate determina poziia financiar i rezultatele firmei, S.C.TRANSIMPEX S.R.L. la sfritul anului 2004 fr s se alctuiasc n prealabil inventarul.

3. Contabilitatea operaiunilor de regularizare privind Diferenele de inventar; Odat stabilite rezultatele inventarierii, plusurile i minusurile de inventar, se procedeaz la nregistrarea i decontarea lor gestionar. n principiu, plusurile se nregistreaz ca intrri n patrimoniul ntreprinderii, iar minusurile se imput.

71

Amortizrile Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. se calculeaz i se

nregistreaz pe baza planului de amortizare. La nchiderea exerciiului financiar, cu ocazia inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar s fie egal cu valoarea rmas de amortizat. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru finanarea acelor cheltuieli i pierderi a cror realizare sau plat este incert, sau pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare. Diferenele de curs valutar Diferenele de curs ce apar cu ocazia elementelor monetare sau a raportrii elementelor monetare ale unei ntreprinderi la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei ori fa de cele la care au fost raportate n situaiile financiare anterioare vor fi recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar, cu excepia diferenelor de curs valutar tratate ca fiind capital propriu. Delimitarea n timp a cheltuielilor i a veniturilor Pentru a stabili corect rezultatul exerciiului la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. este necesar separarea n timp a cheltuielilor i veniturilor nregistrate n cursul exerciiului sau preluate ca sold din exerciiul precedent. n sfera regularizrii cheltuielilor i veniturilor se cuprind: operaiile privind nregistrarea cheltuielilor de plat ( facturi neprimite, documente de plat nentocmite ) i a veniturilor de realizate( facturi nentomite pentru bunuri i servicii ); operaii privind regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fr bunuri materiale i prestaii i veniturilor fr expedierea bunurilor materiale sau recepia prestaiilor; operaiile privind regularizarea cheltuielilor i a veniturilor nregistrate n avans; operaii privind etalarea cheltuielilor pe mai multe exerciii. 4. Stabilirea balanei conturilor dup inventariere

72

Dup efectuarea inventarierii i contabilizrii regularizrilor de inventar se ntocmete o nou balan a conturilor. Funcia acesteia se manifest cu precdere pentru pregtirea rezultatului i asigurarea suportului informaional necesar redactrii bilanului contabil. 5. Determinare rezultatului exerciiului i distribuirea profitului sau finanarea pierderi Formula general de calcul a rezultatului contabil nainte de impozitare este: Venituri din livrare de bunuri, Rezultatul bunuri imobiliare pentru care s-a servicii prestate, lucrri executate, ctiguri de orice natur 4.2. nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli nchiderea conturilor, n condiiile n care impozitarea profitului se efectueaz la nchiderea exerciiului se prezint astfel (datele sunt n mii lei) : a) nchiderea conturilor de cheltuieli 68.283.684 121 Profit i pierdere = % 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 603 Cheltuieli privind materialele 1.298.241 de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 607 Cheltuieli privind mrfurile 1.263.130 567.121 265.098 19.371.131 216 Cheltuieli angajate pentru realizarea veniturilor Contabil = transferat dreptul de proprietate,

73

611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol 233.425 reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 625 Cheltuieli cu deplasri detari i transferri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 627 Cheltuieli cu serviciile400.008 bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 635 Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate 641 Cheltuieli cu salariile personalului 6451 Contribuia societii la asigurrile sociale

626.017 407.798 1.487.984 8.246

116.251 1.787.867 1.542.128

12.776.356 1.230.952 3.503.761 735.790

6452 Contribuia societii 105.113 pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile i protecia social 6458 Alte cheltuieli privind 17.351 245.263

74

asigurrile i protecia social 658 Alte cheltuieli de exploatare 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele b)nchiderea conturilor de venituri % 64.406.060 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 1.700.053
1.653.215

657.385 4.938.807 4.684.585 9.983.660

= 121 Profit i pierdere 69.075.421

706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 7581 Venituri din despgubiri, amenzi, penaliti 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7588 Alte venituri din exploatare 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare

69.324 283.486 213.773 711.568

37.800

142

n urma nchiderii conturilor de venituri i cheltuieli situaia contului 121 Profit i pierdere se prezint astfel:

75

121 Profit sau pierdere 69.075.421 S.C.791.737 68.283.684

4.3.Impozitarea profitului Impozitarea profitului se bazeaz pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscal n raport de modul n care se deconteaz impozitul pe profit se disting dou metode, metoda impozitului curent i metoda impozitului amnat. Metoda impozitului curent recunoate n cheltuielile fiscale ale exerciiului numai impozitul curent exigibil pentru exerciiul financiar ncheiat. Masa profitului impozabil se calculeaz pe baza relaiei : Profitul = Veniturile Cheltuielile + impozabil totale totale Cheltuieli + Venituri neimpozabile

nedeductibile fiscal

Conform Legii Impozitului pe profit, profitul impozabil se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor, dintr - un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile i se adun cheltuielile nedeductibile. n prezent cota de impozitare este de 25%. Calculul rezultatului fiscal la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. pentru anul 2004:

Venituri din exploatare, financiare i extraordinare Cheltuieli aferente veniturilor

69.075.421 68.283.684

76

Total profit brut Cheltuieli nedeductibile Impozit pe profit Total profit net 1. nregistrarea impozitului pe profit:

