UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA CONSTANA FACULTATEA DE TIINTE ECONOMICE SPECIALIZAREA CONTABILITATE I INFORMATIC DE GESTIUNE ANUL UNIVERSITAR : 2012 2013

3 AN III SEMESTRUL 6

CONTABILITATE CONSOLIDAT NOTE DE CURS

Titular curs: Prof. univ. dr. Elena RUSE

CONSTANA 2013

CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE NTREPRINDERI ........................................4 1.1. 1.2. Grupul de ntreprinderi i reprezentarea sa contabil ............................................... 4 Aspecte privind reglementarea grupurilor de ntreprinderi ..................................... 5 Noiuni generale privind reglementarea grupurilor de ntreprinderi ............... 5

1.2.1

1.2.2. Abordarea economic a noiunii de grup ...................................................................... 6 1.2.3. Abordarea juridica a noiunii de grup ........................................................................... 7 1.2.4. Abordarea fiscal a noiunii de grup ............................................................................. 8 CURS 2, 3. REGLEMENTAREA CONSOLIDRII CONTURILOR .................................................................. 11 2.1. Abordarea conceptual a conturilor consolidate termeni cheie ............................... 11 2.2. Cadrul reglementar privind consolidarea situaiilor financiare prin Directiva a VII a a CEE ............................................................................................................................................ 14 2.3. Conturile consolidate prin prisma noilor reglementri................................................ 17 CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ..................................................................... 27 4.1. Definirea consolidrii conturilor ........................................................................................ 27 4.2. Rolul consolidrii conturilor ............................................................................................... 28 4.3. Perimetrul de consolidare ................................................................................................... 29 4.3. Procentajul de control i procentajul de interes ............................................................. 31 4.3.1. Procentul de control ............................................................................................................ 31 Fig. nr. 4.1 ............................................................................................................................................. 31 4.3.2. Procentul de interes ............................................................................................................ 34 CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR ..................................................................... 36 6.1. Scopul conturilor consolidate ............................................................................................. 36 6.2. Etapele procesului de consolidare ..................................................................................... 36 6.3. Preconsolidarea conturilor Partea I-a (Fixarea perimetrului de consolidare, organizarea conturilor individuale, aplicarea legislaiei fiscale)........................................ 38 CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR PARTEA A II-A I CONSOLIDAREA PROPRIU-ZIS .......... 41 7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a........................................................................... 41 7.2. Consolidarea propriu-zis .................................................................................................... 46 CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILORPARTEA I ........................................................... 49 8.1. Metoda integrrii globale ..................................................................................................... 49 8.2. Integrarea global aplicaii practice ............................................................................... 51 CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR PARTEA a II-a................................................. 55

9.1. Metoda consolidrii proporionale .................................................................................... 55 9.2. Integrarea proporional aplicaii practice ................................................................... 56 9.3. Metoda punerii n echivalen ............................................................................................ 60 CURS 10. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA I ............................................................... 62 10.1. Prezentarea bilanului consolidat .................................................................................... 62 10.2. Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat ................................................. 64 CURS 11. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA A II-A ....................................................... 66 11.1. Politicile contabile i notele explicative la situaiile anuale consolidate ................. 66 11.2. Controlul consolidrii conturilor ..................................................................................... 71 11.3. Auditarea i publicarea conturilor consolidate ............................................................. 72 CURS 12. CURS DE SINTEZA ............................................................................................................. 73 Bibliografie: ........................................................................................................................................ 84

CURS 1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE NTREPRINDERI 1.1. Grupul de ntreprinderi i reprezentarea sa contabil
Grupul reprezint un ansamblu de ntreprinderi, format din ntreprinderi care consolideaz personalitatea juridic consolidant i filialele acesteia, asupra crora se exercit un control, direct sau indirect. Grupurile de ntreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult n lumea afacerilor, ntlninduse sub diferite forme: grupri industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au constituit nu numai la nivelul ntreprinderilor mari, ci i la nivelul ntreprinderilor mici i mijlocii, realizndu-se fie: pe orizontal (integrarea unor activiti diverse, complementare sau similare); pe vertical (integrarea fazelor procesului de producie, ale activitilor comerciale, etc., referitoare la o categorie de produse anume). Apariia grupurilor de ntreprinderi este strns legat de strategia de dezvoltare a acestora. Scopul poate fi diversificarea activitilor pentru a putea face fa pieei concureniale, utilizarea mai eficient a resurselor materiale i umane de care dispune, n vederea maximizrii profitului. Grupul de ntreprinderi reprezint un ansamblu de ntreprinderi independente din punct de vedere juridic, legate ntre ele prin participaiile la capital sau prin alte forme, legturi care conduc la controlul activitii de ctre una dintre ele ntreprinderea mam (parent company) este cazul legturilor contractuale importante pe termen lung. ntreprinderile din cadrul grupului, n funcie de legturile care se creaz, de subordonare, sunt: ntreprinderea mam (numit i ef de grup) este cea care se afl n familia grupului, care deine controlul i care are una sau mai multe filiale; Filialele sunt ntreprinderi aflate sub controlul altei ntreprinderi (ntreprinderea mam). ntreprinderea mam este o ntreprindere tip holding. Formarea grupurilor de ntreprinderi este legat de formele de participare la constituirea capitalului.

Consolidarea conturilor reprezint operaiunea prin care se realizeaz centralizarea documentelor de sintez ale ntreprinderilor din cadrul grupului, independente juridic, legate ntre ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele contractuale, financiare, etc.). n Romnia, consolidarea conturilor este reglementat de Ordinul Ministrului Finanelor Publice 3055/2009. De asemenea, prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate este reglementat i de prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile si completrile ulterioare. ntreprinderile care dein participaii n capitalul altor ntreprinderi , denumite n continuare ntreprinderi de grup, vor ntocmi i vor prezenta i situaiile financiare anuale consolidate, n conformitate cu reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. Obiectivul consolidrii conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat mai fidela a grupului de ntreprinderi, de a furniza informaii diverse utilizatorilor externi.

1.2. Aspecte privind reglementarea grupurilor de ntreprinderi

1.2.1. Noiuni generale privind reglementarea grupurilor de ntreprinderi
Dezvoltarea economic fr precedent din ultimele decenii ale mileniului recent ncheiat i perspectiva dezvoltrii din primii ani ai noului mileniu, tendina declarat de globalizare a economiilor naionale ale tot mai multor ri ale lumii determin tot mai multe ntreprinderi cu obiecte de activitate uneori unice, dar cel mai adesea diversificate i multiple, s caute n comun o strategie de cretere, dezvoltnd n acest sens o reea de relaii multiple, mergnd de la cele mai simple la cele mai complexe, de la cele mai profunde la cele mai superficiale. Concentrarea ntreprinderilor poate fi realizat pe mai multe ci, cum ar fi: fuziuni, contracte de cooperare, participaii n capitalul social al altor societi comerciale care prezint interes. Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialitii n domeniu au ncercat s formuleze o definiie unic a noiunii de grup. Din pcate ns, frontierele grupului variaz n funcie de abordarea pe care observatorul o adopt n ceea ce privete noiunea de grup.

Pentru a nelege obiectivul consolidrii, acela de a pune n eviden un ansamblu de societi, credem c este util s se analizeze diferitele moduri de abordare a consolidrii, i anume: abordarea economic; abordarea juridic; abordarea fiscal.

1.2.2. Abordarea economic a noiunii de grup

Grupul, ca realitate economic, apare ca un ansamblu de mijloace economice aparinnd diverselor ntreprinderi care au interese comune, mijloace pe care le utilizeaz mpreun pentru realizarea unei strategii industriale, comerciale sau financiare. Aceast abordare, n esen strategic, reprezint un fenomen de concentrare a resurselor supuse unei logici de integrare vertical sau orizontal, fr a exclude integrarea, n acelai timp, i pe vertical i pe orizontal. Concentrarea de acest tip se nscrie fie n cutarea unei complementariti tehnologice cu scopul de a face fa unor concureni din domeniu, mai bine dotai tehnologic dect ntreprinderea care acioneaz independent, fie pentru a rspunde unui obiectiv extern, de expansiune a pieelor de desfacere. Indiferent ns de mijloacele utilizate, aceast integrare strategic conduce la cutarea n permanen a optimului pentru alocarea resurselor i obinerea celor mai performante rezultate. Privit din acest unghi de vedere, grupul apare ca un ansamblu de mijloace economice care determin constituirea unei reele de relaii de dependen ntre componentele ansamblului grupului. Acest ansamblu poate fi susinut fie printr-o legtur juridic de tipul participaiilor n capitalul altor ntreprinderi, fie printr-o legtur economic de dependen constnd ntr-o mare varietate de acorduri de cooperare (fabricarea de produse n comun, contracte de asisten tehnic, contracte de cercetare n comun, acorduri de distribuie, obinerea de licene i mrci etc.). Economia unui grup se caracterizeaz printr-un centru unic de decizie capabil s duc la bun sfrit strategia avut n vedere. Unitatea de decizie la nivelul grupului reprezint un veritabil element de unificare a mijloacelor i resurselor dispersate, conceptul fiind asociat n ntregime cu puterea exercitat asupra altcuiva. Unitatea de decizie a ansamblului poate s se

exercite asupra divizrii ntreprinderii n sucursale sau departamente, fr ca aceast divizare s creeze o autonomie juridic pentru componentele divizate. Aceast form de exercitare a puterii este nsoit de o mare coeren a ansamblului, de o reducere a costurilor de gest iune intern i de o prezentare simplificat a situaiilor financiare. Prin centralismul i rigiditatea structurilor sale, acest tip de organizaie nu se preteaz la flexibilitatea i supleea funcionrii cerut de aplicarea unei strategii complexe, ades ea internaionale. Rspunsul la acest tip de organizaie a fost gsit n sistemul de filiale i, n general, n cel al participaiilor n capitalul altor ntreprinderi, sistem capabil s satisfac ntr-o mare msur exigenele economiei contemporane. Crearea unor filiale ca o entitate juridic autonom favorizeaz descentralizarea, disperseaz riscul economic, se circumscrie perfect unei logici a diversificrii industriale, comerciale i financiare, constituind totodat instrumentul esenial al dezvoltrii grupurilor. n concluzie, se poate spune c un grup este un sistem de relaii de dependen economic asupra cruia se exercit o putere centralizat.

1.2.3. Abordarea juridica a noiunii de grup

Grupul nu are o existen juridic i nu face obiectul unei personaliti juridice. Ca urmare, grupul reprezint din punct de vedere juridic, o reuniune de societi avnd fiecare n parte personalitate juridic, independen economic i financiar, dar care mpreun converg spre obiective comune, au unitate de aciune n ceea ce privete strategia de dezvoltare. Aceast absen a personalitii juridice are consecine foarte importante ntruct implic n acelai timp negarea noiunii de patrimoniu i imposibilitatea unui grup de a aciona sau de a fi acionat n justiie sau, i mai important, de a putea fi supus procedurii de reorganizare judiciar. Reamintim faptul c o societate are personalitate juridic atunci cnd deine un patrimoniu propriu, are un nume, domiciliu i naionalitate, se folosete de drepturile ataate persoanei juridice, respect anumite obligaii n legtur cu transparena societii n relaiile cu terii. Rezult c, n principiu, o societate nu poate fi dominat de o alta i c, n cadrul grupului, toate societile sunt autonome i independente din punct de vedere juridic. Aceast distorsiune ntre concepia economic a noiunii de grup i traducerea sa juridic pune numeroase probleme legate de definirea frontierelor i limitelor unui grup.

Indiferent din ce unghi abordm noiunea de grup, importante sunt consecinele directe asupra analizei sau gestiunii financiare a grupului. Legislaia pieei de capital din rile cu economie de pia reglementeaz, din punct de vedere juridic, urmtoarele probleme: definirea participaiilor, a filialelor i a societilor controlate; definirea autocontrolului, a transparenei capitalului i obligaia privind informarea acionarilor i potenialilor investitori n societile componente ale grupului. Participaia poate fi definit ca fiind deinerea de titluri de proprietate a cror posesie durabil se estimeaz a fi util activitii ntreprinderii, mai ales pentru c ea permite exercitarea unei influene asupra societii emitente sau poate asigura n viitor controlul acesteia. Participaia este cunoscut n general prin interesul minoritar care reprezint acea parte din rezultatele i activele nete ale unei filiale, atribuit unor interese care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin intermediul altor filiale, de ctre societatea-mam.

1.2.4. Abordarea fiscal a noiunii de grup

n principiu, pe plan fiscal societile componente ale unui grup sunt impozitate separat. Aceast afirmare a personalitii fiscale a fiecrei entiti antreneaz imposibilitatea deducerii eventualelor pierderi ale anumitor societi din beneficiile altor societi ale grupului. Noiunea de grup, pe plan internaional, nu este ignorat de legislaia fiscal, deoarece se impune un tratament adecvat asupra modului de repartizare i impozitare a dividendelor ntre societile grupului, precum i asupra modului de compensare a profiturilor i pierderilor. n ceea ce privete repartizarea dividendelor, se impune stabilirea unui regim fiscal care s aib drept obiectiv evitarea taxrii impozitului pe societi n cascad pentru acele societi care au adoptat o strategie de dezvoltare sau diversificare prin cretere extern. n scopul favorizrii regruprilor de societi, n legislaiile multor ri cu economie de pia au fost create regimuri derogatorii de la principiul personalitii fiscale, aplicndu-se un regim de impozitare particular n relaiile dintre societatea-mam i filialele sale. n primul rnd, este vorba de regimul integrrii fiscale, ce permite societii -mam s calculeze un impozit unic, adugnd la propriul su rezultat fiscal pe cel al filialelor la care deine controlul absolut, direct sau indirect, al drepturilor de vot. Acest regim opional de

impozitare face posibil, pe de o parte compensarea total ntre pierderile i beneficiile filialelor consolidate n societatea-mam (SM) n interesul grupului, iar pe de alt parte, prin definirea perimetrului de consolidare se relev o geometrie variabil, pentru c SM poate n mod liber s-i fixeze i s-i modifice frontierele, cu condiia conservrii limitelor stabilite o perioad mai mare de timp. n al doilea rnd, regimul beneficiilor consolidate, utilizat pentru mari grupuri de societi, permite determinarea rezultatului impozabil al unei societi, fcnd suma rezultatelor tuturor exploatrilor directe, precum i partea ce-i revine cu titlu de rezultat al exploatrilor indirecte. n mod concret, aceasta nseamn suma rezultatelor tuturor filialelor din ara de origine i din afar, n care societatea-mam deine direct sau indirect cel puin 50% din drepturile de vot. Pentru evitarea dublei impuneri a dividendelor, veniturile societii-mam, primite de la filiale sub form de dividende distribuite, sunt exonerate la SM de la plata impozitului. n aceast accepiune fiscal, filiala este definit, n afar cazului de aport parial de active, prin deinerea a cel puin 10% din aciuni sau pri sociale de ctre o alt societate. Aplicarea regimului fiscal al compensrii beneficiilor i a pierderilor prezint mai multe avantaje pentru societile aflate n perimetrul de consolidare, printre care: reducerea bazei de impozitare a grupului ca urmare a compensrii ntre beneficiile realizate de unele filiale i pierderile realizate de alte filiale sau ntre acestea i societatea-mam; aplicarea unor regimuri de amortizare derogatorii; posibilitatea constituirii unor provizioane reglementate deductibile fiscal; posibilitatea lrgirii bazei de repartizare a profitului ntre diferite fonduri i rezerve deductibile fiscal; evitarea dublei impozitri a profitului. n ciuda acestor incitri fiscale, care ncurajeaz regruparea de societi, noiunea de grup se afl n centrul unor msuri menite s reduc evaziunea fiscal n interiorul unui astfel de ansamblu consolidat. Administratorii trebuie s vegheze n mod special asupra operaiunilor intra-grup naionale i internaionale care ar avea ca obiectiv compensarea beneficiilor i pierderilor prin intermediul manipulrii preului tranzaciilor. Aceste operaiuni de transfer al rezultatului vizeaz n general schimburile comerciale nsoite de preuri artificiale sau relaiile financiare directe, cum ar fi abandonul de creane sau avansurile fr dobnd acordate de societatea-mam unei filiale. Se poate concluziona c abordrile prezentate delimiteaz perimetrul grupului n mod diferit i c mpreun formuleaz diferite concepii care pot fi avute n vedere pentru definirea perimetrului de consolidare i a metodelor diferite de construire a unui ansamblu consolidat.

Definirea frontierelor unui grup i tehnicile utilizate pentru a stabili realitatea sa economic i financiar depind, nainte de toate, de alegeri i ipoteze uneori contestabile i nu ntotdeauna acceptate de comunitatea internaional.

