Sunteți pe pagina 1din 24

IFRS 1 Aplicarea pentru prima dată a IFRS

Cine aplică IFRS 1?

Potrivit IAS 1. 16 ¨o entitate ale cărei situaţii financiare sunt conforme cu IFRS trebuie să
prezinte în note o declaraţie explicită şi fără rezerve privind această conformitate. O
entitate nu va descrie situaţiile financiare drept conforme cu IFRS decât dacă acestea
respectă toate prevederile IFRS¨. Tot IAS 1.7 precizează că Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară includ: Standardele Internaţionale de Raportare Financiară,
Standardele Internaţionale de Contabilitate, interpretările IFRIC şi interpretările SIC.
Aceste prevederi implică faptul că o entitate va putea include în situaţiile sale financiare o
declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS dacă aplică toate prevederile
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară, Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, interpretărilor SIC şi IFRIC.
IFRS 1 se aplică pentru primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS.
Acestea sunt primele situaţii financiare anuale în care entitatea adoptă IFRS prin
intermediul unei declaraţii explicite şi fără rezerve de conformitate. O entitate prezintă
primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS (şi implicit, aplică IFRS 1, dacă a
prezentat cele mai recente situaţii financiare:
-în conformitate cu reglementările naţionale care nu sunt conforme cu IFRS în toate
aspectele,
-în conformitate cu IFRS ( dar acestea nu conţin o declaraţie explicită şi fără rezerve de
conformitate cu IFRS),
-care conţin o declaraţie de conformitate cu anumite standarde IFRS
-în conformitate cu dispoziţiile naţionale şi cuanumite standarde IFRS în situaţiile în care
acestea nu conţin prevederi,
-în conformitate cu dispoziţiile naţionale cu o reconciliere a anumitor valori cu valorile
determinate conform IFRS,
-a întocmit situaţii financiare conform cu IFRS doar pentru uz intern fără a le pune la
dispoziţia proprietarilor sau utilizatorilor externi,
-a întocmit un pachet de raportare în conformitate cu IFRS în scopuri de consolidare.

Nu se aplică IFRS 1 dacă:


- entitatea a prezentat anterior situaţii financiare care au conţinut o declaraţie
explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS, chiar dacă auditorii şi-au exprimat o
opinie cu rezerve asupra acestora,
- entitatea încetează să mai întocmească situaţii financiare în conformitate cu
dispoziţiile naţionale care au fost prezentate alături de situaţiile financiare care au
conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate cu IFRS.

Potrivit IFRS 1.21 primele situaţii financiare întocmite în conformitate cu IFRS trebuie să
includă cel puţin trei situaţii ale poziţiei financiare sau bilanţuri
(1.01.2011,31.12.2011,31.12.2012), două situaţii ale rezultatului global (2011,2012),
două conturi de profit şi pierdere (dacă se prezintă separat), două situaţii ale fluxurilor de
trezorerie (2011,2012), două situaţii ale modificărilor capitalurilor proprii (2011,2012)şi
notele aferente (inclusiv informaţiile comparative).
Entităţile vor trebui să întocmească şi să prezinte un bilanţ de deschidere în conformitate
cu IFRS la data trecerii la IFRS, bilanţ ce reprezintă punctul de plecare pentru
contabilizarea ulterioară în conformitate cu IFRS (IFRS 1.6). Data trecerii la IFRS
reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative în
conformitate cu IFRS ( 1 ianuarie 2011).

Exemplu
Pentru o entitate care întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31
decembrie 2012 şi valori comparative pentru un an, data trecerii la IFRS este 1 ianuarie
2011. Entitatea va aplica versiunea standardelor IFRS aprobate de UE în vigoare la 31
decembrie 2012, pentru întocmirea bilanţului de deschidere la 1 ianuarie 2011 şi pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare la 31 decembrie 2012 (inclusiv sumele
comparative pentru anul 2011). Aceasta va trebui să prezinte o reconciliere a
capitalurilor proprii la 1 ianuarie 2011 şi 31.12.2011 precum şi o reconciliere a
rezultatului global pentru anul 2011.

În vederea întocmirii bilanţului de deschidere:


-activele şi datoriile care nu au fost recunoscute potrivit OMFP 3055/2009, dar care
îndeplinesc condiţiile de recunoaştere precizate de IAS/IFRS vor trebui incluse în
bilanţul de deschidere (de exemplu, impozitele amânate, active sau datorii din
instrumente derivate);
-activele şi datoriile recunoscute anterior, dar care nu îndeplinesc criteriile de
recunoaştere ale IFRS trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ) (de exemplu,
cheltuielile de constituire, fondul comercial negativ recunoscut ca o datorie);
-activele, datoriile şi capitalurile proprii trebuie să fie clasificate, evaluate şi prezentate
potrivit cerinţelor IFRS;
-retratările efectuate vor afecta, cu unele excepţii (spre exemplu, cele legate de
reclasificarea între imobilizări necorporale şi fondul comercial), capitalurile proprii –
rezultatul reportat (sau, dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii).

IFRS adoptate de UE în vigoare la data de raportare se aplică retrospectiv (excepţii


obligatorii şi excepţii opţionale).
La întocmirea situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS entităţile vor trebui să
respecte toate cerinţele de informare impuse de standardele IFRS şi pentru primele
situaţii financiare şi cerinţele impuse de IFRS 1.
.

Politicile contabile

Primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS sunt întocmite folosind politici


contabile în conformitate cu standardele IFRS adoptate de UE în vigoare la data de
raportare (data de închidere a bilanţului), politici ce sunt aplicate retrospectiv pentru
bilanţul de deschidere şi toate perioadele prezentate în situaţiile financiare. O serie de
standarde permit entităţilor să aleagă între politici contabile alternative. Prin urmare,
entităţile vor trebui să selecteze politicile contabile în conformitate IFRS care vor fi
aplicate în bilanţul de deschidere, în urma unei analize a implicaţiilor acestora asupra
bilanţului de deschidere, cât şi a situaţiilor financiare în perioadele următoare.

Principiul de bază al IFRS 1 vizează aplicarea retrospectivă a standardelor


internaţionale în vigoare la data de raportare de la care sunt permise anumite excepţii
opţionale şi sunt impuse câteva excepţii obligatorii.

Excepţiile au fost introduse pentru a uşura sarcina entităţilor care aplică pentru prima dată
IFRS.

Excepţii opţionale de la aplicarea retrospectivă


Scopul acestor excepţii este de a simplifica sarcina entităţilor, deşi nici aplicarea
lor nu este întotdeauna facilă.

Combinările de afaceri
În cazul combinărilor de afaceri care afectează situaţiile financiare individuale
(fuziuni, achiziţii de afaceri), excepţia opţională prevăzută de IFRS 1 permite ca
informaţiile referitoare la combinările care au fost recunoscute înainte de data trecerii la
IFRS să nu fie retratate.
Potrivit principiului stipulat de IFRS 1, entităţile ar trebui să aplice retrospectiv
prevederile IFRS 3 „Combinări de afaceri”. Prin aplicarea excepţiei, informaţiile
referitoare la combinările de afaceri care au fost recunoscute înainte de data trecerii la
IFRS (1.01.2011) nu trebuie să fie retratate. Dacă entităţile aleg să retrateze informaţiile
referitoare la o combinare anterioară trecerii la IFRS, toate combinările care au avut loc
ulterior sunt retratate.

