Universitatea tefan cel Mare Suceava Facultatea de tiine Economice i Administraie Public Specializarea Contabilitate, Audit Financiar i Expertiz

Contabil

Teorie i aplicaie privind Calculaia costurilor prin metoda ABC

CUPRINS:

1. Metode de calculaie a costurilor complete 1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale 1.2. Ierarhizarea costurilor 1.3. Etapele calculului costului pe activiti 2. Relaia dintre Activity Based Costing i Activity Based Management 3. Folosirea sistemelor ABC pentru mbuntirea Managementului Costurilor i a profitabilitii 4. Implementarea sistemelor ABC 5. Sistemele ABC din sectorul serviciilor i cel comercial 6. Calculaia costurilor prin metoda ABC la SC MIRZONCONSTRUCT SRL Oradea 6.1. Istoric i obiect de activitate 6.2. Prezentarea compartimentului financiar contabil 6.3. Calcularea costurilor pe baza metodei ABC pentru anul 2008 Bibliografie

1. Metode de calculaie a costurilor complete Metodologia de calcul a costurilor complete este construit pe baza obiectelor de calculaie i este caracterizat prin faptul c ia n considerare toate cheltuielile ocazionate de desfurarea activitii companiei. Nivelele de colectarea a elementelor de cost sunt structurate n raport cu posibilitile lor de identificare, astfel:

costurile directe sunt identificabile nemijlocit asupra obiectelor de calculaie costurile indirecte, ce nu pot fi puse n coresponden direct cu obiectul de calculaie, sunt alocate prin repartizare, cu ajutorul unui coeficient de rapaitizare, asupra obiectului de calculaie.

Suma costurile directe i cele indirecte, alocate direct sau prin repartizare aferente unui obiect de calculaie formeaz costul complet al acestuia. Din punct de vedere al apariiei i evoluiei, sunt identificate n literatura de specialitate dou tipuri de metode de calculaie complete, i anume1:

metode tradiionale clasice, cum ar fi metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe comenzi i metoda coeficienilor de echivalare; metode moderne, aprute ca urmare a mbuntirii continue a managementului companiilor. Particularitatea lor deriv din utilizarea previziunilor n structura sistemului informaional al costurilor. In aceast categorie amintim metoda standard cost, metoda normativ, metoda THM, a coeficienilor de echivalare agregai, etc.

metode evaluate, a cror particularitate este dat de faptul c urmresc evitarea/mbunti rea criteriilor de repartizare a costurilor indirecte pe obiectul de calculaie ales. Din aceast categorie face parte metoda costului pe activiti.

1.1. Metoda costului pe activiti - noiuni generale

Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 111

n ultimii ani, mai nti n SUA i apoi n rile din Europa Occidental, s-a lansat o nou paradigm n contabilitatea managerial: costurile pe activiti sau metoda ABC (Activity
Based Costing).

Aceasta este o soluie la problema pertinenei informaiei furnizat de costurile

complete clasice, formulat de autorii americani, n special R Cooper i R. Kaplan de la Harvard Business School n anul 1987. Tot n aceeai perioad, n SUA a aprut un sistem denumit Activity Based Costing", iar n Germania, n urma publicrii lucrrii Calculaia costurilor de procese" de ctre Horvath i Mayer, n 1989, a nceput dezvoltarea calculaiei costurilor de proces . Treptat, acest subiect s-a constituit ntr-un curent de cercetare pe plan internaional, dup unii specialiti fiind una din cele mai importante inovaii n contabilitatea managerial de la finele secolului al XX-lea Esena metodei ABC este dat de principiul potrivit cruia repartizarea ct mai real a cheltuielilor indirecte pe purttori de cheltuial conduce, n final, la determinarea cu exactitate a costului produselor. Modelul costului pe activiti reprezint un sistem de contabilitate analitic, construit n jurul conceptului de activitate, fiind n esen o alt formul de construcie a unui cost complet. Metoda costurilor bazate pe activiti (ABC)2 caut s aloce cheltuielile indirecte la costurile de producie pe o cale mai real dect volumul simplu al produciei i, n acelai timp, tinde s arate relaia dintre costurile indirecte i activitile care le genereaz. Metoda ABC presupune luarea n considerare a factorilor care cauzeaz (genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost (Cost-Drivers). Produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse. Utilizarea metodei ABC presupune, n acelai timp, o stabilire a diferenei dintre noiunea de inductor i cea de unitate de msur a activitii. Delimitarea ntre cele dou concepte este legat de orizontul de timp luat n considerare. Inductorii de costuri pot fi definii drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului.

Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice , Buc. Ed. Economic, pag. 421

O activitate poate fi conceput ca fiind un ansamblu de sarcini atribuite unor persoane i legate de un obiectiv precis. Activitatea este un concept dinamic care se caracterizeaz prin urmtoarele trsturi :

durat; adaptare permanent; stri multiple i evolutive; schimburi conversaionale" (interactivitate, continuitate); dialog de gestiune continuu etc.

n alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama de faptul c ,,oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri.Unitatea de msur a activitii reprezint factorul prin care costul unei activiti variaz n mod direct. O activitate se definete3 ca un ansamblu de operaii elementare, realizate de unul sau mai muli indivizi, care permit furnizarea unor utiliti plecnd de la anumite resurse, operaii omogene din punct de vedere al comportamentelor de cost i performan. La rndul lor, activittile sunt regrupate n procese. Deci, o activitate este compus din operaii elementare i este inclus ntr-un proces. Activitile pot fi foarte variate. n cazul n care activitile sunt specifice unui anumit produs sau serviciu, costurile generate de acestea pot fi atribuite produsului sau serviciului respectiv. Dac activitile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie regrupate aa cum se va prezenta n continuare. La nivelul unei companii se pot delimita activiti cum sunt: recepia materialelor, ntreinerea echipamentelor i cldirilor,, pregtirea comenzilor, executarea comenzilor, consultan acordat clienilor, facturarea vnzrilor, servicii post-garanie, gestiunea trezoreriei, controlul calitii, control.de gestiune, audit intern, etc. Cea mai frecvent grupare a activitilor la nivel de companie cuprinde:

activiti de concepie, cum ar fi activitatea de cercetare, dezvoltare, creaie de spoturi publicitare, etc.

Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 112

activiti de execuie, ce pot cuprinde activitatea de producere efectiv a bunurilor, vnzarea mrfurilor, prestarea serviciului specific ctre client, etc. activiti de mentenan, ce se pot clasifica n funcie de subiectul activitii n: o ntreinerea mainilor, utilajelor, cum ar fi verificarea acestora, reparaia lor, etc. o destinate personalului, cum ar fi activitile de instruire i perfecionare continu a salariailor, etc.

activiti de distribuie, specifice companiilor care efectueaz distribuia bunurilor.

n cazul metodei ABC, activitile se constituie ca puncte de acumulare intermediar a costurilor indirecte deoarece, n final, consumurile de resurse sunt imputate unui obiect de calculaie (produs, lucrare, comand etc.). Astfel, costul unui obiect de calculaie cuprinde dou componente:

cheltuieli directe, ce exprim consumuri directe de materii prime, energie, manoper etc., care nu impun o analiz pe activiti i sunt atribuite direct obiectului de calculaie; cheltuieli indirecte, msurate prin costul activitilor consumate.

Pentru stabilirea unitii de msur a activitii este necesar ndeplinirea urmtoarelor condiii:

activitatea trebuie caracterizat printr-un veritabil inductor i nu doar printr-o unitate de msur tradus printr-o simpl corelaie, ci printr-o cauzalitate real; inductorul determinat pentru o activitate trebuie s corespund unei variabile de decizie a procesului de concepie i dezvoltare a noului produs, variabile care pot fi atribuite urmtoarelor domenii4:

deciziile referitoare la produs i pia care se bazeaz preponderent pe definirea de funcionaliti ale produsului; deciziile referitoare la tehnologiile produsului care se bazeaz pe capacitile cu care entitatea ncearc s obin un avantaj concurenial;

Briciu S.-Contabilitatea Managerial. Aspecte teoretice i practice , Buc. Ed. Economic, pag. 425

deciziile referitoare la arhitectura produsului (definirea subsistemelor produselor i a interfeelor lor); deciziile referitoare la tehnologiile i procesele de producie.