791.737 212.922 251.165 540.572

Pe baza declaraiei de impunere ntocmit pentru exerciiul ncheiat, se fac nregistrrile: 251.165.000 691 Cheltuieli privind = 441 Impozitul pe impozitul pe profit profit 251.165.000

2. nchiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit: 251.165.000 121 Profit i pierdere 3. Repartizarea profitului: 540.572.000 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat 540.572.000 = 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit 251.165.000

4.4.

ntocmirea contului de profit i pierdere la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. NR. RD 1 2 EXERCIIUL FINACIAR 2002 2003 2004 40.826.563 68.051.25 6 39.959.900 66.160.57 4 67.759.328 66.106.113

DENUMIRE INDICATOR 1.Cifra de afaceri net (rd 02 la 04) 2.Producia vndut (ct.701+702+703+704+705+706+708)

77

Venituri din vnzarea mrfurilor(707) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete(7411) 2.Variaia stocurilor Sold C Sold D 3. Producia imobilizat (ct.721+722) 4. Alte venituri (ct. 7417+758) VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL

3 4 5 6 7 8 9

866.663 0 0 0 0 2.882 40.829.445 5.943.232 587.186 211.073 637.440 1.817.205 1.435.785 381.420 4.315.339 4.315.339 0 0 0 0 0

1.890.682 0 0 0 0 34 68.051.29 0 14.796.11 9 2.322.317 363.476 1.599.050 3.099.875 2.440.304 659.571 10.038.98 4 10.038.98 4 0 0 0 0 27.608.11

1.653.215 0 0 0 0 566.583 68.325.911 19.371.347 1.563.339 567.121 1.263.130 4.607.278 3.503.761 1.103.517 9.983.660 9.983.660 0 0 0 0 21.304.417 19.416.080

(rd.01+05-06+07+08) 5.a) Cheltuieli cu materiile prime i mat. 10 consumabile (ct.601+602) Alte cheltuieli materiale (ct.603+604+606+608) b)Alte cheltuieli din afar (energia i apa) (ct.605) c) Cheltuieli privind mrfurile(ct.607) 6.Cheltuieli cu personalul(rd.15+16) din care: a) Salarii(ct.621+641) b)Cheltuieli cu asigurrile 11 12 13 14 15 protecia 16

social(ct.645) 7.a)Amortizri i provizioane pentru deprecierea 17 imobilizrilor corporale i necorporale (rd.18-19) a.1)Cheltuieli (ct.6811+6813) a.2)Venituri (ct.7813) b)Ajustarea valorii activelor circulante (rd.21 22) b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) b.2) Venituri (ct.754+7814) 8.Alte cheltuieli de exploatare (rd.24 la 26) 8.11 Cheltuieli privind prestaiile 18 19 20 21 22 23 externe 24

3 16.039.481 26.472.70 4

(ct.611+612+613+614+621 +622+623+624+625+626+627+628) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i 25 2.392.845 0

1.135.409 0

1.230.952 657.385

vrsminte asimilate (ct.635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele 26

78

cedate (ct.658) Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i 27 cheltuieli (rd.28-29) - Cheltuieli (ct.6812) - Venituri (ct.7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd.10 la 14+17+20+23+27 ) REZULTATUL DIN EXPLOATARE Profit (rd.09-30) - Pierdere (rd.09 -30) 9. Venituri din interese de participare (ct.7613+7614+7615+7616) - din care, n cadrul grupului 10.Venituri din alte investiii fin. i creane care fac parte din act. Imobilizate ( ct.7611+7612) -din care, n cadrul grupului 1.Venituri din dobnzi (ct.766) - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare (ct.762+763+764+765+767+768) VENITURI FINANCIARE 36 37 38 39 40 28 29 30 31 32 33 34 35

0 0 0 58.660.292 9.665.619 0 0 0 0

0 0 0 0 31.943.908 59.825.93 8.885.537 0 0 0 0 4 8.225.356 0 0 0 0

0 254.211 0 477.187 731.398 0 0 0 1.923.650 0 859.659 2.783.309

0 116.965 0 274.765 391.730 0 0 0 5.113.693 0 20.014 5.133.707 0

0 37.800 0 711.568 749.368 0 0 0 4.684.585 0 4.938.807 9.623.392 0 8.874.024

TOTAL ((rd.33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobliz. Fin. i a invest. 41 Financiare deinute ca active circ.(rd.42 - 43) - chletuieli (ct.686) -venituri (ct.786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct.666) - din care n cadrul grupului Alte cheltuieli financiare (ct.663+664+665+667+668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd.41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR - Profit(rd.40-47) - Pierdere (rd.47-40) 42 43 44 45 46 47 48 49

2.051.911

4.746.977

79

REZULTATUL CURENT - Profit(rd.0940-30-47) - Pierdere (rd.30+47-09-40) 15.Venituri extraordinare (ct.771) 16.Chheltuieli extraordinare (ct.671) 17.REZULTATUL EXTRAORDINAR -Profit (rd.52-53) -Pierdere (rd.53-52) VENITURI TOTALE(rd.09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 18.REZULTATUL BRUT - Profit

50 51 52 53 54 55 56 57 58

6.833.626 0 0 39.005

3.483.379 0 0 128.724 0

791.595 0 142 0 142 0 69.075.421 68.283.684 791.737 0 251.165 0 540.542

39.005 128.724 41.560.843 68.443.02 0 34.766.222 65.088.36 6.794.621 0 1.698.655 0 5.095.966 5 3.354.655 0 68.725 0 3.285.930

(rd.56-57) -Pierdere (rd.57-56) 59 19.IMPOZITUL PE PROFIT 60 20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n 61 elementele de mai sus (ct.698) 21.REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR -Profit (rd.58-60-61) -Pierdere (rd.59+60+61); rd(60+61-58) 63 62

80

CAPITOLUL V ANALIZA CONTULUI DE PROFIT I PIERDERE LA S.C.TRANSIMPEX S.R.L.

