Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contab Grupurilor de Societati PDF
Contab Grupurilor de Societati PDF
2010-2011
1
CUPRINS
BIBLIOGRAFIE: 55
2
CAP 1 ASPECTE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETI
Grupul de societi reprezint ansamblul constituit din dou sau mai multe societi,
fiecare cu propria personalitate juridic, unite prin legturi n temeiul crora una dintre ele
societatea dominant, le domin pe celelalte fcnd s se manifeste o unitate de decizie.
O entitate economic datorit unitii de decizie a societii dominante, a relaiilor de
depende ce exist ntre societile grupului se poate evideniat astfel:
Grup financiar
Depende financiar
Grup personal
Depende directorial
3
Grup contractual
Depende contractual
Monopol
Depende economic
Preluarea controlului asupra unor ntreprinderi care devin apoi filiale este o
component a politicii de cretere extern a unor grupuri. Motivaiile principale care stau
la baza crerii de grupuri sunt:
4
1.2. Societile de grup: tipuri i structur
1
Legea 297 din 28.06.2004, privind piaa de capital, art 2, alin 1, punctul 9
5
Figura nr. 1 Un exemplu de societate de grup de patrimonial
Acest tip de grup are personalitate juridic, iar faptul c societatea fondatoare, cu
subunitile ei, este att o realitate de fapt ct i de drept, nu necesit tratament specific n
conformitate cu IAS/IFRS. Este tipul clasic de structur de grup simpl constituit n baza
Legii 31/1990, este o societate mam cu subunitile ei, care rezult de cele mai multe ori ca
urmare a dezvoltrii interne.
Societile de grup de tip financiar iau natere n principal prin achiziia de titluri, n
scopul prelurii controlului asupra activitii societilor achiziionate.
Structura de grup care se construiete pe acest tip de relaie de tip financiar, poate fi
definit ca un ansamblu de societi comerciale independente juridic, dominate de o societate
mam care i exercit asupra societilor dominante influena, controlnd direct sau indirect
activitatea acestora, manifestndu-i totodat unitatea de decizie2.
Grupurile financiare se nasc, de regul, pe urmtoarele ci:
prin constituirea de societi: atunci cnd societatea mam creeaz o filial,
respectndu-se toate formalitile de constituire proprii tipului respectiv de
societate;
aport parial de active: este cazul cnd societatea mam aduce ca aport la capitalul
altei societi active, n schimbul crora primete aciuni sau pri sociale;
subscrierea la o cretere de capital: este vorba de procurarea acelei pri din
creterea de capital care asigur controlul asupra societii care face emisiunea.
Societatea care achiziioneaz astfel de titluri devine societate mam;
cumprri de aciuni sau pri sociale; dac achiziia se face pe piaa financiar
(la bursa), trebuie respectat procedura prevzut n cazurile de negociere a
blocurilor de control. Aceast procedur vizeaz, n special, protejarea
acionarilor minoritari i a salariailor, ale cror interese pot fi ameninate dac
ntreprinderea trece sub control de grup. Dac societatea nu-i cotat la bursa,
aciunile se cumpr prin nelegere ntre pri.
2
Brsan C i colectiv Societile comerciale, Ed. ansa, Bucureti, 1995, pag. 250
6
Filialele i celelalte entiti componente ale grupului sunt, de cele mai multe ori,
persoane juridice3. Ele au, deci, un nume, sediu, naionalitate i organe proprii de
conducere, fiind obligate i la inerea unei contabiliti individuale complete (care se
concretizeaz n ntocmirea de situaii financiare anuale).
Putem afirma c acest tip de grup nu are personalitate juridic, iar distorsiunea dintre
accepiunea economic a noiunii de grup i cea juridic, presupune aplicarea principiului
prevalenei economicului asupra juridicului n tratarea informaiilor referitoare la aceste
societi, membre a grupului, societatea mam preia atribuiile de societate raportoare, ea
rspunde n faa legii, reprezentnd n mod conveional grupul de societi n ansamblul lui.
Doar grupurile financiare sunt recunoscute n mod explicit de norme. Acestea se
bazeaz pe controlul generat de deinerea de aciuni i se caracterizeaz prin existena unei
societi-mam, obligat s ntocmeasc i s publice situaii financiare consolidate4.
3
Conform legii societilor comerciale nr. 31/1990, republicat n 2004 filialele snt societi comerciale cu
personalitate juridic i se nfiineaz ntr-una dintre formele de societate prevzute i n condiiile
prevzute pentru acea form iar sucursalele snt dezmembrminte fr personalitate juridic ale societilor
comerciale i se nmatriculeaz, nainte de nceperea activitii lor, n registrul comerului din judeul n
care vor funciona (de altfel, regimul juridic al sucursalei se aplic oricrui alt sediu secundar, indiferent de
denumirea lui, cruia societatea care l nfiineaz i atribuie statut de sucursal i nu se pot nfiina sedii
secundare sub denumirea de filial).
4
Se mai folosete nc, destul de frecvent, formula conturi consolidate, mai ales pentru c ea apare explicit
n directivele europene
7
Societile de grup de tip familial se caracterizeaz prin unitate de conducere,
urmare a faptului c aceleai persoane controleaz, direct sau indirect, mai multe societi
diferite, fr ca ntre acestea s existe legturi de capital. Pentru aceste grupuri nu exist
obligaii de consolidare explicite, ceea ce face ca uneori, ele s fie preferate n cadrul unor
strategii de optimizare fiscal.