Activitile pot fi grupate n procese, n funcie de obiectivul comun. Astfel, procesul de producie va regrupa toate activitile care concur la realizarea lui, respectiv cumprri de materii prime i materiale, pregtirea comenzilor, activitile de prelucrare, etc. Un proces se definete ca un ansamblu de activiti organizate pentru realizarea unui obiectiv comun i are trei caracteristici eseniale:

este organizat de o manier transversal fa de organizarea ierarhic i fa de principalele structuri funcionale ale companiei(departamentul de vnzri, marketing, producie, financiar, de personal, etc.); fiecare proces are o finalitate de sine stttoare, unic; are un client extern sau intern.

Un proces este inclus sau se bazeaz pe mai multe funciuni ale companiei. n felul acesta, se trece de la o abordare ierarhic i funcional a ntreprinderii la una de tip transfuncional, ntreprinderea fiind considerat o organizaie "plat", respectiv o reea de activiti, cu responsabiliti descentralizate. Dup aprecierea unuia dintre teoreticienii metodei ABC (Kaplan, 1991), aceast metod nu este un simplu sistem de calculaie a costurilor pe produse ci ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al resurselor. Aceasta se explic prin faptul c prin sistemul costurilor pe activiti se trece de la logica tradiional n formarea costurilor, conform creia "produsele consum resurse", la un demers mai analitic, n care "produsele consum activiti, care, la rndul lor, consum resurse". Mai recent, se consider c, de fapt, clientul este cauza existenei unui obiect de cost, adic a unui produs, unei lucrri sau unui serviciu, reprezentate de un ansamblu "de atribute valorificate de client. Atributele unui produs, apreciate de client, se refer la caracteristici cum sunt: calitatea, reciclabilitatea, preul, termenul de livrare, fiabilitate, etc. Prin urmare, clientul trebuie s fie punctul de plecare n managementul costurilor. Potrivit metodei ABC, clienii genereaz existena unor obiecte de 7

calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi etc.) care, la rndul lor, creaz cererea de activiti consumatoare de resurse (materiale, financiare, umane, informaii, capital ecologic). Drept urmare, asistm la o "alunecare" a gestiunii companiei de la funcia de producie ctre funcia de vnzare, orientat ctre client. Decuparea companiei n activiti i nu n centre de responsabilitate (secii, ateliere, posturi de lucru etc.) ofer, dup unele opinii, o reprezentare mai pertinent a proceselor consumatoare de resurse, deoarece metoda ABC se preocup, n primul rnd, de consumul de resurse de ctre activiti. Identificarea activitilor revine controlorului de gestiune, dar aceasta trebuie fcut mpreun cu ali membri ai organizaiei, fiind un proces participativ i iterativ. n consecin, stabilirea costului pe activiti presupune asocierea fiecrei activiti cu un factor explicativ al variaiei costului, numit inductor de cost. Inductorul de cost reprezint o baz de alocare (imputare) a cheltuielilor indirecte att. asupra activitilor, ct i asupra obiectelor de calculaie (produse, lucrri, comenzi etc.). Fiecare inductor de cost trebuie s exprime o relaie de cauzalitate cu cheltuielile indirecte. Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii de cauzalitate care genereaz costurile indirecte. n literatura de specialitate se face distincia ntre inductori operaionali, specifici activitilor operaionale, cum sunt aprovizionarea, montajul, distribuia etc. i inductori structurali, care caracterizeaz activitile de structur, cum sunt administraia general, gestiunea trezoreriei etc. Inductori de cost pot fi bazele de repartizare utilizate n mod tradiional pentru repartizarea cheltuielilor indirecte (numrul de ore de manoper direct, numrul de ore de pregtire a bunurilor spre vnzare, cantitatea produs sau vndut etc.), dar pot fi alei inductori de cost n funcie de specificul activitii companiei, cum sunt: numrul de controale efectuate, numrul de manipulri, numrul de reglri efectuate, numrul, avizelor de expediie etc. De exemplu5:

activitatea expedierea produselor poate fi msurat prin numrul de facturi emise, cantitatea de produse livrate, numrul de camioane ncrcate.

Murean M. Contabilitate managerial, Ed. Risoprint, Cluj-Napoca 2006, pag. 115

activitatea controlul calitii poate folosi ca inductori de cost cantitatea de bunuri recondiionate" i care au fost refuzate de clieni, numrul de reclamaii primite de la clieni, numrul remedierilor n perioada de garanie etc.

activitatea de reclam i publicitate poate fi msurat prin valoarea vnzrilor, numr de clieni noi, etc.

n multe ntreprinderi, costurile indirecte au o pondere mare n totalul costurilor, iar aplicarea metodei ABC n cadrul acestora vizeaz nu numai o alocare mai bun a acestor costuri, ci, n principal, o nelegere mai bun a factorilor care determin costurile. Metoda ABC poate fi aplicat cu succes n aceste entiti, n care producia este diversificat, costul erorilor este ridicat, iar competiia este acerb. 1.2. Ierarhizarea costurilor O ierarhie a costurilor clasific fiecare cost n diferite loturi de costuri pe baza diferitelor tipuri de determinani ai costurilor sau baze de repartizare a costurilor, sau a diferitelor grade de dificultate pe care le presupune determinarea legturilor de tip cauz-efect (sau avantaje obinute). Sistemele ABC folosesc de obicei o ierarhie a costurilor pe patru niveluri costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a produsului i costuri de meninere a instalaiilor de producie n scopul de a identifica baze de repartizare'a costurilor care sunt, n msura posibilitilor, determinani ai costurilor din loturile de costuri pe activiti. a). Costurile la nivel de unitate de produs sunt costuri ale activitilor ntreprinse asupra fiecrei uniti individuale dintr-un produs sau serviciu. Costurile operaiunilor de producie (cum ar fi costul energiei electrice, amortizarea instalaiilor de producie i reparaiile) legate de activitatea de exploatare a utilajelor automatizate de turnare snt costuri la nivel de unitate de produs, deoarece costurile acestei activiti cresc n timp o dat cu fiecare unitate adiional produs (sau fiecare or-main suplimentar utilizat). b). Costurile la nivel de lot de produse6 sunt costuri ale activitilor legate de un grup de uniti dintr-un produs sau serviciu i nu de fiecare unitate individual de produs sau serviciu.

Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 161

c). Costurile de meninere a produsului (sau costurile de meninere a serviciilor) sunt costurile activitilor intreprinse pentru a sprijini produse sau servicii individuale, indiferent de numrul de uniti sau loturi de uniti produse. d). Costurile de meninere a instalaiilor (sau echipamentelor) de producie sunt costurile activitilor care nu pot fi imputate direct anumitor produse sau servicii individuale, ci sprijin organizaia ca ntreg.

