IFRS 1

Aplicarea pentru prima dat

a standardelor internaionale de raportare financiar

1
 CUPRINS

Cadrul general privind cerinele IFRS 1

1. IFRS 1 scop i obiectiv

2. Definiii ale termenilor utilizai

3. Aplicarea IFRS 1

4. Bilanul de deschidere IFRS 1

5. Politici contabile

6. Situaii n care se poate opta la aplicarea retroactiv

7. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv

8. Cerine de prezentare i descriere

2
9. IFRS 1, scop i obiectiv.

- nlocuiete SIC 8. Aplicarea pentru prima dat a

Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baz pentru contabilitate,
- asigur asupra faptului c:
primele situaii financiare IFRS ale unei entiti, i
rapoartele financiare interimare pentru o anumit parte a
perioadei la care se refer situaiile financiare conin informaii de
nalt calitate care:
a) - sunt transparente pentru utilizatori i comparabile pentru toate
perioadele prezentate;
b) - asigur un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioar a
entitii n conformitate cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar (IFRS); i
c) - pot fi generate la costuri mai mici dect beneficiile utilizatorilor.

10. Definiii ale termenilor utilizai

bilan Bilanul contabil al unei entiti (publicat sau

ul contabil de nepublicat) la data de trecere la IFRS.
deschidere IFRS
GAA Baza de contabilitate pe care entitatea care aplic
P anterioare pentru prima dat IFRS a utilizat-o anterior
adoptrii IFRS.

data nceputul primei perioade pentru care o entitate

de trecere IFRS prezint informaii comparative integrale conform
IFRS n primele situaii financiare
costu Valoarea utilizat ca alternativa pentru cost sau
costul amortizat la o anumit dat.

3
 l estimat La amortizarea ulterioar se va avea n vedere
faptul c entitatea a recunoscut iniial activul sau
datoria la o valoare reprezentnd acest cost estimat.

valoa Valoarea la care poate fi tranzacionat un activ sau

rea just decontat o datorie, de bun voie, ntre pri aflate
n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n
care preul este determinat obiectiv.

prim Primele situaii financiare pentru a cror ntocmire

ele situaii financiare o entitate adopt Standardele Internaionale de
IFRS Raportare Financiar (IFRS), printr-o declaraie
explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS.

entit O entitate care prezint primele situaii financiare

ate care aplic pentru IFRS
prima dat IFRS

Stan Standarde i Interpretri adoptate de Consiliul

dardele pentru Standardele Internaionale de Contabilitate
Internaionale de (IASB).
Raportare Financiar Acestea includ:
(IFRS) (a) Standardele Internaionale de
Raportare Financiar;
(b) Standardele Internaionale de
Contabilitate; i
(c) Interpretrile emise de Comitetul
pentru Interpretarea Standardelor Internaionale
de Raportare Financiar (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea

4
 Standardelor (SIC) i adoptate de IASB.

data Sfritul celei mai recente perioade acoperite de

de raportare situaii financiare sau un raport financiar interimar

11. Aplicarea IFRS 1

Data intrrii n vigoare a IFRS 1 (potrivit paragrafului 47 al standardului)

este 1 ianuarie 2004.
O entitate va aplica IFRS 1 dac primele situaii financiare IFRS sunt ntocmite
pentru o perioad care ncepe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea
acestora la o dat anterioar este ncurajat.

Aria de aplicabilitate

O entitate va aplica IFRS 1 n urmtoarele cazuri:

n momentul ntocmirii primelor situaii financiare IFRS, i
pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le ntocmete
n conformitate cu IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o
parte din perioada la care se refer primul set de situaii financiare
IFRS

Primul set de situaii financiare IFRS ale unei entiti

este reprezentat de situaiile financiare anuale pentru care entitatea adopt
IFRS ca baz a contabilitii, printr-o declaraie explicit i fr rezerve
n respectivele situaii financiare de conformare la IFRS.
IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt IFRS ca NOU
BAZ A CONTABILITII
Cazuri n care o entitate NU adopt o nou baz a contabilitii exemple:

5
 - nceteaz s prezinte situaii financiare n conformitate cu
reglementrile naionale, aa cum a procedat anterior precum i un alt set de
situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de
conformitate la IFRS,

- a prezentat situaii financiare n anul anterior n conformitate cu

reglementrile naionale iar respectivele situaii financiare au cuprins o
declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS; sau

- a prezentat situaii financiare n anul anterior care au coninut o

declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS, chiar dac
auditorii au emis o opinie cu rezerve n raportul de audit asupra respectivelor
situaii financiare.