Exemplu
Societatea Alfa prezintă primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31
decembrie 2012. Data trecerii la IFRS va fi 1 ianuarie 2011, dată la care va fi întocmit
bilanţul de deschidere. Alfa a absorbit câte o entitate în fiecare an începând cu anul 2006
(fuziune prin absorţie). Managementul doreşte să retrateze informaţiile referitoare la o
fuziune din 2008, fără a retrata fuziunile ulterioare. Un astfel de tratament nu este permis,
chiar dacă se aplică excepţia opţională prevăzută de IFRS 1.Managementul poate:
• Să aplice IFRS 3 pentru toate fuziunile care au avut loc înainte de data trecerii la
IFRS
• Să aplice IFRS pentru toate fuziunile ce au avut loc după un anumit moment –
înainte de data trecerii la IFRS spre exemplu începând cu anul 2009.
• poate utiliza excepţia opţională din IFRS 1

Recunoaşterea activelor şi datoriilor


Toate activele şi datoriile ce rezultă dintr-o combinare şi îndeplinesc criteriile de
recunoaştere prevăzute de standardele internaţionale vor fi recunoscute la data trecerii la
IFRS, cu excepţia activelor şi datoriilor financiare ce au fost derecunoscute prin aplicarea
referenţialului contabil anterior. Totuşi, prin aplicarea excepţiei opţionale, proiectele de
cercetare şi datoriile contingente existente la data combinării nu vor fi recunoscute (cum
s-ar face dacă IFRS 3 ar fi aplicat retrospectiv). Similar, activele şi datoriile ce nu
îndeplinesc criteriile de recunoaştere vor fi derecunoscute (eliminate din bilanţ).

Ajustările ocazionate de recunoşterea sau derecunoaşterea activelor şi datoriilor


vor fi imputate rezultatului reportat, cu excepţia celor legate de
recunoașterea/derecunoașterea imobilizărilor necorporale pentru care este afectat fondul
comercial.
Exemplu
Data trecerii la IFRS pentru societatea A este 1 ianuarie 2011. Societatea A a
fuzionat cu societatea F pe care a absorbit-o în martie 2009. Anterior fuziunii, societatea
F încheiase un contract de leasing (în calitate de locatar), având ca obiect un utilaj, ce
îndeplineşte condiţiile IAS 17 pentru a fi contabilizat ca leasing financiar. În
contabilitatea societăţii F contractul a fost contabilizat ca leasing operaţional. Prin
aplicarea tratamentului contabil prevăzut de IAS 17 contractelor de leasing financiar,
societatea F ar trebui să deţină la 1 ianuarie 2011 un activ cu o valoare netă contabilă de
450.000 lei (valoarea brută 500.000 lei şi amortizarea cumulată de 50.000 lei) şi o datorie
de 300.000 lei.
În bilanţul de deschidere, societatea A trebuie să recunoască un activ de
450.000.lei, o datorie de 300.000. lei, iar diferenţa este imputată rezultatului reportat.

Evaluarea activelor şi datoriilor

Pentru activele şi datoriile evaluate la cost, valorile contabile la data combinării


reprezintă costul prezumat, care stă la baza tratamentelor contabile ulterioare potrivit
IFRS (de ex. imobilizări corporale evaluate la cost amortizat conform IAS 16,stocuri,
active financiare evaluate la cost amortizat).
Prin urmare pentru aceste active și datorii trebuie efectuate retratări pentru
perioadele ulterioare combinării.
Activele şi datoriile evaluate potrivit IFRS la altă valoare decât costul sunt
evaluate la data trecerii la IFRS (de exemplu active financiare, imobilizări corporale
dacă se utilizează tratamentul alternativ din IAS 16, provizioane). Activele şi datoriile
care nu au fost recunoscute de entitatea achiziţionată vor fi recunoscute şi evaluate la
valoarea la care ar fi evaluate conform IFRS în situaţiile individuale ale entităţii
achiziţionate.
Ajustarea fondului comercial
Prin aplicarea excepţiei opţionale, fondul comercial este ajustat pentru
imobilizările necorporale recunoscute sau derecunoscute, şi pentru pierderea din
depreciere rezultată prin efectuarea testului la data trecerii la IFRS.
Mărimea ajustărilor este determinată la data trecerii la IFRS, nu la data combinării.
Fondul comercial este testat pentru depreciere potrivit IAS 36, la data trecerii la IFRS,
chiar dacă nu există indicii de depreciere.

Fondul comercial negativ


Prin aplicarea excepţiei opţionale, fondul comercial negativ este derecunoscut prin
afectarea rezultatului reportat la data trecerii la IFRS.
Exemplu
Societatea M va prezenta primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS, la 31
decembrie 2012. La data trecerii la IFRS, în bilanţul său există un sold al fondului
comercial negativ de 32.000 lei (venit în avans). În vederea întocmirii bilanţului de
deschidere, societatea M virează suma de 32.000 de la datorii la rezultatul reportat.

Utilizarea excepţiei opţionale din Aplicarea retrospectivă a IFRS 3


IFRS 1
• identificarea activelor şi • identificarea cumpărătorului;
datoriilor la data trecerii la • identificarea activelor şi datoriilor
IFRS şi recunoaşterea celor la data achiziţiei şi recunoaşterea
care îndeplinesc criteriile de lor în conformitate cu IFRS 3 (sunt
recunoaştere (cu excepţia recunoscute imobilizările
activelor sau datoriilor necorporale generate intern şi
financiare nederivate datoriile contingente ale entităţii
derecunoscute anterior); achiziţionate ce pot fi evaluate
• derecunoaşterea activelor şi fiabil);
datoriilor care nu îndeplinesc • derecunoaşterea activelor şi
cerinţele IFRS datoriilor ce nu sunt în conformitate
• activele şi datoriile evaluate la cu IFRS;
altă bază decât costul, se • toate activele şi datoriile sunt
evaluează la data trecerii la evaluate la valoarea justă la data
IFRS; achiziţiei şi ajustate ulterior potrivit
• pentru activele şi datoriile standardelor aplicabile;
evaluate la cost se utilizează • fondul comercial este determinat la
valoarea contabilă la data data achiziţiei conform IFRS 3
combinării, mai puţin • anularea amortizării anterioare a
amortizarea ulterioară, potrivit fondului comercial.
IFRS;
• activele şi datoriile care nu au
fost recunoscute anterior vor fi
evaluate ca şi cum entitatea
achiziţionată ar aplica pentru
prima dată IFRS;
• valoarea contabilă a fondului
comercial este ajustată cu:
• imobilizările necorporale
recunoscute sau derecunoscute
la data trecerii la IFRS;
• deprecierea fondului
comercial
Exemplu
Societatea M a absorbit societatea F, în noiembrie 2010. În 2010, societatea F a realizat
vânzări pentru care a oferit dreptul de returnare pe perioada de garanţie. Deşi, potrivit
IAS 37, societatea F ar fi trebuit să recunoască un provizion pentru garanţii acesta nu a
fost recunoscut. La 1 ianuarie 2011 (data trecerii la IFRS), suma necesară pentru
decontarea datoriei este estimată la 26.000 u.m. În bilanţul de deschidere al societăţii M
este recunoscut un provizion în sumă de 26.000 a cărui valoare este imputată rezultatului
reportat.

Exemplu
Societatea M a fuzionat cu societatea F (absorbită), la 1 ianuarie 2008. Societatea M va
întocmi primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31 decembrie 2012, cu data
trecerii la IFRS la 1 ianuarie 2011. La 1 ianuarie 2006, F a achiziţionat un program
informatic la un cost de 300.000 u.m., pe care îl amortizează în 3 ani. La 31 decembrie
2008, activul este complet amortizat.
Valoarea contabilă la data combinării (100.000 u.m.) este costul prezumat care stă la baza
determinării amortizării ulterioare, potrivit IAS 38. Durata de viaţă utilă la data
combinării este de 4 ani. Amortizarea până la data trecerii la IFRS este de 75.000 u.m.
Societatea M alege să aplice excepţia facultativă referitoare la combinările de
întreprinderi.
Societatea M recunoaşte programul informatic şi amortizarea aferentă acestuia la data
trecerii la IFRS efectul net fiind imputat rezultatului reportat (nu este efectat fondul
comercial deoarece ajustarea este genrată de amortizare nu de recunoaștere).