10

CURS 2, 3. REGLEMENTAREA CONSOLIDRII CONTURILOR 2.1. Abordarea conceptual a conturilor consolidate termeni cheie
C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINa) Grup ansamblu de ntreprinderi format din intreprinderea multinaional care consolideaz persoan juridic romn (consolidant) i filialele acesteia ntreprinderi romne i strine;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINb) ntreprindere Mam (parent company) ntreprindere care are una sau mai multe filiale;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINc) Filial ntreprindere aflat sub controlul altei ntreprinderi, cunoscute ca ntreprindere mam (parent company);

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINd) Control puterea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi pentru a obine beneficii din activitatea ei. n sensul prezentelor norme, controlul are semnificaia de control exclusiv;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINe) Control comun ntelegere contractual de mprire a puterii de decizie la o asociere n participaie, ntre un numr limitat de acionari sau asociai, n virtutea unui acord ntre acetia;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINf) Influen semnificativ dreptul de a participa direct sau indirect la politica financiar i operaional a unei ntreprinderi, dar fr a exercita control exclusiv sau comun asupra acesteia;

11

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINg) Combinare de ntreprinderi gruparea unor ntreprinderi separate ntr-o singur entitate economic prin fuzionare sau prin obinerea controlului asupra activelor nete i exploatrilor altei ntreprinderi;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINh) Achiziie combinare de ntreprinderi n care una dintre ele, cea care achiziioneaz, obine controlul asupra activelor nete i activitii unei alte ntreprinderi, cea care este achiziionat, n schimbul transferrii activelor, asumrii datoriilor sau emisiunii de aciuni;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINi) Data achiziiei data la care se transfer cumpartorului controlul activelor nete i al operaiunilor;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINj) Consolidare tehnic ce permite realizarea conturilor unice pentru un grup de ntreprinderi independente cu personalitate juridic i care depind, din punct de vedere financiar, de un centru de decizie comun;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINk) Conturi consolidate conturi ce prezint activele, datoriile, poziia financiar i rezultatele unui grup, ca i cum acesta ar forma o singur entitate;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINl) Perimetru de consolidare ansamblu de consolidate format din ntreprinderea consolidant i intreprinderile consolidabile, respective ntreprinderile asupra crora ntreprinderea consolidant deine n mod direct sau indirect un control exclusiv, un control comun sau o influen semnificativ;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINm) ntreprindere asociat ntreprindere n care investitorul are o influen semnificativ i care nu este nici filial, nici asociere n participaie a

12

investitorului. n mod normal, aceasta este evideniat prin deinerea de ctre investitor a 20% pana la 50% din aciunile cu drept de vot ale ntreprinderii asociate;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINn) Metoda punerii n echivalen metoda de contabilizare i raportare prin care investiia (un interes ntr-o ntreprindere asociat) este inregistrat iniial la cost i ajustat ulterior cu variaiile postachiziie ale prii investitorului din activele nete ale ntreprinderii asociate. Contul de profit i pierderi reflect partea investitorului din rezultatul operaiunilor ntreprinderii n care deine o influen semnificativ;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINo) Consolidare proporional metoda de contabilizare i raportare prin care partea unui asociat n fiecare dintre activele, datoriile, veniturile i cheltuielile unei entiti controlate n comun, este combinat linie cu linie cu elemente similare din situaiile financiare ale asociatului sau raportat ca elemente separate n situaiile financiare ale acestuia;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINp) Interes minoritar partea din rezultatele nete ale activitilor i activelor nete ale unei filiale, atribuibil participanilor care nu sunt deinute, direct sau indirect, prin filiale de ctre ntreprinderea mam; q) Interese de participare drepturi n capitalul altor ntreprinderi, reprezentate sau nereprezentate de titluri care, crend o legtur durabil cu acestea, sunt destinate s contribuie la activitatea ntreprinderii. C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinActEngineASPLegislatieADMIN Interesele de participare cuprind investiiile n ntreprinderile asociate i investiiile strategice. O participare de 10% sau mai mare, dar nu mai mult de 20%, se presupune c este o investiie strategic, dac nu se demonstreaz contrariul;

C:\Documents and Settings\Tehno\My Documents\Program FilesEonProgrammingSinAct EngineASPLegislatieADMINr) Valoarea just suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat n mod obiectiv.

13

2.2. Cadrul reglementar privind consolidarea situaiilor financiare prin Directiva a VII a a CEE
Directiva cuprinde 51 de articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9 considerente. Aceste considerente precizeaz obiectivele directivei. Se insist, n acest sens, asupra necesitii formrii financiare a asociailor i terilor, cu date despre situaia financiar, evoluia acesteia i performanele grupurilor. Totodat, coordonarea legislaiilor privind conturile consolidate are ca scop asigurarea comparabilitii i echivalenei acestor informaii. Ca i n cazul conturilor individuale, considerentele insist asupra necesitii de a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidel asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ansamblului societilor cuprinse n consolidare. Directiva a 7-a cuprinde 6 seciuni: Seciunea 1: condiiile de ntocmire a conturilor consolidate, Seciunea 2: modurile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea 3: raportul de gestiune consolidat, Seciunea 4: controlul conturilor consolidate, Seciunea 5: publicarea conturilor consolidate, Seciunea 6: dispoziiile tranzitorii i dispoziiile finale. Condiiile de ntocmire a conturilor consolidate sunt precizate, n mod special, n primul articol al directivei: Statele membre impun oricrei ntreprinderi, impuse la dreptul lor naional, obligaia de a ntocmi conturi consolidate i un raport de gestiune consolidat, dac aceast ntreprindere (ntreprinderea mam): a) are majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor i asociailor unei ntreprinderi (ntreprindere filial); b) are dreptul s numeasc i s revoce majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al unei ntreprinderi (ntreprinderea filial) i este, n acelai timp, acionar sau asociat al acestei ntreprinderi; c) are dreptul s exercite o influen dominant asupra unei alte ntreprinderi (ntreprindere filial) pentru care ea este acionar sau asociat, n virtutea unui contract ncheiat cu aceasta sau n virtutea unei clauze din statului acesteia; d) este acionarul sau asociatul unei ntreprinderi i: dac majoritatea membrilor organului de administraie, de conducere i de control al acestei ntreprinderi (ntreprindere filial), n funciune pe parcursul exerciiului curent i

14

anterior pn la ntocmirea conturilor consolidate nu au fost numii dect prin efectul exercitrii drepturilor lor de vot; dac ea controleaz singur, n virtutea unui acord ncheiat cu ali acionari sau asociai ai acestei ntreprinderi (ntreprindere filial), majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acesteia. Dincolo de cazurile vizate la paragraful 1 i pn la coordonarea ulterioar, statele membre pot s impun oricrei ntreprinderi, impuse la dreptul lor naional, ntocmirea de conturi consolidate i a unui raport de gestiune consolidat, atunci cnd aceast ntreprindere (ntreprinderea mam) deine o participaie, n sensul articolului 17 din directiva a 4-a (procentaj care nu poate depi 20%), ntr-o alt ntreprindere (ntreprindere filial) i: a) dac ea exercit efectiv asupra acesteia o influen dominant, sau b) dac ea nsi i ntreprinderea filial sunt plasate sub conducerea sa unic. De asemenea, seciunea 1 a directivei a 7-a trateaz: cazurile de scutire de la consolidare; cazul ntreprinderilor mici; cazurile de eliminare a anumitor filiale. Modurile de ntocmire a conturilor consolidate Caracteristicile generale ale conturilor consolidate sunt prezentate n articolul 16: Conturile consolidate conin bilanul consolidat, contul de profituri i pierderi consolidat, precum i anexa. Aceste documente formeaz un tot. Conturile consolidate trebuie s fie ntocmite cu claritate i n conformitate cu directiva a 7-a. Conturile consolidate trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare, ct i a rezultatelor ansamblului ntreprinderilor, cuprinse n procesul de consolidare. Atunci, cnd aplicarea directivei a 7-a nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel, trebuie s fie furnizate informaii complementare. Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii nu permite s se dea o imagine fidel, este cazul s se procedeze la o derogare. O astfel de derogare trebuie s fie menionat n anex i detaliat motivat, cu indicarea influenei sale asupra patrimoniului a situaiei financiare i a rezultatelor. Directiva a 7-a permite statelor membre s solicite i alte informaii dect cele a cror comunicare este pretins de dispoziiile ei. Ea precizeaz, totodat, c trebuie inut cont de

15

prelucrrile indispensabile, rezultate din caracteristicile proprii conturilor consolidate,n comparaie cu conturile individuale. Articolul 18 se refer la faptul c procesul de consolidare se face de o astfel de manier nct elementele de activ i de pasiv ale ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate, integral, n bilanul consolidat. n mod similar, articolul 22 cere ca veniturile i cheltuielile ntreprinderilor cuprinse n consolidare s fie reluate integral n contul de profituri i pierderi consolidat. Articolul 26 vizeaz eliminarea operaiilor reciproce, iar articolele 30 i 31, diferenele din achiziie. Articolul 32 solicit statelor membre s autorizeze sau s prescrie, atunci cnd o ntreprindere cuprins n consolidare conduce, mpreun cu una sau mai multe alte ntreprinderi necuprinse n consolidare, o alt ntreprindere, ca aceast ntreprindere s fie inclus n conturile consolidate, la nivelul proratei drepturilor deinute n capitalul acesteia de ctre ntreprinderea cuprins n consolidare. Articolul 33 se refer la cazul ntreprinderii cuprinse n consolidare care exercit o influen notabil asupra gestiunii i a politicii financiare ale unei ntreprinderi necuprinse n consolidare (ntreprindere asociat), n care ea deine o participare. O astfel de participare va fi nscris n bilanul consolidat, la un post special. O ntreprindere exercit o influen notabil asupra unei alte ntreprinderi, atunci cnd ea deine cel puin 20% din drepturile de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii. O astfel de participare este nscris n bilanul consolidat: fie la mrimea corespunztoare fraciunii din capitalurile proprii ale ntreprinderile fie la valoarea contabil evaluat, conform regulilor de evaluare prevzute n directiva asociate, pentru aceast participare; a 4-a, diferena ntre aceast valoare i mrimea corespunztoare fraciunii capitalurilor proprii, reprezentat de aceast participare, fiind menionat separat n bilanul consolidat sau n anex. Articolul 34 precizeaz informaiile principale pe care anexa conturilor consolidate trebuie s le conin: modurile de evaluare aplicate diverselor posturi ale conturilor consolidate numele i sediul ntreprinderilor cuprinse n consolidare; numele i sediul ntreprinderilor asociate; numele i sediul ntreprinderilor care au fcut obiectul unei consolidri proporionale;

16

mrimea global a datoriilor a cror durat rezidual este mai mare de cinci ani i cele mrimea global a angajamentelor financiare; repartizarea cifrei de afaceri consolidate; efectivul de salariai i repartizarea lui cheltuiala fiscal amnat necontabilizat; mrimea remuneraiilor alocate conductorilor; mrimea avansurilor i creditelor acordate conductorilor. Prin Directiva Parlamentului i a Consiliului European nr. 2003/51/CE din 18 iunie

acoperite prin garanii reale; -

2003, se modific directivele contabile IV (1978), VII (1983), precum i alte dou directive care se refer la bnci i asigurri. Noua directiv european se aplic rilor membre ncepnd cu 1 ianuarie 2005, pentru ntreprinderile crora le-au corespuns vechile directive IV i VII. Sunt de prere c aceste modificri conduc la o apropiere important ntre normele europene i IFRS. Exist nc probleme nesoluionate prin actualizarea directivelor: Modificri n politicile contabile, corectarea erorilor fundamentale Directiva a IV - a nu se pronun n mod explicit asupra acestor aspecte Se poate totui considera c orice ajustare a capitalurilor proprii de deschidere

tratamentul de baz prescris de IFRS ar fi teoretic n contradicie cu principiul intangibilitii bilanului de deschidere, principiu enunat n articolul 31 al Directivei. Cheltuieli de cercetare-dezvoltare UE las statelor membre posibilitatea autorizrii practicii de activare a acestor durata de amortizare nu ar trebui s depeasc 5 ani, fiind asimilate cheltuielilor de

cheltuieli i n ce condiii -

constituire.

2.3. Conturile consolidate prin prisma noilor reglementri

Dei grupurile de ntreprinderi i-au facut apariia n mediul economic romnesc de caiva ani buni, prin elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, apariia normelor privind elaborarea i prezentarea conturilor consolidate era iminent. Considerat o continuare fireasc a procesului de convergen a sistemului contabil romnesc cu cel internatonal, aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, a dat contabilitii romneti noi valene. Acesta

17

este un sistem contabil performant cu conotaii internaionale i nu putea fi conceput, n absena reglementrilor cu privire la contabilitatea grupurilor de ntreprinderi. Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. O entitate patrimonial trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate, dac aceast entitate, denumit ntreprindere mam, face parte dintr-un grup de ntreprinderi i indeplinete una din urmtoarele condiii: a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt ntreprindere deumit filial; b) este acionar sau asociat al unei ntreprinderi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; c) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; d) ntreprinderea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o nfluen dominant sau control asupra unei filiale; e) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau ntreprinderea mama i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre ntreprinderea mam. Prezentarea de situaii financiare consolidate se aplic daca ntreprinderea mam i filialele sale sunt organizate ntr-unul din urmtoarele tipuri de entiti: a) ntreprinderi comerciale: ntreprindere n nume colectiv; ntreprindere n comandit simpl; ntreprindere pe aciuni; ntreprindere n comandit pe aciuni; ntreprindere cu raspundere limitat;

b) ntreprinderi/companii naionale; c) alte entiti care, potrivit legilor speciale, pot deine participaii n capitalul altor entiti. Pornind de la definiia grupului i a relaiilor stabilite ntre ntreprinderile legate n cadrul acestuia, este pus n eviden necesitatea efecturii consolidrii i prezentrii

18

conturilor consolidate. Consolidarea conturilor are drept scop prezentarea situaiei patrimoniului, situaia financiar i rezultatele ansamblului constituit de o ntreprindere consolidat i ntreprinderile legate de acestea, ca i cum ar fi o singur entitate. Necesitatea i utilitatea ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate deriv din urmtoarele considerente: Al datelor contabile: a) Patrimoniul Conturile consolidate pun n eviden ntreg patrimoniul a crui responsabilitate o are grupul. Acest patrimoniu poate fi reprezentat de uzine, bunuri imobiliare, materiale sau chiar active financiare i este mult mai edificator dect titlurile ntreprinderilor consolidate menionate n activul imobilizat al ntreprinderilor consolidate. b) Situia financiar Conturile consolidate prezint toate creanele i datoriile fa de tere persoane exterioare grupului, care au inciden asupra ntreprinderilor cuprinse n consolidare. n bilanul ntreprinderii mam sunt evideniate mprumuturile ctre celelalte ntreprinderi din cadrul grupului. n conturile consolidate, aceste creane i datorii interne, inter-grup, sunt eliminate, fiind prezentate numai creanele i datoriile veritabile fa de teri, putndu-se aprecia adevarata stare de fapt a datoriilor fa de creanierii externi. c) Rezultatele i activitatea Cu ajutorul conturilor consolidate se poate cuantifica mai uor cifra de afaceri realizat de ctre grup. Acest lucru este valabil i pentru rezultate, dat fiind rolul conturilor consolidate, de a reliefa cota-parte din rezultatul exerciiului a fiecrei ntreprinderi care este atribuit grupului, fie c aceste rezultate sunt distribuite, sau sunt capitalizate sub forma rezervelor. n conturile anuale consolidate nu apar dect: rezultatul net legat de activitatea sa; dividendele filialelor sau participanilor (legat de exerciiile anterioare); provizioanele pentru deprecierea filialelor cu rezultate deficitare. n rest, rezultatul consolidat nu prezint profiturile provenite din rezultate interne grupului: dividende, marje comerciale aplicate asupra stocurilor ce provin de la o ntreprindere a grupului, plus valoarea aferent cedrilor de active, etc. Al gestiunii grupului: n situaia n care grupul a achiziionat titlurile unei ntreprinderi consolidate, conturile consolidate prevd amortizarea diferenei de achiziie a titlurilor. Rezultatele grupului trebuie s permit amortizarea acestei diferene de achiziie, n caz contrar viitorul grupului ar putea fi

19

pus n dificultate. Dac o cretere extern realizat prin achiziia unor ntreprinderi este reuit, conturile consolidate permit observarea efectelor de prghie ce pot reprezenta gestiunea grupului n cauz. Contabilitatea consolidat devine astfel un mijloc util de informare a utilizatorilor interni i externi, oferind date despre situaia patrimonial, financiar i a rezultatelor unui grup. Ea reprezint, n acelai timp, un mijloc de gestiune, care permite g) cumulul conturilor individuale retratate convertite; h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre ntreprinderile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de ntreprinderile consolidate; i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri derogatorii, provizioane reglemenate, subvenii pentru investiii; j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale ntreprinderilor consolidate; k) elaborarea conturilor consolidate. n formatul conturilor consolidate este necesar s fie realizate urmtoarele ajustri eseniale referitoare la valorile aferente aciunilor din filialele incluse n consolidare, titluri deinute de sau n numele unor persoane, altele decat ntreprinderea-mama i filialele sale: a) adaugarea unui post n bilan, dup Capital i rezerve, denumit Participaii minoritare, care va evidenia activele nete aferente minoritilor. Interesele minoritare n activele nete constau din partea corespunztoare acestora la data achiziiei i partea minoritii din micrile activelor nete de la data achiziiei; b) evidenierea n bilan a Rezultatului aferent participaiilor minoritare, distinct de Rezultatul grupului; c) adaugarea unui element n cadrul contului de profit i pierderi, dup Rezultatul ansamblului consolidat, denumit Rezultat aferent participaiilor minoritare, care va evidenia rezultatul aferent minoritarilor. Participaiile care asigur exercitarea unei influene semnificative trebuie reflectate n bilan ca un element separat, denumit Titluri puse n echivalen. Partea din profitul sau din pierderea ntreprinderilor asociate, aferent unor astfel de participaii, trebuie reflectat n contul de profit i pierderi ca un element distinct, denumit Rezultatul ntreprinderilor asociate, dup Rezultatul ntreprinderilor integrate.