Caracteristicele unui astfel de grup sunt:
acelai acionariat de persoane fizice, membrii din familie;
aceeai conducere (echip managerial);
Societile de grup de tip contractual, sunt din punct de vedere juridic, societi n
participaie, societi care nu se bucur de personalitate juridic, negndui-se astfel existena
unui patrimoniu propriu.
8
Figura nr.3 Exemplu de societate de grup de tip contractual
Putem ntlni, n aceste cazuri, trei modaliti de control, ambele legate n mod
obligatoriu de deinerea de aciuni de ctre societatea-mam: controlul exclusiv i controlul n
comun. La acestea se adaug i influena semnificativ (notabil).
5
Conform OMFP 1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene.
9
ndeplinit aceste funcii n cursul exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar
precedent i pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale consolidate, au
fost numii doar ca rezultat al exercitrii drepturilor sale de vot;
este acionar sau asociat al unei filiale i deine singur controlul asupra majoritii
drepturilor de vot ale acionarilor sau asociailor acelei filiale, ca urmare a unui
acord ncheiat cu ali acionari sau asociai;
este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita o influen
dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui contract ncheiat cu entitatea n
cauz sau al unei clauze din actul constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil
filialei permite astfel de contracte sau clauze;
societatea-mam deine puterea de a exercita sau exercit efectiv, o influen
dominant sau control asupra unei filiale;
este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi sau revoca majoritatea
membrilor organelor de administraie, conducere i de supraveghere ale acelei filiale;
societatea-mam i filiala snt conduse pe o baz unificat de ctre societatea-mam.
10
prin filiale, ntre 20% i 50% din drepturile de vor la o ntreprindere, el este considerat ca
exercitnd o influena notabil, cu excepia situaiei n care se dovedete contrariul.
Existena unei participaii importante sau majoritare a unui alt asociat nu exclude neaprat
influena notabil a investitorului. Atunci cnd investitorul deine direct sau indirect mai
puin de 20% din voturi, se presupune c acesta nu are influen semnificativ, dac nu
poate fi clar demonstrat o astfel de influen.
n practic au fost descoperite mai multe tipuri de relaii care iau natere ntre
societile din cadrul grupului: relaii directe, indirecte, reciproce, circulare i mixte.
Importana determinrii tipurilor de relaii ce au loc n cadrul grupului, are ca finalitate
determinarea naturii controlului pe care l exercit societatea dominant. Natura relaiilor din
cadrul unui grup este determinat de deinerea dreptului de vot. Dreptul de vot permite
exercitarea controlului, iar instrumentul care permite aprecierea puterii controlului, n acest
caz, se numete procentaj de control.
Relaiile din cadrul unui grup, nu sunt restrnse doar la dreptul de vot ci se extind i
asupra sferei financiare. Instrumentul cu ajutorul cruia se msoar gradul de dependen n
acest caz se numete, conform literaturii de specialitate, procent de interes. Procentul de
interes, exprim partea din capital deinut de societatea-mam, direct sau indirect, n fiecare
societate consolidat. Este o noiune financiar, care se utilizeaz la calcul prii societii-
mam n capitalul i rezultatul fiecrei societi din ansamblul consolidat.
Societatea
40% mam
80%
Filiala B Filiala C
9
Vezi ndeosebi IAS 28 Investiii n entitile asociate, n IFRS 2005, pp. 1226.
11
n acest tip de grup de societi, societatea mam deine n mod direct i nu prin
intermediari controlul n societatea B i societatea C. Deine pri din capitalul social n
proporie de 40% i respectiv 80%, deinnd i drepuri de vot n aceleai proporii.
80% 4 40%
Societatea Filiala Filiala
mam B C
n aceast structur de grup, societatea mam deine n mod direct 80%, din capitalul
societii B i n mod indirect, prin societatea B n societatea C 40%, din capitalul acesteia.
Sopcietatea mam controleaz societatea A i societatea B controleaz societatea C.
80%
Atunci cnd o ntreprindere deine participaii ntr-o alta i aceasta din urm are, la
rndul ei, participaii n prima, se vorbete despre participaii reciproce10. n aceast structur
de grup, ntre societatea mam i societatea B exist o relaie reciproc, deoarece societatea A
deine direct la societatea B 80% din capitalul acesteia, n timp ce i societatea B deine 30%
din capitalul societii mam.
Societatea
mam
80% 40%
30%
Filiala B Filiala C
10
Acest tip de relaii sunt tratate separat din punct de vedere juridic, n diverse ri, datorit complexitii lor. De
exemplu, n Frana, acest tip de legturi sunt admise doar dac una dintre ele are sediul n afara rii. n mod cu
totul excepional, astfel de legtur este admis doar dac cel puin una din cele dou societi nu este pe aciuni.
Dac cele dou nu sunt societi pe aciuni pot avea chiar ambele sediul social n Frana. Dac cel puin una este
o societate pe aciuni, atunci pentru ca acest tip de relaie s fie permis trebuie ca participarea s ntrunesc
condiia:
Societatea mam particip la capitalul societii B cu o fraciune mai mic sau egal cu 10%
Societatea B nu poat s dein o fraciune mai mare de 10% din aciunile societii mam.
12
n aceast structur de grup se observ c societatea mam deine direct 80% din
capitalul societii B i indirect 30% din capitalul societii C, ns societatea C deine i ea
la rndul ei 40% din capitalul societii mam. Societatea A controleaz societatea B,
societatea B controleaz societatea C i societatea C controleaz societatea mam.