IFRS 1 NU se aplic
n cazul modificrii politicilor contabile de ctre o entitate care aplic
deja IFRS.

Principalele caracteristici ale aplicrii IFRS 1

IFRS 1 se aplic n cazurile n care o entitate adopt pentru prima dat IFRS,
printr-o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate la IFRS
n general, IFRS 1 prevede c o entitate trebuie s aplice toate IFRS n
vigoare la data de raportare n cazul primelor situaii financiare IFRS.
n particular, IFRS 1 impune entitilor anumite condiii la ntocmirea
Bilanului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru contabilitatea
conform IFRS

6
 IFRS 1 permite excepii limitate de la ndeplinirea acestor condiii n
anumite cazuri specifice, n special atunci cnd costul respectrii acestei cerine
este mai mare dect beneficiile utilizatorilor situaiilor financiare.
IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS n unele cazuri, n special dac
aplicarea retroactiv impune conducerii s evalueze condiiile existente anterior,
dup cunoaterea rezultatului unei anumite tranzacii.
IFRS prevede efectuarea unor prezentri care explic modul n care trecerea
de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
situaia financiar raportat a entitii

performana financiar i

fluxurile de numerar

Principalele diferene ntre aplicarea IFRS 1 i SIC 8 privesc

urmtoarele aspecte:
existena unor excepii, n special n anumite cazuri n care aplicarea retroactiv
este probabil s necesite costuri care s depeasc beneficiile utilizatorilor
situaiilor financiare, i a unui numr limitat de alte excepii din motive practice;
precizeaz faptul c se aplic ultima versiune a IFRS;
clarific modul n care estimrile unei entiti care aplic pentru prima dat
IFRS se coreleaz cu estimrile fcute la aceeai dat n conformitate cu GAAP;
specific faptul c prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplic n cazul
unei entiti care le aplic pentru prima dat;
prevede o prezentare detaliat despre tranziia la IFRS

Aplicarea n Romnia

7
 Potrivit Ordinului ministrului finanelor publice nr. 1121/4 iulie 2006,
publicat n Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006:

ART. 1
(1) Avnd n vedere necesitatea asigurrii conformitii reglementrilor
naionale n domeniul contabilitii cu reglementrile Uniunii Europene, n
exerciiul financiar al anului 2007, n Romnia se continu implementarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),.
(2) n nelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaionale de Raportare
Financiar se nelege Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS),
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) i Interpretrile aferente
(Interpretrile SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde i
interpretrile aferente, standardele i interpretrile viitoare aferente, aa cum sunt
aprobate de Uniunea European, traduse i publicate n limba romn.
(3) Societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt
admise la tranzacionare pe o pia reglementat i care ntocmesc situaii
financiare consolidate au obligaia ca, ncepnd cu exerciiul financiar al anului
2007, s aplice Standardele Internaionale de Raportare Financiar.
(4) Instituiile de credit continu s aplice Standardele Internaionale de
Raportare Financiar la ntocmirea situaiilor financiare consolidate.
(5) Piaa reglementat are nelesul prevzut la art. 125 din Legea nr.
297/2004 privind piaa de capital, cu modificrile i completrile ulterioare.
(6)
(7) Situaiile financiare obinute prin aplicarea Standardelor Internaionale de
Raportare Financiar fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.

ART.2

8
 Pentru anul 2007, celelalte entiti de interes public definite conform
Ordinului ministrului finanelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri
contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaionale
de Raportare Financiar (IFRS) la ntocmirea situaiilor financiare individuale sau
consolidate, pentru necesiti proprii de informare.

ART. 3
Toate entitile care au obligaia s aplice sau au optat pentru aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare Financiar trebuie s asigure
continuitatea aplicrii acestora.

ART. 4
n relaia cu instituiile statului, toate entitile, inclusiv cele care aplic
Standardele Internaionale de Raportare Financiar, ntocmesc situaii financiare
anuale conforme cu directivele europene.

La aplicarea IFRS potrivit cerinelor menionate mai sus se aplic IFRS 1.

4. Bilanul de deschidere IFRS

Bilanul contabil de deschidere IFRS al unei entiti este baza de plecare

pentru contabilitatea ulterioar conform IFRS. Entitile au obligaia s menioneze
n bilanul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta
reprezint nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative
integrale n conformitate cu IFRS. Bilanul de deschidere nu trebuie publicat n
primele situaii financiare IFRS.