1.3. Etapele calculului costului pe activiti Etapa 1. Identificarea activitilor din cadrul companiei Pornind de la organigram, fiecare centru de lucru (element al structurii organizatorice) din cadrul companiei este asociat unui proces i, apoi, descompus n activiti elementare. Obiectivul etapei const n identificarea activitilor plecnd de la justificarea lor n procesul de creare a valorii n cadrul unei companii, aceast etap fiind o veritabil analiz organizaional Rezultatul acestei prime etape depinde de calitatea sistemului informaional de care se dispune. Etapa 2. Identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti Etapa implic identificarea i evaluarea resurselor consumate de activiti. Pe baza unei analize detaliate, costurile fiecrui centru de lucru sunt analizate pe activiti. Pentru fiecare activitate se vor cuta caracteristicile sale:

rezultatul activitii, adic ieirile generate de ea, indicatorii de performan specifici, legtura cu alte activiti din amonte i din aval, natura resurselor consumate (cum ar fi cheltuielile de personal, cheltuielile cu materialele etc.) pentru a evalua consumul su de resurse. 10

Informaiile obinute n aceast etap trebuie s permit determinarea factorilor de cauzalitate, adic a inductorilor de resurse care justific consumurile de resurse. Evaluarea resurselor consumate pe fiecare activitate n parte se face pe baza informaiilor furnizate de managementul companiei. Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost Pentru fiecare activitate identificat se caut factorul explicativ al consumului de resurse, adic inductorul de cost al activitii. Din punct de vedere al contabilitii de gestiune, activitile reinute au utilitate numai n msura.n care fiecrei activiti i se poate asocia un inductor de cost, care reprezint cauza acelei activiti. Etapa 4. Regruparea activitilor in funcie de un inductor de cost In aceast faz, toate activitile care au acelai inductor de cost sunt regrupate ntr-un "centru de regrupare". De exemplu, activitile de expediere a mrfurilor i cea de facturare pot avea acelai inductor de cost (valoarea vnzrilor). Ele vor fi reunite ntr-un singur centru de regrupare. Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost n parte Pornind de la costul activitilor din fiecare centru de regrupare se va calcula costul unitar al fiecrui inductor de cost (Cui) ca raport ntre costul resurselor pe activiti reunite n centrul de regrupare (CR/A) i volumul total al inductorului de cost (Vj). Se observ c acest cost unitar se apropie de logica costului complet n variant clasic, ns trebuie s remarcm c, n cazul costului pe activiti, dispare distincia dintre locurile principale i cele auxiliare de cheltuieli, iar imputarea unei cheltuieli asupra unei activiti nu se face dect dac ntre acestea exist o relaie de cauzalitate. Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie n ultima etap se determin costul obiectului de calculaie (produs, lucrare sau serviciu). Pentru fiecare obiect de calculaie se determin activitile care au contribuit la realizarea lui 11

precum i cantitatea de inductori consumai de aceste activiti, costul su fiind calculat prin nsumarea costurilor directe cu costul activitilor consumate. Acest mod de formare a costului complet al unui produs nu este o msur exact a consumurilor de resurse dar permite o analiz mai fin i un control mai eficient asupra costurilor indirecte, elemente care tind s devin semnificative n costul total al produselor.

2. Relaia dintre Activity Based Costing i Activity Based Management n general se consider c prin metoda ABC se identific activitile i se msoar costul lor, stratificndu-se variabilele deciziilor ntr-o configuraie care face decizia mai clar i mai uor de luat. Pe baza acestei metode s-a conturat un nou sistem de pilotaj (conducere) a ntreprinderii: managementul pe baz de activiti (ABM)7. Inovaia adus de metoda ABC este c managerul sau controlorul de gestiune se preocup de,.procesele generatoare de costuri nainte de a se preocupa de ataarea acestor costuri la un obiect de calculaie. De aceea informaia privind costul activitii devine, din punct de vedere decizional, mai important dect cea privind costul complet al produsului, furniznd o reprezentare mai pertinent a realitii. Reprezentarea companiei ca o reea de activiti permite dezvoltarea unei analize simultane att a procesului de consum a resurselor ct i a procesului de creare a valorii, premise care stau la baza managementului pe baz de activiti (Activity Based Management ABM). Metoda ABC este utilizat n cadrul managementului prin costuri i a managementului performanei. Performana nseamn eficien, eficacitate i economicitate (EEE). Pentru exemplificare, redm mai jos cteva situaii, astfel:

Brsan M. Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a intreprinderii , Ed. Didactic i Pedagogic Buc. 2006, pag. 149

12

Tabelul 1. Explicaii Buget iniial Prima variant A doua variant A teria variant A patra variant Cifra afaceri 200.000 220.000 190.000 196.000 210.000 de Cost 200 240 180 200 170 Performana

Eficace/neeficient/neeconomic Neeficace/eficient/economic Neeficace/neeficient/neeconomic Eficace/eficient/economicPERFORMANT

Metoda ABC ofer posibiliti de analiz multiple datorit diversitii obiectelor de calculaie (tipuri de clientel, comenzi etc.) s iar depirea cadrului anual al bugetelor poate oferi calculul costurilor pe durata ciclului de via al produselor sau pe proiecte specifice, ce se deruleaz pe mai muli ani. Integrat altor metode, cum ar fi metoda costurilor-int (metoda Target- costing) sau managementului pe proiecte, metoda ABC poate furniza informaii necesare orientrii politicilor de stabilire a preurilor de vnzare. Stabilind o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, metoda ABC vizeaz managementul pe activiti (Activity Based Management - ABM). n acest sens, asigur rspunsuri la ntrebri ca:

Este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?

Cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de Cum se poate aciona, din momentul concepiei produselor, pentru a reduce

fiecare activitate?

consumurile de activiti i de resurse? Utilizarea metodei ABC n locul metodelor tradiionale de calculaie a costurilor este motivat i de necesitatea obinerii unui cost mai pertinent. Precizia cu care costul complet comercial poate fi analizat n contabilitate pe activiti depinde de complexitatea sa, care poate mbrca dou forme, astfel:

13

a). complexitate extern, reprezentat de atitudinea consumatorilor: valoarea pentru client nu este dat numai de produsul n sine, ci de complexul de servicii asociate (livrare, instalare, garanie etc.); b). complexitate intern, care are n vedere consumurile de materii prime, procesele tehnologice etc., form care necesit a fi redus prin folosirea unor procedee de standardizare. Inductorul de cost n cazul pregtirii fabricaiei produselor este mrimea loturilor, care, la rndul ei, este determinat de modificrile soluiei constructive a produselor. Majorarea loturilor duce la creterea costurilor datorit urmtoarelor considerente:

spaiul necesar produciei; transporturile interne i reparaiile curente; stocurile de producie n curs de execuie etc.

n vederea obinerii unui cost complet mai exact, contabilitatea managerial trebuie s ofere factorilor de decizie informaii cu privire la:

costurile reale ale stocurilor, costuri formate din costurile de achiziie i cheltuielile de pstrare, ceea ce poate facilita analize care vizeaz n special stocurile cu micare lent, vechimea unor repere, sortimente i articole;

dimensionarea optim a cantitilor de materii prime i materiale deinute de ntreprindere i corelarea acestora cu nevoile produciei.

Reducerea la minimum a valorii i volumului stocurilor de materii prime i materiale are ca efect diminuarea costurilor de depozitare i pstrare, deoarece diversitatea genereaz costuri mari i creeaz premisele depistrii eventualelor fraude. Un obiectiv important al produciei de mas const n reducerea complexitii interne pn la punctul n care produsele pot fi realizate n mod flexibil, far suportarea costurilor i termenelor de schimbare a seriilor. Acest lucru este posibil datorit standardizrii materiilor prime, instalaiilor i utilajelor, a procedeelor de fabricaie nc din etapa de concepie a produselor. Standardizarea presupune un sistem de calcul a costurilor ce determin reducerea consumurilor de materii prime, a numrului de piese, utilaje. Metoda ABC permite reinerea diferitelor tipuri de variabile ce explic formarea costurilor.