Structură afectată Sensul modificării Suma


Alte imobilizări necorporale creştere 100.000

Amortizarea imobilizărilor creştere 75.000


necorporale
Rezultatul reportat provenit din creştere 25.000
trecerea la aplicarea IFRS, mai
puţin IAS 29

Exemplu
Societatea Alfa efectuează testul de drepreciere a fondului comercial conform IAS 36 la
data trecerii la IFRS în urma căruia rezultă o pierdere din depreciere de 200.000 lei.
Fondul comercial are o valoare brută de 1.200.000 lei şi a fost amortizat pentru 600.000
lei până la data trecerii la IFRS.

Anularea amortizării cumulate:

600.000 2807 = 207 600.000


Amortizarea Fond comercial
fondului
comercial

Înregistrarea pierderii din depreciere:

200.000 1177 = 207 200.000

Rezultatul Fond comercial


reportat
provenit din
trecerea la
aplicarea
IFRS, mai
puţin IAS 29

Valoarea justă considerată drept cost prezumat (cost presupus)

16. O entitate poate alege să evalueze un element de imobilizări corporale, la data


trecerii la IFRS-uri, la valoarea sa justă şi să folosească această valoare justă drept cost
presupus la acea dată.
17. O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate alege să folosească o
reevaluare conform principiilor contabile general acceptate (GAAP) anterioare a unui
element de imobilizări corporale, la sau înainte de data trecerii la IFRS-uri, drept cost
presupus la data reevaluării, dacă reevaluarea a fost, la data reevaluării, comparabilă,
în liniimari, cu:
(a) valoarea justă; sau
(b) costul sau costul amortizat conform IFRS-urilor, ajustat astfel încât să reflecte, de
exemplu, modificările unuiindice de preţ general sau specific.

Prin aplicarea acestei excepţii, valoarea justă la data trecerii la IFRS este considerată cost
prezumat şi reprezintă punctul de plecare pentru determinarea amortizărilor şi pierderilor
din depreciere viitoare. Societăţile care aplică această excepţie nu sunt obligate să aplice
tratamentul alternativ al IAS 16 (reevaluarea) în situaţiile financiar conforme cu IFRS.
Exemplu
Societatea ALFA întocmeşte primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS, la 31
decembrie 2012.Societatea Alfa deţine imobilizări corporale pentru care nu a utilizat
politici conforme cu IAS 16 şi IAS 36 (nu a efectuat teste de depreciere, a utilizat durate
de viaţă fiscale). Alfa poate aplica retrospectiv IAS 16 şi IAS 36 sau poate să aplice
excepţia opţională potrivit căreia, orice imobilizare corporală poate fi evaluată la valoarea
justă la 1 ianuarie 2011, data trecerii la IFRS. Prin aplicarea excepţiei facultative este
comparată valoarea contabilă a imobilizărilor corporale cu valoarea lor justă la data
trecerii la IFRS, iar ajustarea necesară este imputată rezultatului reportat. Valoarea justă
este considerată cost prezumat la 1 ianuarie 2011 şi serveşte ca punct de plecare pentru
determinarea amortizărilor şi deprecierilor viitoare.
Eventualele ajustări sunt imputate rezultatului reportat.
"Contul 1178
Cu ajutorul contului 1178 «Rezultatul reportat provenit din utilizarea, la data trecerii la
aplicarea IFRS, a valorii juste drept cost presupus» se tine evidenta rezultatului reportat
provenit din utilizarea valorii juste, la data trecerii la aplicarea IFRS, drept cost
presupus potrivit cerintelor IFRS.”

Exemplu
Data trecerii la IFRS, pentru societatea BETA, este 1 ianuarie 2011. Valoarea netă
contabilă a unor terenuri a fost determinată, potrivit reglementărilor contabile naţionale,
după reguli coerente cu cele prevăzute de IAS 16. Valoarea lor justă la data trecerii la
IFRS este semnificativ mai mică decât costul, iar managementul doreşte să reflecte
această valoare în bilanţul de deschidere. Aplicarea excepţiei permite managementului să
retrateze doar anumite imobilizări corporale la valoarea justă, la data trecerii la IFRS,
chiar dacă politica aplicată anterior era conformă cu IFRS.

Exemplu
Data trecerii la IFRS pentru societatea Y este 1 ianuarie 2011. La 31 decembrie 2009,
societatea Y a reevaluat clădirile la valoarea justă determinată de evaluatori independenţi.
Prin aplicarea excepţiei facultative, societatea Y poate considera valoarea justă a
clădirilor la 31 decembrie 2009 drept cost prezumat la respectiva dată, pe baza căruia se
determină amortizările şi deprecierile ulterioare. Deşi aplică excepţia opţională,
societatea Y nu este obligată să aplice tratamentul alternativ al IAS 16 (adică să
reevalueze clădirile după data trecerii la IFRS).

Exemplu
Data trecerii la IFRS pentru societatea A este 1 ianuarie 2011. Managementul societăţii A
doreşte să adopte tratamentul alternativ al IAS 16, pentru imobilizările corporale. Potrivit
referenţialului anterior, imobilizările corporale au fost evaluate la cost după reguli
coerente cu cele prevăzute de IAS 16. Dacă A alege să aplice excepţia facultativă, atunci
determină valoarea justă la 1 ianuarie 2011, valoare ce va fi considerată drept cost
prezumat, iar ajustarea necesară este imputată rezultatului reportat. Dacă societatea A nu
aplică excepţia opţională, atunci va evalua imobilizările la valoarea justă, iar ajustările de
valoare necesare vor fi imputate rezervei din reevaluare (prin aplicarea retrospectivă a
IAS 16).

Opţiunea valorii juste drept cost prezumat este aplicabilă imobilizărilor corporale dar şi
pentru:
(a) investiţiile imobiliare, dacă entitatea alege să folosească modelul bazat pe cost din
IAS 40 Investiţii imobiliare; şi
(b) imobilizările necorporale care îndeplinesc:
(i) criteriile de recunoaştere din IAS 38 Imobilizări necorporale (inclusiv evaluarea
fiabilă a costului iniţial); şi
(ii) criteriile pentru reevaluare din IAS 38 (inclusiv existenţa unei pieţe active).

Exemplu
Societatea BETA va întocmi primele situaţii financiare potrivit IFRS la 31 decembrie
2012.Data trecerii la IFRS este 1 ianuarie 2011, data la care se întocmeşte şi bilanţul de
deschidere. Societatea BETA deţine clădiri amortizate după durate de funcţionare fiscale.
Amortizarea cumulată la 31 decembrie 2010 este de 500.000 lei. Politica de amortizare
nu este conformă cu IAS 16. Amortizarea cumulată determinată cu ajutorul unor estimări
efectuate potrivit IAS 16 ar fi de 300.000 lei. Costul clădirilor este de 700.000 lei.
Valoarea justă a clădirilor, la 1 ianuarie 2011, este de 420.000 lei. La 1 ianuarie 2011,
societatea BETA poate ajusta valoarea contabilă a clădirilor (recalculând costul după
durate de amortizare determinate potrivit IAS 16):
• Aplicare retrospectivă a IAS 16

200.000 2812 = 1177 200.000

Amortiza Rezultatul reportat


rea provenit din trecerea
construcţ la aplicarea IFRS,
iilor mai puţin IAS 29

II.Utilizarea excepţiei facultative


Societatea BETA poate determina valoarea justă la 1 ianuarie 2011 care va fi
considerată cost prezumat prin aplicarea excepţiei facultative prevăzută de IFRS 1.
220.000 212 = 1178 220.000