Art. 34 din Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i completrile ulterioare republicat definete
persoanele juridice de interes public.

9
 Exemplu. O entitate care ntocmete situaii financiare IFRS pentru
exerciiul financiar ncheiat la 31 dec.2007 i include informaii comparative
pentru un singur exerciiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi
1 ianuarie 2006, iar bilanul de deschidere IFRS va fi ntocmit la aceast dat. O
entitate care a optat s prezinte informaii comparative integrale pentru dou
exerciii financiare anterioare va ntocmi bilan de deschidere IFRS la data de 1
ianuarie 2005.
n bilanul de deschidere IFRS., o entitate:
a) va recunoate toate activele sau datoriile a cror recunoatere este cerut de
IFRS;
b) va exclude (derecunoate) acele elemente de active sau datorii care nu sunt
permise conform cerinelor IFRS;
c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior
conform GAAP (respectiv reglementrile contabile naionale aplicate, exemplu:
OMFP 1752/2005, cu modificrile i completrile ulterioare);
d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor i datoriilor recunoscute.

Ajustrile generate de aplicarea pentru prima dat a IFRS se nregistreaz n

cadrul rezultatului reportat sau n alt categorie a capitalurilor proprii.

Exemplu:
- o entitate care trebuie s derecunoasc active ntruct nu sunt ndeplinite
cerinele prevzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut n situaiile
financiare individuale), reflect valorile respective n rezultatul reportat;
- o entitate care trebuie s evalueze la valoarea just titlurile de participare
disponibile pentru vnzare, recunoate diferenele respective n cadrul rezervei
din evaluarea la valoarea just;

10
- o entitate care pentru anumite grupe de imobilizri corporale efectueaz
recunoaterea la valoarea just potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoate
diferena dintre cost i valoarea just a imobilizrilor corporale n rezerva de
reevaluare.
De regul bilanul de deschidere IFRS impune obinerea de informaii pe
care raportrile financiare, ntocmite pe baza reglementrilor contabile aplicate
anterior, nu le cuprind. n toate aceste cazuri, entitile trebuie s identifice aceste
diferene astfel nct s fie obinute i prezentate corespunztor cerinelor IFRS.
Prezentm n continuare cteva exemple privind efectele aplicrii cerinelor
IFRS 1 la ntocmirea bilanului de deschidere:

Posibile
Cerine IFRS 1
efecte ale aplicrii IFRS 1
a) recunoaterea activelor i datoriilor - active i pasive aferente contractelor de leasing
cerut de IFRS
financiar (IAS 17);

- creane i datorii privind impozitele amnate (IAS

12);

- planuri de pensii i beneficii determinate (IAS

19);

- provizioane pentru obligaii legale sau implicite

(IAS 37);

- imobilizri necorporale achiziionate (IAS 38);

- instrumente financiare derivate (IAS. 39);

- alte active i datorii care nu au fost recunoscute

ca atare pe baza reglementrilor contabile
anterioare
b) derecunoaterea activelor i - imobilizri necorporale de natura brevetelor,
datoriilor care nu sunt permise
licenelor i mrcilor de fabricaie, generate intern
conform IFRS
(IAS 38)

11
 - fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3)

- provizioane pentru situaii n care nu exist

obligaii legale sau implicite;

- alte active i datorii recunoscute n situaiile

financiare care exced cerinele IFRS

c) clasificarea tuturor activelor i - clasificarea unor imobilizri corporale deinute

pasivelor n conformitate cu IFRS
pentru vnzare (IFRS 5, IAS 2, etc.)

- instrumente financiare care eronat au fost

clasificate anterior n categoria capitalurilor
proprii (IAS 21);

- clasificarea titlurilor de participare n funcie de

scopul i perioada deinerii, etc. (IAS 1)

d) evaluarea tuturor activelor i - deprecierea imobilizrilor corporale i

pasivelor n conformitate cu IFRS
necorporale IAS 36);

- evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39);

- evaluarea creanelor (IAS 11, IAS 18. etc.);

- evaluarea provizioanelor (IAS 37);

- evaluarea creanelor i a datoriilor privind

impozitele amnate (IAS 12);

- evaluarea obligaiilor privind beneficiile

angajailor (IAS 19, etc.);

5. Politici contabile

12
 O entitate va utiliza aceleai politici contabile pentru:
- Bilanul de deschidere IFRS precum i

- pentru toate perioadele prezentate n primele situaii financiare IFRS.

Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS n vigoare la data de

raportare pentru primele sale situaii financiare conforme cu IFRS, cu anumite
excepii prevzute de IFRS 1.
O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este nc obligatoriu dac acesta
permite o aplicare anticipat.

Exemplu:
Data de raportare pentru primele situaii financiare IFRS ale entitii A este
31 decembrie 2007. Entitatea A decide s prezinte n acele situaii financiare
informaii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este
1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, nchiderea activitii la 31 decembrie 2005).
Entitatea A a prezentat situaiile financiare conform principiilor contabile general
acceptate anterioare n fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006.

Entitatea A trebuie s aplice IFRS n vigoare pentru perioadele ce se sfresc

la 31 decembrie 2007 n:
(a) ntocmirea bilanului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; i
(b) ntocmirea i prezentarea bilanului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv
valorile comparative pentru 2006), contul de profit i pierdere, situaia
modificrilor n capitalurile proprii i situaia fluxurilor de trezorerie
pentru anul n curs pn la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile
comparative pentru 2006) i prezentarea informaiilor (inclusiv
informaiile comparative pentru 2006).

13
 Dac un IFRS nou nu este nc obligatoriu, dar permite aplicarea anticipat,
entitii A i se permite, dar nu i se solicit, s aplice acel IFRS n primele sale
situaii financiare IFRS.
Politicile contabile pe care le utilizeaz o entitate pentru bilanul de
deschidere IFRS pot s difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeai dat ca
urmare aplicrii reglementrilor contabile naionale. Ajustrile generate de
aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct n rezultatul reportat
(sau dac este adecvat, ntr-o alt categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la
IFRS.
Entitile trebuie s selecteze cu atenie politicile contabile care urmeaz s
fie aplicate pentru bilanul de deschidere IFRS, lund n considerare implicaiile
acestora asupra bilanului de deschidere IFRS i asupra raportrilor financiare
privind perioadele urmtoare.

6. Situaii n care se poate opta la aplicarea retroactiv a IFRS

IFRS 1 stabilete dou categorii de excepii de la principiul c bilanul de

deschidere IFRS al unei entiti trebuie s fie conform cu fiecare IFRS.
- scutirii opionale de la aplicarea retroactiv;

- excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv.

Scutirile opionale au fost stabilite cu scopul de a uura ntr-o oarecare
msur ntocmirea primelor situaii financiare IFRS.
Scutirile (excepiile) opionale de la aplicarea retroactiv sunt cuprinse la
paragrafele 13-25 H i 36 A i 36 C din IFRS 1;

Exemple de scutiri opionale de la aplicarea retroactiv:

14
 A. Combinri de ntreprinderi
Combinrile de ntreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de
trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totui, aplicarea scutirii necesit
efectuarea unor ajustri.

n situaia n care se aplic scutirea:

nu se modific clasificarea combinrii ca achiziie sau

uniune de interese;
activele i pasivele achiziionate sau preluate prin
combinarea de ntreprinderi sunt recunoscute n bilanul contabil de
deschidere IFRS al cumprtorului, cu excepia situaiei n care IFRS nu
permite recunoaterea acestora;
costul estimat IFRS al activelor i pasivelor achiziionate sau
preluate reprezint valoarea contabil conform GAAP anterioare, la data
combinrii de ntreprinderi;
activele i pasivele care sunt evaluate la valoarea just
conform IFRS sunt retratate la valoarea just n bilanul de deschidere IFRS;
de exemplu, activele disponibile pentru vnzare sau investiiile imobiliare
(dac se opteaz pentru evaluarea la valoarea just).

Activele i pasivele care nu au fost recunoscute n situaiile financiare

anterioare ale entitii, ntocmite conform GAAP, imediat dup operaiunea de
combinare de ntreprinderi, sunt recunoscute n Bilanul de deschidere IFRS dac
ndeplinesc condiiile de recunoatere.
De exemplu, o entitate care adopt pentru prima dat IFRS recunoate
activele i pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale,
recunoate imobilizrile necorporale achiziionate de o subsidiar, dar nu poate

15
recunoate imobilizrile necorporale generate intern (de natura brevetelor,
mrcilor, etc.) de ctre o subsidiar.
De asemenea, cu toate c scutirea exist, valoarea contabil a fondului
comercial stabilit conform GAAP anterioare trebuie ajustat n urmtoarele
situaii:

imobilizrile necorporale care sunt recunoscute pentru prima dat n

conformitate cu IFRS;
imobilizrile necorporale care au fost recunoscute conform GAAP
anterioare, dar nu ndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform
IFRS;
ajustrile prevzute de IFRS privind activele i datoriile contingente.

Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor

IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dac exist sau nu un
indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat
n funcie de amortizarea anterioar a fondului comercial sau n vederea
reclasificrii unor imobilizri necorporale incluse n fondul comercial conform
GAAP anterioare, cu excepia cazurilor n care imobilizrile necorporale respective
pot fi recunoscute separat n Bilanul IFRS al entitii achiziionate. Fondul
comercial nregistrat direct n capitalurile proprii nu poate fi reluat.

B. Valoarea just sau reevaluarea la costul estimat

O entitate poate opta pentru msurarea unei imobilizri corporale la data

de trecere la IFRS la valoarea just a acesteia i poate utiliza respectiva valoare
just ca fiind costul estimat la data respectiv.

16
 O entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru utilizarea
reevalurii anterioare conform GAAP a unei imobilizri corporale la sau anterior
datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevalurii, cu condiia ca

la data reevalurii valoarea reevaluat s fie comparabil cu:

- valoarea just; sau

- costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de

exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preurilor.

Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS i la

reevaluarea imobilizrilor corporale sunt aplicabile i n urmtoarele cazuri:

investiii imobiliare, dac o entitate opteaz s utilizeze modelul de cost

prevzut de IAS 40 Investiii imobiliarei

imobilizri necorporale care ndeplinesc:

- criteriile de recunoatere ale IAS 38 Active necorporale (inclusiv

msurarea corect a costului iniial); i
- criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existena unei piee
active)

n cazul altor active i pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la

evaluarea la data de trecere la IFRS i la reevaluarea imobilizrilor
corporale.
Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS a calculat un cost
estimat n conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele i

17
pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea just la o anumit dat ca urmare a
unui eveniment precum privatizarea sau oferta public iniial, atunci:
- entitatea poate utiliza aceste evaluri la valoarea just ca urmare a unor
evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimrii respective.

C. Beneficiile angajailor

n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate opta

pentru utilizarea unei abordri de tip coridor care permite nerecunoaterea unor
ctiguri i pierderi actuariale.
Aplicarea retroactiv a acestei abordri impune unei entiti s clasifice
ctigurile i pierderile actuariale de la iniierea planului pn la data de trecere la
IFRS n dou categorii, respectiv recunoscute i nerecunoscute.

Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS poate opta pentru
recunoaterea tuturor ctigurilor i pierderilor actuariale la data de trecere la
IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor pentru ctigurile i
pierderile actuariale ulterioare. n cazul n care o entitate care aplic pentru prima
dat IFRS utilizeaz aceast opiune, o va aplica n cazul tuturor planurilor.

D. Diferene cumulative de conversie

IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar prevede c o entitate

trebuie:
- s clasifice ca o component separat a capitalurilor proprii unele diferene
de schimb valutar;
i
- s transfere, n momentul vnzrii unei filiale strine, diferenele de
conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dac este cazul,

18
ctigurile i pierderile aferente garaniei contra riscului de schimb valutar) n
contul de profit i pierdere ca parte a ctigului sau pierderii aferente vnzrii.
Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS NU trebuie s
ndeplineasc aceste cerine n cazul diferenelor cumulative de conversie care
au existat la data de trecere la IFRS.

Dac o entitate care aplic pentru prima dat IFRS utilizeaz aceast
excepie, atunci:

diferenele cumulative de conversie pentru toate operaiunile externe sunt

considerate zero la data de trecere la IFRS; i

ctigul sau pierderea aferente unei vnzri ulterioare a unei filiale strine
vor exclude diferenele de conversie care au rezultat nainte de trecerea la
IFRS i vor include diferenele de conversie ulterioare.

E. Instrumente financiare compuse

n conformitate cu IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere,

o entitate trebuie s clasifice separat prile componente ale unui instrument
compus n componente de datorii i componente de capital propriu.
n cazul n care componenta de datorii nu mai este nscris n bilan,
aplicarea retroactiv a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii n dou
categorii:
- prima categorie este inclus n rezultatul reportat i reprezint dobnda
acumulat aferent componentei de pasiv; i
- cea de-a doua categorie reprezint componenta de capital propriu iniial.