20

Bilanul consolidat i contul de profit i pierderi consolidat trebuie s cuprind toate informaiile reflectate de situaiile financiare anuale ale ntreprinderilor incluse n procesul de consolidare. Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeai dat cu cea a conturilor anuale ale ntreprinderii-mama. Dac exerciiul financiar al unei ntreprinderi de consolidat nu se ncheie la aceeai dat cu cea a exerciiului financiar al ntreprinderii-mama, conturile consolidate vor fi elaborate pe baza: a) conturile ntreprinderii de consolidat pentru exerciiul su financiar anterior, ncheiat naintea exerciiului financiar al ntreprinderii-mam, cu condiia s nu existe o diferen mai mare de 3 luni ntre cele dou date de nchidere i s se ia n considerare operai unile semnificative aprute ntre cele dou date; sau: b) conturilor interimare elaborate de ntreprinderea de consolidat la data de nchidere a bilanului consolidat, atunci cnd ntre cele dou date de nchidere exist o diferen mai mare de 3 luni. Toate diferenele existente ntre normele contabile utilizate pentru situaiile financiare anuale ale ntreprinderii mam, aferente unui exerciiu financiar i conturile consolidate vor fi prezentate ntr-o not la conturile consolidate, mpreun cu motivele existenei respectivei diferene. Dac o ntreprindere din grup a procedat la reevaluri, reflectate n conturile sale individuale, fie se elimin aceste reevaluari din conturile consolidate, fie se efectueaz reevaluarea pentru ansamblul grupului. n acest caz reevaluarea trebuie efectuat dup metode uniforme. n caz de reevaluare a ansamblului ntreprinderilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea i rezultatul eventualelor cesiuni de active se determin pe baza valorilor reevaluate. n notele la conturile consolidate se prezint informaii despre metodele de reevaluare, diferena rezultat, influena asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea i provizioanelor aferente bunurilor reevaluate. n cazul n care activele i datoriile ce vor fi incluse n conturile consolidate au fost evaluate sau determinate de ctre ntreprinderi n concordan cu norme contabile diferite de cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate astfel nct s corespund normelor utilizate pentru conturile consolidate. n cazurile excepionale n care administratorii ntreprinderii-mam consider c exist motive pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot aciona n consecin, dar trebuie s

21

prezinte ntr-o not la conturile consolidate particularitile unei astfel de aciuni, motivul i efectele induse. Nu este necesar s se realizeze respectivele ajustri n cazul n care acestea nu sunt semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele i corecte. La elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat, trebuie luate n considerare toate diferenele aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist posibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, ntr-un viitor previzibil, pentru una dintre ntreprinderile incluse n procesul de consolidare. n cazul n care activele care vor fi incluse n procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter excepional numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai dup eliminarea respectivelor ajustri. n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului financiar, a fost afectat de o evaluare efectuat n timpul exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit. n situaia n care o ntreprindere inclus n procesul de consolidare deine o participaie la alt ntreprindere, asupra creia exercit o influen semnificativ i nu este o filial sau o asociere n participaie, atunci aceast ntreprindere n care se deine participaia este o ntreprindere asociat. Se apreciaz c o ntreprindere exercit o influen semnificativ asupra unei alte ntreprinderi n cazul n care obine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acionarilor sau ale asociailor din acea ntreprindere, dac nu se dovedete contrariul. Diferena dintre valoarea contabil i valoarea corespunztoare proporiei reprezentate de participaie n capitalurile proprii va fi prezentat separat n bilanul consolidat sau n notele la conturile consolidate. Respectiva diferen va fi calculat la data la care acea metod este utilizat pentru prima dat. Valoarea de contabilizare va fi majorat sau redus cu suma oricrei variaii care a avut loc n timpul exerciiului financiar, corespunztoare fractunii din capitalurile proprii ale ntreprinderii asociate, reprezentate de acea participaie. De asemenea, ea va fi redus cu suma dividendelor corespunzatoare acelei participaii. n cazul n care ntreprinderea asociat este ea nsi ntreprindere-mam, activele nete, precum i profiturile sau pierderile care trebuie luate n considerare sunt cele ale acestei ntreprinderi-mam i ale filialelor sale (dup efectuarea ajustrilor impuse de consolidare).

22

Nu este necesar s fie aplicat metoda punerii n echivalen n situaia n care valorile respective nu sunt semnificative n scopul furnizrii unei imagini fidele i corecte. Conturile consolidate vor reflecta activele, datoriile, poziia financiar, profitul sau pierderea ntreprinderilor incluse n consolidare, ca i cnd acestea ar forma o singur entitate. n mod special, datoriile i creanele dintre ntreprinderile incluse n consolidare, precum i veniturile i cheltuielile aferente tranzaciilor realizate ntre ntreprinderile consolidate vor fi eliminate n procesul de elaborare a conturilor consolidate. n cazul n care profitul i pierderea rezultate din tranzacii derulate ntre ntreprinderile cuprinde n consolidare sunt incluse n valoarea contabil a activelor, n procesul de elaborare a conturilor consolidate aceste rezultate se vor elimina n msura n care sunt cunoscute. Urmtoarele informaii referitoare la achiziii care au avut loc pe parcursul exerciiului financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate. a) numele ntreprinderii achiziionate sau, n cazul n care a fost achizi ionat un grup, numele ntreprinderii-mam a acelui grup; b) modul de reflectare n contabilitate a achiziiei; c) componenta i valoarea just a mijloacelor/instrumentelor (de plat i/sau de plasament) utilizate pentru achiziie. Vor fi aplicate aceleai metode de consolidare de la un exerciiu financiar la altul. n situaia n care se nregistreaz abateri de la principiul de mai sus, n notele la conturile consolidate vor fi prezentate particularitile respectivelor abateri, motivele care au stat la baza acestora, precum i efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i profitului sau pierderii ntreprinderilor incluse n consolidare, luate ca un tot. n cazul prelurii prin achiziie a unei ntreprinderi, activele i datoriile identificabile ale ntreprinderii achiziionate vor fi incluse n bilanul consolidat la valorile lor juste de la data achiziiei. Participaia ntreprinderii-mam i a filialelor sale n valoarea just a capitalurilor proprii ale ntreprinderii achiziionate va fi comparat cu costul de achiziie al participaiei respective. Prin cost de achiziie se nelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului pltit ori valoarea just, la data achiziiei, a altor mijloace de plat i/sau de plasament date de cumprtor n schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei ntreprinderi, mpreun cu orice alte costuri atribuibile direct achiziiei.

23

Prin valoarea just a capitalurilor proprii ale ntreprinderii achiziionate se nelege capitalurile proprii ale acesteia la data achiziiei, dup ajustarea activelor i datoriilor identificabile ale ntreprinderii la acea dat. n cazul n care diferena dintre costul de achiziie al participaiei i valoarea just a acesteia este pozitiv, ea va fi considerat fond comercial, iar n cazul n care este negativ, va fi considerat fond comercial negativ. Diferena din achiziie fond comercial i fond comercial negativ va fi amortizat/reluat n rezultate. Consolidarea conturilor se realizeaz, n principal, prin compensarea costului de achiziie al titlurilor de participare, deinute de o ntreprindere consolidant, cu partea corespunztoare acestor tiluri de valoare a capitalurilor proprii ale ntreprinderilor consolidate. Dac titlurile de participare sunt cumprate n mod succesiv, n vederea stabilirii fondului comercial va fi luat n considerare data de achiziie a primului lot care confer controlul sau o influen semnificativ. Achiziiile ulterioare de titluri genereaz, de regul noi fonduri comerciale. Cnd grupul subscrie la o cretere de capital ntr-o ntreprindere consolidat deja, fondul comercial se determin pe baza variaiei participaiei grupului n capitalurile proprii ale acesteia, dup creterea capitalului. Dac o ntreprindere este deja integrat global, iar ntreprinderea consolidant ii majoreaz procentul de control exclusiv prin achiziii complementare de tiluri care genereaz fond comercial negativ, dup imputarea acestuia asupra activelor ntreprinderii consolidate, diferena rmas este suportat din eventualul fond comercial degajat la prima consolidare prin integrare global. Ca urmare, n bilan este prezentat doar soldul care rmne n urma acestei operaiuni. n cazul n care a avut loc vnzarea unei ntreprinderi sau a unui subgrup, cu efecte semnificative asupra situaiei conturilor consolidate, n notele la conturile consolidate vor fi prezentate urmtoarele informaii: a) numele respectivei ntreprinderi sau, dac este cazul, al ntreprinderii-mam a subgrupului; b) msura n care profitul sau pierderea reflectat n conturile consolidate este aferent profitului sau pierderii respectivei ntreprinderi sau respectivului subgrup. Ieirea din perimetrul de consolidare a unei ntreprinderi, ca urmare a cedrii titlurilor, se efectueaz fie la data transferului controlului sau a influenei semnificative ctre ntreprinderea care a achiziionat titlurile, fie n vederea simplificrii, la nceputul exerciiului n cursul cruia s-a produs cedarea.

24

Valoarea corespunztoare titlurilor cedate, reprezentat de cota-parte din capitalurile proprii, va fi diminuat sau majorat cu fondul comercial sau fondul comercial negativ rmas neamortizat. Diferena dintre suma obinut din nstrinarea filialei i valoarea contabil a activelor nete ale acesteia de la data vnzrii este recunoscut n contul de profit i pierderi consolidat, ca profit sau pierdere din nstrainarea filialei. Dac chetuielile i veniturile aferente ntreprinderii ale crei titluri au fost cedate sunt semnificative fa de rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse n rezultatul consolidat nregistrat pn la data cedrii titlurilor. n caz de desconsolidare a unei ntreprinderi, antrenat de o pierdere a controlului sau a influenei semnificative, fr cesiune a participatei, de exemplu ca urmare a restriciilor severe i durabile care pun sub semnul ntrebrii controlul exercitat asupra acestei ntreprinderi sau coborrea sub pragul care asigur o influen semnificativ, titlurile sunt repuse n bilan, pentru cota-parte pe care o reprezint, la data deconsolidrii, din capitalurile proprii ale ntreprinderii deconsolidate, majorat cu fondul comercial rezidual. Dac a avut loc o modificare a procentajului de deinere a titlurilor la ntreprinderile de consolidat, notele la conturile consolidate trebuie s menioneze achiziiile i cesiunile care au determinat modificarea perimetrului de consolidat. Informaiile astfel prezentate trebuie sa permit compararea, de la un exerciiu la altul, a bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat. De asemenea, sunt furnizate informati referitoare la achiziiile i cesiunile efectuate ntre data de nchidere a exerciiului i data prezentrii conturilor consolidate. n notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum i metodele utilizate la calcularea ajustrilor de valoare. Pentru elementele incluse n conturile consolidate, care sunt sau au fost iniial exprimate n valut, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea lor n moneda n care sunt elaborate conturile consolidate. Conturile ntreprinderilor nerezidente sunt convertite dupa metoda cursului de nchidere. Aceast metod presupune: a) n bilan: exprimarea posturilor din bilan, cu excepia capitalurilor proprii, la cursul de

nchidere; exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;

25

nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce

reprezint diferena dintre capitalurile proprii la cursul de nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric; nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei diferene din conversie, ce reprezint diferena dintre rezultatul convertit la cursul mediu i rezultatul la cursul de nchidere. Diferena din conversie nscris n bilan este repartizat ntre grup i interesele minoritare; b) n contul de profit i pierderi exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul mediu. n caz de lichidare sau de cesiune total sau parial a participaiei deinute n ntreprinderea strin, diferena din conversie care figureaz n capitalurile proprii este integrat n rezultat pentru partea aferent participaiei cedate.

26

CURS 4, 5. PROCESUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR 4.1. Definirea consolidrii conturilor

Pentru a obine o imagine real asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului unui grup de ntreprinderi ca i cum ar fi o entitate unic se impune elaborarea conturilor de grup. Conturile anuale dei formeaz un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale ale ntreprinderilor aparintoare grupului. ntre societile aparinnd aceluiai ansamblu pot exista numeroase tranzacii interne cum ar fi angajamentele de creane i/sau datorii i de venituri i/sau cheltuieli. Asemenea operaii majoreaz artificial valorile conturilor individuale, iar suma lor algebric duce la o serie de anulri reciproce. Eliminarea acestor operaii, este o condiie esenial a pertinenei imaginii unui grup, ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale. Conturile consolidate vor prezenta toate creanele i datoriile grupului fa de persoanele juridice care nu fac parte din grup. Pentru exemplificare considerm societatea M cu un capital social de 1.500.000 mii lei creat prin aporturi n numerar, care particip la constituirea societii F cu 225.000 mii lei ceea ce reprezint 80% din capitalul societii F de 300.000 mii lei. Societatea M nu mai efectueaz nici o operaie. Bilanul celor dou societi se prezint : Bilanul societii M Activ Participanii n F Numerar Total activ Mii lei 240.000 1.260.000 1.500.000 Total capitaluri i 1.500.000 datorii Bilanul societii F Activ Numerar Total activ Mii lei 300.000 300.000 Capitaluri i datorii Capital social Mii lei 300.000 Capitaluri i datorii Capital social Mii lei 1.500.000

Total capitaluri i 300.000 datorii

27

Lecturarea celor dou bilanuri, fr a lua n considerare legturile de participaie care exist ntre societile M i F dispune de mijloace financiare n sum de 1.800.000 mii lei. Acest lucru nu este adevrat avnd n vedere legturile de participai ce exista ntre M i F, deoarece capitalul lui F conine 240.000 mii lei ce provin de la M i care au fost reflectate o dat n bilanul M, deci mijloacele financiare de care dispune entitatea nu sunt de 1.800.000 mii lei ci de 1.800.000 mii lei 240.000 mii lei = 1.560.000 mii lei cu precizarea c din totalul capitalului social de 1.560.000 mii lei partea lui M este de 1.500.000 mii lei, restul fiind al acionarilor ce dein partea de 20% din capitalul societii F. Astfel c, potrivit literaturii de specialitate (n special cea francez) consolidarea este definit ca o tehnic ce permite stabilirea conturile unice reprezentative ale activitii globale i ale situaiei unui ansamblu de societi, avnd legturi comune sau depinznd de un centru de decizie comun, dar pstrndu-i fiecare o personalitate juridic proprie. Consolidarea const din punct de vedere al bilanului n a substitui titlurile de participare care reprezint societile deinute n costurile anuale ale societii deintoare, cu activele i pasivele corespunztoare sau valoarea contabil a acestora. La nivelul contului de rezultate, consolidarea const n a prezenta ansamblul operaiunilor realizate de grup, excluznd incidena celor realizate n interiorul grupului. Alturi de bilan, cont de rezultate i anexa consolidat, documentele de sintez consolidate mai cuprind opional sau obligatoriu n unele ri tabloul de finanare i tabloul fluxurilor de trezorerie. Consolidarea este un proces de agregare sau unire a conturilor entitilor, societilor din grup n vederea obinerii unui bilan care s reflecte mijloacele aparinnd grupului ca i cum fiecare a fost mai curnd obinut individual dect prin achiziii de aciuni, iar procesul de consolidare const n adunarea, cumularea conturilor filialelor cu conturile societii mam, eliminarea relaiilor financiare i comerciale din interiorul grupului ce dau natere la conturi reciproce.