5.1 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune Contul de profit i pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul n cascad, cunoscui sub denumirea de solduri intermediare de gestiune. Caracteriznd comportamentul de performan al firmei, soldurile intermediare de gestiune sunt necesare n procesul de analiz, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la evoluia rezultatelor perioadei analizate i orientnd corespunztor procesul de adoptare a deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezint sub forma unor marje de acumulare, care pun n eviden etapele formrii rezultatului exerciiului, pe baza elementelor de venituri i cheltuieli aferente fiecrei categorii de activitate. Fiecare sold intermediar reflect rezultatul gestiunii financiare la treapta respectiv de acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificai i prin denumirea de marje de acumulare.8 Semnificaia fiecrui indicator se prezint astfel:
a)

Marja comercial exprim performana activitii de cumprare pentru vnzare sub forma diferenei dintre preul de vnzare i costul de cumprare al mrfurilor vndute. Producia exerciiului dezvluie performana activitii de producie sub forma produciei vndute, produciei de imobilizri i produciei stocate. Valoarea adugat definete creterea sau crearea de valoare rezultat din utilizarea factorilor de producie ( munc i capital ) peste valoarea consumurilor de materii prime, materiale i servicii furnizate de teri.

b)

c)

M.Petcu, Analiza economico financiar a ntreprinderii, Editura Economic, Bucureti 2002, pag.317 81

d)

Excedentul brut din exploatare exprim resursa sau acumularea brut rezultat din activitatea de exploatare destinat meninerii i dezvoltrii potenialului productivitii

ntreprinderii, remunerrii capitalurilor utilizate i a statului. Admind c amortizarea i provizioanele sunt doar cheltuieli calculate i nu pltite, excedentul brut din exploatare este surplusul monetar potenial degajat din activitatea de exploatare, deci implicit capacitatea de autofinanare a investiiilor. Excedentul brut din exploatare se determin plecnd de la valoarea adugat creia i se adaug subveniile de exploatare i se scad cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele i vrsmintele asimilate. Dac rezultatul este negativ poart denumirea de insuficien brut de exploatare.
e)

Rezultatul din exploatare evalueaz rentabilitatea economic a unei ntreprinderi i corespunde activitii normale i de baz privind producia de acumulare. Rezultatul curent al exerciiului este marja care definete rentabilitatea activitii

f)

normale i curente ( exploatare i financiar a ntreprinderii).

g)

Rezultatul extraordinar sintetizeaz rezultatul sub form de profit sau de pierdere degajat de activitatea cu caracter de excepie a ntreprinderii. Rezultatul exerciiului exprim profitul sau pierderea net a ntreprinderii luat n totalitatea sa.

h)

82

Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. Tabelul nr.5.1 DENUMIRE INDICATOR 1. CA net 2. Producia = Producia vndut exerciiului Variaia stocurilor Producia imobilizat 3. Valoarea = CA net adugat + Producia exerciiului Consumuri intermediar(cheltuieli cu materiile prime i materialele cons. cheltuieli cu mat.nestocate, cheltuieli cu prestaii externe) 4. Excedentul brut = Valoarea din exploatare adugat + Venituri din subvenii de exploatare aferente CA nete - Cheltuieli cu alte taxe, impozite i vrsminte asimilate - Cheltuieli cu personalul 5. Rezultat din = EBE (IBE) exploatare + Alte Venituri din exploatare - Alte cheltuieli din exploatare Ajustri valoarea imobilizrilor corporale i necorporale Ajustri valoarea Acirculante Ajustri provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6. Rezultaul curent = RE + Venituri financiare - Cheltuieli financiare 7. Rezultatul = Venituri extraordinar extraordinare Cheltuieli extraordinare EXERCIIUL FINACIAR 2002 40.826.563 39.959.900 58.216.457 2003 68.051.256 66.160.574 92.943.007 2004 67.759.328 66.106.113 95.078.014

54.006.407

88.707.723

90.343.301

54.009.289

61.759.215

69.605.467

6.833.626 -39.005

3.483.379 -128.724

791.595 142

83

8. Rezultatul brut = RC al exerciiului + Rezultat extraordinar

6.794.621

3.354.655

791.737

Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee, deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra rezultatelor obinute de firm. Analiza dinamicii i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu 27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere. Figura 5.1,Evoluia cifrei de afaceri
70.000.000 60.000.000 50.000.000 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 2002 2003 2004 CA

Producia exerciiului reflect volumul total al activitii industriale, productoare de bunuri sau prestatoare de servicii, desfurate n cadrul unei firme pe parcursul unui exerciiu financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firm pentru a fi vndute,