Tipurile de autoritate simpl se pot combina astfel nct s rezulte relaii mixte precum:
Societatea
80% mam 55%
25%
Filiala C
Filiala B
n aceast structur de grup s-a combinat relaie de autoritate direct (existent att
nte societatea mam cu societatea B, ct i ntre societatea mam i societatea C) i o relaie
indirect (existent ntre societatea mam i societatea C, prin intermediul societii B).
Filiala B
13
1.5. Procentaj de control i procentaj de interes
n cazul n care controlul este realizat printr-un lan unic de participare, acest lan este
presupus a fi rupt, dac procentajul este inferior:
procentajului de 50%, pentru societile dependente;
procentajului de 20%, pentru societile asociate.
14
EXEMPLU:
Societatea
mam
A
60% 40%
Filiala Filiala
B C
II. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doar
participaii indirecte (lan unic de control).
15
III. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist doar
participaii indirecte (lan unic de control rupt).
IV. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist dou
lanuri de control, aprnd att relaii directe ct i relaii indirecte.
Societatea
mam
A
60% 40%
60%
Filiala
Filiala C
B
16
V. Procedura de calcul a procentajului de control pentru cazul cnd exist dou
lanuri de control, dintre care unul rupt, evideniendu-se att relaii directe ct i
relaii indirecte.
Societatea
mam
A
60% 40%
40%
Filiala Filiala
B C
Participaiile procentajelor de
directe interes deinute n
filiale
11
Filiaia exprim lanul de legturi dintre societile aflate n diferite raporturi de participaie.
12
Feleag N., Feleag L., Contabilitate consolidat. O abordare naional i internaional, Editura Economic,
Bucureti, 2007, p.28.
17
EXEMPLU:
Societatea
mam
A
60% 40%
Filiala Filiala
B C
II. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doar
participaii indirecte (lan unic de control).
18
III. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist doar
participaii indirecte (lan unic de control rupt).
IV. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist dou
lanuri de control, aprnd att relaii directe ct i relaii indirecte.
Societatea
mam
A
60% 40%
60%
Filiala
Filiala C
B
19
V. Procedura de calcul a procentajului de interes pentru cazul cnd exist dou
lanuri de control, dintre care unul rupt, evideniendu-se att relaii directe ct i
relaii indirecte.
Societatea
mam
A
60% 40%
40%
Filiala Filiala
B C
EXEMPLU:
S se determine procentajul de interes i procentajul de control al societii dominate
A n fiecare din societile filiale ale grupului A-F, conform diagramei de mai jos:
25%
70% 20% 40% 30%
10%
30% 5% 70%
B C D E F
40% 5%
I 10%
80%
5% 20% 60%
20% 25% 30%
20
REZOLVARE
13
Adunm participaia indirect pentru c filiala interemediar este controlat de ctre societatea A n proporie de peste 50%, deci deine un control exclusiv.
14
Iniala repreezint procentul de interes pe care l deine A n filial respectiv
15
Procentul de control de la filiala (cu iniiala indicat) nu s-a luat n calcul , pentru c procentajul de control deinut de A n filial n este sub 50%.
21
NTREBRI:
60%
65%
30% 90%
10% 70%
B C 55% D E F
80%
10% 10%
90% 15% 20% 10%
50%
20%
22
CAP 2 CONSOLIDAREA CONTURILOR
Din punct de vedere contabil, grupul este vzut ca o entitate unic, fcnd abstracie
de independena juridic a componentelor sale. Fiecare component a grupului are
personalitate juridic (att filialele, ct i societatea mam), urmnd s ntocmeasc situaii
financiare individuale16, ca urmare a obligaiilor legale privind companiile individuale.
Aceste situaii financiare proprii fiecrei componente nu au ns o relevan prea mare, ceea
ce conteaz fiind informaiile consolidate, adic cele ntocmite la nivelul grupului, ca entitate.
De exemplu, un grup poate s vnd bunuri unor teri externi independeni, dup ce
le va fi trecut prin mai multe filiale. Fiind independente juridic, fiecare din acestea va factura
celeilalte bunurile respective, nregistrnd att venituri (cifr de afaceri), ct i cheltuieli (la
descrcarea gestiunii). Dac ne limitm la situaiile financiare individuale, putem spune c
cifra de afaceri a grupului este suma cifrelor de afaceri individuale ale firmelor care l
compun. Mrimea aceasta depinde att de preurile interne17 grupului (care se ndeprteaz
adeseori de preurile de pia), ct i de numrul de filiale prin care trec bunurile dou
elemente care pot fi stabilite n mod arbitrar de societatea mam. Dac privim ns grupul
ca pe o entitate unic, atunci transferurile ntre componentele sale nu genereaz nici
venituri, nici cheltuieli, ceea ce conteaz fiind cifra de afaceri realizat din vnzarea ctre un
ter independent de grup.
Pe de alt parte, atunci cnd o ntreprinderea este societate mam a unui grup,
situaiile ei financiare individuale nu au o valoare informativ prea ridicat deoarece nu iau
n considerare faptul c ea nu reprezint dect una din componentele grupului.
16
n lucrrile de contabilitate, aceste situaii financiare individuale mai snt desemnate i drept: situaii
financiare statutare sau situaii financiare sociale.
17
Termenul consacrat pentru preurile folosite la vnzarea/cumprarea de bunuri ntre componentele
aceluiai grup este cel de preuri de transfer.
23
Consolidarea conturilor reprezint o succesiune de proceduri prin intermediul
crora se ajunge de la situaiile individuale ale componentelor grupului la situaiile financiare
unice ale acestuia18.