4.2. Rolul consolidrii conturilor

Obiectivul consolidrii conturilor const n a furniza o imagine fidel privind patrimoniul i situaia financiar n cea ce privete rezultatul ansamblului consolidat format din ntreprinderile incluse n perimetrul de consolidare, de a prezenta situaia financiar i

28

rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur societate cu mai multe filiale sau sucursale. Rolul conturilor consolidate, ca i conturi ale grupului, rezult din posibilitatea pe care o ofer i anume : de a pune n eviden tot patrimoniul de care dispune grupul ce poate fi compus din prezint situaia financiar a grupului, toate creanele i datoriile grupului fa de terii

fabrici, active imobiliare , stocuri etc.; grupului, creanele i datoriile dintre societile din cadrul grupului fiind eliminate. O asemenea prezentare este mult prea clar (explicit) pentru investitori i creditori dect prezentarea fcut cu ajutorul conturilor individuale. Aadar situaia financiar a societii mam poate fi foarte bun, n timp ce situaia financiar a societilor din grup s fie foarte slab sau chiar rea, sau invers; cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup i mrimea rezultatelor grupului, ntruct conturile consolidate rein numai cota parte din rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului att cele distribuite, ct i cele trecute la rezerve; asigur informaii contabil-financiare privind performana grupului etc.

4.3. Perimetrul de consolidare

Stabilirea perimetrului de consolidare implic delimitarea societilor care mpreun cu societatea mam vor face parte din ansamblul de consolidare. Se definete perimetru de consolidare ca fiind ansamblul ntreprinderilor ale cror conturi anuale intr n coninutul conturilor grupurilor. 1 Includerea sau excluderea unei societi din perimetru de consolidare se bazeaz pe definirea controlului i a gradului de influen pe care l exercit societate care va efectua consolidarea (societatea consolidate, dominante). Pentru a se reflecta natura controlului este necesar calcularea procentajului de control deinut de societatea dominant, avnd n vedere legtura de dependen dintre societatea dominant i celelalte societi. Natura legturilor de dependen direct sau indirect corespunde mai nainte de toate deinerii drepturilor de vot ce permit exercitarea controlului. Pe aceast linei este necesar utilizarea noiunii procentul de control - care permite aprecierea puterii.

Niculae Felega, Liliana Felega Contabilitate consolidata, , Editura Economica, Bucuresti, 2007

29

Aadar, aprecierea puterii nu trebuie confundat cu legtura de dependen financiar ce rezult din deinerea unei pri din capitalul unei societi i care se pune n eviden prin noiunea de procent de interes. Perimetrul de consolidare reprezint frontiera care delimiteaz subansamblurile ce au intre ele legturi destul de strnse, de o maniera nct consolidarea situailor financiare sa aib sens. Traseul perimetrului de consolidare cere reflexie i alegere deoarece legturile ce pot exista intre mai multe societi sunt diverse i inegal de puternice. n felul acesta ansamblul societilor legate formeaz uneori o nebuloasa. n principiu, perimetrul nconjoar toate societile asupra crora ntreprinderea consolidanta exercita un control exclusiv (filiale) , un control concomitent (societi comune de interes, numite i asocieri n participaie) sau n sfrit o influenta notabila (ntreprinderi asociate). Perimetrul este modificat de operaiunile de fuziune prin reunire sau absorbie i de raportul parial de active. Folosind o formula mai simpla putem considera ca perimetrul de consolidare este constituit din liderul de grup (societatea mama) i societile consolidate, respectiv societile asupra crora societatea mama exercita control exclusiv , control concomitent sau influenta notabila. Altfel spus a definii perimetrul de consolidare nseamn a stabilii ce societi vor fi reinute n ansamblul consolidat . Pentru a tii daca o ntreprindere face parte dintr-un grup i daca se impune a fi consolidata trebuie sa se determine gradul de influenta pe care-l exercita societatea mama asupra acestei entiti. Un grup reprezint ansamblul constituit din societatea-mama i filialele sale. Altfel spus grupul este un ansamblu de societi fiecare avnd personalitate juridica proprie dar cu centru unic de decizie numit lider de grup. Este evident ca o astfel de definite acceptata la nivelul referenialelor internaionale recunoscute (cel american i cel International), are sensuri mai largi n contextul unor refereniale naionale i la nivelul dispozitivului naional (Directiva a-7-a). El poate cuprinde dup caz dincolo de filiale asocieri n participaie i ntreprinderi asociate. Grupul formeaz o entitate economica. El nu are personalitate juridica. O societate mama este o ntreprindere care are una sau mai multe filiale .n principiu o societate mama poseda mai mult de 50% din capitalul societii filiala, capital n care nu sunt cuprinse aciunile cu dividend prioritar fr drept de vot. Ea deine astfel majoritatea absoluta n adunrile generale ordinare i n organele de conducere ale filialei. Cu mai mult de 2 treimii din capital , societatea mama are majoritatea calificata n adunrile generale extraordinare.

30

O filiala este o ntreprindere controlata de o alta ntreprindere, numita de noi anterior societate mama. Poate exista i situaia unei filiale comune a doua societi mama precum i cea privind o filiala necotata a unei societi-mama cotate la burs.

4.3. Procentajul de control i procentajul de interes

4.3.1. Procentul de control
n general, procentajul de control se determin prin nsumarea procentajelor de control ale tuturor ntreprinderilor grupului care posed titluri de participaie ale ntreprinderii controlate. El determin natura legturilor de dependen ntre o ntreprindere i alta, n care acesta deine n mod direct sau indirect o parte de capital. Tipurile de legturi care asigur controlul n practica de consolidare, pot fi: a) Legturi directe se realizeaz prin aceea c o ntreprindere mam (holding), particip la formarea capitalului altei ntreprinderi (fiic)

F1
65%

F = filiale legate de holding

HOLDING

25%

F2
10%

F3

Fig. nr. 4.1 n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest lan este presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior: procentajul de 40% pentru ntreprinderi dependente; procentajul de 20% pentru ntreprinderi asociate9.

Feleaga N., I.Ionescu- Tratat de contabilitate financiar, vol.II, Ed.Economic, pg 98

31

F1 n cazul nostru este dependent de ntreprinderea mam (65% > 40%); F2 este o ntreprindere asociat deoarece 40% > 25% > 20%; F3 nu poate fi controlat deoarece 10% < 20%. b) Legturi indirecte sunt determinate de faptul c ntreprinderea mam (holdingul) particip la formarea capitalurilor unei filiale (F2), aceasta participnd n continuare la formarea altei ntreprinderi fiice, etc (fig. 4.2)

F1 75% HOLDING

50%

F2

72% 15% F3 F4

Fig. nr. 4.2 Se observ c ntreprinderea mam are participare indirect n F2 i F4, prin intermediul F1 i F3. F2 este o ntreprindere controlat de holding, n proporie de 50%. Nu n aceeai situaie se afl F4 deoarece lanul de control dintre ntreprinderea mam i F3 este ntrerupt (15% < 20%). Exist i alte tipuri de legturi indirecte, ale ntreprinderii mam, prin intermediul altor ntreprinderi (fig. 4.3). 55% 85% HOLDING 15% F3 65% Fig. nr. 4.3 n cazul acesta, F5 este o ntreprindere asociat ntreprinderii mam cu procentaj de control de 30%, prin intermediul lui F1 i F2. n schimb, participarea la F3 cu 15% ntrerupe lanul de control deoarece 15% < 20%; F3 neputnd fi controlat. F4 85% F1 F2 30% F5

32

 Legturile reciproce sunt determinate de faptul c n timp ce ntreprinderea mam particip la formarea capitalurilor ntreprinderii fiice, acestea particip la rndul lor i ele la mrirea capitalurilor ntreprinderii mam (fig. 4.4).

70%

F1

HOLDING

30%

35%

80%

F2

75% HOLDING 35% Fig. nr. 4.4 Legturi circulare sunt determinate de faptul c ntreprinderea mam particip la formarea capitalului ntreprinderii fiice i apoi la formarea capitalului altei ntreprinderi fiice, care ulterior va participa la mrirea capitalului ntreprinderii mam. F1

F1 55% HOLDING 35%

30%

F2

Fig. nr. 4.5. Legturi paralele care constau n aceea c, ntreprinderea mam particip la formarea capitalului lui F1 i apoi ntreprinderea mam i F1 vor participa la formarea capitalului ntreprinderii fiice F2 (fig. 4.6).

33

F1

HOLDING

F2

Fig. nr. 4.6

4.3.2. Procentul de interes

Procentajul de interes reprezint partea deinut de ntreprinderea mam, direct sau indirect n cadrul fiecrei ntreprinderi din cadrul grupului. Utilizarea procesului de interes este diferit, n funcie de metodele de consolidare (metoda integrrii globale, a integrrii proporionale, a punerii n echivalen). Schematic, n funcie de natura legturilor create, determinarea procentajului de interes poate fi: n cazul legturii directe

75% HOLDING F1

Fig. nr. 4.7 n cazul legturilor indirecte

75% HOLDING F1

65% F2

Fig. nr. 4.8

34

sau 65% 75% F1 10% HOLDING 85% F4 35% 25% F5 20% F2 20% F3

Fig. nr. 4.9. Din figura 4.8 rezult c interesele ntreprinderii mam n F2 sunt de 75% x 65% = 48,75%, iar controlul asupra lui F2 este de 65%.

Determinarea procentelor de interes potrivit figurii 4.9: Procentaj de interes Determinarea procentajului de interes F1 F2 F3 75% 75%x65%=48,75% (48,75%x20%)+10%+ (54,75%x20%)=40,7% F4 F5 85% 85%x35%+25% 54,75% = 54,75% 40,7% 85% 50% 85% 25%+35% =60% de interes 75% 48,75% de control 75% 65% Procentaj

Se va ine seama n lanul de control de procentajul mai mic fa de 40% sau fa de 20%, n timp ce procentajul de interes se va multiplica.

35

CURS 6. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE A CONTURILOR 6.1. Scopul conturilor consolidate

ntocmirea conturilor consolidate au drept scop obinerea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate. Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societilor reinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri i cumulri. n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile individuale ale societii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleai principii contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile i n cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice consolidrii. n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obinerea unei imagini fidele i corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaiile suplimentare necesare. Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile i la nivelul grupului de societi, unele dintre ele dobndind noi valene: prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale i: importana relativ, prevalena economicului asupra juridicului, principiul entitii, principiul bunei informri. Tot de la conturile individuale au fost preluate i urmtoarele reguli i metode: folosirea valorii de achiziie i a valorii de inventar; luarea n considerare a amortizrii i a provizioanelor; metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP.

6.2. Etapele procesului de consolidare

Etapele procesului de consolidare se prezint astfel: a) determinarea perimetrului de consolidare; b) stabilirea metodelor de consolidare; c) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate;

36

d) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societii de consolidat; e) ajustarea conturilor reciproce; f) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; g) cumulul conturilor individuale retratate convertite; h) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate; i) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri, derogatorii, subvenii pentru investiii, eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate; j) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societii consolidate; k) elaborarea conturilor consolidate. Aceste etape pot fi ierarhizate: A. Preconsolidare2 B. Consolidarea propriu-zis A. Preconsolidarea conturilor const n: A.1) fixarea perimetrului de consolidare; A.2) omogenizarea conturilor individuale; A.3) eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale; A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societile integrate; A.5) conversia n lei a conturilor societilor strine; A.6) cumularea conturilor retratate. B. Consolidarea propriu-zis a conturilor: B.1) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce; B.2) eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalului propriu; B.3) elaborarea conturilor consolidate.

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

37

6.3. Preconsolidarea conturilor Partea I-a (Fixarea perimetrului de consolidare, organizarea conturilor individuale, aplicarea legislaiei fiscale)
1) Fixarea perimetrului de consolidare Presupune stabilirea unei organigrame de calculul procentului de interes i al procentului de control i alegerea metodei de consolidare. Organigrama va prezenta grafic legturile financiare existente ntre societile grupului. Calculul procentului de interes i a procentului de control conduce la alegerea metodei de consolidare. 2) Organizarea conturilor individuale Pentru a obine un ansamblu consolidat este necesar ca metodele de evaluare i prezentare s fie omogene. Aadar, dac o ntreprindere inclus n perimetru de consolidare utilizeaz metode contabile diferite de cele stabilite la consolidare, se impun ajustri prealabile pentru a obine o armonizare. Omogenizarea se realizeaz prin dou nregistrri paralele : una proprie bilanului ; una proprie contului de profit i pierdere. Din acest motiv se utilizeaz dou conturi de

rezultate: unul pentru bilan cu funcie de pasiv, iar altul pentru contul de rezultate cu funcie de activ. De asemenea, orice omogenizare care vizeaz tranzaciile din trecut sunt reglate pe calea rezervelor. Exemplu: Societatea F, filial a nregistrat n exerciiul N-1 cheltuieli de constituire de 1.600 mii lei, amortizabile n 5 ani. Grupul a stabilit nregistrarea acestor cheltuieli n contul de profit i pierdere. La ntreprinderea F filial, nregistrrile de omogenizare la nchiderea exerciiului N constau n : a) nregistrri de preconsolidare a bilanului : corectarea nregistrrii exerciiului precedent N-1 :

38

Descriere Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire Debit: Rezerve Credit: Cheltuieli de constituire Total corectarea amortizrii exerciiului N:

mii lei 320 1.280

mii lei

1.600 1.600 1.600

Descriere Debit: Amortizarea cheltuielilor de constituire Credit: Profit i Pierdere b) preconsolidarea contului de profit i pierdere :

mii lei 320

mii lei

320

corectarea cheltuielilor cu amortizarea aferent exerciiului N:

Descriere Debit: Profit i Pierdere Credit: Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele

mii lei 320

mii lei

320

3) Eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale Privesc respectarea metodelor de evaluare obligatorii, fiind direct legate de incidentele fiscale. Astfel, tarile din Europa (Frana, Germania., Italia, Spania inclusiv Romnia) in o contabilitate dependent de fiscalitate. Aceast legtur este datorat faptului c obinerea unui avantaj fiscal este subordonat nregistrrii sale n contabilitate. Este cazul amortizrilor derogatorii, subveniilor pentru investiii. Subveniile pentru investiii pot fi retratate potrivit practicii internaionale astfel : a) meninerea ca elemente de capitaluri proprii transferndu-le ntr-un cont de rezerve ; b) transferarea de subvenii la venituri nregistrate n avans. Exemplu considernd c la 01.01.N-1 s-a primit o subvenie de 20.000 mii lei pe baza creia s-a achiziionat un mijloc fix amortizabil liniar, n 10 ani, al sfritul exerciiului N subvenia rmas este de 1.600 mii lei.

39

n Romnia subveniile sunt tratate prin transferarea subveniei la venituri nregistrate n avans. Astfel c, pentru omogenizare se procedeaz la nregistrarea soldului de subvenii la veniturile nregistrate n avans.

Descriere Debit: Subvenii pentru investiii Credit: Venituri nregistrate n avans

mii lei 1.600

mii lei

1.600

40

CURS 7. PRECONSOLIDAREA CONTURILOR PARTEA A II-A I CONSOLIDAREA PROPRIU-ZIS 7.1. Preconsolidarea conturilor partea a II-a
4) Retratarea impozitului pe profit Pentru impozitarea profitului se pot folosi dou metode: a) metoda datoriei n contul de profit i pierdere potrivit creia rezultatul impozabil se calculeaz astfel : Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Reintegrri fiscale Deduceri fiscale b) metoda datoriei bilaniere potrivit creia relaia de calcul a rezultatului este : Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil Diferenele temporare Diferene definitive Diferenele temporare se stabilesc pe baza elementelor bilaniere (active i datorii) i nu a elementelor de cheltuieli i venituri. Relaiile de calcul a diferenelor temporare se prezint astfel : a) n cazul activelor : Diferenele temporare = Valoarea contabil a activelor Valoarea fiscal a activelor (baza de calcul a impozitului) Exemplu: Imobilizri corporale Valoarea contabil = valoarea reevaluat Valoarea fiscal = valoarea imobilizrilor nainte de reevaluare. b) n cazul datoriilor : Diferenele temporare = Valoarea fiscal a datoriilor Valoarea contabil a datoriilor Dac valoarea contabil a datoriilor este mai mic dect valoarea fiscal se obine un ctig care trebuie impozitat. nregistrrile n contabilitate sunt de forma :

41

1) n cazul datoriilor din contul de profit i pierdere reflect numai impozitele curente (exigibile).

