UNIVERSITATEA NICOLAE TITULESCU BUCURETI FACULTATEA DE FINANE I CONTABILITATE

MASTER: MANAGEMENT FINANCIAR BANCAR I BURSIER

LUCRARE DE DISERTAIE

CONDUCTOR TIINIFIC

PROF. UNIV.DR. EMILIA STOICA

MASTERAND AVRAM I. CRISTINA ALICE

- Bucureti 2007 -

MODALITI DE PREVENIRE I COMBATERE A

EVAZIUNII I FRAUDEI FISCALE

CUPRINS

INTRODUCERE.5 CAPITOLUL 1. DELIMITRI CONCEPTUALE.............................................................7 1.1 Frauda fiscal..................................................................................................11 1.2 Munca la negru...............................................................................................11 1.3 Activitile criminale......................................................................................12 1.4 Dimensiunea Internaional a fraudei fiscale..................................................12 1.5 Economia subteran din Romnia...................................................................12 1.6 Concluzii.........................................................................................................13 CAPITOLUL 2. EVAZIUNEA FISCAL.......................................................................17 2.1 Evoluie i tendine.........................................................................................17 2.2 Diminuarea bazei impozabile prin speculaii legale ale politicilor fiscale naionale i internaionale.................................................................................................................22 2.2.1 Studiul de caz: Inserarea unei companii offshore n relaiile de afaceri a dou societi..................................................................................................................... 24 2.3 Diminuarea bazei impozabile prin speculaii ilegale ale politicilor fiscale naionale i internaionale..................................................................................................25 2.3.1 Studii de caz privind instrumentarea unor fapte relevante privind evaziunea fiscal...............................27 2.4 Evaziunea ilicit n Romnia...........................................................................29 2.5 Repercusiunea impozitelor..............................................................................31 2.5.1 Modele relevante de evaziune fiscal realizate prin prisma repercusiunii impozitelor.32 CAPITOLUL 3.METODE I TEHNICI DE CUANTIFICARE A EVAZIUNII FISCALE....35 3.1 Evaluarea materiei impozabile.........................................................................35 3.2 Metode de determinare a evaziunii fiscale.......................................................40 3.2.1 Metodele aproximative..................................................................................44 3.2.2 Metode statistice............................................................................................45

CAPITOLUL 4. APLICAIE PRACTIC PROGRAM INFORMATIC PRIVIND TESTAREA ACTIVITII AGENILOR ECONOMICI PRIN TEORIA SEMNALULUI.............................................................................................................49 4.1 Teoria semnalului..............................................................................49 4.1.1 Analiza bonitii ca semnal........................................................................49 4.1.2 Auditul financiar i de regularitate ca semnal............................................53 4.2 Program informatic privind testarea indicatorilor unei societi...................60 4.2.1 Descrierea aplicaiei........................................................................60 4.2.2 Aplicaie practic privind funcionalitatea programului informatic............65 NCHEIERE.........................................................................................................77 Bibliografie...........................................................................................................82 Lista figurilor....................................................................................................84 Lista tabelelor...................................................................................................85 Lista casetelor...................................................................................................86

INTRODUCERE
"Oricine are dreptul de a-i organiza afacerile, n aa fel nct reduc la minimum plata impozitelor corespunztoare; nimeni trebuie s i planifice cheltuielile i veniturile legale n funcie exigenele maxime ale Ministerului de Finane; nici un cetean are datoria patriotic de a plti un maxim de impozite" " dar de la aceasta pn la evaziunea ilicit grosolan sau subtil mai sunt dect civa paiAceti pai trebuie aspru pedepsii" [Helvering Vs. Gregory Decizia Judectorului Federal al Supreme de Justiie a Statelor Unite ale Americii ] s nu de nu nu Curii

Dorina fiecruia dintre noi este de a ctiga ct mai muli bani n mod cinstit pentru a ne realiza obiectivele pe care ni le propunem. ns acest lucru depinde de mai muli factori, cum ar fi: pregtirea profesional, abilitatea, experienta i uneori norocul. O parte din banii ctigai sunt preluai de ctre stat sub forma impozitelor i taxelor fr a se oferi o contraprestaie direct pentru aceasta, ceea ce face ca averea individului sau a agentului economic s se diminueze i, astfel, s nu-i mai poat realiza obiectivele n totalitate sau s i le ndeplineasc parial. Cum este foarte greu s se despart de o parte din veniturile care i se cuvin, caut s se sustrag de la plata impozitelor i taxelor datorate, fie folosind imperfeciunile legii, fie nclcnd-o. Evaziunea fiscal este rezultanta logic a defectelor i inadvertenelor unei legislaii imperfecte i eronat asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum i a neprevederii legiuitorului, a crui fiscalitate excesiv este tot att de vinovat ca i acei pe care i provoac prin aceast evaziune. Evaziunea fiscal a devenit un pericol social care afecteaz economia unui stat, alturi de tulburrile sociale. Prin trecerea la noul tip de economie, agentului economic romn, obinuit s se descurce, i-a fost usor s-i adapteze comportamentul astfel nct evaziunea fiscal s devin o manier de lucru. Lucrarea de fa are drept obiectiv principal identificarea, evaluarea, cuantificarea, gestionarea i combaterea metodelor de eludare a fiscului, respectiv a fondurilor puse la dispoziia organelor administrative privind buna funcionare a acelor pri comune existente la nivelul unei ri. Documentarea tiinific a masterandului cu privire la modul de gndire i aciune al agenilor economici din punct de vedere teoretic, metodologic, legislativ,ct mai ales practic desfurat n Garda Financiar, precum i analiza experienei rilor europene cu tradiie n domeniu (Italia, Spania, Olanda, Frana) prin care au fost abordate probleme legate de metode interne i internaionale de eludare a fiscului, au creat o baz destul de solid pentru formularea premiselor teoretice i practice necesare diagnosticrii, prevenirii i combaterii acestor aspecte negative.

Lucrarea cuprinde, pe parcursul a patru capitole, delimitarea conceptelor din sfera de aciune a evaziunii fiscale, ncearc s gseasc principalele cauze i factorii care stimuleaz aceast activitate, parcurgnd tehnicile de cuantificare, o prezentare sumar a metodologiei activitii de control cu cazuistici i propuneri de mbunatire a acestei activiti, precum i studii de caz reprezentnd cele mai semnificative tipuri de evaziune fiscal din ara noastr. Preocuparea principal a masterandului n elaborarea lucrrii a fost caracterul util, explicit i ct mai practic n ncercarea de a surprinde aspecte relevante ale subiectului tratat, existnd i o obligaie moral att pentru experiena acumulat n domeniul privat al contabilitii aplicate ct i prin poziia pe care o deine n cadrul instituiei constituit n scopul prevenirii, descoperirii i combaterii oricror acte i fapte din domeniul economic, financiar i vamal, care au ca efect evaziunea i frauda fiscal, n gsirea unei modaliti de uurare a interpretrii operative a datelor ntlnite n munca de teren. Astfel, teza se ncheie cu o aplicaie practic informatic, util atat pentru conductorii companiilor ca instrument de verificare a principalilor indicatori, ct i pentru instituiile cu atribuii de control n ceea ce privete analiza analitic a conturilor i corelaiilor principalelor documente financiar-contabile, date evideniate n raport cu media activitii agenilor economici, ponderat cu cifra de afaceri i Codul Activitatilor Economice Nationale (C.A.E.N.) Prin aceasta, masterandul dorete crearea unei transparene bidirecionale referitoare la activitile desfurate de entitile cu atribuii de control, pe de o parte i agenii economici contribuabili pe de alt parte, din care s nu lipseasc tolerana, ndrumarea i consultana.

CAPITOLUL 1. DELIMITARI CONCEPTUALE

Cumpna dintre milenii ne nfieaz amploarea deosebit a activitilor economice ce se desfoar n statele puternic dezvoltate din Europa, America i Asia. Relaiile economice internaionale cunosc un dinamism fr precedent, fiind integrate noi state i sisteme economice, au loc asocieri i fuziuni ntre societi multinaionale. Este n afara oricrei ndoieli faptul c n acest nesfrit teritoriu al economiei se iniiaz, dezvolt i finalizeaz un numr impresionant de afaceri ilegale. Frauda lezeaz economia n ansamblul ei, cauzeaz imense pierderi financiare, slbete stabilitatea social, amenin structurile democratice, determin pierderea ncrederii n sistemul economic, corupe i compromite instituiile economice i sociale. Din experiena proprie acumulat n activitatea de prevenire i combatere a evaziunii fiscale, sfera activitilor pe care le poate include economia subteran este deosebit de cuprinztoare, fapt justificat prin fluiditatea, dinamica i flexibilitatea sa n raport cu realitatea economic. n vederea diferenierii tipurilor de fraude am constatat c au fost depuse eforturi deosebite care s permit identificarea economiilor subterane, crearea metodelor operaionale de estimare a mrimii, caracteristicilor i componentelor acestora. Criteriul elementar de delimitare a celor dou sectoare, formal i informal, este instituionalizarea activitii: ader sau nu la regulile instituionale. Fiecare activitate ascuns este caracterizat de reguli instituionale care sunt nclcate n mod voit. Msura dimensiunii fiecrei activiti ascunse este venitul agregat generat de ctre fiecare activitate de acest gen n parte. Corespunztor activitilor ascunse menionate mai sus, suntem de acord cu cele patru tipuri de economii subterane1 identificate: 1. economia ilegal; 2. economia neraportat; 3. economia nenregistrat; 4. economia informal. Economia ilegal degaj venituri provenite din activiti economice care ncalc statutele legale i formele legitime de comer. Participanii la acest gen de activiti sunt implicai n producerea i distribuirea de bunuri i servicii prohibite. Oficialitile i organele de control sunt interesate n monitorizarea mrimii i a consecinelor sociale ale activitilor ilegale. Cele mai notabile activiti ilegale sunt reprezentate de producerea i distribuirea de substane prohibite (trafic de droguri) i de schimbul valutar n afara pieei oficiale. Producia ilegal de droguri reprezint o surs important de venituri, venituri care intr ulterior pe
1

Edgar L. Feige, Defining and Estimating Underground and Informal Economies: A New Institutional Economics Approach, World Development, Vol.18, No.7, 1990, p. 22.

piaa formal. Existena tranzaciilor ilegale cu valute determin reducerea costurilor de tranzacionare i creeaz o barier mpotriva fluctuaiilor monedei naionale. Economia neraportat este reprezentat de activitile economice care eludeaz reglementrile de natur fiscal, respectiv acele activiti care raporteaz venituri impozabile mult sub nivelul lor real. Apare astfel gapul impozabil , respectiv o diferen ntre suma care trebuia vrsat autoritii fiscale i suma efectiv colectat de ctre aceasta. Consecina evident a veniturilor neraportate, respectiv a gap-ului, este reprezentat de apariia deficitelor bugetare, a datoriilor guvernamentale i a necesitii reformelor fiscale. Evaziunea fiscal este o problem particular a economiei neraportate, astfel c autoritatea fiscal trebuie s adopte, n concordan cu politica monetar, msuri adaptate corespunzator n ceea ce privete cotele de impunere i colectarea impozitelor. La nivel microeconomic, participanii la circuitul economiei neraportate stabilesc o configuraie diferit a preurilor att la intrri ct i la ieiri, obinnd astfel costuri de transformare i tranzacionare diferite fa de participanii din economia raportat, afectnd astfel procesul de distribuie. Economia nenregistrat reprezint acele activiti economice care evit reglementrile instituionale prin neraportarea indicatorilor de venit, respectiv a informaiilor solicitate de statisticile oficiale. Msura economiei nenregistrate este reprezentat de veniturile nenregistrate, respectiv sumele care, potrivit reglementrilor, trebuiau nregistrate n sistemul conturilor naionale. Venitul nenregistrat este reprezentat de diferena dintre venitul estimat total (output-ul) i venitul nregistrat n sistemul conturilor naionale ca msur a activitii economice desfurate. Economia informal cuprinde acele activiti economice care evit costurile i exclud obligaiile i drepturile care rezid din reglementrile legale i administrative referitoare la licene comerciale, contracte de munc, credite, sistemul asigurrilor sociale etc. Msura economiei informale este reprezentat de venitul generat de agenii economici care opereaz n sistemul informal. Astfel, economia din umbr (shadow economy) este definit ca fiind sectorul care include toate activitile economice care contribuie la calcularea produsului intern brut (P.I.B.). Din acest punct de vedere, economia din umbr include venitul neraportat rezultat din producia legal/ilegal de bunuri i servicii, precum i din tranzaciile monetare sau de tip barter. Activitile economice legale incluse n economia din umbr vor fi impozitate n funcie de veniturile declarate autoritilor fiscale. Din experiena personal a activitii de control i metodologie, a studiilor i cercetrilor efectuate, pot fi considerate relevante ca principale caracteristici 2 ale activitilor economice din umbr: - activiti fiscal-evazioniste; - ignorarea reglementrilor monetare; - evitarea reglementrilor comerciale legale;
2

Yair Eilat, Clifford Zinnes: The Evolution of the Shadow Economy in Transition Countries: Consequences for Economic Growth and Donor Assistance, CAER II Discussion Paper No. 83, September 2000 p.12.

- lipsa raportrilor n statisticile oficiale; - activiti eminamente ilegale; - corupie. Potrivit Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare Economic (O.C.D.E.)3 activitile de natur informal sunt clasificate astfel: economie informal, economie ascuns i economie neraportat. Economia informal include activitile care trec dincolo de limitele administrative i legale admise. Aceste limite variaz de la o ar la alta, i, n mod special n rile cu economii n tranziie, unde toate entitile angajate n activiti economice sunt obligate s-i nregistreze operaiunile. Activitile informale care au trezit interesul statisticienilor sunt acelea care n mod normal nu sunt incluse n indicatorii oficiali, dei ar trebui s fie evideniai. Economia ascuns este un termen folosit n general pentru a sublinia natura deliberat a venitului ascuns. Conceptul de activiti informale se delimiteaz de cel de activiti ascunse. Cele din urm includ: producia ascuns a entitilor economice aparinnd att sectorului economic informal, ct i celui formal; ascunderea unei pri a activitilor desfurate; servicii puse la dispoziie de angajai nenregistrai cu contract de munc i activiti productive ascunse. Pentru a nchide aceast clasificare nu trebuie s uitm nici de activitile care, dei n mare parte sunt incluse i chiar accentuate n raportrile oficiale, respectiv sistemul conturilor nationale sau Produsul Intern Brut (P.I.B.), sunt scpatedin diverse motive formnd economia neraportat. Aadar, economia informal i cea formal sunt interdependente n mai multe sensuri care vizeaz: ciclurile economice, schimbrile structurale, dezvoltarea endogen i excluziunea social. Pentru a evidenia efectele economiei informale asupra economiei formale o serie de autori au integrat economiile subterane n modele macroeconomice. Acetia au dezvoltat att modele macroeconomice care vizeaz ciclurile economice n sine, ct i modele care fac legtura ntre politica monetar, cea fiscal i economia informal. Investigaiile mele n acest sens m-au condus la concluzia c, pe de o parte, efectele economiei informale se resimt n politicile fiscale, iar pe de alt parte, prezena economiei informale poate duce la exagerri ale efectelor inflaioniste sau la stimulente fiscale ori monetare. Pe de alt parte, din activitatea de teren am constatat personal c sectorul informal confer zonei economice dinamism i spirit antreprenorial, genernd competitivitate, eficien sporit, contribuie la crearea de noi piee, la creterea resurselor financiare, la intensificarea activitilor antreprenoriale necesare procesului de acumulare, indivizii trind la maxim momentul fructului interzis, genernd adevrate paradisuri fiscale zonale.

Revenue Statistics , O.C.D.E., 2004, p. 32.

Majoritatea analitilor consider c cea mai important dintre cauzele apariiei i dezvoltrii sectorului informal este recesiunea economic. Ca o consecin a stagnrii economice, omajul i deprecierea capitalului stimuleaz participarea la sectorul informal. Principalele motive care i fac pe indivizi s participe la activiti informale sunt: eludarea impozitelor, evitarea pierderii beneficiilor guvernamentale, ocolirea reglementrilor n vigoare; reacia la piaa muncii; impactul asupra competiiei internaionale. Din cercetarea efectuat am ajuns la concluzia c motivele participrii la sectorul informal sunt n mare parte de natur economic, dar o bun parte mbrac i aspecte neeconomice. Motivele economice sunt legate de omaj i de inflexibilitatea pieei formale a muncii, de declinul preului real al capitalului i de costul ridicat al produciei formale. Motivele neeconomice se refer la flexibilitatea i satisfacia mai mare a muncii prestate, utilizarea total a calificrilor profesionale, creterea timpului liber. Un element de importan deosebit care pare a motiva participarea la sectorul informal este reprezentat de rolul pe care l joac statul. Toate aceste variabile, relative la stat, pot fi analizate din perspectiva comportamentului economic. Pot fi identificate dou categorii de factori care determin decizia de a aciona n sectorul informal: factori structurali i factori de oportunitate. Factorii structurali sunt reprezentai de presiunea financiar, presiunea socio-psihologic i de constrngerile instituionale. Factorii de oportunitate sunt reprezentai de pregtirea individual (abiliti, educaie, contacte, situaie familial), sau de componente non-individuale (tradiii, valori i standarde, factori geografici). Decizia liber a indivizilor afecteaz opiunea de a plti sau nu impozite bazat pe combinarea inadecvat a informaiilor i a lipsei de ncredere n modul n care aceste impozite sunt cheltuite. Evaziunea fiscal este determinat de nivelul ridicat al cotelor de impunere i de lipsa auditului avnd ca principali factori determinani: perceperea cu lips de ncredere a legislaiei fiscale; caracteristicile religioase i culturale ale indivizilor; severitatea amenzilor acordate evazionitilor; uurina de a eluda sistemul fiscal. Un grad redus de complexitate a sistemului fiscal poate reduce economia informal prin limitarea excepiilor i a reducerilor de taxe. Pe lng evaziunea fiscal, un alt motiv des menionat este reprezentat de reglementrile excesive impuse pieei, nu numai prin intermediul impozitelor, dar i prin legislaia muncii, regulile de calitate i limitele produciei. Aceste reglementri duc la creterea costurilor tranzacionale din sectorul formal, ceea ce determin intrarea n sectorul informal. Alte cauze in de piaa muncii, unde numrul omerilor este n cretere, timpul de munc este n scdere, se practic pensionrile anticipate, iar sistemul social are carene. Toate acestea fac ca indivizii s caute noi oportuniti de angajare, cele mai multe disponibile n sectorul informal. Aproape toate cauzele informalizrii prezentate se regsesc n rile n curs de dezvoltare sau n cele cu economii de tranziie. Dac ne raportm la dezvoltarea economic a rilor, rata sczut de productivitate i industrializare, precum i
10

surplusul de ofert de munc sunt principalele motive ale apariiei unui sistem economic dualist n rile slab dezvoltate. n aceste ri sectorul informal se dezvolt deosebit de rapid. Acesta este motivul pentru care sectorul informal este considerat n rile slab dezvoltate o surs de supravieuire. n rile cu economie planificat, principalele cauze ale informalizrii sunt: prezena proprietii comune, lipsa constant a bunurilor de consum, preurile controlate, alocarea bunurilor, reglementrile stricte, birocraia, corupia, insatisfacia politic, contrastul dintre viaa real i ideologia oficial. n rile cu economie n tranziie, motivele informalizrii sunt n principal de natur politic, economic i social, rezultate ca urmare a trecerii de la o economie centralizat la economia de pia. Aceasta implic: dezvoltare economic insuficient, liberalizare economic redus, instabilitate macroeconomic, sistem fiscal greoi, cote de impunere ridicate, carene legale i instituionale, ineficiena mecanismelor pieei, corupie, birocraie i incompeten, lips de ncredere n instituiile statului, conflictul dintre normele economice i sociale din economia planificat i reacia la realitatea prezentului. Astfel, experiena personal a aciunilor de control m-a condus la concluzia c pot fi acceptate i analizate drept componente ale economiei subterane frauda fiscal, munca la negru iactivitile legate de criminalitatea economic, delimitrile fiind strict teoretice, ntre ele existnd continuitate i ntreptrunderi adnci, toate subordonndu-se unui singur scop: maximizarea veniturilor.