18
Consolidarea poate fi definit i ca o tehnic ce permite ntocmirea de conturi unice si reprezentative
privind activitatea global i situaia unui ansamblu de societi ce au legturi de interese comune sau care
dispun de un centru de decizie comun, dar care i pstreaz fiecare, personalitatea juridic proprie.
24
Aceast concepie, care rspunde exclusiv acionarilor societii-mam, conduce la
asimilarea intereselor minoritare cu o datorie extern grupului. Concepia financiar, ca i
aceea a proprietarului, consider grupul mai nti de toate un obiect de proprietate care trebuie
supus partajului ntre acionari.
Diferena ntre cele dou concepii ine mai mult de prezentare, dect de modul de
evaluare al proprietii.
n timp ce concepia proprietarului impune publicarea unui bilan consolidat, n care
posturile sunt reduse la procentajul de control i procentajul de interes deinute de acionari,
concepia financiar se limiteaz la a indica acionarilor societii-mam ce reprezint titlurile
deinute n situaia net a societilor consolidate.
19
IFRS 3 Combinri de ntreprinderi care nlocuiete, ncepnd cu 2005, IAS 22 Combinri de ntreprinderi
25
Data achiziiei este data la care investitorul dobndete n mod nemijlocit controlul
sau influena semnificativ asupra ntreprinderii devenite filial sau asociat. Pentru a se
stabili dac influena sau controlul devine efectiv, este necesar s se ia n considerare fondul
economic al tranzaciei.
Excepiile prevzute mai sus nu se aplic societilor-mam ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, n conformitate cu legislaia n vigoare
privind piaa de capital i nici atunci cnd una dintre filialele care urmeaz s fie consolidate
este o entitate ale crei valori mobiliare snt admise la tranzacionare pe o pia
reglementat. De asemenea, exceptarea nu opereaz n msura n care elaborarea de situaii
20
n decembrie 2005, Parlamentul european a aprobat o propunere de modificare a directivelor contabile
europene prin care, printre altele, se propune o cretere cu 20% a pragurilor n funcie de care se stabilesc
ntreprinderile mici i mijlocii cu responsabilitate limitat, n scopul de a reduce obligaiile acestor
ntreprinderi n materie de informare financiar.
21
Aceast exceptare este condiionat de ndeplinirea cumulativ a urmtoarelor condiii:
entitatea exceptat i, toate filialele sale trebuie consolidate n situaiile financiare anuale ale unui
grup mai mare de entiti, a crui societate-mam este constituit n conformitate cu legea romn
sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene;
situaiile financiare anuale consolidate i raportul consolidat al administratorilor ntocmite de
grupul mai mare de entiti trebuie ntocmite de societatea-mam a grupului n cauz i auditate,
n conformitate cu prevederile legale sub incidena crora intr societatea-mam a grupului mai
mare de entiti i situaiile financiare anuale consolidate, raportul administratorilor i raportul
persoanei responsabile cu auditarea acelor situaii financiare trebuie publicate pentru entitatea;
notele explicative la situaiile financiare anuale consolidate ale entitii exceptate trebuie s
prezinte: denumirea i sediul social ale societii-mam care ntocmete situaii financiare anuale
consolidat, precum i faptul c s-a prevalat de exceptarea de la obligaia de a ntocmi situaii
financiare anuale consolidate i raport consolidat al administratorilor.
26
financiare anuale consolidate, este cerut de ctre o instituie a statului sau pentru
informarea salariailor.
EXEMPLU:
27
2.3. Succesiunea pailor n consolidare
Din norma romneasc, din IAS/IFRS i din lucrrile de specialitate putem deduce
c etapele consolidrii se pot grupa astfel:
Filiala METODA
CONTROL
EXCLUSIV INTERGRII
GLOBALE
Co- METODA
CONTROL
ntreprindere INTEGRRII
N COMUN
PROPORIONAL
npreprindereri PROCEDEUL
INFLUEN
asociate PUNERII N
SEMNIFICATIV
ECHIVALEN
28
2.3.2. Omogenizarea situaiilor financiare anuale individuale
De regul, conturile consolidate nu pot fi obinute prin agregarea direct a conturilor
individuale ale ntreprinderilor ce alctuiesc perimetrul de consolidare.
i aceasta deoarece conturile individuale snt adeseori ntocmite dup norme
diferite privind evaluarea i prezentarea lor.
Pe de alt parte, conturile individuale snt ntocmite cu respectarea unor
reglementri juridice sau fiscale strine spiritului ce trebuie s ghideze procesul
de consolidare.
De aceea, normele referitoare la consolidare fixeaz ca unul din principiile de baz ale
acestui demers omogenizarea conturilor ce se vor consolida. La rndul ei, aceast norm nu
se oprete doar la asigurarea aceluiai limbaj contabil n conturile individuale, ci presupune i
efectuarea unor retratri i reclasri ale acestei materii.
Omogenizarea se refer la
datele coninute n bilan (elemente de activ i pasiv),
la datele din contul de profit i pierderi (elemente de cheltuieli i venituri),
precum i la informaiile coninute n celelalte componente ale situaiilor
financiare anuale23.
Acest proces se face n baza unui plan contabil de consolidare n care, pentru
grupul avut n vedere (perimetrul de consolidare), sunt reinute regulile i metodele de
evaluare cele mai adecvate, pentru ca n baza lor, s se obin imaginea fidel, clar i
complet a poziiei financiare, a performanelor, a modificrilor capitalurilor proprii i a
fluxurilor de trezorerie pentru perimetrele de consolidare respective.