84

stocate sau folosite pentru nevoile proprii. n vechea prezentare a contului de profit i pierdere se face distincia clar ntre producia exerciiului i cifra de afaceri. n noua prezentare a contului de profit i pierdere, conform OMF.94/2001, producia exerciiului nu mai apare ca sold intermediar de gestiune, ea fiind parial inclus n cifra de afaceri net. Ca indicator sintetic , producia exerciiului nu reflect corect realitatea financiar a firmei. Producia exerciiului crete n 2003 cu fa de 2002 cu 26.200.674, iar n 2004 scade uor fa de 2003 cu 54.461. Figura 5.2,Evoluia produciei exerciiului
70.000.000 60.000.000 50.000.000 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 2002 2003 2004 Qex

Valoarea adugat reprezint creterea de valoare care se obine din activitatea tehnico productiv. Exprimnd aportul firmei n lanul de creare al valorii, acest indicator permite aprecierea structurii i metodelor de producie/distribuie, prin intermediul gradului de integrarea n propriul sector de activitate. Cu ajutorul valorii adugate pot fi construii o serie de indicatori necesari pentru caracterizarea eficienei resurselor angajate, iar n sens fiscal reprezint baza principalului impozit indirect taxa pe valoare adugat. Metodologic valoarea adugat se poate calcula prin dou metode: 1) Metoda substractiv, potrivit creia valoarea adugat se calculeaz precum n tabloul soldurilor intermediare de gestiune. valoarea adugat produs ( mii lei): VA = Qex Ci

85

VA 2002 = 39.959.900 22.569.899 = 17.390.001 VA 2003 = 66.160.574 43.591.140 = 22.569.434 VA 2004 = 66.106.113 40.350.766 = 25.755.347

2)Metoda aditiv, pe baza creia valoarea adugat se calculeaz prin nsumarea elementelor sale componente : cheltuieli cu personalul ( FS ), impozite i taxe ( It ), cheltuieli cu amortizarea ( A ), cheltuieli cu dobnzile ( Chd), dividende ( Div) i rezultatul net al exerciiului ( Rn ). VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn VA02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355 VA03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198 VA04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027 A doua metod de calcul ocazioneaz construirea unor rate de remunerare a valorii adugate, utilizate att n comparaiile n timp ct i n comparaiile n spaiu. n teoria i practica economic cele mai frecvent utilizate rate ale valorii adugate i indicatori de dinamic ai afacerii determinai pe baza acesteia sunt:

Ritmul de cretere al VA = ( VA1 VA0) / VA0 * 100 Ritmul de cretere al VA02 - 03 = ( 92.943.007 - 58.216.457 )/58.216.457 * 100 = 59,65 Ritmul de cretere al VA03 - 04 = (95.078.014 92.943.007 ) / 92.943.007 * 100 = 2,29

Rata valorii adugate = VA / CA *100 Rata valorii adugate02 = 58.216.457 / 40.826.563 *100 = 142,59 Rata valorii adugate03 = 92.943.007 / 68.051.256 * 100 = 136,57 Rata valorii adugate04 = 95.078.014 / 67.759.328 * 100 = 137,16

86

Valoarea adugat pe salariat = VA /Ns Valoarea adugat pe salariat02 = 58.216.457 /102 = 570.750 Valoarea adugat pe salariat03 = 92.943.007 / 110 = 844.936 Valoarea adugat pe salariat04 = 95.078.014 / 104 = 914.211 Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adugat crete n 2003 cu 34.726.550 fa de 2002 i crete i n 2004 cu 2.135.007 fat de 2003. Figura 5.3,Evoluia valorii adugate
100.000.000 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0 2002 2003 2004 VA

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaie n termeni de profitabilitate i reflect contribuia exploatrii la formarea rezultatelor. Rezultatul brut al exploatrii este o rezultant a fluxului potenial de disponibiliti aferent ciclului de exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacitii de autofinanare i de determinare a fluxurilor de trezorerie. Excedentul brut de exploatare intr n componena unor rate de analiz, calculate astfel: 1. rata marjei brute a exploatrii, Rmb = EBE / CA Rmb02 = 54.006.407 / 40.826.563 = 1,32 Rmb03 = 88.707.723 / 68.051.256 = 1,30 Rmb04 = 90.343.301 / 67.759.328 = 1,33

87

2. rata amortizrii, Ra = Amortiz. Calc. / EBE Ra02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07 Ra03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11 Ra04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11 3. rata dividendelor, Rdiv = Dividende distrib / EBE 4. rata cheltuielilor financiare, RCF = Ch financiare / EBE Rcf02 = 2.783.309 / 54.006.407 = 0,05 Rcf03 = 5.133.707 / 88.707.723 = 0,05 Rcf04 = 9.623.392 / 90.343.301 = 0,10 5. rata capitalului imobilizat, RKI = EBE / AI *100 Rki02 = 54.006.407 / 51.798.006 * 100 = 104,26 Rki02 = 88.707.723 / 69.541.131 * 100 = 127,56 Rki02 = 90.343.301 / 72.271.042 * 100= 125 Excedentul brut din exploatare, dup cum se observ n tabloul soldurilor intermediare de gestiune, crete n 2003 cu 7.749.926 fa de 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de 2003. Figura 5.4,Evoluia excedentului brut de exploatare

88

100.000.000 80.000.000 60.000.000 40.000.000 20.000.000 0 2002 2003 2004 EBE

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprim mrimea absolut a rentabilitii activitii de exploatare, obinut prin deducerea din veniturile exploatrii, ncasabile i calculate, a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare nregistreaz o cretere n 2003 cu 7.749.926 fat de anul 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de anul 2003. Acest lucru se datoreaz pe de o parte faptului c excedentul brut din exploatare este n cretere i n 2003 i n 2004, dar i faptului c alte cheltuieli de exploatare scad. Figura 5.5,Evoluia rezultatului exerciiului
70.000.000 60.000.000 50.000.000 40.000.000 30.000.000 20.000.000 10.000.000 0 2002 2003 2004 Rex