1.1 Frauda fiscal

Frauda fiscal poate fi definit ca ansamblul practicilor care urmresc eludarea n totalitate sau n parte a impozitului datorat statului. n funcie de locul de manifestare, intensitate, metodele folosite n antitez cu legislaia economic, fiscal, dar i cu morala i tolerana societii, frauda poate mbrca forme violente, precum evaziunea fiscal, contrabanda, nelciunea, dar i forme nesesizabile sau speculative, interpretri particulare ale unor prevederi legale n scopul sustragerii sau evitrii impozitrii.

1.2 Munca la negru

Principalele cauze ale muncii la negru le reprezint, pe fondul omajului generat de tranziie, implementrile tehnologice, politicile economice, necesitatea persoanelor apte de munc de a realiza venituri cu orice pre, bucurndu-se de "trecerea" de la omaj la gsirea unui loc de munc stabil, cu forme legale. Problema capt forme accentuate n cazurile situate la cele dou extreme ale pregtirii profesionale. n multe activiti subterane sunt implicate n munci brute persoane fr calificare, slab salarizate, care ntr-o anumit situaie ar putea da foarte puine relaii i ar avea o credibilitate sczut. La cealalt extrem, se situeaz persoanele care, beneficiind de o pregtire i o capacitate intelectual
11

deosebit, sunt dispuse s se implice n organizarea i desfurarea unor activiti subterane.

1.3 Activitaile criminalitii economice

Criminalitatea economic reprezint componenta cea mai periculoas a activitii subterane, mbrcnd formele activitii de producie, distribuie i consum de droguri, traficul de arme, material radioactiv, furtul de automobile, prostituia, traficul de carne vie, corupia. O caracteristic important a activitilor criminale o reprezint caracterul organizat cu multiple conexiuni internaionale. Scopul acestora este obinerea unor venituri importante i plasarea lor n economia oficial, cu consecine uneori ireversibile n stabilitatea i politica economic a unei ri.

1.4 Dimensiunea internaional a fraudei fiscale

n ultima perioad de timp, crima organizat s-a orientat cu predilecie ctre criminalitatea afacerilor, ctre activiti financiar-bancare, bursele de valori i de mrfuri, genernd noi fenomene infracionale internaionale. Aceast categorie este denumit "criminalitatea cu guler alb", n care se includ att nalii funcionari care comit infraciuni n dauna sistemelor bancare, conducerile financiare ale societilor comerciale, ct i persoane care penetreaz sistemul din afar, de cele mai multe ori cu ajutorul persoanelor din prima categorie. Prin aceste activiti frauduloase sunt afectai att investitorii particulari, ct i bncile pentru care pierderile nu reprezint ceva neobinuit. Europa, cu excepia Regatului Unit al Marii Britanii i Irlandei de Nord, nu era pregtit s fac fa metodelor infractorilor financiari care, mai ales n Statele Unite, au evoluat pn aproape de perfeciune. Cunoscutele scheme infracionale de tipul plilor n avans, operaiuni cu scrisori de credit, lichidarea creditului prin el nsui, frauda prin transfer, au creat serioase probleme n ri precum Norvegia, Suedia i Germania. Pe piaa produciei, implicarea infractorilor distorsioneaz concurena dintre societile care i desfoar activitatea n mod legal. Ei ncearc prin mijloace oculte s obin o poziie de lider pe pia sau s nfiineze o coaliie mpreun cu ntreprinderi legale, de cele mai multe ori prin folosirea violenei sau prin intimidare, a dispreului fa de regulile competiiei corecte. n prezent, n Uniunea European, organizaiile criminale opereaz nu numai acolo unde se obine profit, ct i acolo unde statul i instituiile sale sunt relativ slabe.

1.5 Economia subteran din Romnia

n ara noastr, trecerea dup anul 1990 la economia de pia i multiplicarea relaiilor economice cu strintatea au condus inerent la "importul" acestor noi tipuri de infraciuni din lumea occidental, fr a exista o ripost din partea organelor de aplicare a legii. Fiind descoperii din punct de vedere legislativ, dar i cu o experien redus n instrumentarea acestora, n timp ce principalele sanciuni erau aplicate pentru nerespectarea legii contabilitii4, a confiscrilor prin legea
4

Legeanr. 82/1991 a contabilitii, publicat n Monitorul Oficial nr. 265/27 decembrie 1991, Partea I, modificat i completat.

12

privind activitile ilicite5, probleme legate de lipsa autorizaiilor de funcionare, prin sistemul nostru financiar-bancar au avut loc activitii de splare a banilor i evazioniste. Odat cu apariia legii pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor6, cu aplicabilitate din 21.04.1999, problemele legate de aceasta i de legea evaziunii fiscale7 au nceput s evidenieze aspecte mai relevante. Avnd n vedere acest fenomen, urmrirea focarelor evazioniste i delimitarea asocierilor i investiiilor bine intenionate fa de cele tip "fantom", n condiiile politicii fiscale i sociale de atragere a investitorilor, reprezint o problem cu care se confrunt toate statele, n mod special cele pentru care economia de pia a nceput s funcioneze de puin vreme.

1.6 Concluzii
Pornind de la scopul evident economic al activitii subterane, respectiv de maximizare a veniturilor indiferent de metodele i mijloacele ce urmeaz a fi folosite pentru aceasta, o prghie important a nivelului acesteia o reprezint i legislaia rii respective. Astfel, n funcie de politica economic adoptat la un moment dat, anumite operaiuni pot fi purttoare ale unor impozite foarte mari, care pe fondul corupiei i al contrabandei cu mrfuri similare, s fac imposibil desfurarea activitii n condiii legale. Foarte frecvent este ntlnit n practic situaia n care contribuabilii cu venituri mici sunt riguros impozitai, n timp ce posesorii unor surse multiple de venituri beneficiaz de o serie de circumstane care n final conduc la o impozitare ce contravine principiilor de echitate fiscal. Prin politica adoptat, o repartizare corespunztoare n total profit, n funcie de statistica acestuia obinut de societi, a unui procent privind raportul investiii/dividende, se observ c veniturile la bugetul statului sunt mai mari dect aplicnd un impozit unic. De asemenea, impozitarea gradual poate presupune i distribuirea acesteia pe domenii de activitate, respectiv Codul Activitilor Economice Naionale (C.A.E.N.).

5 6

Legea nr.12 din 6 august 1990 privind protejarea populaiei mpotriva unor activiti comerciale ilicite, publicat n Monitorul Oficial nr. 97/8august1990, Partea I, modificat i completat. Legea nr. 21 din 18 ianuarie 1999 pentru prevenirea i sancionarea splrii banilor, publicat n Monitorul Oficial nr. 18/21 ianuarie 1999, Partea I, modificat i completat. 7 Legea nr. 87 din 18 octombrie 1994 pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 299/24 octombrie 1994, ParteaI,modificati completat.

13

Fig.1 Impozitarea n cot unic i gradual

Astfel,ntr-o prim faz contribuabilii ar ncerca s transfere baza impozabil pe mai multe societi, s elimine o parte din aceasta prin economia subteran, s gseasc alte surse paralele de ctig n vederea "ieirii" din aceast impozitare gradual. Sigur c toate aceste elemente pot fi realizate printr-un control riguros al statului, ns nu trebuie pierdut din vedere faptul c impozitarea "la ce se poate prinde", la un maxim suportabil de agenii economici, este o soluie disperat lipsit de orice raiune8. O politic a impozitelor ar putea lua n calcul o atragere a tuturor contribuabililor printr-o impozitare sczut, ulterior printr-un control riguros al afacerii, al forei de munc sau alte surse de venituri, s se poat stabili un optim. n acest calcul trebuie inut seama c, aa cum arat curba Laffer, exist un optim n stabilirea gradului de impozitare al unei ri.

Felicia Alexandru, Fiscalitate i preuri n economia de pia, Ed. Economic, Bucureti, 2002, p. 87.

14

Fig.2 Curba Laffer

Curba Laffer9 arat c veniturile totale din impozitare cresc odat cu rata de impozitare, iar apoi scad. Argumentul care sprijin aceast afirmaie este urmtorul: s presupunem c lum n discuie rata impozitului pe venit. Atunci cnd ea este egal cu zero, venitul atras la bugetul de stat din impozite este zero, obinnd astfel punctul A. Dac rata de impozitare ar fi 100%, statul ar colecta tot venitul, ns n-ar mai avea rost s lucrezi dac statul i-ar lua tot venitul, astfel nct veniturile din impozite ar fi egale cu zero i n acest caz, respectiv punctul B pe curba Laffer. Totui, ntre punctele A i B statul colecteaz venituri mai mari dect zero din impozite, astfel curba trebuie s creasc din punctul A i s descreasc pentru a ajunge n punctul B. Profesorul Arthur Laffer a demonstrat teoretic i prin aplicaii practice c veniturile statului pot crete pn la o rat a impozitrii de 60%, determinnd astfel punctul C. Aadar, la rate de impozitare de peste 60% orice cretere duce la scderea veniturilor din impozite. Teoretic, prin atragerea din economia subteran a unor contribuabili, politica fiscal a actualului nostru guvern, respectiv de implementare a cotei unice de impozitare de 16%, va putea fi un succes privind atragerea de resurse suplimentare la bugetul statului.

Rudiger Dornbusch, Stanley Fischer, Macroeconomia, editura McGraw Inc. 1990, pagina 476.

15

Sigur c de o mare importan este i nclinaia contribuabilului spre evaziune fiscal i sustragerea de la plata impozitelor. Astfel, n opinia mea, dac el a optat definitiv pentru neplata salariilor, a principalelor impozite, a micilor nelegeri i taxe de protecie cu personalul avnd atribuii de control, va fi foarte greu s revin la o normalitate chiar dac impozitul va deveni 1%... Am constatat n ultima vreme, din pcate, faptul c prin explozia universitar se ridic la rang de nalt clas abilitatea de a inventa forme grosolane de evaziune, mascate prin relaii i taxe de protecie, nscute de imaginaia unor absolveni (uneori ajuni aproape de vrsta pensiei) de universiti ndoielnice, transformai peste noapte n juriti i economiti de clas i care pot la un moment dat s creeze probleme unei armate de controlori financiari. Toate acestea coroborate cu un finanator cu patru clase nu poate s conduc dect spre o activitate pe msur De aceea, combaterea acestui fenomen trebuie fcut prin contientizarea celor care se implic n astfel de aciuni riscului de a-i pierde dreptul de a profesa, a faptului c o profesie, indiferent de vrsta la care este nceput, necesit o experien ctigat n timp printr-o cunoatere perfect a legislaiei, a activitii desfurate i dup aceea aplicarea unor eventuale principii legale de evitare a impozitrii.

16

CAPITOLUL 2. EVAZIUNEA FISCAL

2.1 Evoluie i tendine
Spre deosebire de celelalte ri din aceast zon a Europei, desprinderea de sistemul socialist, inclusiv de economia planificat, a avut loc n Romnia printr-un proces violent, astfel nct operatorii economici ncletai n corsetul strmt al planificrii, au devenit practic peste noapte liberi s se aprovizioneze, s produc i s vnd. Preul acestei liberti economice a fost mare i, sub forma unor subvenii alocate pentru diverse activiti sau credite externe neperformante, mai sunt pltite de ctre contribuabili i astzi... Caracteristic pentru cei mai muli dintre potenialii oameni de afaceri romni era, la nceputul anilor `90, lipsa unui capital real i a minimei experiene n conducerea unei afaceri personale. Au fost interesai s se lanseze n afaceri actorii pieei secundare din perioada anterioar, care dispuneau de un volum tentant de fonduri i aveau un minim de cunotine comerciale. Acestora li sau alturat imediat aventurieri de diverse naionaliti care au sesizat c pot specula un moment prielnic pentru lansarea unei afaceri. Grupuri compacte, care au acionat cu sprijin de la firme din rile de origine, au fost constituite de ceteni turci i de cei provenind din rile arabe, iar ulterior i-au fcut apariia i comercianii chinezi, respectnd aceleai principii. Acest peisaj eterogen a fost n scurt timp completat de indivizi influeni, dispunnd de anumite relaii, care au sesizat operativ perspectivele i au optat pentru economia privat. Se poate spune c primele operaiuni comerciale au presupus exportul neautorizat ctre ri din imediata apropiere a unor mrfuri care se gseau pe piaa intern la preuri sczute precum scule, dispozitive, aparate electrice, bunuri de consum, iar cu banii obinui s-au adus n ar diverse mrfuri, n general de o calitate slab, dar cu forme i utiliti dorite de piaa romneasc. Privind prin prisma economiei subterane, aceast situaie a determinat, evident, evoluia i diversificarea formelor sale de manifestare. Astfel, n primii ani ai deceniului trecut, frauda fiscal s-a manifestat n forme directe, lipsite de acoperire, deoarece toate tranzaciile se efectuau n numerar, uneori direct n valut, ignorndu-se cu desvrire documentele de natur fiscal i contabil i prin aceasta plata oricrei obligaii fiscale. Acest mod de lucru a caracterizat att activitatea unor investitori strini implicai n contrabanda cu cafea i igri, ct i a unor ceteni romni, de cele mai multe ori implicai n distribuirea produciei realizate de ntreprinderi de stat autohtone. Aadar, urmtoarea lovitur dat economiei reale a fost generat de utilizarea sectorului de stat pentru creditarea mascat a firmelor private, respectiv transferul ctre acestea a activitilor profitabile, n timp ce externalitile negative au rmas n gestiunea statului.
17

Fig. 3 Inserarea unei firme cpu n aprovizionarea unei societi

Datorit caracterului parazit al activitii desfurate de aceste firme, respectiv intermedierea scriptic, cu perceperea unor comisioane sau adaosuri comerciale nejustificate, au fost denumite firme cpu. Ca rezultat al specializrii i profesionalizrii n derularea afacerilor subterane, s-a trecut la utilizarea tehnicilor de evitare a impozitelor, de creare a unei anumite aparene de legalitate pentru operaiunile derulate. Cele mai utilizate metode pentru evitarea plii impozitelor, justificarea provenienei mrfurilor introduse prin contraband sau din producia clandestin intern i chiar pentru rambursarea de la bugetul statului a unor sume deosebit de importante au mbrcat forma de firme fantom i cesionri de firme cu datorii, ncepnd din anul 1999, s-a iniiat un program de identificare i ulterior de sprijin a zonelor cele mai afectate de efectele negative ale procesului de reconversie economic, aa-numitele zone economice defavorizate. Astfel, pentru a se crea locuri de munc i pentru a se ncuraja utilizarea resurselor naturale ale respectivelor zone, s-au acordat potenialilor investitori importante faciliti fiscale, impunnduli-se, n schimb, un minim de condiii, cea mai important fiind dezvoltarea activitii n respectivele zone, cu fora de munc provenind din cadrul acesteia. S-au nfiinat, n aceste condiii, un numr important de societi comerciale, iar altele deja existente i-au constituit puncte de lucru n
18

respectivele zone, dup care, n cele mai multe cazuri, s-a organizat un sistem de import de utilaje i materii prime cu eludarea taxelor vamale, avnd drept scop, dup trecerea scriptic prin punctele de lucru, respectiv sediiledin zonele defavorizate, desfacerea pe alte piee la preuri situate sub costurile de producie ale unui productor local. Implicaiile evaziunii fiscale sunt att de natur economic, ct i de natur social. n plan economic, evaziunea fiscal influeneaz negativ desfurarea concurenei, iar sub aspect social determin creterea obligaiilor fiscale suportate de restul contribuabililor i nemulumiri n rndul populaiei unei ri.

Fig. 4 Schema funcionrii unei societi scriptice n zone defavorizate

Evaziunea fiscal reprezint aadar, sintetiznd, sustragerea prin orice mijloace n ntregime sau n parte, de la plata impozitelor, taxelor i a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurrilor sociale de stat i fondurilor speciale extrabugetare, de ctre persoanele fizice i persoanele juridice romne sau strine. Privind acest fenomen retrospectiv, putem afirma, fr a grei, c evaziunea fiscal este tot att de veche i omniprezent n societate pe ct de veche este existena statului i a legilor fiscale. Domeniul de manifestare a evaziunii fiscale este att de ntins pe ct este de larg i variat cmpul de aplicare a
19

impozitelor. Totui, ea se manifest pregnant, n special, n domeniul impozitelor directe, influennd randamentul acestora. Recurgerea la frauda fiscal internaional i gsete explicaia n jocul dublei impuneri internaionale, al regimurilor fiscale naionale, ct i al presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita s fie supus la dou impozitri distincte, contribuabilul caut s nu fie supus la nici una, el refugiindu-se n zone protejate din punct de vedere fiscal. Modalitile i tehnicile folosite sunt numeroase coninnd o serie de combinaii subtile i utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase. Astfel, societatea rezident ntr-o ar i poate declara o serie de venituri impozabile, iar celelalte venituri ca fiind realizate n alt ar prin facturri repetate ctre firma mam sau alte reprezentane, care sunt foarte greu de demonstrat, originea sau sursa acestora. De aceea este indicat ca la depunerea declaraiilor privind activitatea reprezentanelor acestea s ataeze toate veniturile pe surse de constituire i modul de impunere a acestora. Evaziunea fiscal internaional este legat de ramificarea produciei anumitor ntreprinderi spre ri cu legislaii fiscale i sociale mai favorabile. Ea este facilitat i ncurajat de existena zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiaz de extrateritorialitate vamal i care scap total sau parial legislaiilor naionale. Investitorii strini sunt invitai s implanteze aici uniti industriale i s produc pentru export n condiii salariale i cheltuieli sociale deosebit de favorabile. Din cercetrile efectuate, cele mai rspndite modaliti10 de evaziune fiscal la nivel internaional sunt abstinena i disimularea. Abstinena este forma cea mai simpl i cea mai radical de fug din faa impozitelor. Descurajat de o presiune fiscal ridicat, contribuabilul se abine s produc, s munceasc sau s investeasc i se ndreapt spre ri cu fiscalitate redus. De asemenea n cazul existenei de filiale n strintate, societatea mam stabilit ntr-o ar cu o presiune fiscal ridicat va da sfaturi acestora s nu distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula n afara puterii fiscului naional. Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor ctigate n strintate sau averi situate acolo, contribuabilul dnd informaii inexacte fiscului despre tot ce trece n afara frontierelor. Metodele de realizare a fraudei fiscale internaionale constau n special n urmtoarele tehnici: - transferul profiturilor ctre o ar cu impozite reduse, prin manipularea preurilor tranzaciilor; - nerepatrierea veniturilor ncasate n strintate, prin manipularea remuneraiilor. Din experiena acumulat n activitatea de control, instrumentele de realizare a fraudei fiscale internaionale se realizeaz n special prin trei tipuri de societi11 : holdingurile,societile de baz i societile fictive. Holdingurile sunt instalate n ri ca Lichenstein, Luxemburg, Bermude, Singapore, Cipru i au funciuni multiple. Ele gestioneaz n acelai
10 11

Dan Drosu aguna, Mihaela Tutungiu, Evaziunea fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996, p. 79. Philip Palda, Tax evasion and firma survival in competitive markets, London, 2000, p. 107.

20

timp portofoliile de valori mobiliare pentru societile de grup, obin participaii, procur sursele de finanare prinlansarea de mprumuturi internaionale, ncaseaz redevene, onorarii i comisioane. Centrele respective poart denumirea de offshore financial centres. Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt pstrarea secretelor bancare i confidenialitatea informaiilor asupra aspectelor legate de condiiile legale acordate, respectiv asupra asociailor sau administratorilor. Ele sunt stabilite n teritorii restrnse, stabile politic, cu moned puternic, dotate cu reea dens de instituii bancare cu o puternic protecie a secretului bancar i a afacerii, ignornd controlul schimburilor, sunt deservite de linii aeriene bune cu reele moderne de telecomunicaii asigurnd legturi cu rile dezvoltate, beneficiaz de absena sau nivelul redus al impozitrii veniturilor sau beneficiilor i refuzul de a coopera cu fiscurile strine.