23
Trebuie spus c omogenizrile nu au fost obligatorii dintotdeauna pentru toate rile. De exemplu, la
preluarea n 1999 a 36,8% din titlurile Nissan, grupul Renault a constatat c n Japonia consolidarea const
pur i simplu n cumularea situaiilor financiare individuale, aa cum au fost acestea ntocmite n rile de
origine ale filialelor; din acest ansamblu eterogen retratarea const doar n eliminarea operaiunilor
intragrup. De aici apreau rezultate destul de greu de interpretat (n conformitate cu expunerea lui Alain
Pierre RAYNAUD - director cu controlul de gestiune la grupul Renault, n Bulletin APDC n 30
Confrence-dbat du 15 juin 1999). n acelai material gsim i o referire expres la omogenizarea de
natur temporal, n sensul c Nissan are ca dat de nchidere 31.03 (situaia cea mai ntlnit n Japonia),
ceea ce face ca pentru nevoile consolidrii s se utilizeze informaii din situaii financiare interimare.
29
Omogenizarea temporal apare atunci cnd situaiile financiare individuale folosite
n consolidare sunt ntocmite pentru date de raportare diferite, i trebuie fcute ajustri
pentru a se ine seama de tranzaciile semnificative care au loc ntre aceste date i data
reinut n consolidare.
De regul, situaiile financiare consolidate se stabilesc la aceeai dat de nchidere i
pentru aceeai perioad ca i conturile individuale ale societii dominante.
Dac data de nchidere a exerciiului unei ntreprinderi cuprinse n consolidare este:
30
Omogenizarea este complet atunci cnd ia n consideraie elementele urmtoare24:
corectarea posturilor de bilan; modificarea rezervelor n cazul coreciilor care se refer la
rezultatele exerciiilor anterioare; corectarea cheltuielilor i/sau veniturilor i evidenierea
impozitelor amnate aferente modificrii valorilor contabile n raport cu valorile fiscale ale
elementelor de activ i de pasiv influenate de omogenizri.
31
consolidate trebuie s conduc la luarea n considerare a tuturor riscurilor
probabile, n msura n care se ndeplinesc criteriile de recunoatere a
provizioanelor28.
Provizioane pentru deprecierea activelor: Conform normei contabile
romneti, deprecierea constatat ca diferen nefavorabil ntre valoarea de
inventar i valoarea contabil net a activelor se nregistreaz n conturi de
ajustri pentru depreciere. n msura n care n conturile individuale nu s-au
nregistrat toate deprecierile aferente activelor (ori s-au nregistrat deprecieri
prea mari) sau dac regulile contabile snt diferite de cele reinute n
consolidare, este necesar retratarea conturilor de ajustri pentru depreciere.
28
IAS 37 precizeaz c un provizion va fi recunoscut atunci cnd:
- ntreprinderea are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior;
- este probabil ca beneficiile economice viitoare pe care le controleaz ntreprinderea s fie afectate de o
ieire de resurse n scopul onorrii obligaiei respective;
- aceast obligaie poate fi estimat credibil.
Aceste reguli generale snt preluate ca atare i n OMFP 1.752/2005.
32
Omogenizarea operaiunilor interne. Tranzaciile care au loc ntre firme care aparin
aceluiai grup i care sunt integrate global n situaiile financiare ale acestuia (numite
operaiuni intra-grup) i fac s apar n evidenele individuale ale prilor implicate conturi
intra-grup. Acestea pot fi conturi de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli.
n mod normal sumele nregistrate n astfel de conturi trebuie s fie aceleai la prile
implicate. n msura n care aceast egalitate este asigurat, conturile intra-grup se numesc
conturi reciproce. Pentru stabilirea cu exactitate a conturilor reciproce, se parcurg urmtorii
pai:
inventarierea operaiunilor i a conturilor intra-grup;
identificarea elementelor pentru care nu se asigur reciprocitatea;
aplicarea procedurilor de ajustare a elementelor identificate la faza anterioar;
transmiterea datelor ctre serviciul de consolidare.
Este posibil ca, n urma ajustrii conturilor intra-grup, s rmn totui o anumit
diferen rezidual neexplicat. Ne putem imagina c, n virtutea regulii pragului de
semnificaie, n practic se poate accepta o astfel de diferen, cu condiia s nu fie
semnificativ.
29
Colinet, F., Paoli, S., Op. cit., pp. 206 . u.
33
O sintez a soluiilor de aplicat se poate observ in figura urmtoare:
34
Omogenizarea n vederea realizrii agregrii. Una din fazele consolidrii o
reprezint cumularea post cu post a situaiilor financiare individuale. Pentru ca aceast
operaiune s aib sens, este necesar ca structurile cumulate s fie exprimate n aceeai unitate
de msur i s aib exact aceleai forme.
1.Omogenizarea structurilor situaiilor financiare. Atunci cnd structurile conturilor
anuale ale unei societi a grupului nu coincid cu structurile conturilor fixate prin planul de
consolidare este necesar o reclasificare a acestora. n Romnia, omogenizrile de acest tip
snt mult uurate de faptul c ntreprinderile au obligaia s ntocmeasc situaii financiare
dup modele standard, stabilite de ministerul finanelor publice. Atunci cnd filialele grupului
snt localizate n mai multe ri, formatele situaiilor financiare snt diferite i trebuie aduse la
un numitor comun. Este suficient s comparm bilanul romnesc (care se ntocmete sub
form de list, cu activele i datoriile amestecate) cu bilanurile publicate de cele mai multe
grupuri internaionale (care snt sub form de tabel, cu activul i pasivul separate), pentru a
vedea c includerea n situaiile financiare consolidate ale unui astfel de grup a unei filiale
romneti o oblig pe aceasta s ntocmeasc bilanul ntr-un nou format. Acelai lucru este
valabil i pentru contul de profit i pierdere care n Romnia se ntocmete apelnd la o
clasificare a veniturilor i cheltuielilor dup natura lor, n timp ce pe plan internaional se
reine, de regul, clasificarea dup destinaie.