Constucţii Rezultatul
reportat provenit
din utilizarea, la
data trecerii la
aplicarea IFRS, a
valorii juste drept
cost presupus

Exemplu
Societatea ALFA a achiziţionat o clădire la 1 ianuarie 2009, pentru 400.000 lei cu
o durată de utilitate de 20 ani. La 31 decembrie 2009, societatea ALFA a reevaluat
clădirea la 475.000 u.m. Data trecerii la IFRS pentru ALFA este 1 ianuarie 2011.
Valoarea justă a clădirii, la 1 ianuarie 2011, este de 480.000 lei. Societatea Alfa alege
tratamentul de bază din IAS 16 pentru evaluarea imobilizărilor corporale conform IFRS
(cost minus amortizare).
În baza IFRS 1 (excepţia facultativă) ALFA poate opta să evalueze clădirea la:
a)valoarea justă la data trecerii la IFRS, caz în care la 1 ianuarie 2011 se efectuează
următoarele înregistrări:
-ajustarea valorii contabile la valoarea justă (480.000 -450.000)
Valoarea contabilă a clădirii la 1 ianuarie 2011 este de 450.000 lei (475.000– 25.000.).
30.000 212 = 1178 30.000

Construcţii Rezultatul reportat


provenit din utilizarea, la
data trecerii la aplicarea
IFRS, a valorii juste drept
cost presupus
b)valoarea determinată după regulile contabile anterioare

Această excepţie se aplică şi pentru imobilizările primite în leasing financiar. Totuşi,


datoria este evaluată la valoarea actualizată a plăţilor de leasing (cost amortizat) la data
trecerii la IFRS.

Instrumentele financiare compuse

Potrivit IAS 32, instrumentele financiare compuse sunt separate în componenta de


datorie şi cea de capitaluri proprii, pe baza condiţiilor existente la recunoaşterea iniţială.
IFRS 1 permite entităţilorsă nu identifice separat cele două elemente dacă elementul de
datorie nu mai există la data trecerii la IFRS.

Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior

IAS 39 permite ca un instrument financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca


datorie sau activ financiar evaluat la valoarea justă, cu recunoaşterea variaţiilor de
valoare în contul de profit şi pierdere. IFRS 1 permite ca această desemnare să poată fi
făcută la data trecerii la IFRS. De asemenea, activele financiare pot fi clasificate ca
disponibile pentru vânzare la data trecerii la IFRS. Dacă unei entităţi îi este imposibil să
aplice retrospectiv metoda costului amortizat şi să calculeze ajustările (provizioanele)
pentru deprecierea activelor financiare după metodologia descrisă de IAS 39, atunci va
determina valoarea justă a activelor financiare care reprezintă noul cost amortizat la
data trecerii la IFRS.

D19 IAS 39 permite ca un activ financiar să fie desemnat la recunoaşterea iniţială ca


disponibil în vederea vânzării sau un instrument financiar (dacă îndeplineşte anumite
criterii) să fie desemnat drept activ financiar sau datorie financiară la valoarea justă,
prin profit sau pierdere. În ciuda acestei cerinţe se aplică scutiri în următoarele
circumstanţe:
(a) unei entităţi îi este permis să desemneze ca disponibil în vederea vânzării la
data trecerii la IFRS-uri.
(b) unei entităţi îi este permis să desemneze, la data trecerii la IFRS-uri, orice
activ financiar sau orice datorie financiară ca fiind la valoarea justă prin profit
sau pierdere, cu condiţia ca respectivul activ sau respectiva datorie să
întrunească, la data respectivă, criteriile din punctul 9(b)(i), 9(b)(ii) sau 11A din
IAS 39.
Evaluarea la valoarea justă a activelor financiare sau datoriilor financiare la
recunoaşterea iniţială

Exemplu
Societatea Alfa deţine acţiuni la o societate asociată la 1 ianuarie 2011 (data trecerii la
IFRS). Valoarea contabilă a acţiunilor conform OMFP 3055/2009 este de 40.000 lei.
Acţiunile sunt desemnate drept disponibile pentru vânzare şi evaluate la valoarea justă la
data trecerii la IFRS. Valoarea justă a acţiunilor la această dată este de 50.000 lei.
Acţiunile sunt reflectate în contul 263 Interese de participare conform OMFP 3055/2009.

Virarea acţiunilor în categoria activelor disponibile pentru vânzare şi înregistrarea


plusului de valoare:
40.000 2623 = 263 40.000
Titluri disponibile în Interese de
vederea vânzării participare

10.000 2623 = 1035 10.000


Titluri Diferenţe din modificarea
disponibile în valorii juste a activelor
vederea financiare disponibile în
vânzării vederea vânzării

Investiţiile în filiale societăţi asociate şi entităţi controlate în comun

O entitate poate evalua în situaţiile individuale aceste investiţii:


- la cost conform IAS 27 sau
- la cost prezumat (valoarea justă la data trecerii la IFRS sau valoarea conform OMFP
3055/2009).

23B Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată standardele evaluează la cost
o astfel de investiţie, în conformitate cu punctul 23A litera (a), aceasta trebuie să
evalueze respectiva investiţie în situaţia poziţiei sale financiare IFRS de
deschidere la una din următoarele valori:
(a) costul determinat în conformitate cu IAS 27 sau
(b) costul presupus. Costul presupus al unei asemenea investiţii trebuie să
fie:
(i) valoarea sa justă (determinată în conformitate cu IAS 39) la data
trecerii entităţii la IFRS-uri în situaţiile sale financiare individuale sau
(ii) valoarea sa contabilă precedentă conform principiilor contabile
general acceptate (GAAP) la data respectivă.
O entitate care adoptă pentru prima dată standardele poate alege fie punctul (i)
fie punctul (ii) de mai sus pentru a evalua investiţia sa în fiecare filială, entitate
controlată în comun sau entitate asociată pe care alege să o evalueze utilizând un
cost presupus.
Pentru reflectarea acestor opţiuni OMFP 1286/2012 a introdus conturi sintetice de
gradul 2:
261 Acţiuni deţinute la filiale
2611 Titluri contabilizate la cost
2612 Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2613 Titluri disponibile în vederea vânzării
262 Acţiuni deţinute la entităţi asociate
2621 Titluri contabilizate la cost
2622 Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2623 Titluri disponibile în vederea vânzării
263 Acţiuni deţinute la entităţi controlate în comun
2631 Titluri contabilizate la cost
2632 Titluri evaluate la valoarea justă prin profit sau pierdere
2633 Titluri disponibile în vederea vânzării

Contracte de leasing
O entitate care trece la IFRS poate aplica dispoziţiile tranzitorii din IFRIC 4
“Determinarea măsurii în care un angajament conţine un contract de leasing”. Prin
urmare, o entitate care adoptă IFRS poate determina dacă un angajament existent la data
trecerii la IFRS conţine un contract de leasing, pe baza faptelor şi circumstanţelor
existente la acea dată.

O entitate poate încheia un angajament care nu îmbracă forma legală a unui contract de
leasing, dar care conferă dreptul de a utiliza un activ (de exemplu, un element de
imobilizări corporale) în schimbul unei plăţi sau al unei serii de plăţi. Reprezintă exemple
de angajamente în care o entitate (furnizorul) poate conferi un astfel de drept de utilizare
a unui activ unei alte entităţi (cumpărătorul), adesea împreună cu servicii conexe:
- angajamentele de externalizare (de exemplu, externalizarea funcţiilor de
procesare a datelor unei entităţi);
- angajamentele din industria telecomunicaţiilor în care furnizorii
capacităţii reţelei încheie contracte pentru a furniza cumpărătorilor drepturi
la această capacitate;
- contractele ferme sau alte contracte similare în care cumpărătorii trebuie
să efectueze plăţi specificate indiferent dacă intră sau nu în posesia
produselor sau a serviciilor contractate (de exemplu, un contract ferm
pentru a obţine, în mod substanţial, întreaga producţie a unui generator de
energie al unui furnizor).