Fig. 5 Inserarea unei companii holding n regim offshore n relaiile de afaceri a unor societi

Paradisul fiscal este i un paradis financiar propice splrii banilor provenii din orice trafic. n contrast cu paradisurile fiscale rile dezvoltate apar ca infernuri fiscale care au o atitudine ambigu fa de acestea. ns, cu toate acestea, o parte din rile dezvoltate fac astzi concuren dur paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate n condiiile unei presiuni fiscale ridicate. n timp ce menin un nivel global ridicat al presiunii fiscale,

21

ele menin la dispoziia investitorilor structuri juridice i regimuri fiscale speciale care permit s scape de orice impunere sau s beneficieze de o impozitare foarte uoar. Societile de holding au o utilitate fiscal ridicat. Astfel, o societate dintro ar cu fiscalitate ridicat pentru veniturile din capital i care dorete s lanseze un mprumut obligatar, pentru a evita reinerea la surs a impozitului asupra dobnzilor, creeaz o societate de holding n Lichenstein. Obiectul acesteia este s emit titlurile de valoarea respectiv. Suma astfel obinut n urma vnzrii obligaiunilor este predat de ctre societatea holding ctre ara de origine n schimbul unei dobnzi egal cu rata dobnzii pentru obligaiunile emise. Dobnzile vrsate de societatea holding deintorilor de obligaiuni nu suport nici o reinere, micornd astfel costul finanrii pentru societatea iniial. Societile de baz sunt societi care au o activitate proprie. Ele sunt create n ri cu o presiune fiscal redus servind pentru concentrarea i administrarea beneficilor comerciale i financiare realizate n alte ri de ctre filialele i ntreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele gestioneaz trezoreria grupului care le-a creat (n rile n care sunt iniial stabilite), unde fiscalitatea este mai redus. Acest tip de societi se ntlnete mai ales n Elveia, unde veniturile provenite din surse strine sunt primite de societi controlate de nerezideni. Societile fictive au o existen material mai nensemnat. Acestea nu au baza n rile de refugiu, ci se rezum adesea la o cutie potal pe lng o banc, un cabinet de avocatur sau un serviciu de contabilitate. Aceste societi fictive au dublu scop: 1. s stabileasc n rile de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operaiuni; 2. s fac mai dificil controlul fiscal al contabilitilor diverselor ntreprinderi din grup. Printre aceste societi se pot ntlni: societi de brevete, n numele crora se pot obine brevete care apoi sunt concesionate, societi auxiliare de servicii care factureaz la pre majorat serviciile n mod real furnizate sau serviciilor fictive cum sunt societile de publicitate sau privind studiul pieei i trusturile.

2.2 Diminuarea bazei impozabile prin speculaii legale ale politicilor fiscale naionale i internaionale
Evaziunea fiscal legal permite sustragerea unei pri dinmateria impozabil, fr ca acest lucru s fie considerat contravenie sau infraciune. Frecvena acesteia este mai accentuat n perioadele cnd se modific sau se introduc noi legi, precum i atunci cnd statul utilizeaz n mod intenionat impozitul n scopul promovrii unor politici economice stimulatoare fa de anumite categorii socio-profesionale sau n anumite domenii de activitate. Evaziunea fiscal legal poate mbrca diverse forme: - acordarea unor faciliti fiscale (sub forma unor exonerri, scutiri pariale, reduceri, deduceri) constituie un cadru favorabil ocolirii de la plata obligaiilor fiscale prin anumite procedee;

22

- acordarea unor scutiri delimitate temporal, n cazul nfiinrii de noi societi comerciale, de la plata impozitului pe profit, constituie un alt exemplu. n unele ri, societile de persoane au dreptul de a opta ca venitul obinut s fie impus fie ca n cazul societilor de capital, fie ca n cazul persoanelor fizice independente; - atunci cnd statul se confrunt cu dificulti financiare mai deosebite, scoate de sub incidena impozitrii veniturile aferente depozitelor bancare i cele provenite din plasamente, sub form de titluri financiare obligatare emise de stat. - de asemenea, cnd cheltuielile generale ale societilor comerciale nu sunt reglementate, exist tendina supraevalurii acestora, prin creterea nejustificat economic a acestora. Supraevaluarea amortizrii, prin constituirea legal a unui fond de amortizare ntr-un cuantum superior uzurii fizice i morale a mijloacelor fixe, constituie o modalitate de diminuare a bazei impozabile; - impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creeaz condiii pentru contribuabilii care realizeaz venituri mai mari dect media, s nu plteasc impozit pentru diferena respectiv; - o posibilitate suplimentar de producere a evaziunii fiscale legale o constituie, aa cum subliniam mai devreme, existena paradisurilor fiscale, unde i stabilesc domiciliul i sediul social att persoane fizice, ct i persoane juridice i spre care i dirijeaz profiturile obinute pe teritoriul altor ri, eludndu-se astfel fiscul. O companie offshore reprezint un instrument financiar de planificare i evitare a taxelor, de ridicare a profitabilitii unei afaceri, de coordonare a unei activiti productive ntr-o libertate valutar deplin, dar i ntr-un linititor anonimat. Un paradis fiscal este folosit, n general, pentru a complica i descuraja ncercrile de a documenta veniturile nedeclarate, de a analiza fluxul fondurilor i de a demola argumentele de aprare prin separarea surselor de fonduri neimpozabile. n plus, paradisurile fiscale sunt folosite pentru a genera documente cu aparene de legitimitate. Asemenea documente sunt utilizate pentru a demonstra, n cazul unei cercetri administrative sau penale, c societatea respectiv funcioneaz de mai mult timp, deci are activitate continu, dei n fapt aceste documente au un caracter formal. Documentele respective pot fi utilizate pentru a sugera bonitatea firmei atunci cnd aceasta intr n relaii de afaceri sau bancare cu entiti din afara paradisurilor fiscale n care acestea au fost nregistrate. Principalele motivaii de ordin fiscal pentru folosirea "paradisurilor fiscale" pot fi grupate astfel: - tranzaciile care sunt motivate din acest punct de vedere, dar care sunt n concordan cu spiritul i litera legii, sunt considerate "planificri fiscale". Tehnica planificrii fiscale const n dirijarea profiturilor de la locul real de realizare a lor ctre firma mam care are sediul n paradisul fiscal, i poate mbrca forme diverse de la prestri de servicii pn la preuri de import - export distorsionate favorabil; - tranzaciile care profit de pe urma unor scpri legale sau administrative neintenionate sunt considerate cazuri de "evitare a impozitelor", care mbrac
23

forma de companii de asigurri captive, companii de investiii, unele forme de servicii i construcii efectuate prin entiti de tipul paradisurilor fiscale.

2.2.1 Studiu de caz: inserarea unei companii offshore n relaiile de afaceri a dou societi
Practic, cnd are loc o tranzacie comercial sau de alt natur ntre dou companii, bunurile sau serviciile pleac dintr-o direcie, iar documentele i banii din cealalt. Baza de impozitare ar fi constituit din diferen ntre preul la care aceste bunuri au fost achiziionate, mpreun cu alte cheltuieli, i preul la care acestea sunt vndute. O companie offshore poate fi inserat n mijlocul tranzaciei, iar profiturile nregistrate n registrele acesteia, n locul registrelor companiei originale. n acest fel, profiturile taxabile sunt transferate dintr-o jurisdicie cu taxe ridicate ntr-una cu taxe sczute sau fr taxe. Compania offshore va primi ordine direct de la client, iar bunurile vor continua s mearg de la productor la cumprtor. Aceast interpunere n lanul comercial este avantajoas att pentru cel care vinde bunurile, ct i pentru cumprtor (respectiv exportator importator).

24

Fig. 6 Operaiuni specifice de import-export prin inserarea firmelor fantom n vederea fraudrii fiscale

Exportatorul transfer profitul care provine din diferena dintre costul bunurilor vndute i preul de vnzare, n timp ce importatorul evit plata taxelor pe diferena dintre preul de achiziionare a bunurilor i preul cu care bunurile vor fi vndute n ara sa. De exemplu, o companie holding poate fi ncorporat ntr-o jurisdicie potrivit i utilizat la finanarea subsidiarilor localizai n state cu taxe ridicate. Avantajele principale care pot fi obinute de deintor sunt: - prin utilizarea acordurilor de evitare a dublei impuneri (DTT- Double Tax Treaty) pot fi acordate mprumuturi subsidiarilor la rate ale dobnzii atrgtoare; - dobnda va fi deductibil prin profiturile subsidiarului, iar taxa care ar trebui n mod normal reinut asupra dobnzii la surs poate fi redus sau eliminat; - tot prin utilizarea conveniilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri, taxele care ar fi aplicate asupra dividendelor pltite de ctre subsidiar ctre compania holding mam, pot fi reduse sau eliminate; - poate fi posibil s se aranjeze o vnzare a aciunilor subsidiarului fr a se aplica taxe pe ctigul din capital la surs sau n conturile companiei offshore; - de asemenea se pot primi onorarii care vor curge ctre compania offshore. Individul va primi apoi salariul pentru serviciile prestate care va fi taxabil oriunde angajatul este rezident, dar diferena dintre onorariu i salariu poate fi inut offshore i reinvestit fr a plti taxe.

2.3 Diminuarea bazei impozabile prin speculaii ilegale ale politicilor fiscale naionale i internaionale
Evaziunea fiscal frauduloas (ilicit) presupune eludarea deliberat a legislaiei fiscale fiind sancionat de lege prin msuri pecuniare i privative de libertate. Fiind un fenomen social cu implicaii asupra finanrii cheltuielilor publice, evaziunea fiscal frauduloas const n ascunderea ilegal, total sau parial, a materiei impozabile de ctre contribuabili, n scopul reducerii sau eliminrii obligaiilor fiscale ce le revin. Dei exist o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, suntem de acord cu clasificarea potrivit creia evaziunea fiscal ilegal se prezint sub urmtoarele forme12: a) evaziunea tradiional care: - const n sustragerea, parial sau total, de la plata obligaiilor fiscale, fie prin ntocmirea i depunerea de documente incorecte, fie prin nentocmirea documentelor cerute de legislaia n vigoare; -include urmtoarele procedee principale: -ntocmirea unor declaraii fiscale false sau nentocmirea acestora; - reducerea intenionat a ncasrilor, n scopul reducerii T.V.A. i a profitului impozabil, prin ncasri n numerar fr chitane i vnzri fr factur; - creterea voit a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;
12

NicolaeHoan, EvaziuneaFiscal, Editura Economic Bucureti, 1997, p. 191.

25

- producerea i comercializarea de bunuri i servicii economice n mod ilegal; - desfurarea unor activiti profesionale recompensate n mod clandestin (la negru); - diminuarea valorii motenirilor primite i a tranzaciilor cu bunuri imobiliare. b) evaziunea juridic const n a ascunde adevrata natur a unui organism sau a unui contract, pentru a evita obligaiile fiscale (de exemplu, cnd un contract de asociere este transformat, n mod ascuns, ntr-un contract de munc, pentru ca beneficiarul acestuia s obin anumite avantaje din calitatea de salariat); c) evaziunea contabil, greu de identificat n practic, const n a crea impresia unei evidene contabile corecte, utiliznd documente false, n scopul creterii artificiale a cheltuielilor, diminurii veniturilor, reducerii profitului impozabil i, n consecin, a obligaiilor fiscale datorate statului; d) evaziunea prin evaluare const n diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor i provizioanelor n scopul deplasrii profitului n timp.

Fig. 7 Cesionarea unei societi cu datorii la bugetul de stat

Lipsa unor reglementri legale, carenele existente n cele n vigoare, coroborate cu lipsa de cooperare a factorilor responsabili, cu nfiinarea societilor
26

comerciale, au fost speculate de diveri indivizi inventivi care au nfiinat o mulime de firme, aparent funcionnd legal, dar neputnd fi identificate la sediul social legal declarat. nfiinarea i funcionarea acestor "firme fantom", posibil prin acte de identitate, contracte de nchiriere false, nu constituie un scop n sine, ci pentru a eluda legislaia, cel mai adesea n domeniul fiscal. Din experiena de pn acum rezult c "marii specialiti" n firme fantom sunt n special cetenii strini de origine chinez i cei din lumea arab. De asemenea, o societate care funcioneaz corect, pn la un moment dat, dup care intr n conflict cu legea, se poate transforma n "firm cu asociai fantom"prin cesionarea (vnzarea) acesteia, cu tot cu datoriile ctre furnizori i stat, unor persoane care nu pot fi identificate, n baza unor acte false. Actele sunt ncheiate n faa notarului, fiind ulterior depuse la Oficiul Registrului Comerului, fr o verificare prealabil a condiiilor legale de funcionare cu privire la spaiul pentru sediul social i, n special, fr o consultare a organelor fiscale privind debitele neachitate ale fotilor proprietari. Consecinele funcionarii acestor "modele de societi" sunt dezastruoase. Aceste societi, n aparen nfiinate legal, beneficiaz de facturi de vnzare, care se transform imediat n facturi de aprovizionare ntocmite la "cererea clientului" la un pre de achiziie aproape egal cu cel de vnzare, intrri de mijloace fixe, servicii prestate fictive, genernd att neplata impozitelor ct i recuperri frauduloase de impozite indirecte. Acest fenomen ncepe chiar din vam, prin importuri la preuri declarate (completate uneori chiar la intrarea n ar) foarte mici, i se ncheie cu plile masive n numerar, ncasate pe chitane la limita superioar admis de lege, transformate n valut la casele de schimb i exportate prin diverse ci.

2.3.1 Studii de caz privind instrumentarea unor fapte relevante privind evaziunea ilicit
O societate comercial productoare de produse din carne factureaz ctre un distribuitor care aproviziona o reea de pizzerii si fast food. Profitnd de rulajul mare pe care l aveau acetia i de faptul c, n particular, distribuitorul avea i o firm de prestri servicii contabile prin care "controla" rulajele acestei reele, acesta ntocmea facturi fictive de aprovizionare i de vnzare societilor crora le presta servicii contabile, realiznd astfel circuitul "legal" al mrfurilor.

27

Fig. 8 Schema circuitului evazionist al societii productoare de preparate din carne

n realitate, produsele din carne aveau un circuit subteran n care, sub etichete false de mrfuri din import, reuea s vnd la un pre de 3 ori mai mare dect preul pltit furnizorului iniial. Astfel n decursul unui an, a reuit s prejudicieze statul cu ~250.000 RON impozit pe profit i cu ~120.000 RON TVA. Cazul a fost preluat de Parchetul de pe lng Judectoria sectorului unde avea domiciliul fiscal distribuitorul, iar una dintre greelile care au dus la descoperirea acestui caz a fost o desincronizare a facturilor de intrare ieire la nivel de reea.

28

Fig. 9 Schema societii deintoare offshore

Un alt caz n care este implicat i o societate offshore, de aceast dat n postur ilicit, este dat de felul n care un angajat al acesteia a neles s gestioneze fondurile. Societatea offshore era deintorul unor mese de biliard, aparatur pentru cazinouri i module fitness, pe care le nchiria unor ageni economici care desfurau astfel de activiti. ntruct aceast practic devenise o rutin, facturile externe de chirie de la societatea offshore se ntocmeau n ara n care erau nchiriate echipamentele, iar valoarea lor era n funcie de volumul ncasrilor declarate rezultate din aceast activitate, fiind toi nelei ca profitul impozitat simbolic n paradisul fiscal s fie mprit. ntruct unul dintre responsabili nu s-a mulumit doar cu partea astfel cuvenit, a redirecionat banii ctre propria cas de schimb valutar, ntocmind mprumuturi i rambursri fictive, n complicitate cu patronii societilor chiriae, n care a folosit i facturile externe (la care avea acces) ale societii offshore. Astfel ntr-o perioad de 3 ani, total chirie pltit la extern a fost de 3,1 milioane USD i 19 milioane EUR, prejudiciul estimat fiind de 6,8 milioane RON.

2.4 Evaziunea ilicit n Romnia

n Romnia, evaziunea fiscal reprezenta, n 2005, aproximativ 10% din P.I.B., n 2006 s-a meninut aproximativ la acelai nivel, iar fa de bugetul general consolidat al statului, reprezenta aproximativ 26% n 2005 i circa 27% n 2006. Pe categorii de impozite i taxe, structura evaziunii fiscale, n 2005 i 2006, se prezint n tabelul 1.
29

Experiena activitii de control mi permite s afirm c principalele forme n care se manifest evaziunea fiscal n Romnia sunt: - practicarea unor preuri liniare inferioare costurilor produselor brute livrate i implicit calcularea accizelor n funcie de preurile respective i nu de costurile efective ale produselor; -nenregistrarea n contabilitate a veniturilor realizate; - utilizarea unor facturi externe falsificate, n care se nscriu preuri mai mici dect cele reale; - n cazul autentificrii actelor de nstrinare a imobilelor, deseori prile convin ca preul vnzrii nscris n actul de vnzare-cumprare autentificat s fie inferior celui real, pentru ca taxa de timbru s se determine la un nivel mai mic; - vnzrile nedeclarate (cele care se fac fr ntocmirea documentelor corespunztoare i fr a fi nregistrate n contabilitate); -deducerile false (se realizeaz prin ntocmirea de facturi false); -erorile intenionate de nregistrare; -aplicarea incorect a cotei zero sau a scutirilor;
Tabelul1. Structura evaziunii fiscale, n 2005 i 2006, n Romnia

Nr.crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6.

Explicaii Impozit pe profit T.V.A. Impozit pe salarii Accize Impozite i taxe locale Alte impozite i taxe

Ponderi fa de total n 2005 27,45 16,11 22,11 31,07 9,15 5,02

Ponderi fa de total n 2006 34,16 17,12 20,01 29,12 11,12 6,54

Sursa: Raportul A.N.C. n anul 2005 i A.N.A.F n anul 2006.

- cereri de rambursare nejustificate, cnd se solicit rambursarea taxei aferente unor mrfuri exportate sau pentru bunuri la care legea permite deduceri, fr ns ca n realitate aceste operaiuni s fi fost efectuate. Ministerul Finanelor Publice, n 200613, analiznd fenomenul evaziunii fiscale, a identificat urmtoarele cauze care au facilitat manifestarea acesteia: -desfurarea de activiti fr autorizaie legal; - intenia de eludare sau nclcare deliberat a prevederilor din legislaia fiscal, n vederea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor i contribuiilor;
13

Raport de activitate - 2004, Ministerul Finanelor Publice, Bucureti 2005 (www.mfinante.ro).

30

-amnarea sau refuzul achitrii obligaiilor fiscale corect determinate; - conducerea incomplet sau incorect a evidenelor care stau la baza determinrii cheltuielilor, veniturilor i obligaiilor fiscale; - inexistena unei instane fiscale sau comerciale determin utilizarea excesiv a cilor de atac mpotriva actelor de control, precum i finalizarea actelor de justiie prin sentine diferite date la aceleai spee; - insuficiena supravegherii fiscale, n special n cazul productorilor de alcool; - exploatarea la maximum a unor incoerene sau inconsecvene ale legislaiei fiscale sau interpretarea arbitrar a prevederilor acesteia n ceea ce privete facilitile fiscale; -necunoaterea legislaiei fiscale.

2.5 Repercusiunea impozitelor

Analiznd fenomenul evazionist n profunzime, n cauzele care l produc, deosebit de important apare starea de repercusiune a impozitelor. Fenomenul financiar de repercusiune a aprut pe fondul ncercrii contribuabililor de a diminua, ct mai mult, efectele provocate asupra veniturilor proprii de ctre impozitele percepute de stat. Repercusiunea14 desemneaz, sintetiznd, aciunile de transmitere, de ctre subiecii pltitori ai impozitelor, a efectelor economice ale acestora ctre alte sectoare economico-sociale, asupra altor subieci, la alte niveluri, pe alte piee sau nalte economii naionale sau regionale. Repercusiunea se manifest numai atunci cnd subiecii pltitori ai impozitelor (contribuabilii legali) intr n raporturi economice cu ali subieci ctre care se ncearc transmiterea sarcinilor fiscale. Astfel, impozitul pltit de ctre contribuabilul legal este inclus n preul mrfii sau n tariful serviciului i se transmite cumprtorului sau consumatorului de serviciu, odat cu ncasarea de la acesta a preului sau a tarifului respectiv. Dac raporturile economice de schimb continu, noul suportator va include, la rndul su, impozitul n pre sau n tarif i-l va transmite n sarcina urmtorului cumprtor sau consumator. Aceste operaiuni se deruleaz, succesiv, pn se ajunge la consumatorul final. Multiplicarea contribuabililor de fapt se nregistreaz pe seama fenomenului de difuziune a impozitului, iar incidena impozitului definitiveaz difuziunea impozitului n masa de contribuabili. Incidena impozitului reprezint expresia efectului impozitului asupra contribuabililor i se manifest asupra cumprtorului (consumatorului) final care a generat veniturile impozabile sau a presupus derularea unor operaiuni impozabile(cazul T.V.A). Atunci cnd persoana care pltete impozitul l suport efectiv incidena este direct (de exemplu, persoanele angajate care sunt att pltitorii, ct i suportatorii impozitului pe veniturile din salariu). Dac persoana care pltete impozitul statului nu este aceeai cu cea care l suport efectiv, incidena este indirect. Incidena indirect se identific cu fenomenul de repercusiune a impozitelor, deoarece, prin legea instituirii lor, calitatea de
14

Iulian Vacarel, coordonator, Finante Publice, E.S.E.N., 2002, p. 247.