Rezultatul curent exprim mrimea absolut a rentabilitii financiare cu care vor fi

89

remunerai acionarii pentru capitalurile subscrise. Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele de expresie a ratei rentabilitii comerciale. Rmn = RC / CA *100 R02 = 6.833.626 / 40.826.563 *100 = 16,73 R03 = 3.483.379/ 68.051.256 *100 = 5,11 R04 = 791.595 / 67.759.328 *100 = 1,16

Rezultatul curent este ntr-o scdere foarte mare, n 2003 scade fa de 2002 cu 2.990.247, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece n 2003 veniturile financiare sunt n scdere n 2003 fa de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult dect veniturile, acest lucru contribuind la scderile rezultatului curent. Figura 5.6,Evoluia rezultatului curent

7.000.000 6.000.000 5.000.000 4.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 0 2002 2003 2004 RC

90

Rezultatul extraordinar nregistreaz o scdere n 2003 fa de 2002 cu 89.719, iar n 2004 nregistreaz o cretere de 128.582. Aceste fluctuaii se datoreaz faptului c n 2003 nu au existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar n 2004 veniturile extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au nregistrat nici un rulaj n decursul anului. Rezultatul brut al exerciiului se afl ntr-o scdere brusc, n 2003 scade fa de 2002 cu 3.439.966 mii lei, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datoreaz fluctuaiei rezultatului curent.

Figura 5.7, Evoluia rezultatului brut din exploatare

7.000.000 6.000.000 5.000.000 4.000.000 3.000.000 2.000.000 1.000.000 0 2002 2003 2004 Rbex

5.2 Calculul i semnificaia capacitii de autofinanare Rezultatul contabil nglobeaz veniturile i cheltuielile monetare i pe cele calculate i astfel aceasta nu caracterizeaz potenialul de lichiditi al activitii. Fluxul de lichiditi efectiv sau potenial, generat de ansamblul operaiunilor de gestiune i care rmn la dispoziia firmei este n general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanare, marja brut de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint un indicator monetar privind rezultatul exerciiului

91

care rezult din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe profit. Capacitatea de autofinanare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se face dup deducerea impozitului pe profit, i global este degajat de ntreaga activitate a firmei. Capacitatea de autofinanare se determin cu ajutorul unei relaii bilaniere: CAF = Venituri monetare Cheltuieli monetare Pe baza excedentului brut al exploatrii: CAF a exerciiului= EBE + Alte venituri din exploatare Alte cheltuieli din exploatare + Venituri Financiare Cheltuieli financiare impozit pe profit CAF a exerciiului02 = 54.009.289 + 2.882 + 731.398 2.783. 309 1.698.655 = 50.261.605 CAF a exerciiului03 = 61.759.215 + 34 27.608.113 + 391.730 5.133.707 68.725 = 29.340.434 CAF a exerciiului04 = 69.605.467 + 566.583 21.304.417 + 749.368 9.623.392 251.165 = 39.742.624

5.3 Analiza ratelor de rentabilitate Ratele de rentabilitate se construiesc de manier general prin raportarea unui indicator de rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc. Obinem astfel o varietate de rate ale rentabilitii, n funcie de efortul evideniat la numitorul fraciei. Considerm c este esenial pentru analist sa i construiasc un sistem de rate operaional, care prin structur i coninutul factorilor implicai s constituie un instrument util, adaptabil condiiilor concrete ntlnite i, n acelai timp, performant. Ratele de rentabilitate cel mai frecvent ntlnite n analiz sunt: rata rentabilitii comerciale

92

rata rentabilitii economice rata rentabilitii resurselor consumate rata rentabilitii financiare.

1. Rata rentabilitii comerciale Calitatea gestiunii unei ntreprinderi este validat prin aprecierea produselor sau serviciilor pe pia, situaie evideniat prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obinut i cifra de afaceri reprezint rata rentabilitii comerciale. RC = REZULTAT / CIFRA DE AFACERI *100 RC2002 = 6.794.621 / 40.826.563 *100 = 16,64 RC2003 =3.354.655 / 68.051.256 *100 = 4.92 RC2004 = 791.737 / 67.759.328 *100 = 1,16 Scderea brusc a ratei rentabilitii se datoreaz n principal scderii brute a profitului. Astfel acesta scade n anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar n anul 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Profitul a sczut n att de mult datorit faptului c au crescut cheltuielile financiare i cele de exploatare. Figura 5.8, Evoluia ratei de rentabilitate comerciale

93

18 16 14 12 10 8 6 4 2 0

Rc

2002

2003

2004

Aprecierea ratei rentabilitii economice comerciale presupune luarea n considerare a indicatorilor de profit. O rat des utilizat pentru a reflecta profitabilitatea ntreprinderilor ce activeaz n ri ce practic sistemul contabil francez este marja brut a exploatrii, calculat ca raport ntre excedentul brut al exploatrii i cifra de afaceri:

MARJA BRUT A EXPLOATRII = EBE / CA *100 MARJA BRUT A EXPLOATRII 2002 = 54.006.407 / 40.826.563 *100 = 132,28 MARJA BRUT A EXPLOATRII 2003 = 88.707.723 / 68.051.256 *100 = 130,35 MARJA BRUT A EXPLOATRII 2004 = 90.343.301 /67.759.328 *100 = 133,32

Figura 5.9, Evoluia marjei brute a exploatrii

94

133,5 133 132,5 132 131,5 131 130,5 130 129,5 129 128,5

MB

2002

2003

2004

2. Rata rentabilitii economice Raportul dintre rezultatul obinut i active reprezint rata rentabilitii economice. Aceast rat msoar gradul de rentabilitate a ntregului capital investit, materializat n activele ntreprinderi. RE = REZULTAT / ACTIV * 100 RE2002 = 6.794.621 / 66.149.761 *100 = 10,27 RE2003 = 3.354.655 / 79.347.430 *100 = 4,22 RE2004 = 791.737/ 90.384.647 *100 = 0,87

Rata rentabilitii economice prezint de asemenea o scdere brusc n cei trei ani, datorit faptului c este calculat cu ajutorul rezultatului care nregistreaz scderi foarte mari. Figura 5.10, Evoluia rate rentabilitii economice
95

12 10 8 6 4 2 0 2002 2003 2004 RRE

3. Rata rentabilitii resurselor consumate Evidenierea consumurilor de resurse se realizeaz n conturile de cheltuieli. Eficiena acestor consumuri se poate aprecia n raport cu rezultatele obinute, pe baza ratei rentabilitii resurselor consumate. Asupra acestei rate de rentabilitate, costurile exercit o dubl aciune, influennd diferit mrimea numrtorului i numitorului. Aceast rat se poate calcula global la nivelul ntreprinderii, i pe componente specifice structurii cheltuielilor i scopului urmrit. Principalele rate de rentabilitate a resurselor consumate sunt: a) Rata global a rentabilitii = Rezultatul / Cheltuieli resurselor consumate brut totale * 100

Rata global a rentabilitii 2002 = 6.794.621 / 34.766.222 * 100 = 19,5 resurselor consumate Rata global a rentabilitii 2003 = 3.354.655 / 65.088.365 * 100 = 5,15 resurselor consumate

96

Rata global a rentabilitii 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15 resurselor consumate Scderea foarte brusc a ratei globale a rentabilitii resurselor consumate este o urmare a faptului c cheltuielile au nregistrat o cretere foarte mare. Figura 5.11,Evoluia ratei rentabilitii a resurselor consumate
20 15 10 5 0 2002 2003 2004

RRRC

b) Rata rentabilitii resurselor = Rezultatul / Cheltuieli consumate aferente exploatrii exploatrii de exploatare

*100

Rata rentabilitii resurselor 2002 = 6.794.621 / 31.943.908 *100 = 21,2 consumate aferente exploatrii Rata rentabilitii resurselor 2003 = 8.225.356 / 59.825.934 *100 = 13,74 consumate aferente exploatrii Rata rentabilitii resurselor 2004 = 9.665.619 / 58.660.292 *100 = 16,47

97

consumate aferente exploatrii Rata rentabilitii resurselor consumate aferente exploatrii nregistreaz o scdere mare n anul 2003 fa de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult. Figura 5.12,Evoluia ratei rentabilitii resurselor consumate

25 20 15 10 5 0 RRRCexp

2002

2003

2004

4. Rata rentabilitii financiare Rata rentabilitii financiare permite aprecierea investiiilor de capital ale acionarilor i oportunitatea meninerii acestora, calculnduse ca raport ntre rezultatul net al exerciiului financiar ( RN ) i capitalul propriu ( CPR ): RF = RN / CPR * 100 RF 2002 = 5.095.966 / 7.252.350 * 100 = 70,26 RF 2003 = 3.285.930 / 10.538.280 * 100 = 31,18 RF 2004 = 540.572 / 11.090.567 * 100 = 4,87 Rata rentabilitii financiare este ntr-o scdere foarte mare deoarece rezultatul net a nregistrat o scdere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.
98

Figura 5.13, Evoluia ratei rentabilitii financiare

80 70 60 50 40 30 20 10 0 2002 2003 2004 RRF

CAPITOLUL VI CONCLUZII I PROPUNERI

Concluzii Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee, deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra rezultatelor obinute de firm. Analiza dinamicii i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de
99

afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu 27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere Atunci cnd se analizeaz sursele de venituri ale unei firme este important s se plece de la modul de operare al firmei, dac aceasta opereaz pe o singur sau pe mai multe piee, deoarece, fiecare pia poate avea o evoluie proprie, distinct i specific, cu influene asupra rezultatelor obinute de firm. Analiza dinamicii i structurii cifrei de afaceri urmrete evoluia acesteia pe total componente fa de perioada precedent, precum i modificrile intervenite n structura cifrei de afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o cretere a cifrei de afaceri n anul 2003 cu 27.224.693 fa de anul 2002 i o scdere n anul 2004 cu 291.928 fa de 2003. Aceast scdere uoar din 2004 se poate datora faptului c anumii clieni au renunat la serviciile firmei sau faptul c activitatea de transport internaional a nregistrat o scdere. Producia exerciiului reflect volumul total al activitii industriale, productoare de bunuri sau prestatoare de servicii, desfurate n cadrul unei firme pe parcursul unui exerciiu financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firm pentru a fi vndute, stocate sau folosite pentru nevoile proprii. n vechea prezentare a contului de profit i pierdere se face distincia clar ntre producia exerciiului i cifra de afaceri. n noua prezentare a contului de profit i pierdere, conform OMF.94/2001, producia exerciiului nu mai apare ca sold intermediar de gestiune, ea fiind parial inclus n cifra de afaceri net. Ca indicator sintetic producia exerciiului nu reflect corect realitatea financiar a firmei. Producia exerciiului crete n 2003 cu fa de 2002 cu 26.200.674, iar n 2004 scade uor fa de 2003 cu 54.461. Valoarea adugat reprezint creterea de valoare care se obine din activitatea tehnico productiv. Exprimnd aportul firmei n lanul de creare al valorii, acest indicator permite aprecierea structurii i metodelor de producie/distribuie, prin intermediul gradului de integrarea n propriul sector de activitate. Cu ajutorul valorii adugate pot fi construii o serie de indicatori necesari pentru caracterizarea eficienei resurselor angajate, iar n sens fiscal reprezint baza principalului impozit indirect taxa pe valoare adugat. Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adugat crete n 2003