19
 Totui, o entitate care aplic pentru prima dat IFRS NU trebuie s separe
aceste dou categorii n cazul n care componenta de pasiv nu mai este n sold la
data de trecere la IFRS.

F. Activele i pasivele filialelor, ntreprinderilor asociate i asocierilor n

participaie

Este posibil ca adoptarea IFRS de ctre societatea mam i de ctre filiale s

aib loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nou din Austria s
ntocmeasc primele situaii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, n timp ce
filialei acesteia din Romnia s i se impun aplicarea IFRS n situaiile financiare
locale la 31 decembrie 2007.
Scutirea permite filialei s evalueze activele i pasivele fie la valorile
contabile incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, fie pe baza
IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS.
Astfel, dac o filial aplic pentru prima dat IFRS dup societatea mam, n
situaiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel:

Cazul 1

n cazul n care nu s-au efectuat ajustri n scopul consolidrii; sau

pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care societatea mam a
achiziionat filiala,
filiala evalueaz activele i pasivele:
la valorile contabile la care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate
ale societii mam, n funcie de data de trecere a societii mam la
IFRS.
SAU

20
Cazul 2

la valorile contabile prevzute de celelalte IFRS, n funcie de data de

trecere a filialei la IFRS.
Este posibil ca aceste valori contabile s fie diferite de valorile contabile la
care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, n
funcie de data de trecere a societii mam la IFRS, n urmtoarele situaii:

- cnd excepiile prevzute de IFRS 1 determin efectuarea de evaluri care

depind de data de trecere la IFRS;
- cnd politicile contabile utilizate n situaiile financiare ale filialei difer de
cele din situaiile financiare consolidate.
(De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de baz prevzut de IAS 16
Imobilizri corporale, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ
permis.)

O opiune similar este disponibil ntreprinderilor asociate sau asocierilor n

participaie care aplic pentru prima dat IFRS la o dat ulterioar entitii care
exercit o influen semnificativ sau control comun asupra acestora.

Totui, dac o entitate adopt pentru prima dat IFRS ulterior adoptrii
IFRS de ctre filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea n participaie), n
situaiile financiare consolidate entitatea va evalua activele i pasivele filialei
(sau asociatului sau asocierii n participaie) la aceleai valori contabile ca n
situaiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii n
participaie), dup ajustarea n scopul consolidrii, ajustrile conform metodei
punerii n echivalen i pentru efectele combinrii de ntreprinderi n care
societatea mam a achiziionat filiala.

21
 n mod similar, dac societatea mam adopt pentru prima dat IFRS
pentru situaiile financiare separate anterior sau ulterior adoptrii IFRS pentru
situaiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele i pasivele la aceeai
valoare n ambele situaii financiare, cu excepia ajustrilor de consolidare.

n sintez, scutirile de la aplicarea retroactiv pot fi prezentate astfel:

Scutiri
A. Combinri de ntreprinderi
Opiuni
n cazul tuturor tranzaciilor nregistrate n contabilitate ca fiind
combinri de ntreprinderi conform GAAP anterioare:
nu se retrateaz combinrile de ntreprinderi nainte de
data de trecere la aplicarea IFRS;
se retrateaz combinrile de ntreprinderi nainte de data
de trecere la aplicarea IFRS; sau
se retrateaz o anumit combinare de ntreprinderi, caz
n care toate combinrile de ntreprinderi ulterioare
trebui de asemenea retratate.

B. Utilizarea valorii juste ca n cazul imobilizrilor corporale:

fiind costul estimat
se utilizeaz costul n conformitatea cu IFRS;
se utilizeaz valoarea just la data de trecere la aplicarea
IFRS ca fiind costul estimat; sau
se utilizeaz valoarea rezultat ca urmare a unei
reevaluri efectuate la o dat anterioar ca fiind costul
estimat, dac sunt ndeplinite anumite condiii

Valoarea rezultat ca urmare a unei reevaluri anterioare poate fi

utilizat ca fiind costul estimat doar dac reevaluarea a generat
o valoarea contabil comparabil cu valoarea just sau dac s-a
bazat pe un indice al preurilor care a fost aplicat costurilor.
Scutirea poate fi aplicat pentru orice element individual al
imobilizrilor corporale.