31

subieci pltitori ai impozitelor indirecte revine altor persoane dect suportatori ai acestora. Impozitele care se pot repercuta mai uor sunt cele indirecte, dar n anumite limite, pot fi repercutate i unele impozite directe (cum sunt, de exemplu, impozitele pe venit, impozitul funciar, impozitele pe circulaia averii .a.). Sintetiznd, cile prin care se poate realiza repercusiunea impozitelor sunt: - prin adugarea la preul de vnzare al mrfurilor sau la tariful serviciilor a impozitelor indirecte i recuperarea lor de la cumprtori sau/i consumatori n momentul ncasrii preurilor sau tarifelor; - prin cumprarea, n condiii conjuncturale favorabile, a materiilor prime, materialelor, combustibililor, mrfurilor etc. la preuri mai sczute dect cele de echilibru, ceea ce face posibil transpunerea unei pri a impozitelor asupra furnizorilor; - prin diminuarea preurilor de vnzare a bunurilor mobile i imobile, cu valoarea impozitului pe circulaia averii, care se transfer astfel n sarcina cumprtorilor. Prin studiile efectuate pesonal, n funcie de modul n care se realizeaz transpunerea sarcinii fiscale, putem distinge: - repercusiunea progresiv, cnd transpunerea se realizeaz de la productor la consumator; - repercusiunea regresiv, cnd transpunerea se realizeaz de la consumator la productor; - repercusiunea oblic, cnd transferarea impozitelor are loc asupra altor operaiuni economice dect asupra celei care i-a dat natere iniial (cum ar fi, de pild, creterea salariilor motivat de creterea impozitelor pe consum). De asemenea, n funcie de condiiile concrete, locul i timpul cnd fenomenul se manifest, repercusiunea impozitelor poate fi parial sau integral, n funcie de o serie de factori, cum sunt: - gradul de concentrare a activitilor productoare de venituri impozabile; - raportul, existent pe pia, ntre cererea i oferta aferent unor bunuri sau servicii impozabile (dac cererea este mai mare dect oferta, repercusiunea se poate realiza mai uor); - gradul de ocupare a forei de munc i evoluia consumului de bunuri i servicii n legtur cu acesta; - felul mrfurilor i/sau serviciilor care fac obiectul vnzrii-cumprrii (transpunerea este posibil, ntr-o msur mai mare, n cazul mrfurilor i/sau serviciilor cu cerere neelastic) .a.

2.5.1 Modele relevante de evaziune fiscal realizate prin prisma repercusiunii impozitelor
Acest fenomen, n aparen inofensiv, poate genera, concomitent cu folosirea instrumentelor evaziunii fiscale, ctiguri spectaculoase. Astfel, problemele legate de rambursri de T.V.A. au mbrcat n principal dou aspecte:

32

- primul a fost dat de facturile de aprovizionare a societilor. Erau ntocmite facturi false de aprovizionare, astfel c n evidenele contabile ale acestora figurau cu valori impresionante de T.V.A. de recuperat. Fiind ntrunite condiiile de rambursare T.V.A., printr-un control de rutin al furnizorilor, se rambursau sume importante de bani constituite din tranzacii ireale. Existena, din anul 1998, a unei baze de date privind facturile emise, aceast metod a fost abandonat, ns pe seama furnizorilor externi, care erau mai greu de identificat. Erau efectuate importuri de mrfuri la preuri mici, sub preul de vnzare al firmelor concurente, taxele din vam fiind pltite la acest nivel. Mrfurile erau vndute fictiv unei societi fantom, prin intermediul creia se cretea preul de vnzare la valoarea real de pia. Firma fantom vindea aadar marf unui distribuitor de bun credin, care observ totui c furnizorul solicit ca plile s se efectueze n numerar. Aceti bani erau convertii n valut i expediai beneficiarului tranzaciei prin diverse ci.

Fig 10 Schema firmelor fantom n amonte i aval

Aceste elemente fiind deja cunoscute organelor fiscale, statul a luat msuri

33

de combatere a acestor fenomene, fiind introdus valoarea n vam impus anumitor mrfuri. Legiuitorul a lsat posibilitatea ca, dac societatea importatoare se dovedete de bun credin, n sensul c vinde mrfurile respective la un pre apropiat de cel nscris n factura extern, acesta poate contesta preul de vnzare impus de stat, recuperndu-i garaniile depuse n vam. Funcionnd dup o schem similar, cu singura deosebire c, pentru a-i dovedi buna credin, firma importatoare vinde mrfurile unui lan de societi reale, aflate n complicitate, din care a doua sau a treia verig este firm fantom. Astfel, firma importatoare recupereaz garania vamal, pe seama unei cereri formulate organelor fiscale care nu controleaz circuitul mrfii pn la consumatorul final.

34

CAPITOLUL 3. METODE I TEHNICI DE CUANTIFICARE A EVAZIUNII FISCALE

3.1 Evaluarea materiei impozabile
Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile15 este o chestiune destul de delicat avnd n vedere drepturile i interesele contribuabililor. Ea a trebuit s rspund la ntrebri de genul: Cum s se stabileasc exact posibil materia impozabil, menajnd n acelai timp libertatea individual, secretul familiilor i intimitatea vieii private? Cum s se concilieze n acelai timp exactitatea i discreia? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului i satisfacerea justiiei sociale sau discreia care evit ca sistemul s devin o inchiziie fiscal? Cum s se evite rezistena sau fuga din faa impozitului, respectnd n acelai timp drepturile i libertile cetenilor ? Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evoluia produselor fiscale. Acestea trebuie s fie compatibile cu principiile care stau la baza determinrii materiei impozabile, cu tehnicile de impunere i obligaiile agenilor economici privind organizarea i conducerea contabilitii.Pentru teoria i practica fiscal clasificarea metodelor nu prezint valoarea informaional pe care o prezint clasificarea prelevrilor fiscale. Aceasta nseamn c metoda trebuie s contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a prelevrii fiscale, s elimine tendina de sustragere prin diferite procedee, parial sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, s corespund cu obligaiile care-i revin contribuabililor pe linia organizrii i conducerii contabilitii i s se realizeze cu un efort ct mai redus. Comparativ cu numrul produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt puin numeroase, n schimb operaiunile prin care se realizeaz n practic pot conduce la variante specifice fiecrui impozit. Din cercetarea efectuat, m-am oprit asupra a trei metode relevante de evaluare a masei impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive i metodele administrative. Metodele declarative stau la baza evalurii directe, n timp ce evaluarea indirect este reprezentat de cele prezumtive i administrative. Metode declarative Declaraia contribuabilului (declaraia controlat) este procedeul cel mai simplu de cunoatere a materiei impozabile i const n furnizarea cu promptitudine i pe propria rspundere a elementelor privind situaia financiar a contribuabilului. Se pleac de la premisa c n mod efectiv contribuabilul este n msur s cunoasc natura i mrimea veniturilor sale, a motenirii sau a cifrei de afaceri i s indice administraiei situaia sa personal, familial sau profesional. Asociind contribuabilul i administraia la determinarea bazei impozabile, metoda declarativ implic din partea administraiei recunoaterea unei prezumii de exactitate a declaraiei i din partea contribuabilului un efort de sinceritate. ns aici se afl principala lacun a procedeului, riscul de fraud care impune existena
15

NicolaeHoan, EvaziuneaFiscal, Editura Economic Bucureti, 1997, pag. 115.

35

controlului. De asemenea, declaraia este perceput sau resimit ca o constrngere dur, aceea de a dezvlui un aspect fundamental al vieii private. Avantajele acestui sistem constau n uurarea sarcinii administraiei i n oferirea unui element de prob pentru administraie care-l poate opune contribuabilului. Declaraia terului const n declararea de ctre persoana care cunoate mrimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de ctre organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor). Sistemul este interesant pentru administraie care are de ctigat n ceea ce privete exactitatea deoarece terul nu are nici un interes s subevalueze materia impozabil. Acest lucru se datoreaz att faptului c el se expune sanciunilor, ct i pentru c salariile, chiriile i drepturile de autor pltite sunt cheltuieli care se deduc din profitul impozabil. Aceast tehnic este utilizat n mod curent n Marea Britanie i SUA ceea ce explic reputaia de civism fiscal a contribuabililor, care funcioneaz i n ara noastr odat cu implementarea impozitrii globale a veniturilor. Metoda asigur posibilitatea aplicrii principiului personalizrii pentru impozitele directe prin intermediul deducerilor i reducerilor. Se asigur astfel o legtur ntre venitul impozabil i capacitatea contributiv real a contribuabilului, n condiiile evitrii eroziunii factorilor de producie recompensai, prin evitarea impunerii repetate a venitului provenit din aceeai surs, protejarea sursei, stimularea economisirii i orientarea acesteia n direcia investirii. Metoda de evaluare prin intermediul declaraiilor fiscale ale contribuabililor nu constituie o metod perfect, dar prezint totui avantaje certe. Aceasta se bazeaz pe onestitatea declaraiilor contribuabililor i pe dreptul de control al administraiei, permind stabilirea situaiei exacte a contribuabilului pe baza tuturor veniturilor i obligaiilor acestora. Dezavantajul metodei const n tendina natural a contribuabililor de a sustrage o parte a materiei impozabile aciunii impozitului, prin diverse tehnici: ntocmirea de documente false, omisiuni frauduloase, pli care nu au legtur cu obiectul de activitate, nregistrri n conturi care nu corespund prevederilor legale, transferul veniturilor prin crearea de societi dependente i alte proceduri. Pentru eliminarea neseriozitii contribuabililor, a tendinei de a proceda la fraude fiscale i a evitrii riscului diminurii funcionalitii acestei metode de evaluare, este necesar organizarea unor structuri de control, prin care s se verifice sinceritatea i valabilitatea veniturilor declarate n mod periodic, dar fr a afecta activitile desfurate de contribuabili. n acelai timp este necesar existena unor structuri care s soluioneze rapid litigiile ce pot s apar ntre contribuabili i administraie n urma verificrilor. Controlul asupra evalurilor fcute de contribuabili se realizeaz pe baza informaiilor existente n contabilitatea acestora, a celor existente la tere persoane cu care acetia au relaii economice, prin verificrifaptice a activitilor desfurate, informaii extrase din conturile bancare i prin verificarea concordanei dintre nivelul de trai, avere i veniturile declarate. Organizarea unui sistem

36

informaional menit s asigure, att corecta evaluare, ct i controlul corect i obiectiv al declaraiilor fiscale pe baz de informaii certe, constituie marele avantaj al metodei. n acelai timp existena acestuia implic un cost care, nu poate s depeasc nivelul veniturilor realizate i nici s reprezinte o pondere semnificativ. Atunci cnd aceste restricii nu sunt ndeplinite, se utilizeaz metode de evaluare a materiei impozabile mai puin exacte. Impozitele actuale care fac obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global, TVA, impozitele pe cifra de afaceri brute,impozitele pe succesiuni i donaii. Evaluarea prin intermediul declaraiilor fiscale fcute de tere persoane care cunosc situaia exact a contribuabililor pltitori, completeaz n unele situaii metoda precedent sau poate s funcioneze independent de aceasta. Obligativitatea evalurii i prezentrii actelor din care rezult cuantumul plilor fcute, aparine unor tere persoane fr a exista obligativitatea ntocmirii unor declaraii periodice care s fie depuse la administraia fiscal. Metoda contribuie la simplificarea relaiilor dintre administraia fiscal i contribuabili, n condiiile n care controlul periodic al informaiilor privind veniturile impozabile capt alte valene. Sarcina administraiei se limiteaz la verificarea agenilor economici, a instituiilor publice i a persoanelor care fac pli ctre ali subieci din economie i n consecin cunosc situaia exact a veniturilor pltite. Persoanele tere sunt interesate s evalueze i s declare exact materia impozabil, dei exist i riscul nedeclarrii. Interesul declarrii exacte e legat de evitarea unor penalizri din partea administraiei i de posibilitatea ca unele venituri s fie deduse din propria lor baza impozabil la nivelul declarat. Riscul nesinceritii apare atunci cnd anumite venituri impozabile au fost pltite pentru activiti realizate n economia subteran, cnd se urmrete sustragerea de la plat a unor obligaii sociale sau a unor impozite indirecte aferente anumitor bunuri i servicii neevideniate contabil. Pentru toate impozitele reinute prin stopaj la surs, exist riscul amnrii la plat a impozitului reinut, n scopul utilizrii ca surs atras pentru finanarea activitilor desfurate. Privit n ansamblu, metoda prezint avantajul rapiditii evalurii materiei impozabile i plii impozitului, comoditii pentru administraia fiscal i pentru contribuabilul suportator. Aceasta asigur securitatea fluxurilor prelevrilor fiscale mpotriva riscurilor insolvabilitii plii obligaiilor datorate. Metodele prezumtive Caracteristica comun i principial a acestor metode o constituie aproximaia. Din categoria acestei metode fac parte tehnici pe baz de indici. Metodele indiciare se aplic n cazul impozitelor reale (funciar, pe cldiri etc.) i d o imagine aproximativ a valorii obiectului supus impozitrii, fr a ine seama de persoana care deine obiectul respectiv. Aceast evaluare prezint avantajul c este simpl i puin costisitoare i dezavantajul c nu asigur o impunere echitabil. Tehnicile forfetare urmresc atribuirea de ctre administraia fiscal, de comun acord cu contribuabilul, a unei anumite valori obiectului impozabil,
37

stabilind n acest fel mrimea masei impozabile. i n acest caz evaluarea se face cu aproximaie. Existena unui numr mare de mici subieci economici care au obligaia organizrii unei evidene contabile sumare sau care nu sunt obligai la inerea unei evidene contabile, a determinat meninerea n sfera metodelor existente n practica fiscal a metodei de evaluare forfetar. Apariia metodei a constituit un pas nainte fa de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumie, ntruct elementele nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie rezultatul discuiilor asupra echitii fiscale, ntruct venitul i averea impozabil pot suferi modificri, n timp ce semnele rmn constante, i prin urmare prelevarea fiscal este izolat de consecinele fluctuaiilor economice i de capacitatea contributiv. Evaluarea forfetar se realizeaz n funcie de un numr de elemente economice prestabilite, specifice activitilor de contribuabil care, sunt n relaie direct cu materia impozabil reprezentat de venit sau de avere i influeneaz capacitatea contributiv a acestora. Dezavantajul metodei const n faptul c, indiferent de numrul elementelor relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare general a materiei impozabile. Aceast tendin este stimulat de existena a dou influene, una dinspre cadrul legislativ i alta dinspre contribuabili. Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit n parte. O grupare a acestora este totui posibil, n acest sens identificndu-se: forfete legale, forfete convenionale i forfete colective. n cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele relevatoare ale venitului, valabile pentru toi contribuabilii din aceeai surs i n aceleai condiii, baza de referin fiind stabilit prin lege. De exemplu: rata medie a beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe pia etc. Valoarea materiei impozabile este stabilit semi-automat, ntruct administraia fiscal dispune de o anumit libertate de apreciere. Forfeta comercial sau individual se stabilete pe baza discuiei dintre administraie i contribuabil, cutnd s in seama de particularitile activitii desfurate de fiecare contribuabil. Administraia utilizeaz n acest scop baza informaional de care dispune i informaiile furnizate de contribuabili. Forfeta colectiv combin evaluarea pe baz de declaraii cu cea forfetar, veniturile fiind evaluate conform declaraiei, iar cheltuielile forfetare conform prevederilor legale. Cealalt influen provine dinspre contribuabili care au posibilitatea denunrii forfetei n situaia n care venitul impozabil evaluat este superior venitului realizat. Subevaluarea bazei impozabile influeneaz asupra fluxurilor fiscale determinnd pierderi pentru buget, principiul justiiei fiscale fiind afectat deoarece capacitatea contributiv este lovit parial. Pentru contribuabili metoda forfetar este comod, prezint avantajul simplificrii evidenei i al diminurii sau eliminrii costurilor cu inerea acestora. La rndul su, administraia este scutit de a controla n mod repetat un numr mare

38

de subieci economici cu o contabilitate fie sumar, fie prost organizat, influennd pozitiv asupra costurilor acesteia. Metodele de evaluare administrative Administraia fiscal stabilete, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei impozabile. Ele sunt consecina prerogativelor atribuite administraiei de a mpiedica reaua voin a contribuabilului n cazul apelrii la instrumente de ascundere a obligaiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral, absena contradictoriului i existena de privilegii pentru fisc. n legislaia fiscal din Romnia s-a prevzut metoda de evaluare a procedurilor din oficiu. Astfel, conform prevederilor legale16 n vigoare: n cazul n care, ca urmare a svririi unei infraciuni sau contravenii, nu se poate stabili, pe baza evidenelor contribuabilului, impozitele, taxele i contribuiile datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin estimare, utiliznd n acest scop orice documente i informaii referitoare la activitatea i perioada desfurat, inclusiv compararea cu activiti i cazuri similare. Metoda este extrem de simpl, dar imperfect pentru a corespunde cerinelor moderne de justiie fiscal. Metoda constituie o aplicare limitat a principiului realitii, ntruct indicii utilizai nu sunt suficient de relevani pentru a determina valoarea real a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurrii corelaiei capacitii contributive cu obligaia fiscal i neglijarea veniturilor i averii care nu corespund indiciilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda s fie injust n ansamblul su, n acelai timp fiind neproductiv pentru buget datorit randamentului sczut. Pentru contribuabil prezint avantajul c este o metod discret care nu necesit un control periodic al administraiei fiscale. Pentru administraie metoda este comod, cci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitndu-se la stabilirea valorii i controlul acesteia la intervale mari de timp, influennd pozitiv asupra costurilor acesteia. Pentru a determina valoarea impozabil real i cuantumul legal al prelevrilor fiscale se folosete metoda evalurii corective. Evalurile corective apar ca urmare a exercitrii dreptului de control de administraie i este determinat de producerea urmtoarelor fapte: defecte ale declaraiilor fiscale, lipsa declaraiilor fiscale n cadrul termenelor legale, omisiuni i erori cu privire la evalurile fcute de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administraiei fiscale, indiferent dac acestea s-au produs cu sau fr intenia persoanelor implicate. n funcie de relaiile care apar ntre administraie i contribuabili i de cauzele care au declanat evaluarea corectiv, se pot identifica proceduri de corectare a evalurilor realizate anterior i proceduri de evaluare din oficiu. Procedura de corectare a evalurilor realizate anterior se aplic contribuabililor care respect obligaiile care le revin privind organizarea contabilitii, depun declaraii fiscale n termenele legale, calculeaz, rein i vireaz impozitele prin stopaj la surs n cadrul termenelor. Procedura include n sfera sa ansamblul contribuabililor, indiferent dac acetia sunt supui
16

Legea 87/1994 Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial nr. 299/24.10.1994, Partea I, republicat n Monitorul Oficial nr. 544/29.07.2003, Partea I, modificat i completat.

39

regimului declaraiilor ctre administraie, regimul forfetar sau regimul bazat pe semne exterioare. Procedura se declaneaz n momentul n care organul de control fiscal constat omisiuni i erori care influeneaz asupra fluxurilor fiscale destinate finanrii bugetului. Restabilirea valorii impozabile legale i a cuantumului prelevrilor fiscale se extinde asupra ntregii perioade de prescripie. Rspunderea contribuabililor este diferit i depinde de producerea erorii cu sau fr intenie din partea sa i de persoana care a constatat i corectat eroarea. Procedura de evaluare din oficiu se declaneaz n situaia n care contribuabilii obligai prin lege refuz inerea evidenei contabile sau nu ntocmesc i depun n termenele legale declaraiile fiscale, exist o discrepan ntre veniturile declarate i informaiile deinute de administraia fiscal. Administraia utilizeaz n acest caz procedura dreptului contradictoriu, care nu mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se realizeaz pe baza elementelor cunoscute de administraie: informaii din conturile bancare, informaii deinute de la tere persoane, valoarea locativ a imobilelor deinute i cumprate, suma total a cheltuielilor personale cunoscute, maini, terenuri, animale de ras care aparin contribuabilului. Valoarea impozabil global se determin n funcie de baremele legale. Contribuabililor le rmne dreptul de a accepta sau de a contesta pe baz de probe decizia administraiei fiscale. Concluzionnd, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare este compatibil n cazul impozitelor directe cu principiul realitii, iar pentru impozitele indirecte cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declaraiei este compatibil cu principiul personalizrii i cu tehnica advalorem. Evaluarea forfetar cuprinde elemente, care corespund principiului personalizrii, evaluate dup elemente reale prestabilite, dar specifice activitii desfurate de contribuabil. Evalurile corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale, acionnd n direcia rentregirii acestora. Toate aceste principii i tehnici sunt, la rndul lor, legate de procedeele de determinare a cuantumului prelevrilor fiscale, prin intermediul cotelor proporionale ori progresive i al tarifelor specifice.