14

Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facil a costului subactivitii. Dup cum se tie, metodele tradiionale de calculaie a costurilor ntmpin dificulti n determinarea activitii normale i la separarea cheltuielilor n variabile i fixe. In metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinat de existena activitilor critice sau a centrelor strategice. n acest mod, acolo unde unul dintre utilajele (mainile) folosite pentru fabricarea unui produs are o capacitate mai mic dect utilajul ce i urmeaz n fluxul tehnologic, la al doilea utilaj apare un cost al subactivitii, dar care este de fapt determinat de activitatea anterioar. Astfel, apare ca necesar corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activiti semnificative. n cadrul managementului performanei, pe lng analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, metoda ABC mai ofer posibilitatea de responsabilizare a decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru activitile de susinere, determinarea de indicatori necesari managementului n asigurarea calitii totale i cunoaterea costului acestei activiti. Determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori fizici, dar i monetari, care, de obicei nu sunt urmrii, fiind necesar introducerea unuisistem de msurare a activitilor. Repartizarea cheltuielilor pe activiti este subiectiv deoarece este dificil de separat pe fiecare activitate timpul de lucru al unei persoane care desfoar mai multe activiti, adesea administrative. Metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare, nainte de utilizarea generalizat n cadrul unei organizaii. Comparativ cu modelul clasic al costului complet metoda ABC este un instrument mai performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezint i anumite limite, cum ar fi:

determinarea volumului diferiilor inductori de cost presupune existena unor indicatori fizici (dar i monetari), care, de obicei, nu sunt urmrii, de unde'nevoia introducerii unui sistem de msurare a activitilor.

evaluarea resurselor pe activiti rmne legat de subiectivism, n practic fiind destul de greu de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate n parte.

15

metoda ABC necesit o perioad destul de lung de asimilare n cadrul companiei nainte de utilizarea ei generalizat.

16

3. Folosirea sistemelor ABC pentru mbuntirea Managementului Costurilor i a profitabilitii Managementul pe activiti (AMB, actrvity-based management) desemneaz deciziile manageriale care utilizeaz
informaiile furnizate de sistemul de eviden i calculatie a costurilor pe activiti n scopul de a mri gradul de satisfacie al clienilor i de a mbunti profitabilitatea ntreprinderii. Aici, definiia AMB este larg i include deciziile referitoare la preuri i la structura gamei de produse, deciziile privind modurile de a reduce costurile, deciziile privind modurile de a mbunti procesele de producie i deciziile legate de proiectarea produselor.

Deciziile privind preurile i structura gamei de produse8

Un sistem ABC furnizeaz managerilor informaii legatele costuri care sunt utile pentru producerea i comercializarea diverselorproduse. Pe baza acestor informaii, managerii pot lua decizii referitoare la preuri i la structura gamei de produse.

Deciziile privind

reducerea costurilor s perfecionarea proceselor producie Personalul din producie i

distribuie folosete sistemul ABC pentru a identifica domeniile n care se pot obine reduceri de costuri i modalitile de a obine aceste reduceri. Managerii fixeaz obiective de reducere a costurilor n diferite domenii de activitate, exprirnnd aceste obiective n termeni de diminuare a costurilor pe unitate de baz de repartizare.

Efectuarea unei analize a factorilor care provoac apariia costurilor (determinanii i bazele de repartizare a costurilor) permite identificarea a numeroase oportuniti de mbuntire a modului n care snt executate diferite activiti. Managerii pot evalua posibilitatea de a reduce sau chiar elimina anumite activiti. Deciziile
de proiectare. Pentru a identifica noi modele care vor permite o reducere a costurilor, managementul poate

evalua modul n care proiectarea actual a produselor i proceselor de producie afecteaz activitile i costurile ntreprinderii

Planificarea t gestiunea activitilor

Numeroase companii care implementeaz sisteme ABC pentru prima dat analizeaz costurile efective n scopul de a identifica loturile de costuri indirecte pe activiti i cotele de repartizare a acestora. Apoi, multe companii folosesc sistemele ABC pentru a-i planifica i gestiona activitile. n acest context, companiile definesc costuri bugetate pe activiti i folosesc cote bugetate de repartizare a costurilor pentru a determina costurile produselor prin aplicarea metodei costurilor normale. La sfritul anului, costurile bugetate snt comparate cu cele efective pentru a obine informaii privind calitatea gestiunii activitilor. Pe msura modificrii activitilor i a proceselor de producie, ar putea fi nevoie s se calculeze noi cote de repartizare a costurilor pe activiti. De asemenea, la sfritul anului ar trebui s se fac regularizri pentru a se contabiliza costurile indirecte subrepartizate sau suprarepartizate din fiecare categorie de activitate, folosindu-se fie metoda ajustrii cotei de repartizare, fie metoda redistribuirii proporionale, fie metoda trecerii integrale pe cheltuieli n costul bunurilor vndute.

Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu bugetar cu baz zero. Ambele au drept scop identificarea activitilor" i costul' susinerii acestor activiti. Pn acum, ABC a pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe consecinele diferitelor strategii de produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru alocarea i controlul resurselor este doar un nceput. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii bugetului. Metoda ABC9 poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute. Dac, de exemplu, numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de activiti de achiziie,
8 9

Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 168 Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999, pag.181

17

recepie i contabilitate, atunci e posibil s se compare resursele care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate. Brimson sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin traversarea centrelor de responsabilitate" clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe centre, poluri de costuri ale activitilor (indiferent dac cheltuielile apar la achiziie, controlul produciei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de responsabilitate nu poate, n general, s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub competena sa. De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s consume resurse suficiente pentru prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziii - alte sectoare sunt responsabile pentru generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins. Brimson a mers mai departe, dezvoltnd mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor consumate cu nivelul activitii. Se pot stabili uniti de msur de genul costul pe cerere prelucrat" care se vor compara cu standardele" oferite de ABC. Cte costuri sunt necesare ? Plecnd de la constatarea c n cadrul unei ntreprinderi avem de a face cu funcii diferite i cu cereri de informaie diferit, Kaplan ajunge la concluzia c un sistem de cost nu este suficient. Concluzia sa se ntemeiaz pe datele cuprinse n tabelul 2. Tabelul 2. Funcii diferite, cereri diferite

Funcii

Frecven

Grad de alocare Global Deloc

Zona de aciune a sistemului Cheltuieli de producie

Natura Grad de variabilitii obiectivitate Neglijabil Ridicat

Evaluarea inventarului Controlul exploatrii

Lunar sau trimestrial Zilnic, pe uniti de munc realizate Anual i la modificri majore

Centre de Fixe i Ridicat responsabilitate variabile pe termen scurt ntreaga Toate organizaie: variabile producie, marketing i distribuie, tehnic, service, administraie Sczut

Evaluarea costului produselor

Extensiv, pn la produse sau linii de produse individuale

18

Preocuparea pentru integrarea necesitilor contabilitii financiare n materie de costuri cu cele ale contabilitii manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC. Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reinem: 1. Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor care, nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri dup metode tradiionale, chiar de tip standard. 2. Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control . De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un produs de serie mic ae un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arta c produsul de serie mic are o maij brut foarte bun - ceea ce ar putea ncuraja producerea lui. ntre cele dou determinri apare astfel un conflict. Evident, n procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC cre arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs. 3. Se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este important ca, costurile standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie obinute prin ABC fr ca n determinarea acestora s se apeleze la alte metode de tip standard. Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n vedere urmtoarele elemente: - sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielilor fixe pe baza materialelor i orelor de munc i de utilizare a mainilor. Ele nu pot face fa surselor de cost multiple i, deci, vor trebui nlocuite sau combinate cu alte sisteme; - evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul rnd, dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element de cost trebuie eliminat din raportarea financiar. n al doilea rnd, dac partea fix ar fi semnificativ, evaluarea gradului de ndeplinire a activitilor printr-o mulime de surse de cost ar fi un comar. (O firm de tip just-intime a evitat complet aceast problem, aducnd producia n curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile). Exist deci un numr de considerente de care trebuie s se tin cont cnd se decide dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i un sistem de costuri standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit creia pot fi adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezerv i n orice caz s fie adaptat condiiilor specifice. Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a resurselor, ct i pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizri ale ABC n managementul costurilor a fost evideniat de Brimson. 19

O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint numrul de costuri pe produs necesare spre a fi determinate. n acest context, exist motive ntemeiate de a separa costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei, dup cum exist i argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de a avea doar costuri ABC sau costuri ABC i costuri standard i costuri marginale depinde de context i de tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate. n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului managerial. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fat de costurile de absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe necesitile contabilitii financiare) i fat de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pentru termen scurt.