100

cu 34.726.550 fa de 2002 i crete i n 2004 cu 2.135.007 fat de 2003. Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaie n termeni de profitabilitate i reflect contribuia exploatrii la formarea rezultatelor. Rezultatul brut al exploatrii este o rezultant a fluxului potenial de disponibiliti aferent ciclului de exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacitii de autofinanare i de determinare a fluxurilor de trezorerie. Excedentul brut din exploatare, dup cum se observ n tabloul soldurilor intermediare de gestiune, crete n 2003 cu 7.749.926 fa de 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de 2003. Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprim mrimea absolut a rentabilitii activitii de exploatare, obinut prin deducerea din veniturile exploatrii, ncasabile i calculate, a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare nregistreaz o cretere n 2003 cu 7.749.926 fat de anul 2002 i n 2004 cu 7.846.252 fat de anul 2003. Acest lucru se datoreaz pe de o parte faptului c excedentul brut din exploatare este n cretere i n 2003 i n 2004, dar i faptului c alte cheltuieli de exploatare scad. Rezultatul curent exprim mrimea absolut a rentabilitii financiare cu care vor fi remunerai acionarii pentru capitalurile subscrise. Rezultatul curent este ntr-o scdere foarte mare, n 2003 scade fa de 2002 cu 2.990.247, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece n 2003 veniturile financiare sunt n scdere n 2003 fa de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult dect veniturile, acest lucru contribuind la scderile rezultatului curent. Rezultatul extraordinar nregistreaz o scdere n 2003 fa de 2002 cu 89.719, iar n 2004 nregistreaz o cretere de 128.582. Aceste fluctuaii se datoreaz faptului c n 2003 nu au existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar n 2004 veniturile extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au nregistrat nici un rulaj n decursul anului. Rezultatul brut al exerciiului se afl ntr-o scdere brusc, n 2003 scade fa de 2002 cu 3.439.966 mii lei, iar n 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datoreaz fluctuaiei rezultatului curent. Rezultatul contabil nglobeaz veniturile i cheltuielile monetare i pe cele calculate i astfel aceasta nu caracterizeaz potenialul de lichiditi al activitii. Fluxul de lichiditi efectiv

101

sau potenial, generat de ansamblul operaiunilor de gestiune i care rmn la dispoziia firmei este n general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanare, marja brut de autofinanare. Capacitatea de autofinanare reprezint un indicator monetar privind rezultatul exerciiului care rezult din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe profit. Capacitatea de autofinanare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se face dup deducerea impozitului pe profit, i global este degajat de ntreaga activitate a firmei. Scderea brusc a ratei rentabilitii se datoreaz n principal scderii brute a profitului. Astfel acesta scade n anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar n anul 2004 fa de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Profitul a sczut n att de mult datorit faptului c au crescut cheltuielile financiare i cele de exploatare. Aprecierea ratei rentabilitii economice comerciale presupune luarea n considerare a indicatorilor de profit. O rat des utilizat pentru a reflecta profitabilitatea ntreprinderilor ce activeaz n ri ce practic sistemul contabil francez este marja brut a exploatrii, calculat ca raport ntre excedentul brut al exploatrii i cifra de afaceri: Raportul dintre rezultatul obinut i active reprezint rata rentabilitii economice. Aceast rat msoar gradul de rentabilitate a ntregului capital investit, materializat n activele ntreprinderi. Rata rentabilitii economice prezint de asemenea o scdere brusc n cei trei ani, datorit faptului c este calculat cu ajutorul rezultatului care nregistreaz scderi foarte mari. Scderea foarte brusc a ratei globale a rentabilitii resurselor consumate este o urmare a faptului c cheltuielile au nregistrat o cretere foarte mare. Rata rentabilitii resurselor consumate aferente exploatrii nregistreaz o scdere mare n anul 2003 fa de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult. Rata rentabilitii financiare este ntr-o scdere foarte mare deoarece rezultatul net a nregistrat o scdere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut. Propuneri Propuneri pentru mbuntirea activitii: ridicarea pregtirii profesionale a personalului i perfecionarea profesionala a conducerii

102

societii, n sensul alinierii n permanenta la legislaia n vigoare i la normele europene n domeniu; creterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activitii societii; creterea calitii relaiei dintre conducere i personalul angajat; deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmreasc acoperirea zonei din estul rii, n special Portul Constana i frontiera de est ntruct odat cu intrarea Romniei n Comunitatea Europeana se va acorda o importanta mai mare calitii serviciilor prestate n acea zona; lrgirea pieei i a segmentelor de piaa deinute de societate; mbuntirea sistemului informaional al societii; dezvoltarea unor activiti anexe n complexul multifuncional (service auto, alimentare cu carburant, servicii de alimentaie publica); Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime i materiale consumabile, fie prin mrirea preului la transport; Se recomand reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor i orientarea ctre surse proprii de finanare; Creterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri n vederea efecturii de transporturi externe.