De asemenea, scutirea poate fi aplicat n cazul imobilizrilor

necorporale care ndeplinesc criteriile de reevaluare prevzute
de IAS 38, precum i n cazul investiiilor imobiliare pentru care
se aplic metoda costurilor prevzut de IAS 40. Scutirea nu
poate fi utilizat pentru niciun alt activ.

n cazul unor evenimente specifice, cum ar fi o ofert public

iniial, o societate poate de asemenea opta pentru utilizarea
valorii juste ca fiind costul estimat al oricrui activ sau pasiv
individual.

22
C. Beneficiile angajailor
Recunoaterea amnat a ctigurilor i pierderilor actuariale
utiliznd abordarea de tip coridor prevzut de IAS 19 poate
fi aplicat retroactiv sau prospectiv. n cazul n care se opteaz
pentru aceast scutire, ea trebuie aplicat pentru toate planurile
de beneficii.

D. Diferente cumulative de Valoarea ajustrii cumulate din conversie poate fi stabilit la

conversie zero. Dac se opteaz pentru aceast scutire, ea trebuie aplicat
n cazul tuturor filialelor.
E. Instrumente financiare O societatea nu trebuie s identifice cele dou elemente de
compuse capitaluri proprii ale unui instrument financiar compus n cazul
n care componenta de pasiv nu este n sold la data de trecere la
aplicarea IFRS.

F. Activele i pasivele O subsidiar care aplic IFRS ulterior societii mam poate
filialelor, ntreprinderilor opta pentru aplicarea IFRS 1 sau utilizarea valorilor contabile
asociate i asocierilor n ale activelor i pasivelor incluse n situaiile financiare
participaie. consolidate, cu condiia s elimine orice ajustri de consolidare.

7. Excepii obligatorii de la aplicarea retroactiv

IFRS 1 interzice aplicarea retroactiv a IFRS privind:

- derecunoaterea activelor financiare i a datoriilor financiare;
- contabilitatea de acoperire mpotriva riscurilor
- estimri
- activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte.

A. Derecunoaterea activelor financiare i pasivelor financiare

O entitate care aplic pentru prima dat IFRS va aplica cerinele privind
derecunoaterea stipulate de IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i
msurarea ncepnd cu data de intrare n vigoare a IAS 39. Astfel, dac o entitate
care a adoptat pentru prima dat IFRS a derecunoscut activele financiare i
pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior ntr-un exerciiu financiar care
a nceput anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoate respectivele active i
pasive conform IFRS (dect dac acestea se calific pentru recunoatere ca urmare
a unei tranzacii sau eveniment ulterior).

Totui, entitatae care aplic pentru prima dat IFRS:

va recunoate toate instrumentele derivate i dobnzile, precum activele

i pasivele asociate efecturii serviciului datoriei, pstrate dup tranzacia
de derecunoatere i existente nc la data de trecere la IFRS; i
va consolida toate entitile cu scop special pe care le controleaz la data
de trecere la IFRS, chiar dac aceste entiti au existat anterior datei de

23
 trecere la IFRS sau deineau active financiare i pasive financiare care au
fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.

Entitile cu scop special

Sunt definite n Interpretarea SIC 12 Consolidare Entiti cu scop
special, ca fiind acele entiti care sunt constituite pentru a duce la
ndeplinire anumite obiective restrnse i foarte bine delimitate.

B. Contabilitatea operaiunilor de acoperire mpotriva riscurilor

Conform prevederilor IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i

msurare, la data de trecere IFRS, o entitate:

- va msura toate instrumentele derivate la valoarea just; i

- va elimina toate pierderile i ctigurile nregistrate n avans care au fost
raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive.

O entitate nu va reflecta n Bilanul de deschidere IFRS un tip de relaie de

acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39.

C. Estimri

Estimrile unei entiti conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi

conforme cu estimrile efectuate la aceeai dat conform GAAP anterioare
(dup efectuarea ajustrilor pentru reflectarea tuturor diferenelor n ce privete
politicile contabile), cu excepia cazului n care exist dovezi obiective c
respectivele estimri erau eronate.