IFRIC 4.6. Determinarea măsurii în care un angajament este sau conţine un contract de
leasing trebuie să se bazeze pe fondul economic al angajamentului şi necesită o evaluare
a măsurii în care:
(a) îndeplinirea angajamentului depinde de utilizarea unui anumit activ sau a
anumitor active (activul); şi
(b) angajamentul conferă dreptul de utilizare a activului.
Separarea plăţilor pentru contractul de leasing de alte plăţi
IFRIC 4.12. Dacă un angajament conţine un contract de leasing, acel contract de leasing
trebuie clasificat drept leasing financiar sau leasing operaţional în conformitate cu
punctele 7-19 din IAS 17.

Exemplu

O societate A (cumpărătorul) închieie un acord cu un terț B (furnizorul) în baza căruia


acesta din urmă îi furnizează o cantitate minimă de gaze naturale, necesară în producția
sa pe o perioadă specificată de timp. Furnizorul proiectează și construiește o instalație
lângă instalațiile cumpărătorului pentru a produce gazele naturale necesare acestuia.
Acordul prevede următoarele:
• instalația este identificată în mod explicit în acord, iar furnizorul are dreptul contractual
de a furniza gaze naturale și din alte surse. Cu toate acestea, furnizarea de gaze naturale
din alte surse nu este fezabilă din punct de vedere economic.
• Furnizorul are dreptul de a livra gaze naturale șI pentru alți clienți și de a modifica sau
extinde instalația în acest scop. Cu toate acestea, la începutul acordului, furnizorul nu are
intenția de a extinde sau modifica această instalație. Instalația este concepută pentru a
satisface doar nevoile cumpărătorului.
• Furnizorul este responsabil pentru reparații, întreținere, precum și pentru cheltuielile de
capital.
• furnizorul trebuie să fie pregătit să livreze o cantitate minimă de gaze naturale în fiecare
lună.
• În fiecare lună, cumpărătorul va plăti o taxa de capacitate fixă și o taxă variabilă în
funcție de producția efectiv utilizată. Cumpărătorul trebuie să plătească taxa de capacitate
fixă indiferent dacă utilizează sau nu producția instalației. Taxa variabilă include costurile
efective cu energia consumată de instalație, care se ridică la aproximativ 90 % din
costurile variabile totale ale instalației. Furnizorul suportă creșterile de costuri generate
de operațiunile ineficiente ale instalației.
• Dacă instalația nu livrează cantitatea minimă declarată, furnizorul trebuie să returneze
taxa de capacitate fixă total sau parțial.
Acest acord conține un contract de leasing. Instalația este
identificată în mod explicit în acord și executarea acestuia depinde
de instalație. Cumpărătorul a obținut dreptul de a utiliza
instalația deoarece aceasta este concepută pentru a satisface
numai nevoile sale, iar furnizorul nu intenționează să extindă sau să modifice instalația.
Prețul plătit de cumpărător nu este un preț fix pe unitate și nici egal cu prețul de piață pe
unitatea de producție la data livrării produsului.

IFRS 1 nu conţine o excepţie de la aplicarea retrospectivă a IAS 17. Entităţile vor trebui
să analizeze contractele de leasing la data trecerii la IFRS şi să le clasifice conform IAS
17. Anumite contracte de leasing operaţional ar putea fi reclasificate în categoria
contractelor de leasing financiar. În acest caz, entitatea va recunoaşte la data trecerii la
IFRS activul primit în leasing cu amortizarea corespunzătoare, datoria evaluată conform
IAS 17 şi va imputa rezultatului reportat eventuala diferenţă.

Beneficiile angajaţilor
O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate alege să recunoască toate câştigurile
şi pierderile cumulate la data trecerii la IFRS, chiar dacă aplică abordarea coridor
potrivit IAS 19 pentru câştigurile şi pierderile ulterioare.

Diferenţe de conversie cumulate

21. IAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar impune unei entităţi:
(a) să clasifice unele diferenţe de conversie drept componentă separată de
capitaluri proprii; şi
(b) la cedarea unei operaţiuni din străinătate, să transfere diferenţa de conversie
cumulată aferentă acelei operaţiuni din străinătate (inclusiv, dacă este cazul,
câştigurile şi pierderile din operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor aferente)
în situaţia veniturilor şi a cheltuielilor, ca parte a câştigului sau a pierderii din
cedare.
22. Totuşi, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile nu trebuie să se
conformeze acestor dispoziţii pentru diferenţele de conversie cumulate care au existat la
data trecerii la IFRS-uri. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile
utilizează această scutire:
(a) diferenţele de conversie cumulate pentru toate operaţiunile din străinătate sunt
presupuse a fi zero la data trecerii la IFRS-uri; şi
(b) câştigul sau pierderea la o cedare ulterioară a unei operaţiuni din străinătate
trebuie să excludă diferenţele de conversie apărute înainte de data trecerii la
IFRS-uri şi trebuie să includă diferenţele de conversie ulterioare.

Tranzacţii cu plata pe bază de acţiuni


25B O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se
impune, să aplice IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni pentru instrumentele de capitaluri
proprii care au fost acordate înainte sau la data de 7 noiembrie 2002. De asemenea, o
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se impune, să
aplice IFRS 2 pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate după 7
noiembrie 2002, dar care au intrat în drepturi înainte de cea mai recentă dintre
următoarele date (a) data trecerii la IFRS-uri şi (b) 1 ianuarie 2005. Totuşi, dacă o
entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile alege să aplice IFRS 2 unor astfel de
instrumente de capitaluri proprii, ea poate face astfel doar dacă a prezentat în mod
public valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, determinată la
data evaluării, astfel cum se defineşte în IFRS 2. Pentru toate acordările de instrumente
de capitaluri proprii la care nu s-a aplicat IFRS 2 (de exemplu, instrumente de capitaluri
proprii acordate înainte sau la data de 7 noiembrie 2002), o entitate care adoptă pentru
prima dată IFRS-urile trebuie să prezinte, cu toate acestea, informaţiile prevăzute la
punctele 44 şi 45 din IFRS 2. Dacă o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile
modifică termenii sau condiţiile unei acordări de instrumente de capitaluri proprii la
care nu s-a aplicat IFRS 2, entităţii nu i se impune să aplice punctele 26-29 din IFRS 2
dacă modificarea a avut loc înainte de cea mai recentă dintre următoarele date (a) data
trecerii la IFRS-uri şi (b) 1 ianuarie 2005.
25C O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile este încurajată, dar nu i se
impune, să aplice IFRS 2 pentru datoriile care rezultă din tranzacţiile cu plata pe bază
de acţiuni care au fost decontate înaintea datei de trecere la IFRS-uri. O entitate care
adoptă pentru prima dată IFRS-urile este, de asemenea, încurajată, dar nu i se impune să
aplice IFRS 2 datoriilor care au fost decontate înainte de 1 ianuarie 2005. Pentru
datoriile la care se aplică IFRS 2, unei entităţi care adoptă pentru prima dată IFRS-urile
nu i se impune să retrateze informaţii comparative, în măsura în care informaţiile sunt
corelate cu o perioadă sau o dată anterioară datei de 7 noiembrie 2002.

Modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare inclus în costul


imobilizărilor corporale.