3.2 Metode de determinare a evaziunii fiscale

Aria destul de larg n care se manifest evaziunea fiscal pune n faa organelor de control financiar i fiscal sarcini deosebite. Determinarea exact a valorii sumelor care se vehiculeaz prin economia subteran este practic imposibil. ns, aa cum am subliniat anterior, una dintre metodele statistice practicate este aceea de a examina activitatea instituiilor cu atribuii de control privind faptele de evaziune fiscal instrumentate i prejudiciul acestora, la numr de ageni verificai, i extrapolarea acestor date la nivel naional. Astfel17, n anul 2005, Garda Financiar ia desfurat activitatea cu un numr de 902 de comisari, ntreprinznd, n aceast perioad, un numr de 146.643 de aciuni de control.
17

Raport de activitate Garda Financiara - Comisariatul General, Bucureti 2006 (www.gardafinanciara.ro).

40

Ca urmare a acestor aciuni, au fost constatate 125.865 de fapte care constituie abateri de la reglementrile financiar fiscale pentru care au fost aplicate sanciuni contravenionale n valoare total de 162.395 mii lei (RON).
Tabelul 2. Valoarea amenzilor, confiscrilor i sesizrilor penale aplicate i ntocmite de Garda Financiar

- mii lei Explicaii I. SUME TOTALE: -stabilite -ncasate din care: Amenzi -stabilite -ncasate Confiscri -stabilite -ncasate Altele -stabilite -ncasate II. SESIZRI PENALE - numr - valoare prejudicii 01.01 31.12.2005 272.100 98.300 01.01 31.12.2006 286.497 132.098 % 105 134

108.200 89.600 163.900 8.700 1.720 361.600

162.395 121.691 117.097 9.039 7.005 1368 2.009 697.104

150 136 71 104

117 193

De asemenea, n conformitate cu prevederile legale, au fost confiscate bunuri i numerar fr provenien legal sau care au rezultat din svrirea unor fapte ilicite, n valoare de 117.097 mii de lei.

41

Fig. 11 Ponderea amenzilor aplicate pe principalele domenii de activitate

n 959 de cazuri s-a dispus suspendarea temporar a activitii unor ageni economici pentru nclcarea prevederilor O.G. 28/1999 privind obligativitatea dotrii i utilizrii aparatelor de marcat electronice fiscale, a 284 de ageni economici pentru nclcarea procedurilor privitoare la fabricarea i comercializarea produselor accizate i a 24 de cazinouri i sli de jocuri de noroc. Pentru continuarea cercetrilor, avnd n vedere natura infracional a faptelor constatate, n 2009 de cazuri, pentru un prejudiciu de 697.104 mii de lei, au fost sesizate organele de cercetare penal.

Fig.12 Ponderea suspendrilor de activitate n domeniile care prevd aceast msur

42

Un numr mare de aciuni, respectiv 1727, s-au finalizat, de asemenea i cu sesizarea organelor fiscale crora, n temeiul art. 7 din ordonana18 privind organizarea i funcionarea Grzii Financiare, li s-a solicitat efectuarea unor inspecii fiscale, avnd n vedere natura constatrilor executate de Garda Financiar.

Fig.13 Structura sesizrilor penale pe principalele domenii de activitate

n aceeai perioad, Garda Financiar a soluionat 571 de lucrri la solicitarea parchetului, 1723 la solicitarea organelor de poliie, a ntocmit 120 de informri ctre Oficiul Naional Prevenirea i Combaterea Splrii Banilor (O.N.P.C.S.B.) i a soluionat 203 de solicitri din partea acestei instituii. Totodat, colaborarea cu Departamentul de Lupt Antifraud din cadrul Cancelariei Primului Ministru a condus la identificarea unor situaii n care fondurilor europene li s-a dat o alt destinaie dect cea prevzut n proiectele pentru care au fost acordate finanrile. Rezultatele prezentate sunt superioare celor nregistrate n anul anterior i evideniaz preocuparea spre reorientarea activitii Grzii Financiare ctre descoperirea i combaterea faptelor de fraud fiscal. Astfel, numrul sesizrilor penale ntocmite n anul 2006 depete cu 17% pe cel din anul anterior, iar sumele aferente prejudiciilor constatate sunt cu peste 93 % superioare celor din perioada precedent. Rezultate bune au fost nregistrate i n ceea ce privete volumul amenzilor ncasate operativ, raportat la cele aplicate. Analiznd n structur, pe domenii de activitate, pot fi evideniate rezultatele obinute n combaterea fraudei cu produse accizate, deopotriv alcool, tutun i uleiuri minerale, precum i cele cu fier vechi, material lemnos, cereale etc. A fost abordat, de asemenea, problematica jocurilor de noroc, au fost stopate o serie de aciuni ntreprinse de comerciani pentru sustragerea de la plata ctre bugetul statului a unor sume datorate i s-a acionat permanent n centrele comerciale pentru combaterea evaziunii i a practicilor comerciale ilicite.
18

Ordonana de urgen nr.91 din 2 octombrie 2003 privind organizarea Grzii Financiare, publicat n Monitorul Oficial nr. 712/13 octombrie 2003, Partea I.

43

Remarcm c urmrirea evoluiei fenomenului evaziunii fiscale pe baza unor indicatori cum sunt: numrul cazurilor de evaziune fiscal, rata cazurilor de evaziune fiscal n totalul verificrilor, ponderea evaziunii fiscale identificate n P.I.B. i n totalul veniturilor bugetului general consolidat, permite desprinderea unor concluzii privind stabilirea msurilor pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale

Fig.14 Ponderea prejudiciilor estimate pe principalele domenii de activitate

Natura ascuns i eterogenitatea formelor de manifestare a economiei subterane determin un accentuat caracter de fragilitate al metodelor de msurare a dimensiunilor acesteia. n mod curent, mrimea economiei subterane se exprim ca procent din totalul activitilor economice, fiind din acest punct de vedere asimilat oricrei ramuri economice. Instrumentele folosite se bazeaz pe metode aproximative sau pe anchete care sunt metode mai precise.

3.2.1 Metode aproximative

Incantaia politic const n avansarea de cifre speculative pentru obinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este mai puin de a da o informaie real utilizabil, ct de a determina o reacie n favoarea unor msuri urmrite de cel care lanseaz aceste cifre. Incantaia politic este o metod pifometric (" dup miros") cu utilizare frecvent n finanele publice. Aceasta este folosit pentru aprecierea economiei subterane, adic producia i veniturile nedeclarate. Se lanseaz cifre pur speculative pentru a convinge cetenii, oamenii politici c fenomenul exist n stare acut. La noi n ar au fost puine cazuri cnd au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscal. Rapoartele anuale ale Ministerului Finanelor Publice artau c mai mult de jumtate din agenii economici controlai au fost depistai ca evazioniti. n unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice i magice ale evaziunii fiscale urmrete s pregteasc opinia public n legtur cu severitatea verificrilor care se impun i care urmeaz a se efectua. Estimarea metodologic se face prin instrumente economice i sociologice. Instrumentele economice sunt utilizate pentru a msura frauda fiscal, ct i
44

fenomenul economiei subterane. Economia subteran cuprinde producia legal nedeclarat, bunuri i servicii ilegale, veniturile n natur disimulate. La rndul ei, producia nedeclarat, componenta principal a economiei subterane, corespunde la ceea ce se mai numete "economia la negru" (frauda i evaziunea fiscal, munca la "negru"). Dei ea este ascuns fiscului, nu nseamn c n mod necesar ea scap n totalitate contabilitii naionale, deoarece contabilitile naionale practic corecii pentru a ine cont de declaraiile subevaluate. Estimarea economiei subterane se face plecnd de la diverse metode care se bazeaz pe aceeai idee. Se estimeaz c economia subteran las urme care apar pe piaa muncii n agregatele monetare sau sub forma dezacordului ntre venituri i cheltuieli. Indiciile economiei subterane pe piaa muncii pot fi cercetate prin sondaj (metoda ofer posibilitatea de a obine informaii referitoare la ntreaga colectivitate prin observarea-cercetarea numai a unei pri a acesteia). De exemplu, unui eantion reprezentativ al populaiei i se pune ntrebarea dac au participat la economia clandestin n calitate de cumprtor sau vnztor de bunuri i servicii nedeclarate. Eantionul este ntrebat i n legtur cu numrul de ore lucrate la negru, salariul orar etc., putndu-se evalua mrimea economiei subterane. Aceast metod utilizeaz agregatele contabilitii naionale, cum ar fi venitul naional. Ea se folosete, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale. Msurarea evaziunii i fraudei fiscale pornete de la contabilitatea naional. Aceasta msoar, n primul rnd, diferena dintre veniturile cunoscute din punct de vedere fiscal i veniturile reale din punct de vedere economic. Conturile naionale dau n fiecare an o descriere exhaustiv a veniturilor percepute din impozite i taxe,ele putnd fi comparate cu statisticile direciei de impozite i taxe. Ecartul care apare prin comparare poate fi interpretat, sub rezerva precauiilor, ca msurnd evaziunea i frauda fiscal. Comparaia dintre statisticile fiscale i datele contabilitii naionale nu permite totui s se fac o departajare ntre fraud i evaziune, fiind necesare studii foarte fine pentru msurarea economiei subterane i a fraudei. Contabilitile naionale practic analize "sensibile" ale evoluiei PIB n diferite ipoteze privitoare la talia economiei subterane. Pierderea de bunstare asociat cu tratamentul difereniat al muncii casnice i al muncii prin intermediul pieei este n SUA cuprins ntre 20 i 45 miliarde de dolari. Oferta dat de munc i capital este fix i toate elasticitile sunt unitare. 19 Estimarea a fost fcut utiliznd modelul echilibrului general ,care presupune existena numai a dou bunuri (sau dou sectoare) n economie, c exist numai doi factori de producie, c aceti doi factori sunt oferii ntr-o cantitate fix, pieele sunt concureniale i se pleac dintr-o poziie de optim Paretian n absena impozitrii, mprind economia n dou sectoare: un sector de pia i un sector al produciei casnice.

3.2.2 Metode statistice

19

A.C. Harberger, Taxation and Walfare, Boston, Little, Brown,1974, p. 103

45

Instrumentele sociologice pentru msurarea evaziunii fiscale au fost elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor particulare n rndul anumitor profesii, considerate mai "expuse" la evaziunea fiscal. Dei rectificrile care se fac n cursul i n urma verificrilor fiscale pot fi urmarea unor erori constatate din cauza unei greite aplicri a legislaiei (fr existena inteniei svririi evaziunii fiscale) totui, n cele mai multe cazuri, aceste rectificri au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor sustrase de la impozitare. Rezultatele verificrilor fiscale sunt utilizate n toate rile Uniunii Europene i n SUA pentru evaluarea economiei oculte. Rezultatele controalelor au fost extrapolate la ntreaga populaie impozabil. Pe aceast baz s-a evaluat c n Suedia ntre 8 i 15 % din venitul naional este sustras impozitrii. Anchetele particulare n rndul anumitor profesiuni sau n anumite sectoare sunt, de asemenea, un instrument de msur. Anchetele se fac asupra profesiunilor liberale: avocai, medici, contabili, oameni de litere etc. Metoda eantionului reprezentativ al contribuabililor. Aceasta este o metod foarte rspndit care este utilizat n asociaie fie cu un sondaj pentru o anchet de opinie, fie cu verificri fiscale aprofundate, folosit i n Frana de ctre Direcia General a Impozitelor i Consiliul Impozitelor. 1 Asocierea unui control fiscal aprofundat i a unui eantion reprezentativ de contribuabili presupune constituirea unui eantion de familii fiscale pe baza unei trageri la sori aleatoare pornind de la totalitatea contribuabililor persoane fizice. Selecia eantionului se face n funcie de natura venitului impozabil i de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salariile, beneficiile industriale i comerciale sau beneficii necomerciale. Prin reduceri succesive, plecnd de la eantionul de baz se rein dou eantioane reprezentative coninnd un numr de contribuabili. Pentru toi contribuabilii, fcnd parte din aceste dou eantioane, sunt fcute verificri aprofundate ale situaiilor fiscale de ansamblu. Datorit reprezentativitii celor dou eantioane, rezultatele obinute pentru fiecare dintre ele, n ceea ce privete ratele de cretere a bazelor de impozitare i procentajul de plat a impozitelor, permit s se fac o estimare statistic pentru ntreaga mas de contribuabili. Metoda se poate folosi pentru evaluarea n parte a fiecrui impozit sau tax datorat bugetului de stat. Aceasta permite msurarea nu numai a fraudei, n sens juridic, ci i a sumei veniturilor nedeclarate care se pot descoperi dac se procedeaz la verificarea tuturor contribuabililor impozitai pentru veniturile obinute. n ceea ce privete controlul fiscal, acesta mbrac mai multe forme i utilizeaz diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este impus mai ales n condiiile supremaiei sistemului declarativ de impunere, de trei motive

46

principale: 1. pentru asigurarea respectrii legii i a voinei legiuitorului; 2. din raiuni de justiie i echitate n scopul evitrii situaiei n care contribuabilii cinstii s plteasc n locul contribuabililor frauduloi; 3. din motive economice, adic s se asigure condiii de concuren loial ntre agenii economici. Formele controlului fiscal, potrivit literaturii de specialitate, sunt n funcie de precizia cercetrii i de impozitele la care se refer. Pentru fiscalitatea propriuzis se disting de obicei controlul sumar i controlul aprofundat. Controlul sumar se efectueaz asupra dosarului fiscal n biroul agentului verificator i poate fi formal (se limiteaz la simpla verificare cifric a declaraiei de impunere i a documentelor necesare) i controlul asupra pieselor dosarului (controlul curent i exhaustiv asupra documentelor ce se afl, n legtur cu cel verificat, la sediul agentului verificator). Controlul aprofundat (care st la baza msurrii evaziunii fiscale) difer de precedentul prin mijloacele folosite i scopul verificrii. El const n verificarea faptic i nu numai asupra documentelor n ceea ce privete sinceritatea declaraiei de impunere. n aceast privin se disting verificri contabile i verificri ncruciate ale ntregii situaii fiscale. Verificrile contabile au ca scop controlarea exactitii i sinceritii declaraiilor de impunere n scopul stabilirii impozitelor sustrase. Verificrile ncruciate se refer la venitul global al persoanelor fizice. Ele caut s confrunte veniturile declarate i cele prezumate plecnd de la modul de via i patrimoniul contribuabilului, precum i de la situaia trezoreriei. Instrumentele controlului fiscal sunt, n primul rnd, organizatorice (in de modul de organizare a fiscului). Cel mai elaborat din aceste instrumente, cel mai eficace dar i cel mai contestat, l constituie balanele de trezorerie. Balana de trezorerie este un procedeu care permite administraiei s verifice dac suma total a mijloacelor de pli n timpul perioadei examinate este egal cu cea a resurselor de care contribuabilul a putut dispune n cursul acelei perioade. Un eventual dezechilibru (creditare firm, mprumut patron etc.)constituie proba existenei unor venituri subterane (evaziune fiscal). Serviciile fiscale compar disponibilitile degajate, adic de care a dispus contribuabilul, cu disponibilitile cheltuite. Un decalaj ntre cei doi termeni comparai, dac nu este explicat, probeaz venituri subterane. n acest caz, venitul prezumat este evaluat la o sum superioar venitului declarat. Aadar, din cercetarea efectuat rezult c balana trezoreriei este un mijloc eficient pentru evaluarea venitului prezumat al unui contribuabil. Dac "ieirile" sunt superioare "intrrilor" se prezum un venit nedeclarat egal cu soldul balanei. O problem important impus de controlul fiscal o constituie metodele ce trebuie s stea la baza seleciei contribuabililor verificai. n rile cu tradiii fiscale, controlul fiscal a fost coordonat, raionalizat i mai nou informatizat. Selecia contribuabililor presupune determinarea sectoarelor cu riscuri mari

47

de fraud fiscal i n al doilea rnd selecionarea dosarelor cu risc ridicat pornind de la marii evazioniti i de la marii contribuabili. Primii se refer, evident, la contribuabilii care au deja un trecut fiscal. Reperai i sancionai, acetia au un dosar care este reexaminat anual n cadrul controlului asupra documentelor, iar marii contribuabili pot fi persoane fizice sau persoane juridice. Pentru selecia acestora sunt stabilite fie de selecie n urma controlului asupra documentelor dosarului fiscal pe baza crora urmeaz verificarea la faa locului. Aceste fie cuprind principalele caracteristici fiscale ale contribuabilului i precizeaz motivele de selecie care justific o propunere de verificare. Exist pericolul ca prin aceast metod unii contribuabili s nu fie controlai niciodat, dar i pericolul ca, avnd n vedere suprapunerea atribuiilor organelor de control, numirea n aceste funcii a unor persoane care nu au nici mcar o legtur cu activitatea economic (ingineri, medici etc.) i care uneori sub lozinca "m-a trimis eful dup bani, nu mai sunt bani la buget" prin uurina ncheierii unui act de control pot introduce n aceast baz de date anumii ageni economici de bun credin. Informatizarea controlului fiscal a fost aplicat n rile dezvoltate i const n realizarea unui eantion aleator al contribuabililor, stabilindu-se 10% din contribuabili dintr-un departament, acetia fiind verificai minuios (n Frana, sistemul numit Proselec). O analiz descriptiv a sumelor suplimentare privind impozitele obinute se efectueaz pe baza unei metode matematice, analiza discriminantului. Ea permite stabilirea unei corelaii ntre existena sumelor stabilite suplimentar i sumele care figureaz la diferite rubrici ale declaraiei. Odat aceast analiz matematic fcut, se ajunge la calcularea pentru fiecare declaraie de impunere a unei note. Cu ct nota este mai ridicat, cu att exist ansa ca declaraia s fac obiectul unei reimpuneri. Se solicit apoi calculatorului s scoat declaraiile cu notele cele mai mari. Cu acest sistem de selecie, din trei declaraii verificate, una face obiectul reimpunerii. 2. Asocierea unei anchete prin chestionar cu eantion reprezentativ al populaiei este o metod folosit n Norvegia pentru msurarea economiei subterane pe piaa muncii. Eantionul reprezentativ conine un numr de persoane care sunt intervievate i completeaz un chestionar pentru a ti dac au utilizat servicii ale muncii la negru sau dac au efectuat servicii salarizate n condiii nelegale. Chestionarul prevede ntrebri n legtur cu numrul de ore de munc i cu salariul orar, permind evaluarea mrimii economiei oculte. n ara noastr, msurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode aproximative (incantaia politic este cea mai utilizat n prezent). Piedicile n aplicarea instrumentelor i tehnicilor metodice i tiinifice pentru msurarea evaziunii fiscale se datoreaz nu inabilitii n manevrarea acestor instrumente, ci multiplelor imperfeciuni i particulariti din domeniul fiscal: evaziunea masiv realizat de diverse grupuri de interese i de unii ageni economici aprui pentru a profita de largile bree din legislaia fiscal, comparativ cu evaziunea fiscal nesemnificativ a contribuabililor persoane fizice; importante handicapuri legate de organizarea activitii fiscale; nefolosirea, nc, a metodei contabilitii naionale pentru evidena macroeconomic etc.
48

rile cu economie dezvoltat au organisme specializate pentru dimensionarea acestui flagel. Pe fondul internaionalizrii i deschiderii statelor, a necesitii unor dotri corespunztoare pentru a rspunde noilor tendine, activitatea de colectare a fondurilor statului, prin aceasta nelegnd contribuia fiecrui cetean, reprezint o prioritate care nu mai poate fi acceptat trunchiat. n aceast etap a informatizrii pe care o parcurgem, este evident, dac nu exist alte interese, ca singur soluie care a fost folosit cu succes i n alte state o reprezint controlul strict, pe cale informatic, a veniturilor obinute de fiecare contribuabil folosind i alte chei de control (care s fie confruntate cu declaraiile acestora), mergnd pn la impunerea unui coeficient minim de profit la cifra de afaceri. Este bine s se stabileasc clar ce indivizi i ce tipuri de societi prejudiciaz mai grav bugetul statului, iar controalele organelor statului s se efectueze pe seama unor informaii precise, eliminnd hruirea i abuzurile.