CAPITOLUL VII APLICAIE INFORMATIC PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE

1. Obiectivele subsistemului contabil integrat Scopul este de a alctui un program care s evidenieze structura cheltuielilor si a veniturilor, care sa fac mai rapid prelucrarea documentelor, precum i calculul profitului i a impozitului pe profit. Tema referitoare la executarea contului de profit si pierdere, urmrete obinerea

103

urmtoarelor informaii : Venituri din exploatare; Cheltuieli din exploatare; Rezultatul din exploatare; Venituri financiare; Cheltuieli financiare; Rezultatul financiar ; Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare - Rezultatul financiar ; Venituri extraordinare; Cheltuieli extraordinare; Rezultatul extraordinar; Venituri totale; Cheltuieli totale; Rezultatul brut; Impozit pe profit; Rezultatul net.

n vederea obinerii unor informaii utile procesului de conducere al activitii de contabilitate se realizeaz prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic i gruparea acestora n urmtoarele liste (informaii) de ieire: 1. note contabile; 2. Registru jurnal de cumparri/vanzri; 3. Balan 2. Ieirile aplicaiei n vederea obinerii unor informaii utile procesului de realizare a contului de profit i pierdere , se realizeaz prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic i gruparea acestora n urmtoarele liste de ieire, prezentate n tabelul 1: Cont de profit i pierdere Tabelul nr.7.1

104

Nr.crt. N(2)

Denumire C(25)

Suma N(10)

3.Documente primare Documentele primare folosite pentru ntocmirea contului de profit i pierdere sunt: Facturi primite de la teri Facturi emise Extras de cont Stat de plat Teri Denumire C(20) Cod ter N(10) Adresa C(25) N(8) Tabelul nr.7.2 C.U.I. C(20) Sediu

Cheltuieli Denumire C(20) Cod chelt N(10) Val. chelt. N(11) Den.chelt. C(25)

Tabelul nr.7.3 Cont N(8)

105

Venituri Denumire C(20) Cod venit N(10) Val. venit N(11) Den. venit C(25)

Tabelul.nr.7.4 Cont N(8)

Documente Denumire C(20) Data D(8) Valoare N(11) Cod ter N(10)

Tabelul nr.7.5 Cod doc. N(8)

Cod ter, este cheie extern, iar cod cheltuieli i cod venit sunt chei primare.

4.Gruparea datelor de intrare n tabelele bazei de date Tabelul nr.7.6 Denumire informatie Denumire element Suma ( lei) Natura i Structura C(20) N(10) * * * * Ter Venituri Cheltuieli Document

Fiierele bazei de date i legtura lor cu date de intrare

106

Tabelul nr.7.7 FIIERUL VENITURI CHELTUIELI DOCUMENT Facturi emise Extras de cont Facturi primite Stat de plata Extras de cont Borderou de achiziii

5. Schema general a aplicaiei Figura 7.1

Stat pl. Facturi Extrasstat cont

Program de det. A C.P.P

Ter
Venituri Cheltuieli Document

C.P.P.

107

BIBLIOGRAFIE
1.

Feleag N., Malciu L.,Bunea ., Bazele Contabilitii ,Editura Economic, Bucureti 2002 Feleag N., Malciu L., Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti 2002 Feleag N., Ionacu I., Tratat de contabilitate, vol.II, Editura Economic, Bucureti 1999 Feleag N., Malciu L., Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitate

2. 3.

4.

internaional, Editura CECCAR, Bucureti 2004

5. 6.

Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilitii, Editura Naional, Bucureti 2000 Oprea I., Bazele Contabilitii agenilor economici din Romnia, Ediia a IV-a, Editura Intelcredo, Deva 2001 Pntea P, Pop A., Napoca 2004 Contabilitatea Financiar a ntreprinderii, Editura Dacia, Cluj

7.

8.

Pntea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiar sinteze i aplicaii practice, Editura

108

Intelcredo, Deva 2001

9.

Petcu.M, Analiza Economico Financiar a ntreprinderii, Editura economic, Bucureti 2003 Pop A.., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele europene i Standardele Internaionale Contabile, Editura Intelcredo, Deva 2002 Ristea M., Metode i politici contabile de ntreprindere, Editor Tribuna Economic, Bucureti 2000 Ristea M., Contabilitatea Financiar a ntreprinderii, Editura Universitar, Bucureti 2004 Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Financiar, Editura Mrgritar, Bucureti 2003 Staicu C., Contabilitatea financiar armonizat cu directivele europene, Editura CECCAR, Bucureti 2002

10.

11.

12.

13. 14.

15. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile Armonizate cu Directiva a IV a a Comunitiilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate 16. Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementrilor Contabile Simplificate, armonizate cu directivele europene 17. Legea Contabilitii nr.82/1991 ( republicat ) 18. Standardele Internaionale de Contabilitate 2001

109

110