D. Active clasificate ca deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte

IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti

ntrerupte solicit aplicarea sa prospectiv activelor imobilizate care ntrunesc
criteriile de a fi clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti care
ntrunesc criteriile de a fi clasificate drept ntrerupte dup data intrrii n vigoare a
IFRS 5.
O entitate cu data trecerii la IFRS la sau dup 1 ianuarie 2005 aplic IFRS 5
retroactiv.

n sintez excepiile obligatorii de la aplicarea retroactiv pot fi prezentate

astfel:

Excepii Opiuni
A. Derecunoaterea activelor i pasivelor - Cerinele privind derecunoaterea prevzute

24
financiare de IAS 39 sunt aplicate ncepnd cu 1 ianuarie
2001. Activele i pasivele financiare
derecunoscute anterior acestei date nu sunt
recunoscute n primele situaii financiare IFRS.

B. Contabilitatea operaiunilor de acoperire - Contabilitatea operaiunilor de acoperire

mpotriva riscurilor mpotriva riscurilor poate fi aplicat prospectiv
n cazul tranzaciilor care ndeplinesc criteriile
precizate de IAS 39 ncepnd cu data de trecere
la IFRS
- Operaiunile de acoperire mpotriva riscurilor
nu pot fi stabilit retroactiv, iar documentele
justificative nu pot fi create retroactiv.

C. Estimri - Informaiile ulterioare nu sunt utilizate pentru

a crea sau a revizui estimrile efectuate n
situaiile financiare ntocmite conform GAAP.
Aceste estimri pot fi revizuite doar pentru a fi
corectate erorile i pentru a reflecta
modificarea politicilor contabile.

D. Active clasificate ca deinute pentru vnzare - aplicarea prospectiv a IFRS 5 pentru activele
i activiti ntrerupte imobilizate care ndeplinesc condiiile de
clasificare, dup data intrrii n vigoare a
standardului.
- dup 1 ianuarie 2005 aplicarea IFRS 5
retroactiv.

8. CERINE DE PREZENTARE I DESCRIERE

Informaii comparative

n conformitate cu IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare:

primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include

informaii comparative pentru cel puin un an conform IFRS.

Excepii de la cerina de a retrata informaiile pentru IAS 39; IFRS 4;

IFRS 6; IFRS 7.

Sinteze istorice
n orice situaii financiare care conin sinteze istorice sau informaii
comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie:

25
 - s marcheze n mod vizibil informaiile conforme cu GAAP care nu sunt
conforme cu IFRS
- s descrie natura ajustrilor principale pe care le-a fcut conform cu IFRS,
fr a cuantifica acest ajustri

Explicaii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS

O entitate va explica felul n care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare la

aplicarea IFRS a afectat:
situaia financiar raportat;
performana financiar; i
fluxurile de numerar.

Reconcilieri

Primele situaii financiare IFRS ale unei entiti vor include:

reconcilieri ntre capitalurile proprii ale entitii raportate conform

GAAP anterioare i capitalurile proprii conform IFRS la urmtoarele date:
- data de trecere la IFRS; i
- sfritul celei mai recente perioade prezentate n cele mai
recente situaii financiare anuale ale entitii conform GAAP
anterioare;
o reconciliere a contului de profit i pierdere conform GAAP
anterioare pentru cea mai recent perioad din cele mai recente situaii
financiare anuale ale entitii cu contul de profit i pierdere conform IFRS
pentru aceeai perioad; i

dac entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oar pierderile

din depreciere la ntocmirea Bilanului de deschidere IFRS, prezentrile pe
care IAS 36 Deprecierea activelor le-ar fi impus dac entitatea ar fi
recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversrile n perioada
ncepnd cu data de trecere la IFRS.

Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat informaii de prezentat

Dac o entitate utilizeaz valoarea just ca fiind costul estimat n cazul unor
imobilizri corporale, investiii imobiliare sau imobilizri necorporale n Bilanul

26
de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanier din Bilanul contabil IFRS iniial,
primele situaii financiare IFRS ale entitii vor prezenta urmtoarele:

- cumulul respectivelor valori juste; i

- ajustarea total a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.

Rapoarte financiare interimare

Dac o entitate prezint un raport financiar interimar n conformitate cu

IAS 34 Raportarea financiar interimar pentru o parte din perioada la care se
refer primele situaii financiare IFRS, pe lng cerinele IAS 34 se aplic i
urmtoarele cerine:

Dac entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioad

interimar comparabil, fiecare astfel de raport financiar interimar va
include reconcilieri ale:

- capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfritul respectivei

perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la
data respectiv; i

- contului de profit i pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva

perioad interimar comparabil (curent i a perioadei pn la data
respectiv) cu contul de profit i pierdere conform IFRS pentru perioada
aferent.

27