4. Implementarea sistemelor ABC Managerii aleg nivelul de detaliere ce va fi folosit ntr-un sisfem de eviden i calculaie a costurilor evalund costurile estimate ale sistemului i comparndu-le cu avantajele estimate care vor rezulta din folosirea sa pentru a lua decizii mai bine fundamentate. Exist semnale distincte care arat c un sistem ABC va genera probabil un maxim de avantaje. Printre aceste semnale se numr10: 1. 2. produs (cu alte cuvinte, puine costuri indirecte sunt descrise drept
meninere a produselor sau costuri de meninere a instalaiilor de producie). Sume semnificative de costuri indirecte sunt repartizate folosindu-se doar unul sau dou loturi de costuri.

Toat

e costurile indirecte (sau majoritatea lor) sunt identificate drept costuri la nivel de unitate de
costuri la nivel de lot de produse, costuri de

3.

Prod

usele consum diferite cantiti de resurse din cauza unor diferene de volum de producie, etape ale procesului de producie, dimensiune a loturilor de producie sau complexitate a produselor. 4. Prod

usele pentru fabricarea i comercializarea crora compania este bine echipat reflect o

10

Horngren Charles T. Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006, pag. 171

20

profitabilitate sczut, n timp ce produsele pentru care compania dispune de mai puin capacitate i aptitudini de producie i comercializare prezint o profitabilitate nalt. 5. de producie i comercializare a produselor i serviciilor companiei. Chiar i atunci cnd o companie decide irevocabil s implementeze un sistem ABC, managerii trebuie s ia decizii importante privind nivelul de detaliere ce urmeaz a fi aplicat. ntrebarea fundamental este dac ar trebui s se aleag numeroase activiti, determinani ai costurilor i loturi de costuri detaliat specificate sau doar cteva ar fi suficiente. Pentru a face o asemenea alegere, managerii trebui s analizeze costurile
costurilor. i limitele unei perfecionri a sistemului de eviden i calculaie a

ntre

personalul operaional i personalul contabil exist dezacorduri semnificative privind costurile

Principalele costuri i limite ale unui sistem ABC snt legate de cuantificrile necesare pentru a-1 implementa. Sistemele ABC necesit ca managerii s estimeze costurile pe loturi de activiti, apoi s identifice i s msoare determinanii costurilor pentru aceste loturi, care vor servi drept baze de repartizare a costurilor. Chiar i cele mai elementare sisteme ABC necesit numeroase calcule pentru determinarea costurilor produselor i serviciilor. Aceste calcule i cuantificri sunt costisitoare. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti necesit, de asemenea, actualizri regulate. Pe msur ce sistemele ABC devin mai detaliate i se creeaz mai multe loturi de costuri, sunt necesare mai multe operaiuni de repartizare pentru a se calcula costurile pe activiti pentru fiecare lot de costuri. Aceasta mrete riscul de identificare greit a costurilor din diferitele loturi de costuri pe activiti. De exemplu, supraveghetorii risc mai mult s identifice incorect timpul dedicat diferitelor activiti dac trebuie s-i repartizeze timpul de munc ntre cinci activiti dect atunci cnd repartizarea se face ntre doar dou activiti. Uneori, companiile sunt forate s foloseasc bazele de repartizare a costurilor pentru care datele sunt uor disponibile mai degrab dect bazele de repartizare pe care ar fi preferat s le utilizeze. Cnd erorile de msurare sunt importante, informaiile privind costurile pe activiti pot fi neltoare. De exemplu, n cazul n care costul pe ncrctur transportat descrete, o companie ar putea concluziona c a devenit mai eficient n activitatea de transportare intern a materiilor prime i materialelor. n realitate ns, costul mai redus pe ncrctur transportat ar putea rezulta doar din transportarea unor ncrcturi mai mici pe distane mai mici.
Numeroase companii consider c un sistem ABC mai puin detaliat le ofer suficiente avantaje i c implementarea unui sistem mai detaliat, cu toate costurile i complexitile pe care le implic aceasta, nu merit efortul. Cu toate acestea, pe msura perfecionrii tehnologiilor informaionale i a reducerii costurilor de cuantificare a datelor care nsoesc aceast perfecionare, sistemele ABC mai detaliate au devenit o alternativ practic pentru numeroase. Pe

21

msur ce aceste tendine vor continua s se aprofundeze, sistemele ABC mai detaliate ar trebui s fie mai apte s fac fa testului cost-avantaje.

5. Sistemele ABC din sectorul serviciilor i cel comercial Dei multe dintre exemplele iniiale de sisteme ABC au provenit din producie, ABC are numeroase aplicaii
i n companiile prestatoare de servicii sau specializate n comer.

Companii precum Cooperative Bank, Braintree Hospital, BCTel n domeniul telecomunicaiilor i Union Pacific n transporturile feroviare au implementat versiuni specifice de sisteme ABC n scopul de a identifica gamele mai profitabile de produse, a mbunti eficiena i a asigura un grad nalt de satisfacere a clienilor. n mod asemntor, numeroase companii specializate n comerul cu amnuntul sau cu ridicata de exemplu, Fleming, un distribuitor de produse alimentare utilizeaz sisteme ABC. Principiile generale ale aplicrii ABC n companiile din sectorul serviciilor i al comerului sunt similare celor utilizate n producie. Costurile sunt regrupate n loturi omogene i clasificate n costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de meninere a produselor, costuri de meninere a serviciilor, sau costuri de meninere a instalaiilor. Loturile de costuri corespund unor activiti. Costurile sunt repartizate produselor sau clienilor folosindu-se determinanii costurilor sau bazele de repartizare a costurilor care au o relaie de tip cauz-efect cu costurile din lotul de costuri. Companiile din ramura serviciilor i a comerului se confrunt, de asemenea, cu problema msurrii elementelor din loturile de costuri pe activiti i cu cea a identificrii i cuantificrii bazelor de repartizare.

22

6. Calculaia costurilor prin metoda ABC la SC MIRZONCONSTRUCT SRL 6.1. Istoric i obiect de activitate SC MIRZONCONSTRUCT SRL are sediul n Municipiul Oradea, judeul Bihor.