CAPITOLUL 4. APLICAIE PRACTIC - PROGRAM INFORMATIC PRIVIND TESTAREA ACTIVITII AGENILOR ECONOMICI PRIN TEORIA SEMNALULUI
4.1 Teoria semnalului20
Modelele elaborate sub aceast teorie pornesc de la ideea c pe pia exist dou tipuri de ageni economici: - ageni economici mai bine informai reprezentai de manageri, bancheri, brokeri etc -ageni economici mai puin informai reprezentai de acionari i creanieri. Informaiile care deosebesc cele dou categorii privesc performanele firmelor (a proiectelor de investiii) i capacitatea acestora de a rezista diferitelor stri ale riscului ce pot s apar. Pornind de la aceast asimetrie de informaii, agenii mai bine informai pot profita de lipsa de informare a celorlali. Astfel, dac extrapolm faptul c agenii bine informai despre activitatea lor sunt contribuabilii,
20

Ion Stancu,Finane,Editura Economic, 1997, p.263

49

iar cei mai puin informai despre aceast activitate sunt organele cu atribuii de control, ajungem la subiectul propus de noi. n acest context, teoria semnalului urmrete crearea i punerea n aplicare a unui sistem de echilibrare a strii informaionale existente n activitatea economic, astfel nct s se poat distinge adevrata activitate a contribuabililor. O alt problem asociat asimetriei de informaii o reprezint imperfeciunea informaiei: cei mai bine informai vor cuta s transmit semnale, mai mult sau mai puin corecte, celor mai puin informai. n activitatea de control, aceasta se remarc prin dirijarea discuiilor i verificrilor spre cele pe care patronul sau administratorul societii le consider corecte sau mai puin vulnerabile. Informaia c semnalul poate mbrca diverse forme, ncepe cu cota de participare a managerilor la finanarea investiiilor, rata de ndatorare, ponderea creditelor pe termen scurt, mrimea dividendelor, nivelul preurilor etc. Pentru exemplificare, vom studia bonitatea unei societi ca semnal. 4.1.1. Analiza bonitii ca semnal Elementele care configureaz, n ansamblul lor, noiunea de bonitate a unui agent economic, redau capacitatea acestuia de a-i acoperi obligaiile, asigurnd n acelai timp fondurile necesare continurii activitii i realizrii de profit. Subaspectul economico-financiar componentele bonitii sunt: - solvabilitatea i lichiditatea; acestea exprim gradul n care capitalul social asigur acoperirea creditelor pe termen mediu i lung ca i capacitatea pe care o are un agent economic de a acoperi, prin elementele patrimoniale active (disponibil, efecte de ncasat, debitori pe termen scurt etc.), elementele de pasiv, respectiv obligaiile contractuale de plat pe termen scurt. Active curente ---------------------Pasive curente Active curente - Stocuri ------------------------------(Testul acid sau rata rapid)

Lichiditatea curent = (lichiditatealrgit)

Lichiditate imediat = curente

Pasive

Solvabilitate patrimonial =

Capital social --------------------------------------------Credite (TL+TS) + Fonduri proprii Fonduri proprii

50

Solvabilitate lrgit =

--------------------------------------------Credite (TL+TS) + Fonduri proprii

- rentabilitatea arat eficiena activitii firmei n perioada dat, modul de realizare a procesului de producie i eficiena economic a ntregii activiti. Rentabilitatea fondurilor proprii = proprii + Credite Acestor dou elemente, care reprezint esena noiunii de bonitate, li se adaug i factori adiaceni dar nu lipsii de interes, cum ar fi: Randamentul activelor = Profit net ----------------------Total active Capital ------------Datorii Datorii totale ---------------Total active Debitori ---------------- x 365 zile Vnzri Profit ------------------------------------totale folosite Fonduri

Rata independenei financiare =

Gradul de ndatorare =

Perioada de ncasare =

precum i corectitudinea, echitatea, receptivitatea i promptitudinea partenerului, elemente care completeaz n ansamblul lor imaginea bonitii oricrui agent economic. Aadar verificarea bonitii poate fi realizat utiliznd: - surse de informare directe axate pe analiza unor documente financiar- contabile, respectiv analiza lichiditii, solvabilitii i rentabilitii pe baza bilanului contabil i a contului de profit i pierdere i a altor documente emise de agentul economic supus analizei ; - surse de informare indirecte obinute de la parteneri de afaceri tradiionali, tere persoane care pot s furnizeze informaii asupra bonitii firmei. Analiza direct a bonitii comerciale nu exclude informaiile indirecte, ci utilizeaz toate elementele care pot conduce la formarea unei imagini corecte i de ansamblu. Tabelul 3 cuprinde un model de punctare cu note de la 1 la 5 a elementelor de bonitate n funcie de valoarea acestora.
51

Tabelul 3. Punctajul indicatorilor de bonitate n funcie de valoarea acestora.

Indicatorul Lichiditatea curent Lichiditatea imediat Solvabilitatea patrimoniului Randamentul activelor Rata independenei

5 <100% <50% <5%

>150% 135-170% >100% 90-100% >30% 20-30%

115-135% 100-115% 75-90% 20-10% 50-75% 5-10%

>50% >1%

30-50% 0,8-1%

20-30% 0,6-0,8%

10-20% 0,3-0,6%

<10% <0,3%

financiare Gradul de acoperire a cheltuielilor din ncasri Solvabilitatea lrgit Gradul de ndatorare >50% 0-30% 40-50% 30-50% 30-40% 50-65% 20-30% 65-80% <20% >80% >120% 100-120% 90-100% 70-90% <70%

Privite prin situaiile prezentate mai sus societii respective i se acord un punctaj, stabilind gradul su de bonitate folosit ulterior n diverse cazuri practice, cum ar fi : acordarea de credite, participarea la licitaii, ncheierea de contracte cu diverse firme etc. S considerm o societate n care toi indicatorii de bonitate sunt favorabili, obinnd un punctaj maxim. n acest moment un manager neavizat ar putea lua o decizie cu eventuale consecine grave: - n primul rnd o firm se poate implica ntr-o finanare n sistem leasing, n locul contractrii unui credit, fapt care determin apariia sistemului de plat total al chiriei n bilan. Aceast form de finanare poate produce o ndatorare ascuns, reflectat n rate lunare n conturile de cheltuieli, care ar altera contul de profit i pierderi i situaia financiar; - n al doilea rnd exist pasivele condiionate, care nu sunt incluse n sistemele de nregistrare i care apar ca simple note de subsol. De exemplu, dac o firm a garantat debitele unei pri, acestea devin obligaii condiionate, iar n cazul
52

n care cel garantat devine insolvabil, firma trebuie s achite integral suma garantat, fapt ce se transform ntr-un eveniment neprevzut; - n al treilea rnd, firma poate fi achiziionat la un timp dup ce a nceput activitatea. La data achiziionrii pot fi acumulate profituri nedistribuite ca dividende, care aparin de fapt fostului proprietar. Cum anul financiar nu a fost ncheiat ele vor fi reflectate n balana din cursul anului a noului proprietar care poate obine astfel indicatori pozitivi pe seama unei activiti la care nu a participat. - n al patrulea rnd, creterea stocurilor deinute i a creditelor acordate debitorilor trebuie analizate, deoarece implic o micare lent a acestora, o potenial degradare a stocului sau o posibil apariie a ru platnicilor. Totodat, creterea volumului creditelor primite de la furnizori nu este un lucru ru pentru afaceri n msura n care acestea finaneaz activitatea. Problema care se pune este dac finanarea stocurilor poate fi convertit n numerar fr a afecta lichiditatea. Sigur c nu trebuie neglijat sensibilitatea indicatorilor de bonitate i n general nu trebuie contestat un certificat de bonitate care, pe lng indicatorii propriu-zii, reflect la un moment dat i datoriile fa de bugetul statului, datoriile n curs fa de furnizori, precum i alte relaii care pot aprea n derularea activitilor unei firme cu terii. Aadar, bonitatea poate fi considerat un semnal, att prin sintetizarea informaiilor, ct i prin factorii ce pun n eviden deschiderea firmei la pia. Prin faptul c anumii manageri mai abili pot interpreta informaiile incluse n bonitate mai analitic cernd din partea firmei tere informaii suplimentare (alte date i informaii financiare, auditarea acesteia etc.), ceilali se pot opri doar la datele prezentate n certificat, care este un act oficial, dar cu a serie de limite, cteva din acestea analizate anterior, cu consecine n performanele viitoare a firmei.

4.1.2 Auditul financiar i de regularitate ca semnal Obiectivul general al unui plan de audit financiar 21 este acela de a furniza asigurarea c situaiile financiare examinate sunt complete i ntocmite cu acuratee, iar operaiile economice s-au efectuat n conformitate cu legile i reglementrile relevante n vigoare. ndeplinirea acestui obiectiv n condiii de certitudine absolut, chiar dac este posibil de realizat, presupune o activitate costisitoare. Pentru a diminua aceste costuri exist ns posibilitatea realizrii auditurilor pe baz de teste. n acest context auditorii, prin rapoartele lor, caut s ofere o asigurare rezonabil (nu absolut) c situaiile financiare examinate sunt complete i corecte. Auditul trebuie s nceap cu activitatea de planificare, prin care se cuta s se asigure realizarea acestuia ntr-o manier economic, eficient, eficace i ntr-o perioad de timp bine determinat.

21

Curtea de conturi a Romaniei Manual de audit financiar si regularitate - Bucuresti 2003, p. 5.

53

Fig. 15 Planificarea auditului unei societi verificate.

Pentru a nelege activitatea entiii auditate, trebuie s se culeag date privind baza legal n care i desfoar activitatea i persoane cu funcii de rspundere, raporturile de intrare-ieire cu alte entiti, creane i venituri ncasate, cheltuieli i alte datorii efectuate, activele deinute, cadrul de raportare a obligaiilor ctre stat, precum i alte controale efectuate n perioade precedente. Determinarea materialitii ajut controlorul s stabileasc natura i ntinderea procedurilor de audit, indiferent de mrimea eantionului, n funcie de valoare sau pentru fiecare grup de situaii financiare exprimat sub forma unei valori numerice. Estimarea erorilor din situaiile financiare i calcularea preciziei sunt necesare pentru a calcula dimensiunea eantioanelor. Auditorii calculeaz o mrime exprimat numeric, cunoscut sub denumirea de precizie determinat prin aplicarea unui procent situat ntre 80% i 90% asupra diferenei dintre nivelul materialitii i valoarea estimat a erorii. Procentul va fi cu att mai mare cu ct erorile fluctueaz mai puin de la un an la altul i cu att mai mic cu ct suma erorilor nu poate fi prevzut. Divizarea situaiilor financiare n categorii de operaiuni economice are ca scop adaptarea unei abordri corespunztoare a auditului pentru fiecare categorie de operaie economic. mprirea n categorii cuprinde de regul obiectul controalelor interne i evaluarea riscurilor. Auditorul identific i evalueaz riscurile pentru fiecare categorie de operaiuni economice. Evaluarea riscurilor, stabilirea nivelului materialitii i estimarea erorilor, de ctre auditori, determin volumul activitii de

54

audit. Identificarea riscurilor specifice l ajut pe auditor la selectarea testelor de audit, care vor fi orientate n special ctre problemele cele mai importante. Pentru a planifica auditul, auditorul utilizeaz un model al riscului alctuit din patru componente: riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare i riscul de audit. Riscul inerent reprezint susceptibilitatea ca o categorie de operaiuni s conin erori, care pot fi materiale, n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni presupunnd c nu au existat controale interne. Riscul inerent reprezint evaluarea auditorului privind probabilitatea ca o declaraie eronat sau o neregularitate s poat apare nainte de analizarea eficacitii controalelor interne. Evaluarea riscului inerent trebuie s se bazeze pe nelegerea activitii entitii auditate i pe discuiile cu managementul. De asemenea, n evaluarea riscului inerent auditorul trebuie s in cont de o serie de factori, dup cum urmeaz: Natura activitii entitii. Aceasta poate afecta raionamentul profesional al auditorului privind evaluarea riscului inerent. Operaiunile economice neobinuite. Exist o probabilitate mai mare ca operaiunile neobinuite ale entitii, spre deosebire de operaiunile de rutin, s fie nregistrate sau prelucrate incorect, datorit lipsei de experien. Printre exemple se pot enumera: contractele de nchiriere, achiziii importante, pierderi datorate incendiilor etc. Cunoaterea activitii entitii i analizarea stenogramelor edinelor conducerii reprezint modaliti foarte utile pentru identificarea i analizarea acestui tip de operaiuni. Aplicarea raionamentului profesional la nregistrarea corect a operaiunilor i a soldurilor conturilor. O mare parte din soldurile conturilor (inventarele anterioare, creane nencasate) necesit o atenie deosebit din partea conducerii, deoarece riscul nregistrrilor eronate este ridicat. Active susceptibile a fi deturnate. Auditorii apreciaz c n cazul operaiunilor ce presupun pli sau ncasri n numerar, riscul inerent este ridicat. De asemenea, cu ct probabilitatea de deturnare a fondurilor este mai mare, cu att riscul inerent este mai crescut. Anumite articole sunt, de asemenea, susceptibile de a fi sustrase, cum ar fi lucrrile de art, aurul, numerarul etc. Numrul locaiilor (birouri regionale, filiale etc.). Riscul inerent este ridicat atunci cnd responsabilitile importante sunt transferate unui numr mare de locaii ale entitii. Complexitatea legilor i a principiilor contabile. Pot exista regulamente contabile noi i complexe, ceea ce implic o atenie sporit din partea auditorului, deoarece riscul apariiei erorilor sau neregularitilor este ridicat. nelegereaentitii i a activitilor sale trebuie s fie suficient de cuprinztoare pentru a permite auditorilor s evalueze riscul inerent. n vederea evalurii riscului inerent la nivelul entitii, auditorul trebuie n mod normal s completeze un anumit formular pentru fiecare categorie de operaiuni, care urmeaz a fi testat. n acelai timp, auditorul trebuie s analizeze dac exist riscul ca n
55

situaiile financiare ale entitii auditate, s existe erori. Astfel, el va cuta s identifice neregularitile sau erorile materiale, precum i dac acestea au fost fcute n mod intenionat sau neintenionat. Auditorul ia n considerare riscul erorilor monetare i al neregularitilor, care cumulate pot determina entitatea s ntocmeasc greit situaiile financiare. De asemenea, auditorul trebuie s aib n vedere dac exist riscul de corupie. Riscul de corupie poate exista acolo unde funcionarii publici au libertatea de a acorda licene sau exceptri selective, prioriti pentru furnizarea serviciilor publice sau au posibilitatea interpretrii aplicrii discriminatorii a unor reguli sau regulamente. Totodat, auditorul trebuie s verifice dac exist riscul de splare a banilor. Oricare dintre situaiile n care anumite persoane fac pli ctre instituiile publice i primesc banii napoi ntr-un timp foarte scurt, pot fi suspectate ca fiind o modalitate de splare a banilor. De exemplu, persoanele care nu respect legea pot spla banii prin intermediul entitilor care colecteaz taxele i impozitele(persoane particulare sau companii efectueaz greit pli ctre o entitate care ulterior ramburseaz aceste sume) sau prin fondurile de ajutor guvernamental. Dup identificarea riscurilor specifice, acestea trebuie nregistrate n documentele de lucru. n acelai timp, se va nregistra att cauza, care a condus la apariia acestor riscuri, ct i efectul asupra acurateei, a caracterului complet sau a regularitii situaiilor financiare. Riscul de control constituie riscul ca o eroare material, care ar putea apare ntr-o categorie de operaiuni, n mod individual sau cumulat cu erori din alte categorii de operaiuni, s nu poat fi prevenit, detectat, sau corectat n timp util de controale interne n funciune. Un sistem de control intern cuprinde att mediul de control ct i procedurile de control. Mediul de control include concepia conducerii i stilul de funcionare, stabilirea responsabilitilor i a politicilor privind procedurile de control. Acolo unde mediul de control este ineficient, este improbabil ca procedurile de control s fie eficiente, orict de sigure ar putea s apar n documente. Este deci fundamental s se cunoasc modul n care controalele funcioneaz n cadrul entitii. Procedurile de control reprezint acele politici i proceduri pe care conducerea entitii le stabilete pentru a proteja entitatea mpotriva fraudelor, pierderilor, neregularitilor i erorilor, avnd un rol att preventiv ct i de detectare. Controalele preventive. Sunt destinate pentru a stopa i preveni apariia erorilor i neregularitilor, n primul rnd n evidenele contabile. Acestea sunt fie documentare, prin natur (manuale de politici sau proceduri), fie implic proceduri specifice de control aplicate fiecrei operaiuni. Controalele de detectare. Aceste controale sunt realizate cu scopul de a descoperi i corecta erorile sau neregularitile din evidenele contabile, acolo unde acestea exist, avnd n general o semnificaie mai mare pentru auditor n comparaie cu controalele preventive, ntruct n mod normal
56

exist o prob documentar, care arat c acest tip de control a funcionat n conformitate cu destinaia care i s-a dat iniial (ex.: verificarea concordanei dintre sistemul de salarizare i nregistrrile din sistemul contabil). n practic se ntlnesc urmtoarele tipuri de proceduri de control: Controalele de gestiune. Sunt controale dispuse de managementul entitii, acestea incluznd supervizarea i revizuirea procedurilor de control. Prin natura lor acestea ajut la detectarea erorilor. Ele includ verificarea rapoartelor de exceptare i controlul modului de valorificare a rezultatelor controalelor interne i performana utilizrii alocaiilor bugetare. Controale organizaionale. Aceste controale rezult din modul n care fiecare organizaie este structurat i pot fi att de detectare ct i de prevenire. Ele includ n mod normal responsabiliti bine definite, dar i o separare a unor funcii incompatibile cum sunt: iniierea unor operaiuni, prelucrarea i procesarea, nregistrarea. Controale de autorizare. Funcioneaz n mod normal la nivelul operaiunilor individuale, iar ca natur sunt preventive. Scopul acestor controale este de a stopa o operaiune nainte ca aceasta s fie prelucrat (procesat), n cazul n care nu a fost autorizat la un nivel corespunztor. Un control de autorizare bun va specifica foarte clar cine poate aproba, i ce va aproba. Totodat, va stabili volumul verificrilor necesare naintea aprobrii, precum i modul n care vor fi probate verificrile. Controalele operaionale. Aceste controale se refer la caracterul complet i la acurateea prelucrrii datelor i pot fi att preventive ct i de detectare. Ele pot include verificri succesive pentru a oferi asigurarea c documentele sunt complete, cum ar fi compararea unui set de documente cu altul (ex.: comenzile cu facturi) pentru a identifica eventualele neconcordane, controlul totalurilor i/sau al punctajelor. Controalele fizice. n mod uzual sunt desemnate a fi preventive i includ controale asupra accesului la anumite bunuri i la nregistrrile contabile, prin msuri de protecie fizic simple (fiete/seifuri) precum i prin msuri logistice (ex.:stabilirea unor parole pentru accesarea fiierelor din computere). Nici un sistem de control nu poate garanta n totalitate nregistrarea corect i acurateea deplin a operaiunilor. De aceea, auditorul, cnd evalueaz riscul de control, trebuie s in seam de o serie de factori, cum ar fi: Posibilitatea ca aceste controale s nu fie fcute de cei responsabili cu desfurarea lor; Efectuarea necorespunztoare a controalelor, datorit unor erori umane ca rezultat al unui raionament sau interpretri greite sau datorit neglijenei sau neateniei; Incapacitatea sistemelor de control standardizate de a aborda operaiunile neobinuite; Eecul controlului datorit unor schimbri intervenite n prelucrarea operaiunilor i adoptarea unor proceduri neadecvate (nestandardizate). Riscul de nedetectare reprezint riscul ca procedurile efectuate de auditor s nu detecteze erorile care exist ntr-o categorie de operaiuni i care pot fi materiale
57

n mod individual sau atunci cnd sunt cumulate cu erori din alte categorii de operaiuni. Riscul de audit constituie riscul pe care auditorul este dispus s i-l asume prin emiterea unei opinii incorecte asupra unui set de situaii financiare. Decizia privind abordarea auditului constituie combinaia diferitelor tipuri de teste de audit care sunt utilizate pentru a obine probele necesare atingerii obiectivului auditului. n termeni generali, obiectivele unui audit sunt:
Tabelul 4. Obiectivele unui audit
Definiie Toate operaiunile relevante au fost nregistrate. Toate operaiunile sunt declarate cu precizie. Toate tranzaciile nregistrate sunt reale. Aseriunea Exhaustivitatea ntrebri Operaiunea a fost nregistrat n registrele contabile? Operaiunea a fost nregistrat la valoarea corect? Tranzacia este nregistrat corect la capitolul de cheltuieli al contului din anul financiar n care s-a efectuat?