O entitate care aplică pentru prima dată IFRS nu trebuie să aplice retrospectiv
prevederile IFRIC 1 pentru modificările în valoarea provizionului pentru dezafectare care
au avut loc înainte de data trecerii la IFRS.

Conform IAS 16, costul unui element de imobilizări corporale include estimarea iniţială a
costurilor de demolare şi înlăturare a elementului şi de reconstituire a zonei în care acesta
s-a aflat. IAS 37 conţine dispoziţii privind modul de evaluare a provizioanelor din
dezafectare, reconstituire şi de natură similară.
Schimbările valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1. Modificarea
valorii datoriei poate surveni ca urmare:
-a modificării valorii resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului
decontării;
-a modificării ratei de actualizare;
-a trecerii timpului.

Primele doua tipuri de modificări vor fi contabilizate astfel:


1)Dacă se utilizează tratamentul de bază al IAS 16, suma va fi adăugată sau dedusă din
valoarea contabilă a imobilizării. În cazul în care suma depăşeşte valoarea contabilă a
activului, excedentul se impută cheltuielilor. Dacă la creşterea valorii activului
întreprinderea consideră că există indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36
"Deprecierea activelor".

2) Dacă se utilizează tratamentul alternativ, scăderea valorii datoriei va afecta contul de


profit şi pierdere în masura în care compensează o reevaluare negativă contabilizată în
contul de profit şi pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creşterea
datoriei va afecta rezerva din reevaluare existentă, iar excedentul va determina
înregistrarea unei cheltuieli.În cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea
contabilă care ar fi fost recunoscută dacă activul ar fi fost înregistrat în baza modelului
costului, excesul trebuie recunoscut imediat în profit sau pierdere. O modificare a datoriei
este un indiciu că activul ar putea să necesite să fie reevaluat pentru a asigura faptul că
valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându-se
valoarea justă la data bilanţului.Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea
clasă trebuie reevaluate. Orice astfel de reevaluare trebuie luată în calcul la determinarea
valorilor ce vor fi înregistrate în profit sau pierdere şi în capitalurile proprii.
Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezintă costul finanţării.

Aplicarea retrospectivă a IFRIC 1 ar presupune determinarea acestor modificări din


perioadele anterioare. Deoarece o astfel de abordare nu ar fi practică o entitate poate
aplica excepţia prevăzută de IFRS 1 ce presupune:
-determinarea valorii actualizate a provizionului pentru dezafectare la data trecerii la
IFRS,
-determinarea datoriei care ar fi fost capitalizată în costul activului,
-calculul amortizării cumulate până la data trecerii la IFRS.

Exemplu
Data trecerii la IFRS pentru societatea Alfa este 1 ianuarie 2011. Entitatea a achiziţionat
un utilaj la 1 ianuarie 2008 cu o durată de viaţă utilă de 40 de ani. Valoarea actualizată a
provizionului pentru dezafectare la 1 ianuarie 2011 este de 77 u.m. Valoarea actualizată a
provizionului la 1 ianuarie 2008 este 67 u.m.Amortizarea cumulată aferentă valorii
provizionului este de 67/40 x 3 = 5 u.m.
La data trecerii la IFRS entitatea Alfa:
• Va majora valoarea utilajelor cu 67 u.m.
• Va recunoaşte provizionul pentru dezafectare de 77 u.m.
• Va majora amortizarea utilajelor cu 5 u.m.
• Şi va diminua rezultatul reportat (1177) cu 15 u.m.

Exemplu
Dacă entitatea utilizează opţiunea valorii juste drept cost prezumat pentru evaluarea
utilajului care este purtătorul unei datorii pentru dezafectare, valoarea justă este valoarea
brută. În acest caz valoarea provizionului pentru dezafectare la data trecerii la IFRS va fi
afectată rezultatului reportat.

Pentru datoriile de dezafectare recunoscute pentru activele aferente exploatărilor


de petrol şi gaze entităţile trebuie:
(a) să evalueze datoriile existente la data trecerii la IFRS-uri în
conformitate cu IAS 37; şi
(b) să recunoască la rezultatul reportat orice diferenţă între această valoare
şi valoarea contabilă a acestor datorii la data trecerii la IFRS-uri,
determinată în conformitate cu reglementările anterioare.

Activele şi datoriile filialelor, întreprinderilor asociate şi întreprinderilor de tip


„joint venture”

O societate mamă poate adopta IFRS la o dată diferită de filialele sale. Când societatea
mamă aplică IFRS înaintea unei filiale, filiala poate evalua activele şi datoriile fie la
valorile incluse în situaţiile consolidate, fie la valori determinate în conformitate cu IFRS
1 la data trecerii la IFRS. O opţiune similară este disponibilă şi întreprinderilor asociate
sau asocierilor în participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată anterioară sau
ulterioară societăţii mamă.
24. Dacă o filială devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu
decât societatea-mamă, însituaţiile sale financiare ea trebuie să evalueze activele şi
datoriile sale la:
(a) fie valorile contabile care ar fi fost incluse în situaţiile financiare consolidate ale
societăţii-mamă, pe baza datei de trecere la IFRS-uri a societăţii-mamă, dacă nu ar fi
fost făcute ajustări pentru procedurile de consolidare şipentru efectele combinării de
întreprinderi în cursul cărora societatea-mamă a dobândit filiala;
(b) fie valorile contabile impuse de restul prezentului IFRS, pe baza datei trecerii filialei
la IFRS-uri. Aceste valori contabile pot diferi de cele descrise la litera (a):
(i) atunci când scutirile din prezentul IFRS duc la evaluări care depind de data trecerii la
IFRS-uri;
(ii) atunci când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de
cele din situaţiile
financiare consolidate. De exemplu, filiala poate utiliza ca politică contabilă modelul
bazat pe cost din
IAS 16 Imobilizări corporale, în timp ce grupul poate folosi modelul bazat pe reevaluare.
O alegere similară este la dispoziţia unei entităţi asociate sau asocieri în participaţie
care devine o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile mai târziu decât o
entitate care are o influenţă semnificativă sau un control comun asupra sa.

Alte opţiuni facultative


Pot fi utilizate dispoziţiile tranzitorii prevăzute de respectivele standarde şi interpretări
pentru:
- activele financiare şi necorporale contabilizate conform IFRIC 12,

IFRIC 12 este o interpretare care clarifică modul în care se aplică prevederile


Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) pentru acordurile de
concesiune a serviciilor. IFRIC 12 clarifică modul în care este recunoscută în conturile
concesionarului infrastructura care face obiectul acordului de concesiune a serviciilor.
O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile tranzitorii
din IFRIC 12 Acorduri de concesiune a serviciilor.
29 Sub rezerva punctului 30, modificările politicilor contabile sunt contabilizate în
conformitate cu IAS 8, adică retroactiv.
30 În cazul în care, pentru un anumit acord de servicii, este imposibil pentru un
concesionar să aplice prezenta interpretare retroactiv la începutul celei mai recente
perioade prezentate, atunci el trebuie:
(a) să recunoască activele financiare şi imobilizările necorporale existente la începutul
celei mai recente perioade prezentate;
(b) să folosească valorile contabile anterioare ale acelor active financiare şi imobilizări
necorporale (oricum ar fi fost clasificate anterior) drept valorile lor contabile de la data
respectivă; şi
(c) să testeze pentru depreciere activele financiare şi imobilizările necorporale
recunoscute la acea dată, iar dacă acest lucru nu este posibil, atunci valorile trebuie
testate pentru depreciere la începutul perioadei curente.