2.Conversia conturilor filialelor strine. Omogenizarea n vederea agregrii se refer
i la convertirea n moned naional a conturilor anuale exprimate n moned strin.
Conform OMFP 1752/2005, situaiile financiare anuale ale societilor nerezidente snt
convertite dup metoda cursului de nchidere. Aceasta metoda presupune:
n bilan:
activele i datoriile filialei externe, att cele monetare ct i cele
nemonetare30, trebuie convertite la cursul de nchidere (adic, n principiu,
la cursul de schimb valutar de la data reinut pentru ntocmirea situaiilor
financiare consolidate);
exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric, adic la cursul de schimb
de la data apariiei fiecrei structuri de capitaluri proprii31;
nscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei rezerve din
conversie32, ce reprezint suma necesar pentru a face activul i pasivul
egale33; aceast diferen rmne la capitalurile proprii pn la cedarea
filialei n legtur cu care a aprut, moment n care se transfer n contul de
profit i pierdere, la venituri sau la cheltuieli;
n contul de profit i pierderi - exprimarea veniturilor i a cheltuielilor la cursul
mediu34.
30
Prin elemente monetare se neleg acele structuri de bilan care au forma activelor sau datoriilor de
primit sau de pltit n sume fixe de bani (creane i datorii neindexate), precum i disponibilitile
bneti. Elementele nemonetare din bilan snt structurile care nu se regsesc n definiia elementelor
monetare.
31
De exemplu, pentru rezerve se folosete cursul de schimb utilizat pentru conversia rezultatelor din care s-
au constituit aceste rezerve.
32
Rezerva din conversie nscris n bilan este repartizat ntre societatea-mam i interesele minoritare, n
funcie de procentajul de interes deinut de societatea mam n filiala nerezident.
33
De fapt, aceast diferen de conversie este egal i cu diferena dintre capitalurile proprii la cursul de
nchidere i capitalurile proprii la cursul istoric, precum i diferena dintre rezultatul convertit la cursul
mediu i rezultatul la cursul de nchidere.
34
Regula general spune c veniturile i cheltuielile filialei externe trebuie convertite la cursul de schimb
de la data efecturii tranzaciilor n urma crora au aprut, ns se accept, pentru simplificare, folosirea
unui curs mediu (aceast medie poate fi lunar, trimestrial, anual).
35
2.3.3.Cumularea conturilor individuale care se consolideaz.
Prin cumulare se nelege adunarea posturilor cuprinse n situaiile anuale individuale
omogenizate. Aceast nsumare poate fi:
integral sau
proporional, dup cum relaiile dintre dominant i filiale se ncadreaz n
controlul exclusiv sau n controlul n comun.
Pe de alt parte, cumularea se poate face ntr-un tabel mare pe coloanele cruia s
apar informaiile referitoare la entitile individuale consolidate sau ntr-un articol contabil
complex (sau n mai multe articole contabile complexe) n care s se debiteze conturile cu
solduri debitoare i s se crediteze conturile cu solduri creditoare.
Aceste eliminri au ca scop excluderea din situaiile cumulate a elementelor care apar
de dou sau de mai multe ori, astfel nct situaiile financiare obinute n final s reflecte ct
mai bine realitatea grupului, ca i cum acesta ar fi o entitate de sine stttoare.
36
I. Eliminrile de natur patrimonial
Aceste eliminri se refer la titlurile de participare din bilanul societii dominante n
contrapartid cu capitalurile proprii ale filialelor.
% = TITLURI DE PARTICIPARE
(deinute de dominant n filial)
CAPITAL SOCIAL
REZERVE
Justificarea acestor eliminri este dat de aceea c n bilanul cumulat apar att
titlurile de participare deinute de dominant, ct i activele i pasivele filialelor, adic tocmai
echivalentul titlurilor dobndite de dominant. Vedem c aceeai avere apare de dou ori n
bilanul cumulat, motiv pentru care trebuie eliminat ceva. Nu putem elimina activele i/sau
pasivele filialelor, aa nct ceea ce rmne de exclus este postul Aciuni deinute la
entitile afiliate.
Eliminarea acestui post diminueaz activul total i pentru a pstra egalitatea dintre
cele dou mari structuri de bilan, este necesar s eliminm ceva i din pasiv: aici ceea ce
dubleaz sumele reale snt capitalurile proprii ale filialei, care se elimin i ele.
% = %
CAPITAL SOCIAL TITLURI DE PARTICIPARE
(deinute de dominant n filial)
37
REZULTAT GRUP = REZULTAT ASOCIAILOR EXTERNI
% = TITLURI DE PARTICIPARE
(deinute de dominant n filial)
CAPITAL SOCIAL
REZERVE
FOND COMERCIAL
35
n IAS/IFRS, tratamentul rezervat fondului comercial se gsete n IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.