Societatea a luat fiin n anul 2005, fiind nmatriculat la Registrul Comerului sub numrul J05/848/2005, primind codul unic de nregistrare fiscala RO 7478850. Societatea s-a constituit ca o societate cu rspundere limitat cu capital integral privat. Administratorul societii este FLORIN ILISIE , capitalul social al societii fiind de 1000 lei. Societatea a luat fiin i funcioneaz n conformitate cu dispoziiile legii 31/1990 modificat i completat prin O.U.G nr. 32/1997, legii 26/1990 republicat cu modificrile i completrile ulterioare, precum i ale legii 359/2004 cu modificrile i completrile ulterioare. Obiectul principal de activitate al societii, codificat conform dispoziiilor H.G. 656/1997 i Ordinului 601/2002 este: transporturi rutiere de mrfuri (intern i internaional) 4941. La acesta se adaug i activitatea de prestri servicii, respectiv executri de lucrri de pregtire a drumurilor n vederea betonrii, de pregatire a terenurilor in vederea construciilor, de ndreptare terenuri n vederea amenajrii de parcri cod CAEN 4523. Societatea s-a orientat spre transportul internaional de mrfuri, respectnd n acest sens legislaia n domeniu i anume: convenia CMR, convenia TIR, convenia CEMT i alte convenii i acorduri internaionale privind transporturile rutiere de mrfuri. Societatea i-a nceput activitatea n luna septembrie 2005 prin ncheierea unor contracte de prestri servicii cu SC Cyprova SRL i cu Primria Osorhei nregistrnd n anul 2005 o cifr de 23

afaceri de 51.010 lei i un profit net de 10.956 lei. Numrul de angajai n anul 2005 a fost de 2 persoane, respectiv 2 conducatori auto. n anul 2006 societatea a desfurat aceeai activitate de prestri servicii cu ajutorul utilajelor menionate mai sus n baza ncheierii unor contracte cu Primriile din zona respectiv Primria Cociuba, Primria Batar, Primria Sambata, Primria Soimi, Primaria Draganesti, Primaria Stei, cu SC Selina SA . Aceste lucrri au constat n nivelarea drumurilor i transport de pietri pe timp de var i n lucrri de dezpezire pe timp de iarn. Dac n anul 2005 societatea ia nceput activitatea cu o rab i o vol, n anul 2006 societatea i-a mrit numrul de utilaje din veniturile ncasate achiziionnd nc o vol, un ncrctor i o rab. Activitatea de transport internaional a nceput n luna mai 2006. Cifra de afaceri n anul 2006 a fost de 954.452 lei, iar profitul nregistrat a fost de 197.792 lei . Tot n anul 2006 efectivul de personal a crescut de la 2 angajati la 6 angajatii. n anul 2007 societatea desfaoara aceeai activitate realiznd pana la luna mai o cifra de afaceri de 39.070 lei i un profit de 1.706 lei cu acelai numr de angajai. La 31.12.2007 societatea avea un numar de 7 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de 926.590 lei i un profit de 2.500 lei. Din anul 2008 i-a extins activitatea i n domeniul comerului cu beton, sort i nisip. In acest sens a ncheiat contract cu firma Arabesque pe o perioad de 3 ani, beneficiind de un discount de 20%. La 31.12.2008 societatea avea un numar de 19 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de 2.643.044 lei i un profit de 5.294 lei. La 31.12.2009 societatea avea un numar de 23 angajati i a nregistrat o cifra de afaceri de 3.714.026 lei i un profit de 2.076 lei.

24

6.2. Prezentarea compartimentului financiar contabil

DIRECTOR ECONOMIC (FINANCIAR CONTABILITATE)

CONTABIL SEF (RAPORTARI SI COORDONARE ACTIVITATEA DE VANZARI)

CONTABIL SEF (MIJLOACE FIXE; CALCUL IMPOZIT PE PROFIT)

CONTABIL SEF (FURNIZORI INTERNI; BALATA; JURNAL DE CUMPARARI)

ECONOMIST (IMPORTURI; IMPOZITE SI TAXE LOCALE; DECONTURI EXTERNE; CONTRACTE LEASING, DOBANZI)

CONTABIL (CONSUMURI MATERIALE, EVIDENTA STOCURI MATERIALE SI MATERII PRIME)

CONTABIL (BANCI; CLIENTI ; STOCURI DE PRODUSE;MA RFURI; JURNAL DE VANZARI)

CONTABIL (SALARII; EVIDENTA

CASIER (REGISTRUL DE CASA ; DECONTURI INTERNE)

Organigrama compartimentului financiar-contabil Organigrama SC MIRZONCONSTRUCT SRL se prezint astfel:

25

DIRECTOR GENERAL

DEPARTAMENT TRANSPORTURI

DEPARTAMENT PRESTRI CU UTILAJE

DEPARTAMENT ECONOMIC

Persoan desemnat s conduc activitatea de transporturi rutiere de mrfuri

Conductor auto

Inginer

Mecanici utilaje

Economistcontabil

Contabilitatea este organizat, potrivit legii contabilitii 82/1991, n compartiment distinct, condus de contabilul ef. Acesta rspunde de inerea contabilitii potrivit legii. Forma de nregistrare contabil este adaptat echipamentelor moderne de prelucrare a datelor. Astfel se folosete un program informatic ce permite prelucrarea la un nivel ridicat a datelor de pe documentele primare. Programul informatic folosit de SC MIRZONCONSTRUCT SRL are urmtoarele module, integrate care permit la final de perioad generarea balanei de verificare: - Modulul Banca-casa - Modulul Intrri-ieiri - Modulul Furnizori-clieni - Modulul Salarii - Modulul Mijloace fixe - Modulul Balana contabil Contabilitatea societatii este tinuta de Obreja Florentina, contabil angajat cu contract de munc, in programul de contabilitate PIONIER cu modulele sus menionate. Programul este conceput in limbajul de programare Fox pro, program predefinit cu inregistrri contabile. Funcioneaz in forma pe jurnale, inregistrndu-se toate documentele primare i actele justificative, la data la care au fost emise, in fiecare jurnal auxiliar in parte.

26

SC MIRZONCONSTRUCT SRL BUGETUL DE VENITURI SI CHELTUILI 2011 lei SPECIFICATIE A I.VENITURI TOTALE din care: (rd 02 + rd 03 + rd 04) 1. Venituri din exploatare 2. Venituri financiare 3. Venituri exceptionale II. CHELTUIELI TOTALE din care: (rd 06 + rd 13 + rd 14 + rd 15 + rd 16 +rd 17) 1. Cheltuieli pt. exploatare total, din care: a) Cheltuieli materiale b) Cheltuieli de personal, din care: - salarii brute O6 O7 O8 O9 3.045.040 959.060 117.224 91.774 O5 3.824.550 Nr. rd. 0 O1 Precedent (Preliminat realizat) 1 3.835.452 TOTAL 2 3.830.27 4 3.810.03 O2 O3 O4 3.519.430 316.022 0 20.244 3.814.17 8 758.334 788.606 660.000 5.600 882.000 6.400 1.097000 1.171.030 4.900 3.344 1.192.14 0 1.075.098 Trim. I 3 665.600 Exercitiul financiar curent din care: Trim. II Trim. III 4 5 689.000

Trim. IV 6

1.104000 1.371.674

3.274.57 6 1.764.62 0 197.784 157.186 650.400 296.940 43.000 34.172 648.620 503.160 40.960 32.554 991.220 505.760 50.600 40.214 27 984.336 458.760 63.224 50.246

- asig. sociale si protectie sociala c) Cheltuieli de exploatare privind amortizari si provizioane d) Alte cheltuieli de exploatare ( prestaii externe, protocol, reclama si publicitate 2. Cheltuieli financiare 3. Cheltuieli exceptionale 4. Rezerve legale 5. Acoperire pierderi din an precedent 6. Impozitul pe profit 7. Cheltuieli pt. impozite si taxe III. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI ( rd 01 - rd 05) Managerul SC MIRZONCONSTRUCT SRL a decis s extind activitatea i are nevoie de informaii privind profitabilitatea urmtoarelor game de produse i prestri de servicii: - pe baza organigramei contabilul a identificat activitile derulate de firm ca fiind urmtoarele: come cu betoane, sorturi i nisip; i - activitate de transport de mrfuri intern i internaional; - prestri de servicii cu vola, autogrederul, gunoier. 6.3. Calcularea costurilor pe baza metodei ABC pentru anul 2011. Pentru determinarea costurilor vom parcurge urmtoarele etape: Etapa 1. Identificarea activitilor din cadrul firmei 18 16 17 0 5.702 17.066 5.294 0 14.020 70.516 2.076 4.100 16.500 490 3.700 17.200 620 2.500 15.200 648 3.720 21.616 318 12 13 14 15 1.239.206 779.510 0 759.392 539.602 0 0 144.460 102.880 125.000 136.220 256.260 131.040 255.764 147.342 0 10 11 25.450 1.459.100 40.598 1.105.57 6 8.830 332.000 8.406 302.000 10.386 357.200 25.956 206.588