Descriere Debit: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Credit: 4411 Impozit pe profit 2) n cazul datoriilor bilaniere lucreaz cu impozite curente i impozite amnate. Impozitele amnate sunt aferente diferenelor temporare. Diferenele temporare pot fi : (b.1) diferenele temporare deductibile fiscal, aprute n cazul n care valoarea contabil a activelor este mai mic dect valoarea fiscal, respectiv valoarea contabil a datoriilor, mai mare dect valoarea fiscal; se creeaz o crean din impozitele amnate ce se nregistreaz :

Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profit amnat 3 Credit: 791 Venituri de profit amnat (b.2) diferene temporare impozabile, aprute n situaia invers se nregistreaz :

Descriere Debit: 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profitul amnat Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat La consolidarea conturilor, metoda de impozitare folosit este cea a impozitelor amnate. nregistrrile sunt :

Descriere Debit: 106 Rezerve Credit: 4412 Impozitul pe profitul amnat

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

42

n contul de profit i pierdere :

Descriere Debit: 4412 Impozitul pe profitul amnat Credit: 121 Profit i pierdere 5) Ajustarea conturilor reciproce ntre societile integrate ntre societatea consolidant i filiale (consolidate) pot interveni unele operaii reciproce de tipul: acordare/primire de mprumuturi, creane/datorii, cheltuieli/venituri, clieni/furnizori. Aceste operaii la nivelul grupului reprezint o dubl nregistrare, deoarece meninerea lor n cadrul conturilor consolidate majoreaz artificial cumprrile, vnzrile, creanele, datoriile respectiv cifra de afaceri. n cazul eliminrii din conturile consolidate a operaiilor reciproce, este necesar ca societile cuprinse n perimetrul de consolidare s prezinte conturi perfect reciproce. De exemplu, n cazul cumprrii de materii prime de societatea M de la societatea F, conturile reciproce vor fi : n contabilitatea societii M contul 401 Furnizori iar n contabilitatea societii F contul 411 Clieni cu aceeai suma. Pentru a stabili conturile reciproce, trebuie s se efectueze o inventariere a conturilor intra-grup i verificarea reciprocitii i apoi se procedeaz la ajustarea conturilor. Ajustarea conturilor se face baza principiului alinierii receptorului la emitor. De exemplu n cazul unei livrri de bunuri, societatea care livreaz o emis-factur, de asemenea a eliberat marfa din depozit, care se afl pe drum, n tranzit la data nchiderii exerciiului, nefiind deci recepionat la client. n acest caz prin ajustarea conturilor se va proceda la receptor la contabilizarea cumprrii. Cazurile care pot duce la diferene ntre conturile reciproce sunt : mrfurile n tranzit, respectiv fr facturi ntocmite; plata n tranzit; efecte comerciale scontate, dar nescadente; datorii i creane n moned strin n cadrul unui grup internaional; erori, omisiuni n contabilizarea operaiunilor reciproce; litigii ntre societi, operaia respectiv fiind nregistrat numai una dintre cele dou

societi.

43

6) Conversia conturilor societilor strine n cazul n care perimetrul de consolidare sunt cuprinse i societi strine, se impune conversia conturilor n moneda de referin a grupului nainte de a efectua consolidarea. Din punct de vedere practic, operaia este de mare complexitate. Societile aflate n strintate pot fi n contexte economice i monetare foarte variate, de la o simpl eroare monetar, fr incidene reale asupra conturilor, la hiperinflaii ce produc distorsiuni contabile i financiare. Problema conversiei cuprinde dou aspecte: pe de o parte, posibilitatea cursului de schimb de a reflecta fidel compararea performanelor celor dou economii i pe de alt parte efectul mai mult sau mai puin deformat al fluctuaiei cursului asupra posturilor de bilan i cont de rezultate. Pentru conversia conturilor primite de la societile strine se pot folosi dou metode : a) metoda cursului istoric : n acest scop activele i pasivele se mpart n monetare (imobilizrile, stocurile i capitalurile proprii) i nemonetare (celelalte posturi). Modalitile de calcul constau: a.1) conversia bilanului : folosirea cursului istoric pentru elementele nemonetare imobilizri, stocuri, capitaluri proprii (cursul de la data intrrii n patrimoniu a elementelor de activ), utilizarea unui curs de nchidere pentru elementele monetare (datorii, creane i disponibiliti), iar rezultatul se obine prin diferene ntre conturile de activ i cele de pasiv n vederea echilibrrii bilanului. Formaliznd se poate scrie relaia : Active monetare x cursul istoric + Active nemonetare x cursul de nchidere = TOTAL activ conversionat Capitaluri proprii x cursul istoric + Datorii x cursul de nchidere = TOTAL pasiv interimar conversionat Rezultatul bilanier calculat = Activ conversionat - Pasiv conversionat. a.2) conversia contului de profit sau pierdere : veniturile i cheltuielile sunt convertite la cursul de constatare/mediu. O derogare de la aceast regul se produce la : cheltuielile cu amortizarea care sunt conversionate la cursul istoric utilizat pentru conversia imobilizrilor din bilan i respectiv variaia stocurilor a cror valoare este convertit la cursul istoric folosit n bilan pentru

44

reflectarea creterii stocului. Rezultatul este preluat din bilan. Iar pentru echilibrarea contului de rezultate consolidat se utilizeaz un cont de diferene de conversie. Formaliznd putem scrie relaia : Venituri x cursul de constatare/mediu

Cheltuieli x cursul de constatare/mediu

= REZULTAT +/- Diferene de conversie = Rezultat bilanier Diferenele de conversie = Rezultat bilanier Rezultat cont 121 Profit i pierdere Metoda cursului istoric se poate aplica cu rezultate bune dac se cunoate exact istoricul situaiei i micrile ce au afectat elementele societii controlate (achiziii, deprecieri, ieiri de active). b) metoda cursului de nchidere : Aceast metod pornete de la contul 121 Profit i pierdere spre bilan, n aa fel nct conversia tuturor elementelor de activ i pasiv, monetare sau nemonetare, cheltuielile, venituri se face la cursul de schimb de la data nchiderii exerciiului. Etapele ce trebuie urmate, constau din : b.1) n contul de profit i pierdere: folosirea cursului de nchidere pentru conversia veniturilor i cheltuielilor, inclusiv cele privind amortizrile i provizioanele, determinarea rezultatului prin diferene dintre venituri i cheltuieli n vederea echilibrrii contului de rezultate. Relaia de calcul se prezint astfel: Venituri la cursul de nchidere Cheltuieli la cursul de nchidere

= Rezultatul conversionat b.2) n bilan utilizarea cursului istoric pentru conversia capitalurilor proprii i a cursului de nchidere pentru conversia tuturor celorlalte posturi de activ i pasiv, preluarea rezultatului determinat n contul de rezultate i determinarea diferenelor de conversie prin diferen dintre activ i pasiv pentru echilibrarea bilanului. Activ la curs de nchidere

= Total activ conversionat Capital propriu la curs istoric

+ Datorii la cursul de nchidere

45

+/- Rezultatul conversionat din contul 121 Profit i pierdere = Total pasiv interimar +/- Diferenele de conversie = Activ conversionat-pasiv interimar conversionat 7) Cumularea conturilor retratate i ajustate Dup omogenizarea conturilor individuale ale societilor consolidabile, conturile obinute dup aceleai reguli de evaluare i de prezentare pot fi cumulate. Cumulul se realizeaz post cu post pentru bilanurile i contul de rezultate ale societilor integrate: n totalitate pentru societile integrate global sau n funcie de procentul de interes pentru societile integrate proporional. Pentru societile puse n echivalen nu se realizeaz aceast etap, deoarece nu se integreaz conturile, ce nlocuiete valoarea titlurilor de participare din activul societiimam cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societilor puse n echivalen.

7.2. Consolidarea propriu-zis

B.1) eliminarea operaiilor reciproce i a conturilor. Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economic, exprim situaia patrimonial, financiar i rezultatele sale numai n raport cu terii grupului, fiind necesar eliminarea tuturor operaiilor intra-grup, a conturilor ce reflect aceste operaii i a rezultatelor acestor operaii. Eliminarea operaiilor reciproce este absolut necesar n procesul de consolidare, deoarece neefectuarea lor duce la mrirea artificial a activului i pasivului grupului (creane, datorii ntre societile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului (cumprri, vnzri ntre ntreprinderi din grup) fr a reprezenta o mbogire real a grupului raportat la terii si. Eliminrile operaiilor intra-grup pot fi clasificate n dou categorii : 1) eliminri fr inciden asupra rezultatului grupului, care constau n : acordarea/primire mprumuturi; crean/datorii; cumprri/vnzri; cheltuieli/venituri. rezultate din vnzarea imobilizrilor; rezultatul cuprins n stocuri;

2) eliminri cu inciden asupra rezultatului grupului cum sunt : -

46

provizioane pentru deprecieri i pentru riscuri i cheltuieli; dividende distribuite; substituirea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii. Eliminarea operaiilor reciproce, n funcie de metoda de consolidare aplicat,

vizeaz: n cazul societii integrate global, fluxurile reciproce ce figureaz n activul sau pentru societile integrate proporional, operaiile reciproce i soldurile reciproce ce pasivul bilanului se elimin n totalitate ; figureaz n activul sau pasivul bilanului se elimin proporional cu procentul de interes deinut de grup; pentru societile puse n echivalen, fluxurile care nu afecteaz rezultatul nu se elimin, iar fluxurile reciproce care afecteaz rezultatul sunt eliminate. Soldurile conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimin. B.1.1) Eliminarea operaiilor reciproce fr inciden asupra rezultatului grupului. Aceste operaii se realizeaz la nivel de bilan prin anularea valorilor ce reprezint operaiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor i veniturilor ce reflect operaiile reciproce. B.1.2) Eliminarea operaiilor reciproce cu inciden asupra rezultatului consolidat. a) Rezultatele interne din cedri de imobilizri ntre societile din cadrul grupului apar cnd o societate vinde o imobilizare alei societi din grup la un pre de cesiune mai mare dect valoarea sa net contabil, aprnd un profit ce nu corespunde unei mbogiri a grupului. Eliminarea rezultatului intern nu este suficient pentru a elimina efectele operaiei de cedare, ntruct imobilizarea achiziionat este inclus n activul bilanului societii cumprtoare la pre de cumprare, adic valoarea net contabil de la societatea vnztoare plus profitul, aferent. Aadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizrii la data intrrii sale n societile cuprinse n perimetru trebuie majorat valoarea brut la societatea cumprtoare, cu amortizrile nregistrate la societatea cedant. b) Rezultatele interne cuprinse n stocuri : acestea apar ca urmare a fluxurilor de cumprri/vnzri stocuri ntre societile din perimetru de consolidare. Astfel, dac la sfritul exerciiului exist n stoc bunuri cumprate de la alte societi din grup, asupra crora societatea vnztoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acest profit inclus n valoarea a stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate. a) Eliminarea provizioanelor intra-grup se realizeaz prin: majorarea rezervelor cu partea aferent exerciiilor anterioare ;

47

majorarea rezultatului cu partea aferent exerciiului curent. Dividendele primite sunt eliminate din rezultatul exerciiului pentru a se evita dubla

b) Eliminarea dividendelor interne virate de la o societate la alta.

impunere. B.2 Eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalurilor proprii Este etapa cea mai important a procesului de consolidare i care const n substituirea valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate asupra creia aceste titluri dau drepturi. Aadar, nu exist neaprat o egalitate ntre valoarea titlurilor de participare i ceea ce i este echivalent din situaia net a societii.

48

CURS 8. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILORPARTEA I 8.1. Metoda integrrii globale

Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control care condiioneaz tipul de control. Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile ntr-o ntreprindere i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. Dac o ntreprindere este deinut direct sau indirect de ntreprindereamam i de alte ntreprinderi din cadrul grupului, procentul de control al ntreprinderii-mam n acea ntreprindere va fi dat de procentele de control corespunztoare fiecrui deintor de titluri ale acesteia. Metode utilizate n consolidarea conturilor n conformitatea cu Directiva a VII-a a Comunitii Economiei Europene: metoda global metoda proporional punerea n echivalen, dup eventualele retratri pentru a le amortiza cu principiile i regulile de consolidare. 1. Metoda integrrii globale ntocmirea bilanului consolidat const n parcurgerea urmtoarelor etape : a) cumularea, poziie a elementelor din bilanul filialelor consolidate cu cele ale societii-mam; b) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce dac exist; c) repartizarea n funcie de procentul de interes a capitalurilor proprii i a rezultatului societii consolidate ntre societatea-mam i celelalte societi care dein titluri de participare n filial dar nu fac parte din grup, denumite interese minoritare; d) eliminarea titlurilor de participare deinute de societatea-mam n societatea-filial, diminund cu aceiai sum capitalurile consolidate; e) ntocmirea bilanului consolidat; f) ntocmirea contului de rezultate care presupune: adunarea poziie cu poziie a elementelor conturilor de rezultate ale societii mam cu cele ale societilor filiale; eliminarea operaiilor reciproce; ntocmirea contului de rezultate consolidat.

49

Poziii specifice create : 1. la bilanul consolidat vor aprea elemente noi rezerve consolidate constituite din rezervele acumulate de societatea filial supus integrrii ce revin grupului din momentul n care societatea a intrat n perimetrul de consolidare; rezultat consolidat format din rezultatul societii mam i cota din rezultatul filialei; interese minoritare reprezint cota parte din rezultatul i capitalurile proprii ale filialei ce revin acionarilor din afar grupului; abaterea de achiziie - reprezint, diferena la data achiziiei unei filiale, ntre costul de achiziie a titlurilor i valoarea pe care cumprtorul o atribuie la aceast dat fiecruia din activele i pasivele dobndite (pentru cota parte deinute de ntreprinderea mam). De regul, aceast diferen de achiziie, este pozitiv i constituie un element de activ necorporal. Dac este negativ se nscrie n contul de rezultate. 2. la contul de rezultate partea intereselor minoritare n rezultatul filiale; etalarea abaterilor negative de achiziie. n concluzie, dac societatea consolidat exercit asupra societii consolidate un control exclusiv, n vederea consolidrii se va utiliza metoda integrrii globale ce presupune prelucrarea tuturor elementelor patrimoniale ale societii consolidate cu excepia titlurilor deinute n capitalul societii consolidate, care se nlocuiesc cu activele i pasivele societii consolidate, iar n contul de rezultate se preiau toate elementele conturilor de rezultate ale societilor consolidate i eliminarea operaiilor reciproce. Reinem: n cazul integrrii globale, bilanul consolidat preia integral elementele patrimoniale ale societilor consolidate, valoarea contabil a titlurilor deinute de societatea mam este substituit cu ansamblul elementelor de activ i pasiv constitutive. Contul de profit i pierdere consolidat va cuprinde rezultatul societii consolidate i rezultatul societii consolidate,, precum i partea ce revine altor societi dect societii mama. Sintetic, principalele operaiile de consolidare: fiecare element de activ i pasiv este integrat dup ce n prealabil s-au efectuat retratri capitalurile proprii ale societii consolidate sunt divizate n dou pri: partea ce n bilanul societii consolidate; revine societii consolidate i partea terilor numit Interes minoritar;

50

valoarea contabil a titlurilor societii consolidate este eliminat din activul societii

consolidate. Diferena ce apare ntre valoarea contabil a titlurilor i procentul din capitaluri proprii ale societii consolidate corespunztoare acestor titluri, se vireaz asupra rezervei grupului numit rezerv consolidat; elementele constitutive ale rezultatului societii consolidate, cheltuieli i venituri sunt rezultatul societii consolidate este scindat n funcie de procentul de interes societii cumulate cu cele ale societii consolidate; consolidante i cele ale minoritilor.