38
Dup identificarea creanelor, respectiv a datoriilor reciproce, se procedeaz la eliminare
acestora. Din punct de vedere tehnic, aceste eliminri presupun: debitarea unui cont de
datorii, odat cu creditarea unui cont de creane;
DATORII = CREANE
Eliminarea efectelor tranzaciilor reciproce este necesar pentru c n urma lor apar
elemente de bilan sau de rezultate nereale.
tim c, de exemplu, o entitate se mbogete sau srcete ndeosebi n urma
tranzaciilor cu mediul extern, adic n urma vnzrilor ctre entiti independente. Or, n
urma vnzrilor n cadrul grupului apar venituri la vnztor i pot aprea cheltuieli la
cumprtor, fr ca grupul, vzut ca entitate de sine stttoare, s se mbogeasc sau s
srceasc n vreun fel.
39
ELIMINRI DE NATUR ECONOMIC
Eliminrile mai snt necesare i pentru c tranzaciile n cadrul grupului pot da natere
la abuzuri. n acest sens, putem s ne imaginm exemplul unei ntreprinderi care dorete
neaprat s declare o cifr de afaceri mare sau un rezultat anume. Dac ne-am limita doar
la informaiile din contabilitatea individual, ignornd procedurile de consolidare, atunci este
suficient ca firma noastr s factureze bunuri sau servicii ctre alte componente ale grupului,
la preuri stabilite artificial, astfel nct s ajung la cifrele dorite fr prea multe eforturi.
Exagernd puin, ne putem gndi la facturarea i refacturarea de cteva ori a aceluiai bun
ntre dou sau mai multe componente ale grupului. Este evident c cifrele de afaceri
obinute individual de firmele din grup snt nereale i c ceea ce conteaz snt tranzaciile la
preul pieei ncheiate cu teri externi independeni.
Pe de alt parte, prezentarea efectiv a eliminrii profiturilor interne din stocuri este
influenat i de sensul tranzaciei, precum i de procentajul de interes al grupului n fiecare
din componentele implicate n astfel de tranzacii:
dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, atunci indiferent dac este
n poziie de cumprtor ori de vnztor n raport cu filiala, profitul intern se
elimin fr a implica interesele asociailor externi;
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din
urm bunuri (tranzacie de sus n jos), atunci profitul intern se elimin integral,
fr influenarea intereselor asociailor externi;
36
Istrate C., Tehnici de consolidare a conturilor note de curs
40
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr stocuri
de la aceasta din urm (tranzacie de jos n sus), atunci eliminarea profitului intern
ar trebui s se fac de aa manier nct s se evidenieze i partea aferent
asociailor externi din profitul de eliminat.
dac tranzacia are loc ntre dou filiale care nu snt deinute 100% de ctre
dominant, atunci eliminarea profitului intern se face punnd n eviden interesele
asociailor externi n filiala care vinde.
41
O particularitate fa de tranzaciile cu stocuri const n aceea c, de regul,
imobilizrile rmn la utilizator mai mult de un an. De aici apare obligaia ca, n condiiile
aplicrii consolidrii pe solduri, eliminarea rezultatului intern s se reconstituie n fiecare an.
n anul n care are loc tranzacia, eliminarea influeneaz rezultatul exerciiului, n timp ce n
anii urmtori (pn la expirarea duratei de amortizare) eliminarea va influena rezervele.
Corectarea amortizrii pe anul n care a avut loc tranzacia are efecte doar asupra
rezultatului acelui exerciiu. n exerciiile urmtoare, n condiiile aplicrii consolidrii pe
solduri, se corecteaz amortizarea anual, dar este necesar i reconstituirea amortizrii pe
exerciiile care au trecut de la efectuarea tranzaciei.
Sau38:
% = IMOBILIZRI
REZULTAT GRUP
37
Pentru urmtoarele sitiuaii:
dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, indiferent dac este n poziie de cumprtor ori
de vnztor n raport cu filiala;
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din urm bunuri.
38
Dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr imobilizri de la aceasta din urm.
42
Eliminerea amortizrii se va nregistrat astfel39:
Sau40:
IMOBILIZRI = %
REZULTAT GRUP
39
Pentru urmtoarele sitiuaii:
dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, indiferent dac este n poziie de cumprtor ori
de vnztor n raport cu filiala;
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr imobilizri de la aceasta din
urm.
40
Dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din urm bunuri.
41
Ibidem, pp. 167-171
42
Herring, H., Op. cit., p. 153.
43
Eliminarea profiturilor43 intragrup din stocuri are efecte asupra rezultatului
exerciiului curent, dac tranzacia a avut loc n acest exerciiu.
Sau44
% = STOC
REZULTAT GRUP
Dac la nceputul perioadei existau n stoc bunuri cumprate de la alt firm din grup
n costul crora se regsesc profituri intragrup, atunci eliminarea acestora se face debitnd
contul de rezultate ale exerciiilor precedente, adic rezervele.
Sau46
% = STOC
REZERVA GRUP
43
Pentru urmtoarele sitiuaii:
dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, indiferent dac este n poziie de cumprtor ori
de vnztor n raport cu filiala i mrfurile se gsesc n stoc la sfritul exerceiului;
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din urm stocuri, care se
gsesc n stoc la sfritul exerceiului.
44
Dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr stocuri de la aceasta din urm.
45
Pentru urmtoarele sitiuaii:
dac dominanta are un procentaj de interes de 100%, indiferent dac este n poziie de cumprtor ori
de vnztor n raport cu filiala i mrfurile se gsesc n stoc la sfritul exerceiului;
dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i vinde acesteia din urm stocuri, care se
gsesc n stoc la sfritul exerceiului.
46
Dac dominanta deine mai puin de 100% din capitalul filialei i cumpr stocuri de la aceasta din urm.