28

Indicatorii de eficien economic ai operatorului de transport se pot separa n: -indicatori afereni activitii autovehicului -indicatori afereni activitii economice generale -indicatori afereni activitii de manageriat a societii comerciale n ansamblu. Indicatori de eficien economic privind activitatea comercial. Activitatea comercial mbrac aspectul maximizrii veniturilor i al minimizrii cheltuielilor. Cheltuielile cu ponderea cea mai mare sunt cele pentru combustibil, amortismentul (creditul) i salariile. Aspectul veniturilor este cel care poate i trebuie s fie obiectul actului managerial pentru activitatea comercial i de marketing. Sistemul de tarif oferit expeditorului trebuie s fie tentant i s-i asigure acestuia un avantaj prin utilizarea intensiv a autovehicului. Cele mai utilizate forme de tarif sunt urmtoarele:-tarif lei/tona transportat-tarif pe ora i km (lei/ora i lei/km): transporturi locale ncrcri i descrcri multiple, circuite de distribuie/colectare, activiti de depanare, cu km puini n cadrul unei zile. Elementul ore asigura cca. 75% din masa tarifului-tarif lei/km sau lei/cursa: la transporturile internaionale, preule lei/km fiind n funcie de capacitatea autovehicului. n cazul transporturilor internaionale, cel mai des tariful nu se exprim n euro/km ci direct n euro/cursa, costurile transportatorului fiind date nu numai de rulajul autovehicului, ci i de ruta aleas i de tipul de autorizaie utilizat. n transportul rutier, eficiena are numeroase aspecte, corelate cu aspectul analizat. Se poate avea n vedere eficiena economic a operatorului de transport, exprimat valoric prin profitul realizat, sau a expeditorului, exprimat prin reducerea costului pe ton transportat, reducerea stocurilor de siguran prin utilizarea unui transport rutier mai rapid sau reducerea pierderilor prin eliminarea spargerilor la obiectele fragile sau a perisabilitii la mrfuri perisabile transportate. Dar se pot avea n vedere i aspecte ale eficienei globale i sociale ale transportului rutier. Un asemenea aspect ar putea constitui impactul polurii chimice sau fonice ca urmare a utilizrii transportului rutier. In cazul comerului cu betoane, sorturi i nisip, veniturile obinute provin din cota de adaus comercial practicat de societate care este de 30%.

Etapa 2. Identificarea i evaluarea resurselor consumate pe activiti Activitatea managerial poate avea o influen limitat privind nivelul tarifelor practicate, a cheltuielilor direct legate de curs care pot fi reduse, dar se poate manifesta deplin sub aspectul 29

gospodririi potenialului uman, material i financiar al societii comerciale. Din acest punct de vedere, cheltuielile societii pot fi grupate dup dou criterii diferite: - cheltuieli directe aductoare de venit i cheltuieli indirecte aductoare de venit; - cheltuieli n funcie de km rulai i cheltuieli n funcie de timp (anuale, lunare, etc., independente de activitatea autovehiculelor).

2.1. Analiza cheltuielilor dup participarea la realizarea venitului - cheltuielile direct aductoare de venit sunt cele legate de autovehicul i ofer: credit i dobnd, combustibil, ntreinere i reparaii, salariul oferului i mecanicilor, asigurri, licene, vize, autorizaii, alte documente pentru curs, taxe i impozite pentru autovehicule, telefonie mobil ofer. Gruparea nu este strict, putnd fi adugate i cheltuielile legate de angajarea transporturilor, parcarea, etc. - cheltuielile indirect aductoare de venit (dar utile societii) sunt de regul toate cheltuielile de administrare i funcionare a societii comerciale: administrare, personal de conducere i execuie, energia electric i termic, ap, telefonice, impozite pentru cldiri, amortismente generale, autoturisme de regie, reclam i protocol, etc. Aprecierea dac cheltuielile indirect aductoare de venit sunt mai mari sau sunt cele necesare aparine managerului. 2.2. Analiza cheltuielilor dup modul de consumare SC MIRZONCONSTRUCT SRL furnizeaz urmtoarele date pe 2011 pentru fiecare gam de produse/prestri servicii: Den.indicator Venituri din exploatare Costul bunurilor vndute Nr.de comenzi de aprovizionare plasate Nr. de livrri primite Nr.de ore de munc Nr.de articole vndute Betoane Sorturi Nisip Prestri servicii 1.249.60 871.400 650.260 1.038.770 0 851.788 170 156 620 242 424.256 178 164 840 216 411.212 264 256 1248 264 604.948 88 84 408 254 30

Etapa 3. Identificarea inductorilor de cost Activitate Plasarea comenzilor Livrarea bunurilor/ prest servicii Stocarea mrfurilor Descrierea activitii Plasarea comenzilor de aprovizionare Livrarea i recepia fizic a mrfurilor/prest serv Stocarea betoanelor/sorturilor/nisip Deservirea clienilor n curi interioare Servicii prest clienilor inclusiv transpotul la locaia clienilor Total 982.372 Costuri Baz de repartiz. a costurilor

totale 322.194 700 comenzi de aprovizionare 224.680 660 de livrri 167.662 694 ore de munc de ncrcare/descrcare 267.836 776 produse vndute

Etapa 4. Regruparea activitilor n funcie de inductorii de cost Tabelul de mai jos prezint profitul din exploatare calculat n valoare absolut i ca procent de venituri din venituri pentru fiecare gam de produse. Toate cheltuielile generale ale societii (toate celelalte costuri care nu sunt incluse n costul bunurilor vndute) sunt imputate gamelor de produse folosindu-se costul bunurilor vndute ca baz de repartizare. Total cheltuieli generale din exploatare este de 982.372 lei (costul comenzilor de aprovizionare 322.194 lei; costul livrri bunurilor/ prest servicii 224.680 lei; costul stocri mrfurilor 167.662; costul deservirii clienilor 267.836 lei). Cota de repartizare a produselor/servicii este de 982.372 /2.292.204 = 43% din costul bunurilor vndute.

31

Pentru a repartiza cheltuielile generale ctre fiecare gam de produse/servicii, societtea nmulete costul bunurilor vndute cu 0,43.

Den.indicator/ Den.produs Venituri din exploatare Costul bunurilor vndute Cheltuiele generale ale firmei Costuri totale Profit din exploatare Profit din exploatare/ venituri %

Betoane 1.249.600 851.788 365.052 1.216.840 32.760 2,62%

Sorturi 871.400 424.256 181.824 606.080 65.320 7.48%

Nisip 650.260 411.212 176.234 587.446 62.814 9,65%

Prestri servicii 1.038.770 604.948 259.262 864.210 174.560 16,8%

Total 3.810.030 2.292.204 982.372 3.274.576 535.454 14,05%

Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost n parte In cadrul unui sistem ABC, societatea calculeaz cote de repartizare a costurilor pentru fiecare domeniu de activitate. Cotele de repartizare a costurilor pe activiti se prezint astfel: Activitate (1) Comand Livrarea Stocarea mrfurilor Deservirea clienilor Ierarhia costurilor (2) Lot de produse Lot de produse Unitate de produs Unitate de produs Total costuri (3) 322.194 224.680 167.662 267.836 Cant.din baza de repartiz a costurilor (4) 700 660 694 976 Cot de repartiz. a ch generale (5)= (3) / (4) 460,27lei/ comand 340,42 lei/ livrare 241,58 lei/ or 274,42 lei/ articol