Acurateea

Realitatea

Regularitatea

Toate operaiunile sunt n concordan cu legile i reglementrile relevante.

Operaiunea este legal i n conformitate cu reglementrile n vigoare?

Prezentarea

Toate operaiunile sunt clasificate i descrise conform reglementrilor.

Operaiunea este corect codificat i prezentat?

Colectarea probelor de audit suficiente, relevante i de ncredere care s susin o opinie asupra situaiilor financiare; Evaluarea acurateei i a integralitii situaiilor financiare privind activitatea, programul sau entitatea auditat; Obinerea asigurrii c situaiile financiare au fost ntocmite i prezentate corect; Obinerea asigurrii c operaiunile care susin situaiile financiare sunt legale i respect prevederile legilor i reglementrilor. Auditorul efectueaz ntotdeauna cteva teste directe de fond. De aceea, ntr-o prim etap, va obine o list a tuturor operaiunilor entitii, n form scris sau pe suport electronic, care s cuprind toate operaiunile ce urmeaz a fi testate pentru anul auditat. Totodat, va avea n vedere i alte surse de informare, de exemplu registrele de mijloace fixe pot oferi o list a tuturor articolelor intrate n cadrul entitii n anul auditat.
58

Dup ce a selectat tranzaciile cu valoare mare i pe acelea care comport un risc special, auditorul va testa n mod normal un eantion din restul tranzaciilor ntruct nu ar fi eficient sau practic s le testeze pe toate. Acolo unde este posibil auditorul selecteaz un eantion statistic. Cele dou modaliti de selectare a unui eantion statistic sunt eantionarea aleatorie simpl (RANDOM) i eantionarea pe baz de uniti monetare (MUS). Procedurile analitice constituie un instrument util, care ajut auditorul s evalueze dac anumite cifre sunt rezonabile. Acestea sunt foarte potrivite pentru categoriile de operaiuni n care cifrele sunt uor de preliminat. Salariile sau veniturile din taxele locale sunt, n mod special, potrivite pentru a fi testate prin proceduri analitice, deoarece cheltuielile sau veniturile se pot previziona, putnd fi verificate prin informaii din afara sistemului contabil. Veniturile obinute din vnzarea activelor nu pot fi testate cu succes prin proceduri analitice, deoarece acestea difer n mod considerabil de la an la an. Prima etap a unei proceduri analitice este aceea de a stabili diferena acceptabil dintre prognoza fcut de ctre auditor i cifrele care apar n situaiile financiare. A doua etap a unei proceduri analitice este aceea de a face o estimare (calcularea previziunii). Auditorul trebuie s efectueze aceast procedur nainte de a cunoate valoarea care apare n situaiile financiare. De aceea prognoza pe care auditorul o realizeaz trebuie s rezulte din date independente de nregistrrile contabile. Ct de departe va merge auditorul n coroborarea datelor depinde de ncrederea pe care o va avea n aceste date. n general, auditorii se bazeaz mai mult pe coroborarea datelor obinute, din interiorul entitii, dect pe cele obinute din afara entitii. A treia etap a procedurilor analitice este aceea de a compara prognoza cu valoarea contului. Dac cifrele din situaiile financiare se ncadreaz n aceste limite, atunci auditorul are certitudinea c cifrele sunt corecte, iar operaiunile verificate sunt n conformitate cu reglementrile n vigoare.
Tabelul 5. Metode de eantionare n activitatea de audit

59

Opinia de audit constituie o declaraie scurt, clar i explicit referitoare la concluziile generale ale auditului situaiilor financiare ale entitii auditate. Prin exprimarea opiniei auditorul furnizeaz o asigurare rezonabil c situaiile financiare auditate ofer o imagine fidel i real a situaiei financiare a entitii, n conformitate cu principiile contabile acceptate. n mod normal, auditorul exprim o opinie privind existena erorilor n situaiile financiare, respectarea standardelor de contabilitate i de raportare relevante, referitor la legalitatea i regularitatea operaiunilor financiare. De precizat c opinia se refer la situaiile financiare luate n ansamblu. Opinia de audit este prezentat ntr-o form standardizat. Termenii uzuali folosii la formularea opiniei sunt: situaiile financiare ofer o imagine fidel i real sau prezint fidel sub toate aspectele materiale. Utilizarea acestor termeni specifici depinde de cadrul legal care guverneaz funcionarea entitii auditate. De menionat c, indiferent de forma n care este prezentat, coninutul opiniei trebuie exprimat cu mult claritate. Principalele tipuri de opinie sunt urmtoarele: Opinie fr rezerve (necalificat sau favorabil); Opinie fr rezerve (necalificat) cu paragraf explicativ; Opinie cu rezerve (calificat) prin limitarea sferei sau dezacord; Opinie advers (nefavorabil);
60

Refuzul exprimrii opiniei.

4.2 Program informatic privind testarea indicatorilor unei societi

Pornind de la cele dou semnale, se va ncerca s se defineasc o aplicaie informatic, n care se vor mbina elementele rezultate prin teste multiple determinate empiric i indicatori consacrai. Programul testeaz practic gradul de sinceritate al agentului economic, speculeaz greelile i necorelaiile care provin din activitatea zilnic a entitii respective. Valorile medii ale indicatorilor folosii au rezultat att prin studiul pe o perioad de trei ani a bilanurilor unui eantion reprezentativ al societilor din ar, dar i utiliznd metoda semnalului i auditrii, n sensul gsirii, prin eantionare i etapizare, acelei mici neconcordane care s trezeasc suspiciunea controlorului financiar. Programul n sine vrea o aplicaie economic a consultrii, de exemplu n cazul creditarii unei persoane fizice, la Centrala Riscurilor Bancare (C.R.B.) sau Arhiva Electronic Global a Riscurilor Mobiliare (A.E.G.R.M.), de care se poate sau nu ine seama n luarea deciziei. 4.2.1 Descrierea aplicaiei Programul are o interfa accesibil, uor de accesat:

Caseta 1. Interfaa utilizator al aplicaiei: primul meniu

n primul rnd, trebuie definit Tipul entitii verificate n vederea delimitrii acesteia ca mrime. Se completeaz apoi Codul Activitilor Economice Naionale (CAEN), n vederea definirii activitii preponderente. Este evident c altfel va fi definit o activitate de transporturi fa de o activitate de consultan din punctul de vedere al corelaiei conturilor de venituri i cheltuieli.
61

Caseta 2. Interfaa utilizator al aplicaiei: detalierea entitaii verificate

Caseta 3. Interfaa utilizator al aplicaiei: detalierea codului CAEN Cod CAEN 6720 - Activiti auxiliare ale caselor de asigurri i de pensii 7011 - Dezvoltare (promovare) imobiliar 7012 - Cumprarea i vnzarea de bunuri imobiliare proprii 7020 - nchirierea i subnchirierea bunurilor imobiliare proprii sau nchiriate 7031 - Agenii imobiliare

Dup aceste operaii, se trece la aciunea de culegere date, cea mai important de altfel. Cu ct datele culese vor fi selecionate pe mai muli ani, cu att ele vor reflecta mai bine evoluia i fenomenele cuprinse n activitatea entitii, existnd i corelaii de evoluie a fenomenului.

Caseta 4. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate

62

Selectnd tasta Adugare se va cere un minim de informaii despre societate n vederea salvrii ulterioare, cmpuri care, cu excepia denumirii societii, nu sunt obligatorii. Se trece apoi la culegerea propriu-zis a datelor. Orice selecie va fi urmat de precizarea perioadei n care se dorete sau exist informaia.
Caseta 5. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate adugare

Caseta 6. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate, tipul documentului contabil 63

n etapa I de verificare a corelaiilor se trece la identificarea principalilor indicatori de bonitate a entitii studiate (verificarea se face prin prisma evaziunii i fraudei fiscale), n sensul existenei unei neconcordane fa de indicatorii normali ai unei societi. n final, dac exist date suficiente, se va obine un punctaj care va arta diferena fa de aceste limite normale.
Caseta 7. Interfaa utilizator al aplicaiei: prima verificare a corelaiilor

Etapa a doua de verificare a corelaiilor presupune n detaliu corelaii asupra conturilor efective. Se vor verifica conturile de cheltuieli (n funcie de obiectul de activitate) cu chiria, energia electric, pota, consultan, telefon, combustibili etc.

64

De asemenea, conturile pe tipuri de venituri vor fi corelate cu cele de adaosuri comerciale, descrcarea gestiunii, dac acestea corespund domeniului de activitate, provizioane i rezerve etc. Orice abatere de la un indicator normal al activitii, orice suspiciune creat prin nregistrri n fug, n conturi improprii va fi penalizat i afiat printr-un mesaj. Practic, orice bani splai prin firm, orice ncercare de nenregistrare a intrrilor, a ieirilor, de alterare a contului de profit i pierdere prin deformarea cheltuielilor sau veniturilor, precum i alte elemente descrise anterior n capitolele teoretice, produce la nivelul firmei un dezechilibru, un semnal, care poate fi evideniat i urmrit. Rezultatul final se poate obine direct sau prin etapele I i II definind gradul de evaziune i neconcordanele agentului verificat. Culoarea fondului pe care se afieaz datele finale arat: - verde parametrii normali; nu sunt suspiciuni; - gri exist probleme i neconcordane care sunt afiate, dar sunt de mic amploare i nu prezint un pericol real; - rou probleme i neconcordane reale care pot fi particulariti, erori de nregistrare sau datorate evaziunii fiscale.
Caseta 8. Interfaa utilizator al aplicaiei: a doua verificare a corelaiilor

De menionat c toate elementele de culegere date sunt compatibile cu programele gratuite de asisten contribuabili oferite pe adresa de internet a Ministerului Finanelor Publice, www.mfinante.ro. Opiunea de modificare de parametrii presupune c utilizatorul expert poate s-i configureze singur valorile n vederea obinerii punctajului final.
65

4.2.2 Aplicaie practic privind funcionalitatea programului informatic: Testarea indicatorilor unei societi de producie mrfuri
S analizm, din acest punct de vedere, o societate comercial care are ca obiect principal de activitate producerea i intermedierea, ambalarea i comercializarea derivatelor din lapte. Avem la dispoziie balana de verificare, precum i bilanul contabil pe o perioad de 2 ani. Pentru o analiz relevant, conturile de venituri i cheltuieli ale anului financiar 2006 au fost lsate fr nchiderea lunar a contului de profit i pierdere.
Caseta 9. Balana de verificare a societii productoare la data de 31.12.2005 i 31.12.2006
Balana de verificare ncheiat la data de: Simbol cont Sint. 101 1011 1012 1015 1016 104 1041 1042 1043 1044 105 106 1061 1062 1063 1068 117 121 129 131 151 1511 1512 1518 161 162 1621 1622 1623 1624 1625 1626 An. Funcie Cont P P P P P P P P P B P P P P P B B A P P P P P P P P P P P P P 44532 262572 44532 41092 Debitor 31.12.2005 Sold Creditor 2000 2000 Debitor 31. 12.2006 Sold Creditor 2000 2000

66

1627 166 1661 1662 167 168 1681 1682 1685 1686 1687 169 TOTAL CLASA 1 201 203 205 207 208 21 2111 2112 212 213 2131 2132 2133 2134 214 231 232 233 234 261 262 263 265 267 2671 2672 2673 2674 2675 2676 2677 2678 2679 269 280 2801 2803 2805

P P P P P P P P P P P A 44532 A A A A A A A A A A A A A A A A B A A A A A A A A A A A A A A A A P P P P P

103991 5051

3444610 865986

5051 373614 44532

865986 4353690

10963 0

10963 0

429336 31714 1680 110510 25365

4952426 4840235 1680 110510 25365 8096

3889

67

2807 2808 281 2811 2812 2813 2814 290 291 293 296 TOTAL CLASA 2 301 302 3021 3022 3023 3024 3025 3026 3028 303 308 331 332 341 345 346 348 351 354 356 357 358 361 368 371 378 381 388 391 392 3921 3922 393 394 395 396 397 398

P P P P P P P P P P P 465665 A A A A A A A A A A B A A A A A B A A A A A A B A B A B P P P P P P P P P P 6900 5214

49551

3889 312324

48483 1068

311217 1107

49551

4996851 130982 20354 14778

316214

1412

5213

274 20214

362 24968

221145

187672

68

TOTAL CLASA 3 401 403 404 405 408 409 4091 4092 411 4111 4118 413 418 419 421 423 424 425 426 427 428 4281 4282 431 4311 4312 4313 4314 437 4371 4372 438 4381 4382 441 442 4423 4424 4426 4427 4428 444 445 446 447 448 4481 4482 451 4511 4518 452 4521

248260 P P P P P A A A A A A A A P P P P A P P B B B P P P P P P P P B B B B B P A A P B P A P P B B B B B B B B

0 2495699 224576

363977

0 2265855 398100

2213517 2213517

92795 92647 148 2018399 2018399

5751

5091 7830

3432 2142 -553 -145 1988 1099 906 193 0

1219 -2129 1370 1035 943 582 438 144 0

1078 1078

105011 105011

432

135

396 0

69

4528 455 4551 4558 456 457 458 4581 4582 461 462 471 472 473 481 482 491 495 496 TOTAL CLASA 4 501 502 503 505 506 508 5081 5088 509 511 5112 5113 5114 512 5121 5124 5125 518 5186 5187 519 5191 5192 5193 5194 5195 5196 5197 5198 531 5311 5314 532 5321

B P P P A P B B B A P A P B B B P P P A A A A A A A A P A A A A B B B B B B B P P P P P P P P P A A A A A

161482 4121

185561 868086 943373 500

2380199

2731389

3269853

3622686

13755 10214 3541 0

8340 5922 2417 0

0 512216

394556 394556

2141 2141 0

3592 3592 0

70

5322 5323 5328 541 5411 5412 542 581 591 592 593 595 596 598 TOTAL CLASA 5 601 602 6021 6022 6023 6024 6025 6026 6028 603 604 605 606 607 608 611 612 613 614 621 622 623 624 625 626 627 628 635 641 64 6451 6452 6453 6458 654 658 6581 6582

A A A A A A A A P P P P P P

15897 3154554 A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A 0

0 3154554

11932 8687148 426200 357950 90568 118776 94940

394556 8687148

53663 9202 20102 6795 5149784 1718 39256 12184 1216 3302 6232 3906 22023 31356 385257 -394 63984 22659 18367 1944 2346

115827 76864

71

6583 6588 663 664 6641 6642 665 666 667 668 671 681 6811 6812 6813 6814 686 6863 6864 6868 691 698 TOTAL CLASA 6 701 702 703 704 705 706 707 708 711 721 722 741 7411 7417 754 758 7581 7582 7583 7584 7588 761 7611 7612 7613 7614 7615 7616 762 763 764

A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A A P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P P

38962

10451 191532

266663 266663

7147211 303482

4537 6846050

25697

25697

72

7641 7642 765 766 767 768 771 781 7812 7813 7814 786 7863 7864 TOTAL CLASA 7 TOTAL BALANT

P P P P P P P P P P P P P P 3154554

8218 317

0 3154554

8687148

7188303 8687148

Caseta 10. Bilanul contabil al societii productoare la data de 31.12.2005 i 31.12.2006

BILAN SITUAIA ACTIVELOR, DATORIILOR I CAPITALURILOR PROPRII A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE II. IMOBILIZRI CORPORALE III. IMOBILIZRI FINANCIARE - TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II. CREANE - din care urneaz a fi ncasate dup o perioad > 1 an III.INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT IV. CASA I CONTURI LA BNCI ACTIVE CIRCULANTE TOTAL(rd. 05 la 08) CHELTUIELI IN AVANS (rd. 01 la 03) Nr. rd B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11

31.12.05 2 10.963 405.150 0 416.114 301.589 2.376.777 0 44.217 2.722.582 4.122 3.130.105

31.12.06 3 7.073 4.673.564 0 4.680.637 456.625 2.309.120 0 11.933 2.777.678 868.086 3.495.223

31.12.06

B.

C. D. E.

DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD PN LA 1 AN ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (rd. 09+10-11-18) 0 TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE(rd. 04+12-17) DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE 1 AN PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI VENITURI N AVANS (rd. 17 + 18), din care: - subvenii pentru investiii - venituri nregistrate n avans CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL (rd. 20 la 22) din care: - capital subscris nevrsat

F. G. H. I.

la 08)
73

12 13 14 15 16 17 18 19 20

-403.401 12.713 55.245 0 0 0 0 2.000 0

-792.832 3.887.805 3.889.245 0 943.373 0 943.373 2.000 0

J.

- capital subscris vrsat - patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE IV. REZERVE V. REZULTAT REPORTAT

SOLD C SOLD D SOLD C SOLD D

V. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR SOLD C SOLD D Repartizarea profitului CAPITALURI PROPRII - TOTAL (rd. 19+23+24-25+26+27-28+29-30-31) Patrimoniul public CAPITALURI - TOTAL (rd. 32 + 33)

21 22 23 24 25 26 27 28 29 30 31 32 33 34

2.000 0 0 0 0 0 0 307.105 262.573 0 0 -42.532 0 -42.532

2.000 0 0 0 0 0 0 44.532 41.092 0 0 -1.440 0 -1.440

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE Denumirea indicatorilor A 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 04) Producia vndut Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete Variaia stocurilor Sold C Sold D Producia imobilizat Alte venituri din exploatare Nr. rd. B 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 13 14 15 16 17 18 19 20 21 22 23 24 25 26 27 28 29

31.12.05 2

31.12.06 3

6.987.934
6.987.934 0 0

7.154.070
308.020 6.846.050 0

2.

3.
4.

0 0 6.987.934 224.052 42.076 145 6.036.621 70.275 53.289 16.986 22.093 22.093 0 0 0 0 322.236 316.938 299 5.000 0 0 0

0 25.697 7.179.767 784.150 29.304 6.795 5.149.784 87.860 65.201 22.659 266.663 266.663 0 0 0 0 620.669 505.236 -395 115.827 0 0 0

VENITURI DIN EXPLOATARE -TOTAL(rd. 01+05-06+07+08) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile Alte cheltuieli materiale b) Alte cheltuieli materiale din afar (cu energie i apa) c) Cheltuieli privind mrfurile Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16), din care: a) Salarii b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social a) Amortizri i provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale i necorporale (rd. 18-19) a.1) Cheltuieli a.2) Venituri b) Ajustarea valorii activelor circulante (rd. 21-22) b.1) Cheltuieli b.2) Venituri Alte cheltuieli de exploatare (rd. 24 la 26) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i active cedate Ajustri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli - Cheltuieli - Venituri (rd. 28-29)

6.

7.

8.

74

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL 14+17+20+23+27) REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit (rd. 09-30) - Pierdere (rd. 30-09) 9. Venituri din interese de participare - din care, n cadrul grupului 10.

(rd. 10 la 30 31 32 33 34 35 36 37 38 39 40 41 42 43 44 45 46 47 48 49 50 51 52 53 54 55 56 57 58 59 60 61 62 63 6.717.499 270.435 0 0 6.945.227 234.541 0 0

Venituri din alte investiii financiare i creane care fac parte din activele imobilizate - din care, n cadrul grupului 11. Venituri din dobnzi - din care, n cadrul grupului Alte venituri financiare VENITURI FINANCIARE - TOTAL (rd. 33+35+37+39) 12. Ajustarea valorii imobilizrilor financiare i a investiiilor financiare deinute ca active circulante (rd. 42-43) - Cheltuieli - Venituri 13. Cheltuieli privind dobnzile - din care, in cadrul grupului Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL (rd. 41+44+46) REZULTATUL FINANCIAR - Profit (rd. 40-47) - Pierdere (rd. 47-40) 14. REZULTATUL CURENT - Profit (rd. 09+40-30-47) - Pierdere (rd. 30+47-09-40) 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR - Profit (rd. 52-53) - Pierdere (rd. 53-52) VENITURI TOTALE (rd. 09+40+52) CHELTUIELI TOTALE (rd. 30+47+53) 18. REZULTATUL BRUT - Profit (rd. 56-57) - Pierdere (rd. 57-56) 19. 20. 21.