Exemplu
Societatea X trece la IFRS la 1 ianuarie 2011. Domeniul de aplicare al IFRIC 12 în cazul
societăţii X cuprinde: infrastructura existentă la momentul semnării contractului de
concesiune şi, de asemenea, modernizările şi îmbunătăţirile aduse sistemului de conducte,
care sunt transferate autorităţii de reglementare la sfârşitul contractului de concesiune.
Societatea are dreptul de a taxa utilizatorii serviciului public, şi, în consecinţă, un activ
necorporal trebuie recunoscut pentru acest drept. Dacă este imposibil să se aplice IFRIC
12 retroactiv înainte de prima perioadă prezentată (2011) societatea poate recunoaşte
activele necorporale existente la începutul primei perioade prezentate (1.01.2011) şi
utiliza valorile contabile respective ale activelor necorporale (anterior clasificate ca active
corporale) la valorile lor contabile dela data respectivă. Societatea trebuie să testeze
pentru depreciere activele necorporale recunoscute la acea dată. Activele necorporale
sunt evaluate ulterior în conformitate cu IAS 38.

- transferurile de active de la clienţi conform IFRIC 18,

În domeniul utilităţilor, o entitate poate primi de la clienţii săi elemente de imobilizări


corporale care trebuie să fie utilizate pentru a-i conecta pe aceşti clienţi la o reţea şi a le
oferi acces continuu la furnizarea de mărfuri cum ar fi electricitatea, gazul sau apa. În
mod alternativ, o entitate poate primi numerar de la clienţi pentru achiziţia sau
construcţia unor astfel de elemente de imobilizări corporale. În mod tipic, clienţii trebuie
să plătească sume suplimentare pentru cumpărarea de bunuri sau servicii în funcţie de
utilizarea acestora.
11 Dacă entitatea ajunge la concluzia că definiţia unui activ este respectată, ea trebuie
să recunoască activul transferat drept un element de imobilizări corporale, în
conformitate cu punctul 7 din IAS 16 şi să evalueze costul acestuia la recunoaşterea
iniţială drept valoarea sa justă în conformitate cu punctul 24 din acel standard.
14 O entitate poate accepta să furnizeze unul sau mai multe servicii în schimbul
elementului transferat de imobilizări corporale, cum ar fi conectarea clientului la o reţea,
oferirea unui acces continuu la furnizarea de bunuri sau servicii sau ambele.
Recunoaşterea veniturilor
18 Dacă este identificat un serviciu, entitatea trebuie să recunoască veniturile atunci
când serviciul este prestat în conformitate cu punctul 20 din IAS 18.
19 Dacă se identifică mai multe servicii identificabile separat, punctul 13 din IAS 18
prevede ca valoarea justă a contraprestaţiei totale primite sau de primit pentru acord să
fie alocată fiecărui serviciu, iar criteriile de recunoaştere din IAS 18 se vor aplica
ulterior fiecărui serviciu.
20 Dacă un serviciu continuu este identificat ca parte a acordului, perioada în care
trebuie să se recunoască veniturile din acel serviciu este în general determinată prin
termenii acordului cu clientul. Dacă acordul nu specifică o perioadă, veniturile trebuie
recunoscute pe o perioadă care să nu fie mai mare decât durata de viaţă utilă a activului
transferat utilizat pentru furnizarea serviciului continuu.
22 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare prospectiv transferurilor de active
de la clienţi primite la 1 iulie 2009 sau ulterior acestei date. Aplicarea anterior acestei
date este permisă cu condiţia ca evaluările şi alte informaţii necesare pentru aplicarea
interpretării transferurilor anterioare să fie obţinute în momentul în care au avut loc
acele transferuri. O entitate trebuie să menţioneze data la care s-a aplicat interpretarea.

IFRS 1.D24 O entitate care adoptă pentru prima dată standardele poate aplica
prevederile tranzitorii prezentate la punctul 22 din IFRIC 18 Transferuri de active de la
clienţi. La acel punct, referirea la data intrării în vigoare trebuie interpretată drept 1
iulie 2009 sau data de trecere la IFRS-uri, oricare dintre ele are loc mai târziu. De
asemenea, o entitate care adoptă pentru prima dată standardele poate desemna orice
dată înainte de data tranziţiei la IFRS-uri şi poate aplica IFRIC 18 tuturor transferurilor
de active de la clienţi primite la acea dată sau ulterior."

Exemplu
IFRIC 18 se aplică pentru înregistrarea taxelor de racordare aplicate clienţilor pentru
racordarea acestora la reţeaua de transport al gazelor sau în active primite gratuit pentru
conectarea la reţea.Societatea utilizează taxa de racordare pentru a achiziţiona activele
necesare pentru conectare.Societatea va recunoaşte activele primite în contrapartidă cu un
venit în avans reluat la venituri pe măsura utilizării activelor (contul 478 „Venituri în
avans aferente activelor primite prin transfer de la clienţi¨). Aplicarea IFRIC 18 va
determina virarea sumelor în conturi dedicate fără a determina alte ajustări (politicile
contabile utilizate conform OMF 3055/2009 fiind similare).

- stingerea datoriilor financiare cu instrumentele de capital conform IFRIC 19,

Un debitor şi un creditor pot renegocia termenii unei datorii financiare, rezultatul fiind
că debitorul îşi stinge parţial sau total datoria către creditor utilizând instrumente de
capitaluri proprii. Aceste tranzacţii sunt uneori denumite "swap-uri datorii pentru
capitaluri proprii".
O entitate nu trebuie să aplice IFRIC 19 tranzacţiilor în situaţia în care:
(a) creditorul este şi un acţionar direct sau indirect şi acţionează în calitatea sa
de acţionar direct sau indirect existent;
(b) creditorul şi entitatea sunt controlaţi de acelaşi terţ sau aceiaşi terţi înainte şi
după tranzacţie, iar fondul tranzacţiei include o distribuire de acţiuni de către
entitate sau o contribuţie la capitalurile proprii ale entităţii;
(c) stingerea datoriei financiare prin emiterea de acţiuni este în concordanţă cu
termenii iniţiali ai datoriei financiare.
5 Emiterea de instrumente de capitaluri proprii către un creditor pentru a stinge
parţial sau total o datorie financiară reprezintă o contravaloare plătită în
conformitate cu punctul 41 din IAS 39. O entitate trebuie să elimine o datorie
financiară (sau o parte a unei datorii financiare) din situaţia poziţiei sale
financiare dacă şi numai dacă aceasta este stinsă în conformitate cu punctul 39
din IAS 39.
6 Atunci când instrumentele financiare de capitaluri proprii emise către un
creditor pentru a stinge total sau parţial o datorie financiară sunt recunoscute
iniţial, o entitate trebuie să le evalueze la valoarea justă a instrumentelor de
capitaluri proprii emise, cu excepţia cazului în care respectiva valoare justă nu
poate fi evaluată în mod fiabil.
9 Diferenţa dintre valoarea contabilă a datoriei financiare (sau a părţii din
datoria financiară) stinse şi contravaloarea plătită trebuie recunoscută în profit
sau pierdere, în conformitate cu punctul 41 din IAS 39. Instrumentele de
capitaluri proprii emise trebuie recunoscute iniţial şi evaluate la data la care se
stinge datoria (sau o parte din aceasta).
D25 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica dispoziţiile
tranzitorii din IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de
capitaluri proprii.
12 O entitate trebuie să aplice prezenta interpretare pentru perioadele anuale
care încep la 1 iulie 2010 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior
acestei date. Dacă o entitate aplică prezenta interpretare pentru o perioadă care
începe înainte de 1 iulie 2010, ea trebuie să prezinte acest fapt.
13 O entitate trebuie să aplice modificarea unei politici contabile în conformitate
cu IAS 8 de la începutul primei perioade comparative prezentate.

- capitalizarea costurilor îndatorării conform IAS 23.