Etapa 6. Afectarea costurilor activitilor asupra obiectelor de calculaie Cheltuielile generale ale societii pe activitate pentru fiecare gam de produse sunt obinute prin nmulirea cantitii totale din baza de repartizare a costurilor pentru fiecare gam de produse cu cota de repartizare a costurilor. Profitul din exploatare n valoare absolut i profitul din exploatare ca procent din venituri pentru fiecare gam de produse se prezint astfel:

32

Den.indicator/ Den.produs Venituri din exploatare Costul bunurilor vndute Costuri de comandare (85;89;132;44) comenzi x 460,27 lei Costuri de livrare (78;82;128;42) x 340,42 lei Costuri de stocarea mrfurilor/prest serv (95; 142; 21; 89) x 241,58 lei Costuri de deservire clieni (221; 108; 32; 127) x 274,42 lei Costuri totale Profit din exploatare Profit din exploatare/ venituri %

Betoane 1.249.600 7.501.788 78.246

Sorturi 871400 524.256 81.928

Nisip 650.260 391.212 121.512

Prestri servicii 1.038.770 624.948 40.508

Total 3.810.030 2.292.204 322.194

53.106 45.900

55.828 68.608

87.148 10.148

28.598 43.006

224.680 167.662

121.294 1.050.334 199.266 15,94%

59.394 789.894 81.506 9.35%

17.564 627.584 22.676 3.48%

69.704 806.764 232.006 22,33%

267.836 3.874.576 535.454 14,05%

Managerul consider c sistemul ABC este mai credibil dect sistemul de calculaie a costurilor utilizat de societate anterior. Sistemul ABC face o difereniere mai precis ntre diferitele tipuri de activiti ale SC MIRZONCONSTRUCT SRL. De asemeni el urmrete mai exact modul n care diferite game de produse folsesc resurse comune. Clasamentul profitabilitii relative- cu alte cuvinte, a prfitului din exploatare ca procent din venituri- a celor trei game de produse/ prest servicii n cadrul sistemului anterior i n cadrul sistemului ABC se prezint astfel: Sistemul anterior Prestri servicii Nisip Sorturi Betoane procente 16,8% 9,65% 7.48% 2,62% Sistemul ABC Prestri servicii Betoane Sorturi Nisip procente 22,33% 15,94% 9.35% 3.48%

Ponderea fiecrei game de produse/servicii n totalul veniturilor, al costurilor bunurilor vndute/ servicii i al costurilor pe activiti se prezint astfel: Den.indicator/ Den.produs Venituri din exploatare Costul bunurilor vndute Costuri de comandare (170; 178;264; Betoane % 32,79 32,8 24,28 Sorturi % 22,89 22,9 25,43 Nisip Prestri % servicii % 17,06 27,26 17 27,3 37,71 12,57 33

88) comenzi x 460,27 lei Costuri de livrare (156; 164; 256; 84) x 340,42 lei Costuri de stocarea mrfurilor/prest serv (190; 284; 42; 178) x 241,58 lei Costuri de deservire clieni (442; 216; 64; 254) x 274,42 lei

23,63 27,38

24,84 40,9

38,78 6,05

12,72 25,65

45,28

22,13

6,55

26,02

Analiznd cele dou metode de calcul se constat urmtoarele: Costul nisipului a sczut de la 9,65% la 3,48%, respectiv cu 6,17% datorit reducerii cheltuielilor de stocarea a nisipului, el putnd fi transportat direct de la balastier la client. Cheltuielile aferente transportului s-au redus semnificativ la jumtate din procent. Costul nisipului a cunoscut o scdere foarte mare, iar profitul fiind de 6,17% fa de sistemul anterior de calculare a costurilor. Acest produs, nu mai necesit cheltueili de depozitare, astfel se reduc: cheltuielile aferente ncrcrii i descrcri nisipului; cheltuielile cu nr. de ore lucrate/muncitor; cheltuielile cu combustibilul utilajului; cheltuieli cu spaiul de depozitare; cheltuielile cu reducerea calitii produselor datorit condiiilor nefavorabile pe timp de iarn; Calculnd prin aceast metod costul sortului se constat c acesta a crescut n mic msur de la 7,48% la 9,35% i anume cu 1,87%. Pentru acest produs diferenele sunt nesemnificative fa de metoda de calcul anterioar. Este bine de avut n vedere o analiz mai elaborat a costurilor acestui produs, pentru a-l reduce ct se poate de mult, mai ales c sortul i nisipul au acelai proces de prelucrare i de transport. Analiznd costul aferent betoanelor se constat c acesta a crescut de la 2,62% la 15,94%, respectiv cu 13,62%. Aceasta se datoreaz: utilajelor (betonierelor) care nu reuesc de fiecare dat s transporte betoanele n condiii optime de calitate; achiziionarea de la furnizor a produsului Beton CM 8/10 Dmax n cantiti mari fr ca acest produs s aib o cerere elastic, el fiind nevoit s fie vndut la un pre sub nivelul pieei nainte de expirare. Cererea pentru acest produs a sczut datorit unei concentraii mai mici de ciment importat;

34

obinerea unui discount mai mare de la furnizor. Se recomand revizuirea contractului cu productorul n vederea achiziionrii betonului la un pre mai bun.

Analiznd costul aferent prestrilor de servicii ( servicii cu Wola, autogrederul, excavatorul) se constat c acesta a crescut vertiginos de la 16,8% la 22,33% cu ~ 5,5%. Acest cost este foarte mare n comparaie cu costul produselor. Datorit cheltuielilor suplimentare care au crescut n ultimul an, acestea s-au resfrant asupra costurilor i mplicit asupra profitului. Prin urmare costurile se datoreaz: dou utilaje au necesitat reparaii capitale n prima lun a anului; timpul nefavorabil de la nceputul anului a necesitat mprtierea de materiat antiderapant n curtea nterioar i n locul de depozitare; datorit situaiei economice actuale preul aferent serviciilor au sczut; conductorii auto de pe aceste utilaje nu-i ndeplinesc cu seriozitate obligaiile din fia postului. Conducerea unitii ar trebui s revizuiasc i s analizeze costurile cu serviciile cu maxim seriozitate pentru ale reduce considerabil. Managerul de la SC MIRZONCONSTRUCT SRL poate utiliza sitemul ABC, deoarece sistemul anterior de calculaie a costurilor presupunea c fiecare gam de produse folosea resursele din fiecare sfer de activitate n proporii identice ponderii gamei de produse n totalul costurilor vndute. Este evident acum c aceast ipotez este eronat. Sistemul anterior de calculaie a costurilor este un exemplu de uniformizare artificial a costurilor prin utilizarea de medii generalizatoare. n numeroase situaii, firmele nu pot lua decizii privitoare la produse de manier izolat, ci trebuie s in cont de efectul pe care l-ar putea avea abandonarea comercializrii unui anumit produs asupra cererii clienilor pentru alte produse. Datorit informaiilor furnizate de sistemul ABC, i deciziile privitoare la preuri pot fi mai bine fundamentate. Bibliografie: 1. Brsan B. - Analiza diagnostic a costurilor i orientarea strategic a ntreprinderii, Ed. Didactic i Pedagogic, Buc. 2004; 2. Briciu S. Contabilitate Managerial. Aspecte teoretice i practice, Ed. Economic, Buc.2006; 3. Cucui I. Costurile i contabilitatea de gestiune, Ed. Economic, Buc. 2004; 4. Diaconu P. Contabilitate Managerial, Ed. Economic, Buc. 2004; 5. Ftcean G. Contabilitatea Managerial i controlul de gestiune, Ed. Alma Mater 2006; 6. Hlaciuc E. Metode moderne de calculaie a costurilor, Ed. Polirom 1999; 35

7. Horngren Charles T. Contabilitatea Costurilor, o abordare managerial, Ed. ARC 2006; 8. Murean M. Contabilitate Managerial, Ed. Risoprint Cluj-Napoca 2006.

36