0 2.264 0 2.264 0 0 0 10.127 0 10.127 0 7.863 262.572 0 0 0 0 0 6.990.198 6.727.625 262.572 0 0 0 262.572

0 317 8.219 8.536 0 0 0 191.533 10.451 201.984 0 193.448 41.092 0 0 0 0 0 7.188.303 7.147.211 41.092 0 0 0 41.092

IMPOZIT PE PROFIT Alte cheltuieli cu impozite care nu apar n elementele de mai sus
REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI FINANCIAR - Profit (rd. 58-60+61) - Pierdere (rd. 59+60-61) / (60+61-58)

Pentru etapa I mesajul afiat de sistem va fi:

75

Caseta 11. Verificare corelaii I

n etapa a doua mesajul afiat de sistem va fi:

Caseta 12. Verificare corelaii II

76

Aadar, cu aceste informaii cuprinse n modulul Verificare corelaii I i Verificare corelaii II, persoanele mputernicite s efectueze controlul unei societi vor avea un punct de plecare n verificarea activitii, o imagine primar asupra normalitii funcionrii acesteia. Dac la toate acestea se adaug flerul i verticalitatea controlorului poate c ntr-o zi vom avea o activitate privat i public normal, cu fonduri suficiente colectate la bugetul statului care s finaneze programe de investiii clare, pentru c, sincer vorbind, nu este
77

posibil ca din colectarea impozitelor unei ri s mcar funcionarea acesteia

nu

poi s asiguri nici

NCHEIERE
Oamenii de succes nu trebuie penalizai pentru abilitatea lor de a face bani... ...ns factorul psihologic al naturii umane presupune acumulare, mergnd pn la avariie i dispre fa de prelevrile aplicate bogiei sale... [Adam Stairchild The Tax Heaven Report]

Plata impozitelor, indiferent de forma bazei de impunere, reprezint o dovada ceteneasc de bun sim i civilizaie. Este evident c nimeni nu poate derula o afacere sau realiza un venit izolat, iar interdependena acesteia cu restul activitilor nu se poate face dect prin contribuia fiecaruia pe msura averii acumulate. Pentru aceasta statul trebuie s adopte o politic fiscal reciproc avantajoas, adaptat tipurilor de activiti specifice i mai puin specifice derulate n interiorul granielor sale, s ncurajeze activitile aezate i bine organizate pe termen lung n defavoarea celor de tip tun, cu un control asigurat prin intermediul unor instituii create cu adevrat n sprijinul contribuabilului, care s monitorizeze permanent ce etap a dezvoltrii nu se realizeaz prin neputina ncasrii i realocrii unor fonduri, ce contraprestaie direct sau indirect a contribuabilului nu se realizeaz. Prezenta lucrare, prin modul gradual de abordare, dorete s aduc o contribuie semnificativ activitii de control, s asigure transparen i eliminarea luptei permanente existente ntre privat i public. Metodele moderne de control presupun mult informaie economic, tiinific, bazat pe tehnici de eludare coroborate cu accesul la ntreg circuitul tranzaciilor derulate, prin aceasta nelegnd intrri-ieiri din i n ar, vam, bnci, tranzacii pe piee de capital i burse de valori, sedii, documente emise, raportri depuse, la care, dac se adaug i un sistem accesibil de impunere, personal atent selecionat angajat pe durat determinat verificat periodic, toate acestea vor da i rezultate pozitive Toate acestea mi-au permis s desprind urmtoarele aspecte semnificative, cu rol de propuneri personale: 1). Printre msurile care pot contribui la limitarea evaziunii fiscale n ara noastr: - mbuntirea serviciilor oferite contribuabililor prin acordarea de asisten fiscal acestora; - introducerea n coli a orelor de educaie fiscal pentru a da la timp o educaie contribuabililor despre rolul impozitelor, precum i a sanciunilor la care sunt supui n caz de sustragere sau neplat; - executarea silit i pedepsirea persoanelor vinovate i nu numai executarea silit a bunurilor societii, cum se aplic n prezent i n ara noastr, avnd n vedere c sumele de bani provenite din evaziune nu sunt investite n active pentru nevoile agentului economic, ci pentru mrirea averii proprii a asociailor;
78

- simplificarea sistemului contabil i armonizarea la standardele internaionale de contabilitate. - impunerea unui nivel rezonabil al capitalului social minim admis pentru nfiinarea unei societi comerciale; - solicitarea la momentul nfiinrii unei societi comerciale a dovezilor privind existena unui sediu adecvat afacerii ce urmeaz a fi desfurat sau, dup caz, a celor care s demonstreze existena unor resurse financiare adecvate activitii ce urmeaz a fi desfurate; - impunerea unei perioade limit de inactivitate a unei societi comerciale nou nfiinate; activarea societii s se realizeze pe baza unei reautorizri sau unei forme publice care s confirme aceasta; - interconectarea bazelor de date ale registrelor comerciale i facilitarea accesului la acestea pentru toi comercianii interesai; - redactarea cu grij a prevederilor din actele normative care pot favoriza evaziunea fiscal i o mai bun corelare a facilitilor fiscale; - trecerea, n prim plan, a controlului prin sondaj pe baz de audit i pe plan secundar, a controlului permanent i excesiv; - instituirea unui sistem intern de pregtire permanent a personalului din Ministerul Finanelor cu atribuii n identificarea i combaterea evaziunii fiscale, concomitent cu diminuarea la o medie de vrst optim a personalului implicat direct n activitatea de control, concomitent cu atragerea celor cu experien n activitatea de sinteze i metodologie; - revizuirea de urgen a fondurilor speciale introduse i anularea celor care afecteaz negativ mediul de afaceri; - emiterea unei legi clare a serviciilor publice, care s reglementeze criteriile de selecie i promovare, precum i drepturile i obligaiile funcionarilor publici; 2). Sintetiznd o gam substanial de factori, am ajuns la concluzia c principalele trsturi negative ale reglementrilor economice, n special cele de natur fiscal, care favorizeaz economia subteran, sunt: - instabilitatea legislativ, manifestat prin modificarea frecvent, contradictorie chiar a normelor de lucru i chiar a principiilor de baz, ce reglementeaz o anumit activitate; - lipsa de reglementri specifice unor anumite activiti sau, dimpotriv, abundena reglementrilor, avnd acelai obiect; - proceduri dificile, cu interpretri aleatoare, lsate la ndemna operatorului sau reprezentanilor autoritii; - existena unui sistem sancionatoriu arbitrar, exagerat sau, dimpotriv, lipsit de autoritate; Un rol important n decizia unui contribuabil de a nu se alinia normelor legale, urmnd s caute posibiliti legale de diminuare a impozitelor pltite sau de a alege opiunea de ieire n economia subteran l are i comportamentul autoritilor. 3). Eficiena msurilor de combatere a economiei subterane este determinat n mod hotrtor de starea i evoluia economic i de corupie. Alegerea momentului oportun n care se va declana un program important de
79

combatere a economiei subterane trebuie s in seama de starea economiei i de perspectivele acesteia. Eliminarea corupiei este elementul primordial n perfecionarea controlului fiscal ca element de combatere a evaziunii fiscale. Corupia, alturi de incompeten, sunt elementele care favorizeaz creterea evaziunii fiscale, ntre cele dou componente existnd o relaie direct proporional. Putem afirma c aceasta presupune: Selecionarea i perfecionarea personalului pe baz de competen; Salarizarea motivat a personalului din activitatea de control fiscal prin acordarea de retribuii decente, premii, avantaje n natur, autoturism i telefon de serviciu, concedii gratuite, transport gratuit pe mijloacele de transport; Protejarea funcionarilor i a familiilor acestora mpotriva pericolelor la care se expun prin activitatea de control; Promovarea n funcii de conducere a unor profesioniti n domeniu; Alocarea de sume importante de la bugetul statului pentru combaterea evaziunii fiscale (accesul la baze de date, echipamente tehnologice, culegerea de informaii, publicaii de specialitate etc.); 4).Recurgerea la frauda fiscal internaional i gsete explicaia i n jocul dublei impuneri internaionale, al regimurilor fiscale naionale, ct i al presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita s fie supus la dou impozitri distincte, contribuabilul caut s nu fie supus la nici una, el refugiindu-se n zone protejate din punct de vedere fiscal. Modalitile i tehnicile folosite sunt numeroase coninnd o serie de combinaii subtile i utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase. Astfel, societatea rezident ntr-o ar i poate declara o serie de venituri impozabile, iar celelalte venituri ca fiind realizate n alt ar prin facturri repetate ctre firma mam sau alte reprezentane, care sunt foarte greu de demonstrat originea sau sursa acestora. De aceea este indicat ca la depunerea declaraiilor privind activitatea reprezentanelor acestea s ataeze toate veniturile pe surse de constituire i modul de impunere a acestora. 5). Pentru eliminarea neseriozitii contribuabililor, a tendinei de a proceda la fraude fiscale i a evitrii riscului diminurii funcionalitii acestei metode de evaluare, este necesar organizarea unor structuri de control, prin care s se verifice sinceritatea i valabilitatea veniturilor declarate n mod periodic, dar fr a afecta activitile desfurate de contribuabili. n acelai timp este necesar existena unor structuri care s soluioneze rapid litigiile ce pot s apar ntre contribuabili i administraie n urma verificrilor. n aceast etap a informatizrii pe care o parcurgem, este evident, dac nu exist alte interese, ca singur soluie care a fost folosit cu succes i n alte state o reprezint controlul strict, pe cale informatic, a veniturilor obinute de fiecare contribuabil folosind i alte chei de control (care s fie confruntate cu declaraiile acestora), mergnd pn la impunerea unui coeficient minim de profit la cifra de afaceri. Este bine s se stabileasc clar ce indivizi i ce tipuri de societi
80

prejudiciaz mai grav bugetul statului, iar controalele organelor statului s se efectueze pe seama unor informaii precise, eliminnd hruirea i abuzurile. 6). Reorganizarea structurilor teritoriale ale aparatului Ministerului Finanelor, astfel nct s se elimine paralelismul i suprapunerile din activitatea organelor de control financiar i fiscal, n ceea ce privete supravegherea fiscal, controlul fiscal i combaterea evaziunii fiscale. Trebuie s se neleag faptul c toate instituiile cu atribuii de control, au importana lor, nimeni nu o s le desfiineze, acestea trebuie doar s-i ndeplineasc atribuiile pentru care au fost nfiinate fr a-i inventa alte operaiuni operative sau penale, numai c unificarea bazelor de date pentru luarea operativ a unei decizii este vital. 7).Din experiena personal acumulat n elaborarea i gestionarea metodologiilor de control, realizarea raportrilor statistice i nu n ultimul rnd activitatea operativ de teren, la care se adaug coordonarea activitii financiarcontabile, personal-salarizare i administrativ, pot face afirmaia c activitatea de control presupune calm i toleran, vigilen i subtilitate, precum i o bun nelegere a psihicului interlocutorului, prin intervievarea acestuia n legtur cu tipul i modul de derulare a activitii, problemele cu care se confrunt i o analiz operativ a corelaiilor economice existente n firm. Dac etapa de cunoatere a activitii unei societi este relativ scurt i se ajunge rapid la o concluzie, ultima parte presupune calcule laborioase, tabele i indicatori, raportri la alte activiti similare, uneori ntreruperea activitii firmei. Aplicaia informatic propus n finalul tezei vine n sprijinul acestei ultime operaii: - cutnd rapid punctele slabe ale societii n cauz, att al indicatorilor consacrai ct i al corelaiilor contabile, punnd pe aceast direcie discuiile i cercetrile ulterioare; - eliminnd din start operaiile care se ncadreaz n parametrii normali sau nu, creeaz suspiciuni, n baza unui altgoritm; Astfel, orice abatere de la un indicator normal al activitii, orice suspiciune creat prin nregistrri n fug, n conturi improprii va fi penalizat i afiat printr-un mesaj. Practic, orice bani splai prin firm, orice ncercare de nenregistrare a intrrilor, a ieirilor, de alterare a contului de profit i pierdere prin deformarea cheltuielilor sau veniturilor, precum i alte elemente descrise anterior n capitolele teoretice, produce la nivelul firmei un dezechilibru, un semnal, care poate fi evideniat i urmrit. Acest program poate fi experimentat i verificat n practic, aplicativitatea i utilitatea acestuia putnd fi generalizat, constituid un instrument de control modern, direct, sintetic (la cerere analitic) important. De asemenea, tot n cadrul propunerilor personale s considerm pe lng cele descrise anterior, un caz ipotetic de organizare i funcionare a societilor comerciale, adiionnd n calcul metoda auditrii, la care se face referire n testarea aplicaiei practice, respectiv metoda previzionrii i a eantionrii: - funcionarea firmelor n domenii noi de activitate, etc. (cu excepia celor care se asociaz cu firme multinaionale consacrate etc.) se va face numai n cadrul unor pepiniere special amenajate, cu anumite faciliti fiscale, cu drepturi
81

egale fa de celelalte firme, dar sub atenta supraveghere a unui personal de specialitate, cel puin un an; - orice societate comercial va avea dreptul la investiii deductibile, dar numai n baza unei documentaii depuse la administraiile finanelor publice de sector cu avizul i sub urmrirea atent a inspectorilor fiscali; - orice avere sau bun ce nu poate fi justificat prin documente sau prin venituri vor fi impozitate cu n% (aproape de ntreg); - obligativitatea introducerii de aparatur audio-video, chiar dac poate fi considerat o nclcare a intimitii, care s cuprind toat suprafaa n care se desfoar activitatea din sedii, magazine, depozite i puncte de lucru ale societilor, cu stocarea informaiei minim n luni, evitnd astfel corupia, livrrile i aprovizionrile fictive etc. Punerea n practic a acestor elemente minimale probabil c ar reduce sau diminua simitor sustragerea de la plata impozitelori nu este att de greu de aplicat. Ideea este ca s ajungem la performana sau nivelul de evaziune fiscal al rilor dezvoltate, att din punctul de vedere al aversiunii contribuabilului la prelevrile aplicate veniturilor sale ct i al politicii i programelor n derulare, iar dac mai rmn probleme cu care se confrunt toat lumea civilizat, ne putem considera mulumii s ajutm prin aciuni comune la combaterea acestora * * *

n activitatea de control, dac este ntlnit o societate care obine profit mic sau nu se ncadreaz ani la rnd n venituri, deja trezete o suspiciune. Extrapolnd aceasta la nivelul unei ri care nu-i poate acoperi cheltuielile de funcionare administrative curente i investiiile, inclusiv pensiile i ajutoarele sociale, este clar c trebuie reanalizate anumite elementeAcest lucru denot c politicul se interfereaz cu economicul, uneori neajungndu-se la rezultatul scontat.

82

BIBLIOGRAFIE

Albu Lucian-Liviu

Economie Politic Elemente de Economie Politic Modern Societatea Ateneul Romn, Universitatea Ecologic, Bucureti, 2000 Fiscalitate i preuri n economia de pia Editura Economic, Bucureti, 2002 Lexicon de Finane, Bnci i Asigurri, Vol.1, 2 i 3, Editura Economic, Bucureti, 2001 Finanele Agenilor Economici, Editura Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1995 Evaziunea Fiscal i Cile de Combatere a Acesteia, Editura ASE, Bucureti, 2002, Tez de doctorat Finance Internationale, PUF Themis, 1992 Controlul Financiar, Editura Polirom, Bucureti, 2000 Relaii Financiare i Internaionale, Editura Economic, Bucureti, 1999 Fiscalitate , Editura Economic, Bucureti, 2000 Evaziunea Fiscal Universitaria, 2001 n Romnia, Editura

Alexandru Felicia Bistriceanu Gheorghe Bistriceanu Gheorghe Adochitei Mihai Botea Ion

Bourguinat H Bostan Ionel Bran Paul Costic Ionela Brezeanu Petre Buziernescu Radu Caraiani Gheorghe Cazacu Cornel Caraiani Gheorghe Cojocaru Octavian Freanu Ruxandra Bejan Florica

Zonele Libere, Editura Economic, Bucureti, 1995 Managementul Companiilor Offshore din zonele libere, Editura Lumina Lex, Bucureti, 2002 Evitarea Dublei Impuneri, Editura Lumina Lex, Bucureti, 1998

83

Cooper Jhonathan David Diaconu Paul

Planificare Fiscal, Editura Napoca Star Cluj, 2000 Cum fac banii contabilii?,Evaziune fiscal, Paradisuri fiscale, Contabilitate creativ, Editura Economic, Bucureti, 2004 Finane internaionale, Bucureti, 1997 Editura Economic,

Gaftoniuc Simona Hont Nicolae oguna Dan Drosu Tutungiu Mihaela Vcrel Iulian Vizitiu Gheorghe Voicu Costic Voicu Costic ***

Evaziune fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997 Evaziune fiscal, Editura Oscar Print, Bucureti, 1996 Politici Fiscale i Bugetare n Romnia 1999 2000 , Editura Expert, 2001 Evaziune fiscal Editura Lumina Lex, Bucureti, 2001 Splarea Banilor Bucureti, 1999 Murdari, Editura Sylvi,

Fraude n Domeniul Financiar- Bancar i al Pieei de Capital, Editura Trei, Bucureti, 1998 Guvernul Romniei Raport privind politica fiscal bugetar n perioada 2004-2006, Bucureti, 2003 Codul de procedur fiscal a fost aprobat prin Ordonana Guvernului nr. 92/2003, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 941/29 decembrie 2003 Strategia Naional de Dezvoltare Economic a Romniei pe termen mediu din martie 2000

***

***

84

LISTA FIGURILOR

Fig. 1 Impozitarea n cot unic i gradual..14 Fig. 2 Curba Laffer15 Fig. 3 Inserarea unei firme cpu n aprovizionarea unei societi .18 Fig. 4 Schema funcionrii unei societi scriptice n zone defavorizate...19 Fig. 5 Inserarea unei companii holding n regim offshore n relaiile de afaceri a unor societi..21 Fig. 6 Operaiuni specifice de import-export prin inserarea firmelor fantom n vederea fraudrii fiscale ................24 Fig. 7 Cesionarea unei societi cu datorii la bugetul de stat.26 Fig. 8 Schema circuitului evazionist al societii productoare de preparate din carne.28 Fig. 9 Schema societii deintoare offshore....29 Fig 10 Schema firmelor fantom n amonte i aval...33 Fig. 11 Ponderea amenzilor aplicate pe principalele domenii de activitate...41 Fig. 12 Ponderea suspendrilor de activitate n domeniile care prevd aceast msur42 Fig. 13 Structura sesizrilor penale pe principalele domenii de activitate.42 Fig. 14 Ponderea prejudiciilor estimate pe principalele domenii de activitate..43 Fig. 15 Planificarea auditului unei societi verificate..................53

85

LISTA TABELELOR
Tabelul 1 Raportul A.N.C. n anul 2004 i A.N.A.F n anul 2005....30 Tabelul 2. Valoarea amenzilor, confiscrilor i sesizrilor penale aplicate i ntocmite de Garda Financiar...41 Tabelul 3. Punctajul indicatorilor de bonitate n funcie de valoarea acestora. ...51 Tabelul 4. Obiectivele unui audit..57 Tabelul 5 Metode de eantionare n activitatea de audit...59

LISTA CASETELOR
Caseta 1. Interfaa utilizator al aplicaiei: primul meniu..60 Caseta 2. Interfaa utilizator al aplicaiei: detalierea entitii verificate...61 Caseta 3. Interfaa utilizator al aplicaiei: detalierea codului CAEN....61 Caseta 4. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate, adugare societate nou..................62 Caseta 5. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate, elemente de identificare...............62 Caseta 6. Interfaa utilizator al aplicaiei: culegerea datelor entitii verificate, tipul documentului contabil..............63 Caseta 7. Interfaa utilizator al aplicaiei: prima verificare a corelaiilor.............63 Caseta 8. Interfaa utilizator al aplicaiei: a doua verificare a corelaiilor............64 Caseta 9. Balana de verificare a societii productoare la data de 31.12.2005 i 31.12.2006............65 Caseta 10. Bilanul contabil al societii productoare la data de 31.12.2005 i 31.12.2006....72 Caseta 11. Verificare corelaii I........75 Caseta 12. Verificare corelaii II...76

86