8.2. Integrarea global aplicaii practice

ntreprinderea A deine 60% din ntreprinderea B. ntreprinderea A (ntreprinderemam) a achiziionat titluri de participare n momentul nfiinrii ntreprinderii B (filial). La data de 31.12 N situaiile financiare se prezint astfel: Bilan contabil la data de .. lei ntreprinderea A Elemente Titluri de participare (aciuni B) Disponibiliti Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar 300.000 Contul de profit i pierderi la data de lei Elemente Venituri din exploatare Cheltuieli din exploatare Rezultat din exploatare Cheltuieli cu impozit pe 17.600.000 9.900.000 ntreprinderea A 18.000.000 ntreprinderea B 10.200.000 1.520.000 1.400.000 600.000 Disponibiliti Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar 200.000 1.800.000 1.300.000 300.000 Sume 780.000 ntreprinderea B Elemente Sume

51

profit Rezultatul net al exerciiului financiar

400.000

300.000

100.000

100.000

300.000

200.000

Reflectarea n contabilitate a operaiunilor implicate de consolidare

Prelucrarea conturilor de activ, pasiv, venituri, cheltuieli ale ntreprinderilor A i B se va realiza prin intermediul contului 891 Bilan de deschidere: a. cumulul bilanurilor i conturilor de profit i pierdere Preluarea conturilor de activ ale ntreprinderii A (ntreprindere mam) 2.300.000 lei 780.000 lei 1.520.000 lei Preluarea conturilor de pasiv ale ntreprinderii A 2.300.000 lei 1.400.000 lei 600.000 lei 300.000 lei

% = 891 261 512

891 =% 1012 106 121

Preluarea conturilor de activ ale ntreprinderii B (filial) 1.800.000 lei Preluarea conturilor de pasiv ale ntreprinderii B 2.100.000 lei 1.300.000 lei 300.000 lei 500.000 lei

512=891

891 =% 1012 106 121

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor de la ntreprinderea A 18.000.000 lei 15.000.000 lei 3.000.000 lei

891 =% 707 758 si

52

% = 891 607 658 691 121 i % 607,658 691 121

18.000.000 lei 15.500.000 lei 2.100.000 lei 100.000 lei 300.000 lei

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor ntreprinderii B 10.200.000

891 = 707, 758

= 891 10.200.000 lei 9.900.000 lei 100.000 lei 200.000 lei b. eliminarea titlurilor de participare i partajul capitalurilor proprii

Capitalul proprii ntreprinderea B Capital social Rezerve Rezultat Total

Total

Capitalul proprii ntreprinderea A

Interes minoritar 40% 520.000 120.000 80.000 720.000

1.300.000 300.000 200.000 1.800.000

780.000 180.000 120.000 1.080.000

Repartizarea rezultatului ntreprinderii B (filial) Rezultat B = 200.000 lei, Partea care revine grupului = 60% x 200.000 lei = 120.000 lei Partea care revine acionarilor minoritari = 40% x 200.000 lei =80.000 lei Reflectarea n contabilitate a operaiunii de repartizare a rezultatului ntreprinderii B 121 B = % 121 / analitc distinct Rezultat consolidat 1081 Interese minoritare 80.000 lei 200.000 lei 120.000 lei

53

n cazul prezentat nu avem ajustri ale rezultatului filialei, impuse de consolidare (profit nregistrat de filial ca urmare a vnzrii de stocuri ctre ntreprinderea -mam, din vnzarea de imobilizri ctre filial etc.). Rezult, Rezultatul ntreprinderii A = rezultat consolidat 300.000 lei Rezerv ntreprinderea A = rezerv consolidat 600.000

Bilan consolidat
lei Elemente Disponibiliti Capital social Rezerv consolidat (grup) Rezultat consolidat (grup) Interese minoritare 600.000/Alfa + 180.000 300.000 + 120.000 420.000 Explicarea sumelor 1.520.000 + 1.800.000 Valori 3.320.000 1.400.000 780.000

720.000

Contul de profit i pierdere consolidat

lei Elemente Venituri din exploatare Explicarea sumelor 18.000.000 + 10.000.000 16.500.000 + 9.900.000 Cheltuieli din exploatare 26.400.000 Valori 28.000.000

Rezultat : 500.000 Rezultat consolidat Interes rezultat 80.000 minoritar n 420.000

54

CURS 9. METODE DE CONSOLIDARE A CONTURILOR PARTEA a II-a 9.1. Metoda consolidrii proporionale
Aceast metod const n cumularea conturilor individuale la nivelul societii-mam n raport de procentul pe care l deine aceasta n capitalul propriu al filialelor. Dac o comparm cu metoda consolidrii globale, nu mai ntlnim interesul minoritar. Metoda integrrii proporionale presupune: 1. Integrarea proporional a bilanului: a) cumularea elementelor bilaniere ale societii mam cu cota parte a elementelor bilaniere ale societii controlate potrivit procentului de interes deinut de societatea consolidat; b) eliminarea conturilor reciproce ntre cele dou societi; c) stabilirea rezervelor consolidate i a rezultatului consolidat; d) eliminarea titlurilor societii consolidate deinute de societatea consolidat, diminund cu aceeai valoare i capitalurile proprii consolidate; e) ntocmirea bilanului consolidat. 2. Integrarea proporional a contului de rezultate const: a) cumularea conturilor de rezultate ale societii consolidate cu cota parte din contul de rezultate al societii consolidate conform cu procentul de interes al consolidantei n consolidat; b) eliminarea operaiilor reciproce; c) ntocmirea contului de rezultate consolidat. Poziii specifice create: rezerve consolidate; rezultatul consolidat: abateri de achiziie (n cazul ntreprinderilor controlate). n concluzie, dac n cadrul unui grup societatea-mam, exercit asupra unei ntreprinderi un control concomitent, n vederea consolidrii, se va utiliza metoda integrrii proporionale. Reinem: n cazul integrrii proporionale, n conturile consolidate nu apare interesul minoritarilor, deoarece nu se integreaz dect partea din bilan i din rezultatul societii consolidate ce corespunde interesului societii consolidante. Sintetic, principalele operaii de consolidare sunt:

55

retratarea prealabil a conturilor individuale ale ntreprinderilor incluse n perimetrul integrarea fiecrui element de activ i pasiv exigibil al societii consolidate n funcie diferena dintre valoarea contabil a titlurilor de participare ale societii consolidate

de consolidare; de procentul de interes deinut de societatea consolidant; deinute de societatea mam i procentul de interes din capitalul societii consolidate corespunztor acestuia, care se vireaz la rezerve consolidate; elementele constitutive de rezultat ale societii consolidante, cheltuieli i venituri sunt cumulate cu cele ale societii consolidate n funcie de procentul de interes deinut de societatea consolidant.

9.2. Integrarea proporional aplicaii practice

ntreprinderea A, ntreprindere mam deine 40% din capitalul ntreprinderii B, filial. ntreprinderea A trebuie s ntocmeasc situaii financiare consolidate pentru participani deinut n B, aplicnd metoda integrrii proporionale. Titlurile de participare au fost achiziionate n momentul nfiinrii ntreprinderii B. La 31 decembrie exerciiul N, societile A i B prezint urmtoarele situaii: Bilan contabil la data de .. lei ntreprinderea A Elemente Titluri de participare n B Disponibil Capital social Rezerve Rezultatul exerciiului financiar 400.000 100.000 1.800.000 1.500.000 500.000 1.700.000 1.500.000 100.000 Sume 600.000 ntreprinderea B Sume

56

Contul de profit i pierderi la data de lei Elemente Venituri Cheltuieli Cheltuieli cu impozit pe profit Rezultatul 400.000 100.000 ntreprinderea A 20.000.000 19.400.000 200.000 ntreprinderea B 15.200.000 14.850.000 50.000

Preluarea conturilor de activ, pasiv, venituri i cheltuieli, utiliznd contul 891 Bilan de deschidere. Preluarea conturilor de activ ale ntreprinderii A (ntreprindere mam) 2.400.000 lei 600.000 lei 1.800.000 lei Preluarea conturilor de pasiv ale ntreprinderii A 2.400.000 lei 1.500.000 lei 500.000 lei 400.000 lei

% = 891 265 5121

891 =% 1012 106 121

Preluarea conturilor de activ ale ntreprinderii B (40% din ntreprindere consolidat) 680.000 Preluarea conturilor de pasiv ale ntreprinderii B (n proporie de 40%) 680.000 lei 600.000 lei 40.000 lei 40.000 lei

5121=891

891 =% 1012 106 121

Preluarea veniturilor i a cheltuielilor de la A 20.000.000 lei

891 =707, 758 si

57

% 607,658 691 121

= 891

20.000.000 lei 19.400.000 lei 200.000 lei 400.000 lei

Preluarea conturilor de venituri i cheltuieli de la B (n proporie de 40%) 891 = 707, 758 i % 607,658 691 121 = 891 6.000.000 lei 5.940.000 lei 20.000 lei 40.000 lei Eliminarea titlurilor de participare deinute de ntreprinderea A n ntreprinderea B Capitalul social B Rezerve B 600.000 40.000 640.000 Eliminarea titlurilor de participare (a cost de achiziie) Rezerv consolidat 40.000 (600.000) 6.000.000 lei

Reflectarea n contabilitate a operaiunii de eliminare a titlurilor de participare i de evideniere a rezervei grupului:

680.000 600.000 40.000

% 1012 1068

= 265 1068 /

680.000 600.000 40.000

analitic distinct Rezerv consolidat 40.000 121 121 40.000 analitic distinct Rezultat consolidat Rezultat A = rezultat consolidat 400.000 Rezerv A = rezerv consolidat 500.000

58

Situaii financiare consolidate Bilan consolidat

Elemente Disponibil Calcule 1.800.000 + 680.000 Capital social 1.500.000+ 600.000 600.000 Rezerv consolidat 500.000+ 40.000 40.000 + 40.000 Rezultat consolidat 400.000+ 40.000 400.000 40.000 40.000 + 40.000 Situaii financiare individuale 440.000 Situaii financiare individuale 540.000 Referin de calcul Situaii financiare individuale Situaii financiare individuale 1.500.000 Valori 2.480.000

Cont de profit i pierdere consolidat

Elemente Calcule Referin de calcul Venituri din exploatare 20.000.000 + 6.000.000 Situaii financiare individuale Cheltuieli din exploatare 19.400.000 + 5.940.000 Situaii financiare individuale Cheltuieli cu impozit pe profit Rezultat consolidat 200.000 + 20.000 Situaii financiare individuale 440.000 220.000 25.340.000 26.000.000 Valori

59

9.3. Metoda punerii n echivalen

Dac o ntreprindere se afl sub influen notabil a altei societi din grup, adic o unitate asociat grupului, consolidarea se va realiza prin punerea n echivalen, metod care const n a substitui, la valoarea contabil, titlurile deinute de societatea-mam la costul de achiziie cu cota parte din capitalurile proprii ale societii consolidate. Principalele etape care au avut loc n vederea punerii n echivalen a bilanului: a) nlocuirea valorii contabile a titlurilor de participare deinute de societatea mam n societatea consolidat cu partea ce-i revine din capitalurile proprii ale ntreprinderii consolidate; b) n contrapartida cot parte din rezervele societii consolidate ce revin societiimam se adaug la rezervele acesteia i vor forma rezervele consolidate; c) cota parte din rezultatul ntreprinderii consolidate ce revine societii-mam se adaug la rezultatele acesteia pentru a forma rezultatul consolidat. Punerea n echivalen a contului de rezultate const n faptul c la rezultatele societii-mam se adaug cota parte cuvenit acesteia din rezultatele societii consolidate. Potrivit acestei metode n bilanul contabil se preiau integral toate elementele patrimoniale ale societii-mam, iar valoarea contabil a titlurilor de participare deinute de societatea-mam este substituit cu cota parte din capitalurile proprii ale ntreprinderii consolidate ce revine consolidantei. Contul de profit i pierdere consolidat preia elementele preia elementele de venituri i cheltuieli ale societii-mam iar la finalul contului se introduce postul Cota parte din rezultatul societii consolidate. Deosebirea fa de metodele bazate pe integrare global sau proporional, punerea n echivalen nu se realizeaz prin cumulul total sau proporional al elementelor societiimam cu cele ale societii consolidate. Dac rezultatul societii consolidate este o pierdere n contul rezultate consolidat va apare la cheltuieli. n cazul n care n cursul exerciiului societatea-mam a primit dividende de la societatea pus n echivalen, ele se vor elimina din veniturile financiare prin transferare la rezervele consolidate. Reinem: Consolidarea prin punere n echivalen constat corectarea valorii titlurilor societii sub influen notabil n bilanul societii consolidate, datorit evoluiei cotei pri din capitalurile proprii deinute de societatea consolidant de la achiziia acestora.

60

Principalele operaii efectuate sunt: nlocuirea n activul societii consolidante a valorii contabile a titlurilor de participare deinute n societatea consolidant cu partea ce-i revine societii consolidate din capitalurile proprii ale societii consolidante prin punere n echivalen; se substituie, n activul mamei, postul Titluri de participare cu titluri puse n n contrapartid, diferen dintre partea cuvenit din capitalul i rezervele societii echivalen puse n echivalen este trecut asupra rezervelor consolidate, iar partea societii consolidante din rezultatul societii puse n echivalen este adus n rezultatul consolidat.

61

CURS 10. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA I 10.1. Prezentarea bilanului consolidat
O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene: 30 Activele i datoriile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate n Stocurile pot fi prezentate ca un singur element n situaiile financiare anuale Valorile contabile ale aciunilor n capitalul entitilor incluse n consolidare se bilanul consolidat, prin nsumarea elementelor similare. 31 consolidate, dac exist circumstane speciale care ar putea determina cheltuieli nejustificate. 32 compenseaz cu proporia pe care o reprezint n capitalul i rezervele acestor entiti astfel: a) compensrile se efectueaz pe baza valorilor juste ale activelor i datoriile identificabile la data achiziiei aciunilor sau, n cazul n care achiziia are loc n dou sau mai multe etape, la data la care entitatea a devenit o filial. n inelesul prezentelor reglementri, data achiziiei reprezint data la care controlul asupra activelor nete sau operaiunilor entitii achiziionate este transferat efectiv ctre dobnditor. b) n condiiile n care nu se pot stabili valorile prevzute la litera a), compensarea se efectueaz pe baza valorilor juste de la data la care entitile n cauz sunt incluse n consolidate pentru prima dat. Diferenele rezultate din asemenea compensri se nregistreaz, n msura n care este posibil, direct la acele elemente din bilanul consolidat care au valori superioare sau inferioare valorilor lor contabile. c) orice diferen rezultat ca urmare a aplicrii lit. a) sau rmas dup aplicarea lit. b) se prezint ca un element separat n bilanul consolidat, astfel: diferena pozitiv se prezint la elementul Fond comercial pozitiv; diferena negativ se prezint la elementul Fond comercial negativ. Aceste elemente, metodele utilizate i orice modificri semnificative fa de exerciiul financiar precedent trebuie explicate n notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate. 33 Prevederile pct. 32 nu se aplic aciunilor n capitalul societii-mam deinute fie de entitatea n cauz, fie de o alt entitate inclus n consolidare. n situaiile financiare anuale consolidate aceste aciuni se trateaz ca aciuni proprii, n concordan cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene.

62

34 -

(1) Suma atribuibil aciunilor n filialele incluse n consolidare, deinute de alte

persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n bilanul consolidat, la elementul Interese care nu controleaz. (2) Interesele care nu controleaz trebuie prezentate n bilanul consolidat n capitalurile proprii, separat de capitalurile proprii ale societii-mam.

BILAN CONSOLIDAT

A. Active imobilizate I. II. III. IV. Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Titluri puse n echivalen

B. Active circulante I. II. III. IV. Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt Casa i conturi la bnci

C. Cheltuieli n avans D. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante, respectiv obligaii curente nete F. Total active minus obligaii curente G. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an

H. Provizioane

I. Venituri n avans

63

J. Capital i rezerve I. II. III. IV. V. VI. VII. VIII. Capital subscris Prime legate de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Rezerve din conversie Profitul sau pierderea reportat Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() Intreprinderii mam Interese minoritare

10.2. Prezentarea contului de profit i pierdere consolidat

O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene: 35 Veniturile i cheltuielile entitilor incluse n consolidare se ncorporeaz n totalitate Suma oricrui profit sau pierderi atribuibil aciunilor n filialele incluse n n contul de profit i pierdere consolidat, prin nsumarea elementelor similare. 36 consolidare, deinute de alte persoane dect entitile incluse n consolidare, se prezint separat n contul de profit i pierdere consolidat, la elementul Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() intereselor care nu controleaz.