44
NTREBRI:
45
CAP 3 METODE DE CONSOLIDARE
47
Vezi Colinet, F., Paoli, S., Op. cit., pp. 33 - 35.
46
Avantajul principal al acestui mod de efectuare a consolidrii este c informaiile
privind mrimile semnificative ale conturilor componentelor grupului la data consolidrii sunt
uor de obinut.
Avantajul principal al acestui mod de consolidare este c permite o mai bun luare n
considerare a elementelor aferente exerciiilor anterioare, n timp ce dezavantajul const ntr-
un volum de munc mai mare i ntr-o manier mai elaborat de organizare a lucrrilor de
consolidare.
48
Dup Colinet, F., Paoli, S., Op. cit., pp. 37 - 40.
47
6. punerea n eviden a efectelor variaiei perimetrului de consolidare, n urma
creia pot aprea noi diferene de achiziie sau de evaluare ori devine necesar
ajustarea ctigurilor sau a pierderilor aprute n urma cedrii de titluri de
participare.
7. stabilirea mrimii exacte a capitalurilor proprii consolidate, ndeosebi cnd se
folosete consolidarea pe solduri;
8. prezentarea conturilor consolidate.
48
EXEMPLU:
REZOLVARE:
% = % 400 400
Capital social Titluri de participare n SC B 240 320
Rezerve Interesele Asociailor externi 160 80
49
Profit = Profitul Asociailor externi 12 12
Se observ din registrul jurnal c apar dou posturi de bilan noi (Interesele asociaiilor
externi i Profitul asociailor externi) pentru evidenierea participrii asociaiilor externi n
capitalul propriu i profitul societii B, care vor fi incluse n foaia de calcul.
EXEMPLU:
50
Societatea A a cumprat participaiile n societatea C la 1 ianuarie exerciiul N i de
atunci societatea C este condus n comun de cei trei asociai: A, Y i Z.
REZOLVARE:
Y
A
90% 1/3
1/3
1/3
B C Z
51
ntocmirea foii de calcul n vederea obinerii bilanului consolidat
Pentru ntocmirea foii de calcul, grupul AC va integra doar 1/3 din bilanul filialei C.
52
n aceste condiii, nregistrrile de principiu n jurnalul de consolidare se prezint
astfel:
REZERVE
n toate cazurile, se fac ajustri ale valorii contabile n cazul modificrii participaiei
investitorului n ntreprinderea n care a investit, modificri ca decurg din schimbri ale
capitalurilor proprii ale acesteia i care nu au trecut prin contul de profit i pierdere. Printre
situaiile concrete n care se nregistreaz rezultate direct la capitalurile proprii putem
enumera:
49
Se nelege c este vorba doar de exerciiile n timpul crora investitorul a exercitat influen notabil
asupra ntreprinderii asociate.
53
Se observ c, n bilanul investitorului (bilanul individual sau cel consolidat), n
activul imobilizat, apar titlurile puse n echivalen, iar n pasiv se va consemna (la postul de
rezultate i/sau la rezerve) partea investitorului n rezultatele obinute de ntreprinderea
asociat dup ultima punere n echivalen.
NTREBRI:
50
Herring, H., Op. cit., p. 46.
54
BIBLIOGRAFIE:
1. Agache I., Lexicon contabil financiar, Editura Moldova, Iai,
1995.
2. Crpenaru S. Drept comercial, ediia a III-a, Editura All Beck,
Bucureti, 2000
3. Colasse B., Contabilitate generala, Editura Moldova, Iai, 1995.
4. Feleaga N., Avram V., Ionascu I., Contabilitate aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 1996.
5. Feleag N., Feleag L., Contabilitate consolidat. O abordare european i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007.
6. Horga V., State V., Brgoanu Consolidarea conturilor societilor de grup, Editura
M., Economic, Bucureti, 2004.
7. Ionacu I., Contabilitate financiar aprofundat, Editura
Economic, Bucureti, 2002.
8. Ionacu I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane:
studii privind paradigmele si practicile contabilitii,
Editura Economic, Bucureti, 2003.
9. Ionescu C., Informarea financiara in contextul internaionalizrii
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003.
10. Lande E., .a. Contabilitate financiar aprofundat, editura
Economic, Bucureti, 2002.
11. Mati, D., Contabilitatea operaiunilor speciale, Editura
Intelcredo, deva, 2003.
12. Mazilu G., Dreptul comerului internaional, Editura Lumina Lex,
Bucureti, 1998.
13. Ministerului Finanelor Publice Ghid practic de aplicare a standardelor internaionale
de contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001.
14. Munteanu V.; Zuca M., Tinta A. Contabilitatea financiara a ntreprinderilor
E., Zuca S., armonizata cu directivele contabile europene si
standardele internaionale de contabilitate, Editura
Lex, Bucureti, 2003.
15. Pntea, I. P., Bodea, Gh., Contabilitatea romneasc actualizat cu legislaia
contabil, codul fiscal, directivele europene, Editura
Intelcredo, Deva, 2004.
16. Petri R., Istrate C., Analize contabile i tehnici de consolidare, Editura
Gorun, Iai, 2003
17. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate financiar, Editura Economic,
Bucureti, 2002.
18. Scrin M., Grupurile de societi i repere ale interpretrii
conturilor consolidate, Editura Economic, Bucureti,
2002.
19. Scorescu I.F., Societile de grup, Editura Junimea, Iai, 2005
20. *** Ordinul 1752/ 2005 pentru aprobarea Reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene, M. Of.
1080 bis din 30 noi 2005.
55