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT

1. Cifra de afaceri 2. Variaia stocurilor de produse finite i a lucrrilor n curs 3. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli de personal a) Salariile si indemnizaii b) Cheltuielile cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale

64

b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale 8. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 9. Venituri din interese de participare 10. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 11. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea curent 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() entitilor integrate 21. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate 22. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() ntreprinderii-mam 23. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() intereselor minoritare

65

CURS 11. SITUAIILE FINANCIARE CONSOLIDATE - PARTEA A II-A 11.1. Politicile contabile i notele explicative la situaiile anuale consolidate
O.M.F.P. 3055/2009 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene: 4.1 POLITICI CONTABILE 75 Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice aplicate de o societate-mam la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale consolidate. 76 77 Situaiile financiare anuale consolidate trebuie s fie ntocmite folosind politici Daca un membru al grupului folosete alte politici contabile dect cele adoptate n contabile uniforme pentru tranzacii asemntoare i alte evenimente n circumstane similare. situaiile financiare anuale consolidate, pentru tranzacii asemntoare i evenimente n circumstane similare, n scopul ntocmirii situaiilor financiare consolidate trebuie fcute ajustri corespunztoare la situaiile sale financiare. 78 Trebuie prezentate politicile folosite pentru evaluarea fondului comercial i a intereselor care nu controleaz. 4.2 NOTE EXPLICATIVE 4.2.1. Prevederi generale 79 Pe lng informaiile cerute conform altor seciuni din prezentele reglementri, notele la situaiile financiare anuale consolidate trebuie s furnizeze informaii referitoare la aspectele prevzute de prezenta subseciune. 80 (1) Notele explicative trebuie s cuprind informaii privind metodele de evaluare aplicate diferitelor elemente din situaiile financiare anuale consolidate, precum i metodele utilizate pentru calcularea ajustrilor de valoare. (2) Pentru elementele incluse n situaiile financiare anuale consolidate care sunt sau au fost iniial exprimate n moned strin, trebuie furnizate bazele de conversie utilizate pentru exprimarea acestora n moneda n care se ntocmesc situaiile financiare anuale consolidate. 81 n notele explicative trebuie cuprinse, de asemenea, urmtoarele informaii: (a) denumirile i sediile sociale ale entitilor incluse n consolidare;

66

proporia de capital deinut in entitile incluse n consolidare, altele dect societatea-

mam, de ctre entitile incluse n consolidare sau de ctre persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti; condiiile care au determinat consolidarea, aa cum acestea sunt prezentate la pct. 3, cu respectarea prevederilor pct. 8 10. Aceast ultim meniune poate fi, totui, omis n cazul n care consolidarea a fost efectuat n temeiul pct. 3 lit. (a) i dac proporia de capital este egal cu proporia drepturilor de vot. (b) Aceleai informaii trebuie furnizate n ceea ce privete entitile excluse din consolidare conform prevederilor pct. 19 21, ca i motivul excluderii lor. 82 n notele explicative se prezint: Denumirile i sediile sociale ale ntreprinderilor asociate cu entitatea inclusa n consolidare, n sensul pct. 59, i proporia de capital a acestora, deinut de entitatea inclusa n consolidare sau de persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti. Aceleai informaii trebuie furnizate n ceea ce privete ntreprinderile asociate menionate la pct. 74, mpreun cu motivele pentru care s-a considerat c acele interese de participare nu sunt semnificative n nelesul pct. 24. 83 n notele explicative se prezint: Denumirea i sediul social ale entitilor consolidate proporional n temeiul pct. 53 la 58, factorii pe care se bazeaz conducerea comun i porporia capitalului acestora, deinut de entitile incluse n consolidare sau de persoanele care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti. 84 Notele explicative prezint: Denumirea i sediul social al fiecreia dintre entitile, altele dect cele prevzute la pct. 81 83 de mai sus, n care entitile incluse n consolidare dein direct sau prin intermediul unor persoane care acioneaz n nume propriu, dar n contul acestor entiti, un procentaj de capital de cel puin 20%, menionnd proporia de capital deinut, suma de capital i rezerve i profitul sau pierderea ultimului exerciiu financiar al entitii n cauz, pentru care au fost aprobate situaiile financiare. Aceste informaii pot fi omise daca nu sunt semnificative, n nelesul pct. 24. 85 De asemenea, se prezint numrul i valoarea nominal a tuturor aciunilor societiimam deinute de entitatea nsi, de filialele entitii n cauz sau de o persoan care acioneaz n nume propriu, dar n contul acelor entiti. 86 n notele explicative se prezint:

67

Valoarea avansurilor i creditelor acordate potrivit legii membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam, de ctre acea entitate sau de ctre una din filialele sale, indicnd ratele dobnzii, principalele condiii i orice sume restituite, precum i a angajamentelor asumate n contul lor sub forma garaniilor de orice fel, indicnd totalul pe fiecare categorie. 87 88 Trebuie s se menioneze, totodat, dac situaiile financiare anuale consolidate au fost (1) Urmtoarele informaii trebuie prezentate cu claritate i repetate ori de cte ori este ntocmite n conformitate cu prezentele reglementri. necesar, pentru buna lor nelegere: a) denumirea i sediul social al societii-mam care face raportarea; b) data la care s-au ncheiat situaiile financiare anuale consolidate sau perioada la care se refer; c) moneda n care sunt ntocmite situaiile financiare anuale consolidate; d) unitatea de msur n care sunt exprimate cifrele incluse n raportare. (2) Notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate prezint natura i scopul comercial al oricror angajamente care nu sunt incluse n bilanul consolidat, precum i impactul financiar al acelor angajamente, atunci cnd riscurile sau beneficiile provenind din asemenea angajamente sunt semnificative i n msura n care prezentarea unor asemenea riscuri sau beneficii este necesar pentru evaluarea poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un tot. (3) Tranzaciile cu entitile legate, cu excepia celor n interiorul grupului, ncheiate de societatea-mam sau de alte entiti incluse n consolidare, inclusiv sumele acestor tranzacii, natura relaiei cu entitatea legat i alte informaii referitoare la tranzacie, necesare pentru o nelegere a poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un tot, dac aceste tranzacii sunt semnificative i nu au fost ncheiate n condiii normale de pia. Informaii referitoare la tranzaciile individuale se pot combina plecnd de la natura lor, cu excepia situaiei n care informaia separat este necesar pentru o nelegere a efectelor tranzaciilor cu entitatea legat, asupra poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, luate ca un tot. 4.2.2. Informaii n completarea bilanului consolidat 89 Notele explicative trebuie s prezinte pentru fiecare clas de imobilizri corporale:

a) bazele de evaluare folosite n determinarea valorii contabile brute; b) metodele de amortizare folosite.

68

90

Dac evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare a fost efectuat conform

subseciunii 8.2.5.2. Evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare a Capitolului II Formatul i coninutul situaiilor financiare anuale din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se prezint: a) ipotezele semnificative care stau la baza modelelor i tehnicilor de evaluare, dac valorile juste au fost determinate n concordan cu prevederile acelei subseciuni; b) pe fiecare categorie de instrumente financiare, valoarea just, modificrile de valoare nregistrate direct n contul de profit i pierdere, precum i modificrile incluse n rezerva de valoare just potrivit aceleiai subseciuni; c) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate, informaii despre aria i natura instrumentelor, inclusiv termenii i condiiile semnificative care pot afecta valoarea, momentul i certitudinea fluxurilor viitoare de numerar; i d) un tabel care s prezinte miscrile rezervei de valoare justa n cursul exerciiului financiar. 91 Dac evaluarea la valoarea just a instrumentelor financiare nu a fost efectuat potrivit subseciunii 8.2.5.2 din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, se prezint urmtoarele: a) pentru fiecare clas de instrumente financiare derivate: valoarea just a instrumentelor, dac o astfel de valoare poate fi determinat prin oricare din metodele prevzute la acea subseciune din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene; informaii privind aria i natura instrumentelor financiare; i b) pentru imobilizrile financiare nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor just i pentru care nu s-a utilizat opiunea de a se reflecta o ajustare pentru pierdere de valoare, potrivit subseciunii 8.2.1 Reguli de evaluare de baz din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene: valoarea contabil i valoarea just a activelor individuale sau a gruprilor motivele pentru care nu a fost redus valoarea contabil, inclusiv natura elementelor Se prezint valoarea total a datoriilor nregistrate n bilanul consolidat i care sunt corespunztoare ale acelor active individuale; 92 care furnizeaz dovada c valoarea contabil va fi recuperat. scadente dup mai mult de cinci ani, precum i valoarea total a datoriilor nregistrate n bilanul consolidat i acoperite cu garanii reale oferite de entitile incluse n consolidare, menionnd natura i forma garaniilor.

69

93

Se prezint valoarea total a oricror angajamente financiare neincluse n bilanul

consolidat, n msura n care aceste informaii sunt utile pentru evaluarea poziiei financiare a entitilor incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar. Orice angajamente privind pensiile i entitile afiliate neincluse n consolidare trebuie prezentate separat. 94 Pentru fiecare categorie de rezerve inclus n capitalurile proprii, se descrie natura sa i scopul pentru care a fost constituit. 4.2.3. Informaii n completarea contului de profit i pierdere consolidat 95 Se prezint defalcarea cifrei de afaceri consolidate, pe categorii de activiti i pe piee geografice, asa cum acestea sunt definite n Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, n msura n care aceste categorii i piee difer substanial una fa de alta, innd seama de modul de organizare a vnzrii produselor i furnizrii serviciilor rezultate din activitile curente ale entitilor incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar. 96 Separat, se prezint totalul onorariilor percepute, aferente exerciiului financiar, de auditorul statuar sau firma de audit pentru auditul statuar al situaiilor financiare anuale consolidate, totalul onorariilor percepute pentru alte servicii de asigurare, totalul onorariilor percepute pentru servicii de consultan fiscal i totalul onorariilor percepute pentru alte servicii dect cele de audit statuar. 97 (1) Se prezint numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar, de entitile incluse n consolidare, defalcat pe categorii i, dac nu sunt prezentate distinct n contul de profit i pierdere consolidat, cheltuielile cu personalul aferente ex erciiului financiar. (2) Se prezint separat numrul mediu de persoane angajate n cursul exerciiului financiar de entitaile prevzute la pct. 53 i 54. 98 (1) n notele explicative se prezint: Valoarea indemnizaiilor acordate n exerciiul financiar membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale societii-mam pentru funciile deinute de acetia n societatea-mam i in filialele sale, precum i orice angajamente care au luat natere sau sunt ncheiate n aceleai condiii privind pensiile acordate fotilor membri ai acestor organe, indicnd totalul pe fiecare categorie. (2) Separat de informaiile de la alin. (1), se prezint indemnizaiile acordate pentru funciile exercitate n entitile controlate n comun n ntreprinderile asociate. 99 Se prezint msura n care calculul profitului sau pierderii consolidat(e) a exerciiului financiar a fost afectat de evaluarea elementelor care, prin derogare de la principiile enunate

70

n seciunile 7 i 8 ale Capitolului II Formatul i coninutul situaiilor financiare anuale din Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i la pct. 50 din prezentele reglementri, a fost efectuat n exerciiul financiar n cauz sau ntr-un exerciiu financiar precedent, n vederea obinerii de faciliti fiscale. Atunci cnd influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielilor viitoare cu impozitul, ale entitilor incluse n consolidare, considerate ca un tot unitar, este semnificativ, trebuie prezentate detalii. 100 Se prezint diferena dintre cheltuiala cu impozitul nregistrat n contul de profit i pierdere consolidat al exerciiului financiar i ale celor aferente exerciiilor financiare precedente, i suma impozitului de pltit pentru aceste exerciii, cu condiia ca aceast diferen s fie semnificativ pentru scopul impozitrii viitoare.

11.2. Controlul consolidrii conturilor

Consolidarea conturilor trebuie supus unui control intern al grupului, sau ntreprinderii mam. Obiectivele controlului intern se rezum la urmtoarele: exhaustiviatea (integralitatea) informaiilor i a operaiunilor: toate ntreprinderile cuprinse n perimetru au fost consolidate; toate operaiile de omogenizare a conturilor au fost nregistrate; toate retratrile prevzute au fost efectuate.

realitatea (toate operaiile menionate trebuie s corespund unei realiti economice i juridice), ntreprinderile cuprinse n consolidare trebuie s respecte toate criteriile definite, operaiunile, nregistrrile i retratrile sunt justificate. exactitate, datele de baz utilizate n operaiunile de consolidare trebuie s fie exacte i conforme cu datele contabile ale fiecrei entiti: documentele de consolidare concord cu datele contabile ale ntreprinderilor, innd operaiunile reciproce concord cu evidenele contabile ale ntreprinderilor, i au fost retratrile sunt juste ca sume, iar n impactul lor asupra rezultatelor sau capitalurilor Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaiei realitii economice asupra aparenei juridice. Realitatea unui grup este dat de faptul c ntreprindereamam domin seama de retratrile pentru omogenizare; -

reconciliate; proprii, adunrile sunt exacte.

71

filialele sale i poate, n orice moment s le suprime autonomia de gestiune, n timp ce, n aparen, fiecare filial are personalitate juridic distinct i patrimoniu propriu. Toate aceste consideraii, adugate la necesitatea i posibilitatea de eliminare a anomaliilor de origine fiscal, confer conturilor consolidate primul loc n ierarhia situaiilor financiare, ntocmite pentru informarea utilizatorilor de informaii financiar contabile.

11.3. Auditarea i publicarea conturilor consolidate

O ntreprindere care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre auditori financiari, care reprezint persoane independente, autorizate s efectueze aceast misiune. n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu cadrul general aplicabil i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a activitii grupului la sfritul exerciiului financiar. Auditorii formuleaz o opinie independent dac informaiile furnizate de situaiile financiare consolidate, pentru exerciiul financiar la care se refer, reflect fidel realitatea, formulnd o opinie fr rezerve. Dac n opinia lor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat n raport, prin elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expres a aspectelor pentru care auditorul are rezerve, asupra faptului c pentru exerciiul auditat, conturile consoli date nu reflect fidel realitatea economic. Dac auditorul constat abateri grave, precum i faptul c situaiile financiare consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrar. Situaiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat i raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de ntreprinderea care elaboreaz respectivele conturi consolidate. O ntreprindere care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar, nu i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica, totodat, i conturile consolidate. Directorii unei ntreprinderi-mam trebuie s depun la registrul comerului, pentru fiecare exerciiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, mpreun cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat i o copie de pe raportul auditorilor financiari.

72

CURS 12. CURS DE SINTEZA

Grupul reprezint un ansamblu de ntreprinderi, format din ntreprinderi care consolideaz personalitatea juridic consolidant i filialele acesteia, asupra crora se exercit un control, direct sau indirect. Grupurile de ntreprinderi s-au dezvoltat tot mai mult n lumea afacerilor, ntlninduse sub diferite forme: grupri industriale, financiare, comerciale, bancare, etc. Grupurile s-au constituit nu numai la nivelul ntreprinderilor mari, ci i la nivelul ntreprinderilor mici i mijlocii, realizndu-se fie: pe orizontal (integrarea unor activiti diverse, complementare sau similare); pe vertical (integrarea fazelor procesului de producie, ale activitilor comerciale, etc., referitoare la o categorie de produse anume). Apariia grupurilor de ntreprinderi este strns legat de strategia de dezvoltare a acestora. Scopul poate fi diversificarea activitilor pentru a putea face fa pieei concureniale, utilizarea mai eficient a resurselor materiale i umane de care dispune, n vederea maximizrii profitului. Grupul de ntreprinderi reprezint un ansamblu de ntreprinderi independente din punct de vedere juridic, legate ntre ele prin participaiile la capital sau prin alte forme, legturi care conduc la controlul activitii de ctre una dintre ele ntreprinderea mam (parent company) este cazul legturilor contractuale importante pe termen lung. ntreprinderile din cadrul grupului, n funcie de legturile care se creaz, de subordonare, sunt: ntreprinderea mam (numit i ef de grup) este cea care se afl n familia grupului, care deine controlul i care are una sau mai multe filiale; Filialele sunt ntreprinderi aflate sub sontrolul altei ntreprinderi (ntreprinderea mam). ntreprinderea mam este o ntreprindere tip holding. Formarea grupurilor de ntreprinderi este legat de formele de participare la constituirea capitalului. Consolidarea conturilor reprezint operaiunea prin care se realizeaz centralizarea documentelor de sintez ale ntreprinderilor din cadrul grupului, independente juridic, legate ntre ele prin participarea la constituirea capitalului sau alte forme de subordonare (cele

73

contractuale, financiare, etc.). n Romnia, consolidarea conturilor este reglementat de Ordinul Ministrului Finanelor Publice 3055/2009. De asemenea, prezentarea situatiilor financiare anuale consolidate este reglementat i de prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 republicat cu modificrile si completrile ulterioare. ntreprinderile care dein participaii n capitalul altor ntreprinderi , denumite n continuare ntreprinderi de grup, vor ntocmi i vor prezenta i situaiile financiare anuale consolidate, n conformitate cu reglementrile specifice elaborate de Ministerul Finanelor Publice n acest scop. Obiectivul consolidrii conturilor este acela de a reda patrimoniului o imagine cat mai fidela a grupului de ntreprinderi, de a furniza informaii diverse utilizatorilor externi. Dezvoltarea economic fr precedent din ultimele decenii ale mileniului recent ncheiat i perspectiva dezvoltrii din primii ani ai noului mileniu, tendina declarat de globalizare a economiilor naionale ale tot mai multor ri ale lumii determin tot mai multe ntreprinderi cu obiecte de activitate uneori unice, dar cel mai adesea diversificate i multiple, s caute n comun o strategie de cretere, dezvoltnd n acest sens o reea de relaii multiple, mergnd de la cele mai simple la cele mai complexe, de la cele mai profunde la cele mai superficiale. Concentrarea ntreprinderilor poate fi realizat pe mai multe ci, cum ar fi: fuziuni, contracte de cooperare, participaii n capitalul social al altor societi comerciale care prezint interes. Pentru a stabili care este perimetrul unui grup, specialitii n domeniu au ncercat s formuleze o definiie unic a noiunii de grup. Din pcate ns, frontierele grupului variaz n funcie de abordarea pe care observatorul o adopt n ceea ce privete noiunea de grup. Pentru a nelege obiectivul consolidrii, acela de a pune n eviden un ansamblu de societi, credem c este util s se analizeze diferitele moduri de abordare a consolidrii, i anume: abordarea economic; abordarea juridic; abordarea fiscal. Directiva a VII-a cuprinde 51 de articole, textul propriu-zis fiind precedat de 9 considerente. Aceste considerente precizeaz obiectivele directivei. Se insist, n acest sens, asupra necesitii formrii financiare a asociailor i terilor, cu date despre situaia financiar, evoluia acesteia i performanele grupurilor. Totodat, coordonarea legislaiilor privind conturile consolidate are ca scop asigurarea comparabilitii i echivalenei acestor

74

informaii. Ca i n cazul conturilor individuale, considerentele insist asupra necesitii de a oferi, prin conturile consolidate, o imagine fidel asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor ansamblului societilor cuprinse n consolidare. Directiva a 7-a cuprinde 6 seciuni: Seciunea 1: condiiile de ntocmire a conturilor consolidate, Seciunea 2: modurile de ntocmire a conturilor consolidate; Seciunea 3: raportul de gestiune consolidat, Seciunea 4: controlul conturilor consolidate, Seciunea 5: publicarea conturilor consolidate, Seciunea 6: dispoziiile tranzitorii i dispoziiile finale. Dei grupurile de ntreprinderi i-au facut apariia n mediul economic romnesc de caiva ani buni, prin elaborarea O.M.F.P. nr. 1752/2005, apariia normelor privind elaborarea i prezentarea conturilor consolidate era iminent. Considerat o continuare fireasc a procesului de convergen a sistemului contabil romnesc cu cel internatonal, aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, a dat contabilitii romneti noi valene. Acesta este un sistem contabil performant cu conotaii internaionale i nu putea fi conceput, n absena reglementrilor cu privire la contabilitatea grupurilor de ntreprinderi. Situaiile financiare anuale consolidate sunt elaborate n conformitate cu Reglementrile contabile conforme cu Directiva a VII-a a Comunitilor Economice Europene. O entitate patrimonial trebuie s ntocmeasc situaii financiare anuale consolidate, dac aceast entitate, denumit ntreprindere mam, face parte dintr-un grup de ntreprinderi i indeplinete una din urmtoarele condiii: f) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntr-o alt ntreprindere deumit filial; g) este acionar sau asociat al unei ntreprinderi i deine singur controlul asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor ntreprinderii, ca urmare a unui acord cu ali acionari sau asociai; h) este acionar sau asociat i are dreptul de a exercita o influen dominant asupra filialei, n temeiul unui contract ncheiat cu ntreprinderea n cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislaia aplicabil filialei permite astfel de contracte sau clauze; i) ntreprinderea mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv o nfluen dominant sau control asupra unei filiale;

75

j) este acionar sau asociat i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului de administraie, conducere sau de supraveghere ale filialei; sau ntreprinderea mama i filiala sunt conduse pe o baz unificat de ctre ntreprinderea mam. La elaborarea bilanului consolidat i a contului de profit i pierderi consolidat, trebuie luate n considerare toate diferenele aprute n procesul de consolidare, ntre cheltuiala cu impozitul pe profit pentru exerciiul financiar curent i pentru cele anterioare i valoarea impozitului pltit sau de plat aferent acelor exerciii, n cazul n care exist posibilitatea apariiei unei modificri a cheltuielii cu impozitul, ntr-un viitor previzibil, pentru una dintre ntreprinderile incluse n procesul de consolidare. n cazul n care activele care vor fi incluse n procesul de consolidare, au constituit obiectul unor ajustri valorice cu caracter excepional numai n scop fiscal, ele vor putea fi ncorporate n conturile consolidate numai dup eliminarea respectivelor ajustri. n msura n care rezultatul consolidat al exerciiului financiar, a fost afectat de o evaluare efectuat n timpul exerciiului financiar n cauz sau ntr-un exerciiu anterior n vederea obinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influena unei asemenea evaluri asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit. Pentru a obine o imagine real asupra patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului unui grup de ntreprinderi ca i cum ar fi o entitate unic se impune elaborarea conturilor de grup. Conturile anuale dei formeaz un tot unitar nu sunt egale cu suma conturilor anuale ale ntreprinderilor aparintoare grupului. ntre societile aparinnd aceluiai ansamblu pot exista numeroase tranzacii interne cum ar fi angajamentele de creane i/sau datorii i de venituri i/sau cheltuieli. Asemenea operaii majoreaz artificial valorile conturilor individuale, iar suma lor algebric duce la o serie de anulri reciproce. Eliminarea acestor operaii, este o condiie esenial a pertinenei imaginii unui grup, ce nu reduce la simpla adunare a conturilor individuale. Conturile consolidate vor prezenta toate creanele i datoriile grupului fa de persoanele juridice care nu fac parte din grup. Astfel c, potrivit literaturii de specialitate (n special cea francez) consolidarea este definit ca o tehnic ce permite stabilirea conturile unice reprezentative ale activitii globale i ale situaiei unui ansamblu de societi, avnd legturi comune sau depinznd de un centru de decizie comun, dar pstrndu-i fiecare o personalitate juridic proprie. Consolidarea const din punct de vedere al bilanului n a substitui titlurile de participare care reprezint societile deinute n costurile anuale ale societii deintoare, cu activele i pasivele corespunztoare sau valoarea contabil a acestora.

76

La nivelul contului de rezultate, consolidarea const n a prezenta ansamblul operaiunilor realizate de grup, excluznd incidena celor realizate n interiorul grupului. Alturi de bilan, cont de rezultate i anexa consolidat, documentele de sintez consolidate mai cuprind opional sau obligatoriu n unele ri tabloul de finanare i tabloul fluxurilor de trezorerie. Consolidarea este un proces de agregare sau unire a conturilor entitilor, societilor din grup n vederea obinerii unui bilan care s reflecte mijloacele aparinnd grupului ca i cum fiecare a fost mai curnd obinut individual dect prin achiziii de aciuni, iar procesul de consolidare const n adunarea, cumularea conturilor filialelor cu conturile societii mam, eliminarea relaiilor financiare i comerciale din interiorul grupului ce dau natere la conturi reciproce. Obiectivul consolidrii conturilor const n a furniza o imagine fidel privind patrimoniul i situaia financiar n cea ce privete rezultatul ansamblului consolidat format din ntreprinderile incluse n perimetrul de consolidare, de a prezenta situaia financiar i rezultatele unui ansamblu de societi ca i cum acestea ar forma o singur societate cu mai multe filiale sau sucursale. Rolul conturilor consolidate, ca i conturi ale grupului, rezult din posibilitatea pe care o ofer i anume : de a pune n eviden tot patrimoniul de care dispune grupul ce poate fi compus din prezint situaia financiar a grupului, toate creanele i datoriile grupului fa de terii

fabrici, active imobiliare , stocuri etc.; grupului, creanele i datoriile dintre societile din cadrul grupului fiind eliminate. O asemenea prezentare este mult prea clar (explicit) pentru investitori i creditori dect prezentarea fcut cu ajutorul conturilor individuale. Aadar situaia financiar a societii mam poate fi foarte bun, n timp ce situaia financiar a societilor din grup s fie foarte slab sau chiar rea, sau invers; cuantificarea mai bine a volumului cifrei de afaceri realizate de grup i mrimea rezultatelor grupului, ntruct conturile consolidate rein numai cota parte din rezultatele realizate de fiecare societate din grup, ce revin grupului att cele distribuite, ct i cele trecute la rezerve; asigur informaii contabil-financiare privind performana grupului etc. ntocmirea conturilor consolidate au drept scop obinerea unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii aferente societilor incluse n consolidare ca i cum ar fi vorba despre o singur entitate.

77

Conturile consolidate se elaboreaz pe baza conturilor individuale ale societilor reinute n consolidare, care n acest scop sunt supuse etapelor specifice procesului de consolidare ce privesc: retratri, ajustri, eliminri i cumulri. n, vederea asigurrii unei baze unitare de pornire n consolidare, toate conturile individuale ale societii cuprinse n perimetru, trebuie s respecte aceleai principii contabile. Unele dintre aceste principii contabile sunt valabile i n cazul conturilor individuale, iar altele sunt specifice consolidrii. n cazul, n care aplicarea unui principiu sau a unei reguli contabile nu permite obinerea unei imagini fidele i corecte, n conturile consolidate trebuie furnizate informaiile suplimentare necesare. Principiile contabile respectate n cazul societilor sunt valabile i la nivelul grupului de societi, unele dintre ele dobndind noi valene: prudena, permanena metodelor, continuitatea activitii, independena exerciiului, intangibilitatea bilanului de deschidere, necompensarea, mai intr n gama principiilor fundamentale i: importana relativ, prevalena economicului asupra juridicului, principiul entitii, principiul bunei informri. Tot de la conturile individuale au fost preluate i urmtoarele reguli i metode: folosirea valorii de achiziie i a valorii de inventar; luarea n considerare a amortizrii i a provizioanelor; metodele de descrcare a gestiunii stocurilor : FIFO, LIFO,CMP. Etapele procesului de consolidare se prezint astfel: l) determinarea perimetrului de consolidare; m) stabilirea metodelor de consolidare; n) retratarea conturilor individuale anuale ale societilor de consolidat, prealabil consolidrii lor, pentru a le face conform cu metodele de evaluare reinute n conturile consolidate; o) omogenizarea prezentrii conturilor individuale ale societii de consolidat; p) ajustarea conturilor reciproce; q) conversia conturilor societilor strine ce vor fi consolidate; r) cumulul conturilor individuale retratate convertite; s) eliminarea efectelor tranzaciilor dintre societile din cadrul grupului, a dividendelor intra-grup, a provizioanelor pentru depreciere i a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli legate de societile consolidate;

78

t) eliminarea incidenei nregistrrilor efectuate pentru aplicarea legislaiei fiscale, legate de amortizri, derogatorii, subvenii pentru investiii, eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societilor consolidate; u) eliminarea titlurilor de participare i a capitalurilor proprii ale societii consolidate; v) elaborarea conturilor consolidate. Aceste etape pot fi ierarhizate: C. Preconsolidare4 D. Consolidarea propriu-zis C. Preconsolidarea conturilor const n: A.1) fixarea perimetrului de consolidare; A.2) omogenizarea conturilor individuale; A.3) eliminarea efectelor nregistrrilor determinate de aplicarea legislaiei fiscale; A.4) ajustarea conturilor reciproce pentru societile integrate; A.5) conversia n lei a conturilor societilor strine; A.6) cumularea conturilor retratate. D. Consolidarea propriu-zis a conturilor: B.1) eliminarea operaiilor i conturilor reciproce; B.2) eliminarea titlurilor de participare i distribuirea capitalului propriu; B.3) elaborarea conturilor consolidate. Metoda de consolidare se alege n funcie de procentul de control care condiioneaz tipul de control. Procentul de control este dat de raportul dintre drepturile ntr-o ntreprindere i numrul total al drepturilor de vot ale acesteia. Dac o ntreprindere este deinut direct sau indirect de ntreprindereamam i de alte ntreprinderi din cadrul grupului, procentul de control al ntreprinderii-mam n acea ntreprindere va fi dat de procentele de control corespunztoare fiecrui deintor de titluri ale acesteia. Metode utilizate n consolidarea conturilor n conformitatea cu Directiva a VII-a a Comunitii Economiei Europene: metoda global metoda proporional

Mihai Ristea, Corina Graziella Dumitru Contabilitate aprofundata, vol.II, Editura Universitara, Bucuresti, 2005.

79

 punerea n echivalen, dup eventualele retratri pentru a le amortiza cu principiile i regulile de consolidare.

BILAN CONSOLIDAT

K. Active imobilizate V. VI. VII. VIII. Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Titluri puse n echivalen

L. Active circulante V. VI. VII. VIII. Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt Casa i conturi la bnci

M. Cheltuieli n avans N. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an O. Active circulante, respectiv obligaii curente nete P. Total active minus obligaii curente Q. Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an

R. Provizioane

S. Venituri n avans T. Capital i rezerve IX. X. Capital subscris Prime legate de capital

80

XI. XII. XIII. XIV. XV. XVI.

Rezerve din reevaluare Rezerve Rezerve din conversie Profitul sau pierderea reportat Profitul sau pierderea exerciiului financiar aferent() Intreprinderii mam Interese minoritare

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE CONSOLIDAT

24. Cifra de afaceri 25. Variaia stocurilor de produse finite i a lucrrilor n curs 26. Producia realizat pentru scopuri proprii i capitalizat 27. Alte venituri din exploatare 28. c) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile d) Alte cheltuieli externe 29. Cheltuieli de personal c) Salariile si indemnizaii d) Cheltuielile cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 30. c) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale d) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul care acestea depesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale 31. Alte cheltuieli de exploatare Profitul sau pierderea din exploatare 32. Venituri din interese de participare 33. Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate 34. Alte dobnzi de ncasat i venituri similare 35. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante 36. Dobnzi de pltit i cheltuieli similare 37. Profitul sau pierderea din activitatea curent 38. Venituri extraordinare 39. Cheltuieli extraordinare

81

40. Profitul sau pierderea din activitatea curent 41. Impozitul pe profit 42. Alte impozite nereprezentate la elementele de mai sus 43. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() entitilor integrate 44. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() ntreprinderilor asociate 45. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() ntreprinderii-mam 46. Profitul sau pierderea exercitiului financiar aferent() intereselor minoritare Consolidarea conturilor trebuie supus unui control intern al grupului, sau ntreprinderii mam. Obiectivele controlului intern se rezum la urmtoarele: exhaustiviatea (integralitatea) informaiilor i a operaiunilor: toate ntreprinderile cuprinse n perimetru au fost consolidate; toate operaiile de omogenizare a conturilor au fost nregistrate; toate retratrile prevzute au fost efectuate.

realitatea (toate operaiile menionate trebuie s corespund unei realiti economice i juridice), ntreprinderile cuprinse n consolidare trebuie s respecte toate criteriile definite, operaiunile, nregistrrile i retratrile sunt justificate. exactitate, datele de baz utilizate n operaiunile de consolidare trebuie s fie exacte i conforme cu datele contabile ale fiecrei entiti: documentele de consolidare concord cu datele contabile ale ntreprinderilor, innd operaiunile reciproce concord cu evidenele contabile ale ntreprinderilor, i au fost retratrile sunt juste ca sume, iar n impactul lor asupra rezultatelor sau capital urilor Conturile consolidate sunt construite pe baza supremaiei realitii economice asupra aparenei juridice. Realitatea unui grup este dat de faptul c ntreprindereamam domin filialele sale i poate, n orice moment s le suprime autonomia de gestiune, n timp ce, n aparen, fiecare filial are personalitate juridic distinct i patrimoniu propriu. Toate aceste consideraii, adugate la necesitatea i posibilitatea de eliminare a anomaliilor de origine fiscal, confer conturilor consolidate primul loc n ierarhia situaiilor financiare, ntocmite pentru informarea utilizatorilor de informaii financiar contabile. seama de retratrile pentru omogenizare; -

reconciliate; proprii, adunrile sunt exacte.

82

O ntreprindere care elaboreaz conturi consolidate trebuie s procedeze la auditarea acestora, conform reglementrilor referitoare la audit, de ctre auditori financiari, care reprezint persoane independente, autorizate s efectueze aceast misiune. n cazul conturilor consolidate, n raportul lor auditorii trebuie s se pronune asupra elaborrii corespunztoare, n opinia acestora, a respectivelor conturi, n concordan cu cadrul general aplicabil i, n mod special, asupra furnizrii unei imagini fidele i corecte a activitii grupului la sfritul exerciiului financiar. Auditorii formuleaz o opinie independent dac informaiile furnizate de situaiile financiare consolidate, pentru exerciiul financiar la care se refer, reflect fidel realitatea, formulnd o opinie fr rezerve. Dac n opinia lor informaiile nu corespund, acest fapt va fi precizat n raport, prin elaborarea unei opinii cu rezerve, cu precizarea expres a aspectelor pentru care auditorul are rezerve, asupra faptului c pentru exerciiul auditat, conturile consolidate nu reflect fidel realitatea economic. Dac auditorul constat abateri grave, precum i faptul c situaiile financiare consolidate nu corespund cu realitatea, acesta va formula o opinie contrar. Situaiile financiare consolidate, precum, raportul de gestiune consolidat i raportul auditorilor, referitor la conturile consolidate, vor fi publicate de ntreprinderea care elaboreaz respectivele conturi consolidate. O ntreprindere care trebuie s elaboreze conturi consolidate pentru un exerciiu financiar, nu i va publica situaiile financiare individuale pentru respectivul exerciiu fr a publica, totodat, i conturile consolidate. Directorii unei ntreprinderi-mam trebuie s depun la registrul comerului, pentru fiecare exerciiu financiar, o copie de pe conturile consolidate, mpreun cu o copie de pe raportul de gestiune consolidat i o copie de pe raportul auditorilor financiari.

83

Bibliografie: 1. Ruse, Elena Contabilitate consolidate, note de curs in format electronic, 2013; 2. Iatan, Elena; Elefterie, Liana Contabilitate aprofundata, Ed. Muntenia, Contanta, 2007 3. Felega, N.; Malciu, L.; - Contabilitate consolidate o abordare europeana si international, Ed. Economica, Bucuresti 2007 *** Ordin nr.3055/2009 din 29/10/2009 pentru aprobarea Reglementarilor Contabile conforme cu Directivele Europene

84