IAS 23 revizuit impune obligativitatea capitalizării costurilor îndatorării pentru activele
calificabile. Potrivit OMFP 3055/2009 capitalizarea este una din opţiuni. Entităţile care
au înregistrat pe cheltuieli costurile îndatorării la activele calificabile vor trebui să
schimbe această politică prin trecerea la IFRS.
Costul îndatorării poate fi capitalizat ulterior datei trecerii la IFRS sau ulterior oricărei
date anterioare datei de trecere la IFRS dar ulterioară 1 ianuarie 2009 (data intrării în
vigoare a IAS 23).Totuşi, o entitate poate alege orice dată înainte de data intrării în
vigoare şi poate aplica IAS 23 pentru costurile îndatorării aferente tuturor activelor cu
ciclu lung de producţie pentru care data de începere a capitalizării este data respectivă sau
una ulterioară.

D23 O entitate care adoptă pentru prima dată IFRS-urile poate aplica prevederile
tranzitorii de la punctele 27 şi 28 din IAS 23 revizuit în 2007. Referirile de la punctele
respective cu privire la data intrării în vigoare trebuie interpretate drept 1 iulie 2009 sau
data trecerii la IFRS-uri, dacă aceasta este ulterioară.
27 În cazul în care aplicarea prezentului standard constituie o modificare a
politicii contabile, o entitate trebuie să aplice standardul costurilor
îndatorării aferente activelor cu ciclu lung de producţie pentru care data
de începere a capitalizării este data intrării în vigoare sau una ulterioară.
28 Totuşi, o entitate poate alege orice dată înainte de data intrării în
vigoare şi poate aplica standardul costurilor îndatorării aferente tuturor
activelor cu ciclu lung de producţie pentru care data de începere a
capitalizării este data respectivă sau una ulterioară.

Pe lângă excepţiile opţionale menţionate mai sus, IFRS 1 prevede şi o serie de excepţii
obligatorii care interzic aplicarea retrospectivă a dispoziţiilor IFRS.

Excepţii obligatorii

Derecunoaşterea instrumentelor financiare


O entitate aplică IAS 39 prospectiv de la 1 ianuarie 2004 cu excepţia cazului în care alege
să aplice regulile de derecunoaştere de la o anumită dată anterioară.Dacă entitatea a
derecunoscut (eliminat din bilanţ) un activ sau o datorie financiară nederivat(ă) printr-o
tranzacţie încheiată înainte de 1 ianuarie 2004 acestea nu vor fi recunoscute ulterior în
bilanţ.

Contabilitatea de acoperire
Desemnarea unei relaţii de acoperire nu se poate face retrospectiv.

Estimări
IFRS 1 interzice utilizarea înţelegerii ulterioare a unui eveniment pentru corectarea
estimărilor, decât în cazul unei erori. Estimările anterioare sunt corectate doar dacă nu au
fost făcute în conformitate cu IFRS şi trebuie să reflecte condiţiile existente la data
trecerii la IFRS.

Exemplu
Societatea ALFA va întocmi primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS la 31
decembrie 2012 (data trecerii la IFRS fiind 1 ianuarie 2011). În bilanţul întocmit la 31
decembrie 2010, societatea ALFA are un provizion pentru garanţii în valoare de 40.000
u.m.Valoarea provizionului este determinată după reguli coerente cu cele exprimate de
IAS 37. În acest caz, societatea ALFA nu trebuie să efectueze ajustări în vederea
întocmirii bilanţului de deschidere. Societatea ALFA va putea ajusta aceste estimări, spre
exemplu, pentru determinarea valorii provizionului la 31 decembrie 2011.

Estimări
33. O entitate poate fi nevoită să facă, la data trecerii la IFRS-uri, estimări conforme cu
IFRS-urile care nu au fost impuse la data respectivă de principiile contabile general
acceptate (GAAP) anterioare. Pentru a atinge conformitatea cu IAS 10, aceste estimări
conforme cu IFRS-urile trebuie să reflecte condiţiile care au existat la data trecerii la
IFRS-uri. Mai precis, estimările de la data trecerii la IFRS-uri ale preţurilor pieţei, ratei
dobânzii sau ratei de schimb valutar trebuie să reflecte condiţiile pieţei la acea dată.

Active clasificate ca deţinute în vederea vânzării şi activităţi întrerupte


O entitate a cărei dată de trecere la IFRS-uri este la sau după 1 ianuarie 2005 trebuie să
aplice IFRS 5 retroactiv.

Clasificarea şi evaluarea activelor financiare trebuie să se realizeze pe baza


circumstanţelor existente la data trecerii la IFRS.Instrumentele derivate încorporate
trebuie separate de contractele gazdă pe baza condiţiilor existente la data la care entitatea
a devenit parte în contract sau la data la care este necesară o reevaluare (dacă aceasta este
mai recentă).

Bilanţul de deschidere în conformitate cu IFRS

În vederea întocmirii bilanţului de deschidere:


-activele şi datoriile nerecunoscute potrivit referenţialului aplicat anterior, dar care
îndeplinesc condiţiile de recunoaştere precizate de normele IAS/IFRS vor trebui incluse
în bilanţul de deschidere;
-activele şi datoriile recunoscute anterior dar care nu îndeplinesc criteriile de recunoaştere
trebuie să fie derecunoscute (eliminate din bilanţ);
-activele, datoriile şi capitalurile proprii trebuie să fie clasificate, evaluate şi prezentate
potrivit cerinţelor IFRS;
-retratările efectuate vor afecta, cu unele excepţii, capitalurile proprii(sau, dacă este
adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii).
Pentru primele situaţii financiare în conformitate cu IFRS, entităţile trebuie să respecte
toate cerinţele de divulgare a informaţiilor solicitate de IFRS (cu excepţia unor derogări
menţionate de IFRS 1) şi, în plus, cerinţele de prezentarea informaţiilor solicitate de IFRS
1.

Procesul de întocmire a primelor situaţii financiare în conformitate cu IFRS presupune


parcurgerea următoarelor etape:
-identificarea datelor cheie (data raportării conform IFRS şi data trecerii la IFRS),
-definirea politicilor contabile aplícate conform IFRS (mai ales pentru situaţiile în care
standardele IFRS conţin opţiuni). Politicile contabile utilizate în conformitate cu IFRS nu
depind de cele utilizate anterior conform OMFP 3055/2009 ,
-identificarea diferenţelor dintre politicile contabile aplícate conform reglementărilor
naţionale şi cele care vor fi aplícate conform IFRS,
-selectarea excepţiilor facultative ce vor fi aplícate la data trecerii la IFRS,
-aplicarea excepţiilor obligatorii prevăzute de IFRS 1,
-întocmirea balanţei conforme cu IFRS la data de raportare
-pregătirea informaţiilor ce trebuie divulgate conform IFRS 1,
-pregătirea primelor situaţii financiare în conformitate cu IFRS.
Un aspect care implică o oarecare complexitate tehnică este legat de determinarea
impozitelor amânate. Entităţile vor trebui să determine şi să recunoască la data trecerii la
IFRS impozitele amânate prin compararea valorilor contabile retratate ale activelor şi
datoriilor cu bazele fiscale ale acestora.
Dincolo de aspectele legate de recunoaştere şi evaluare, aplicarea IFRS presupune, aşa
cum precizam anterior, respectarea cerinţelor de prezentare a informaţiilor. Redactarea
primelor situaţii financiare în conformitate cu IFRS va implica o munca destul de
laborioasă în cazul unor entităţi (cu atât mai mult cu cât procesul de raportare nu este
automatizat).Însă, prezentarea situaţiilor financiare în conformitate cu IFRS reprezintă un
salt calitativ important în vederea creşterii transparenţei şi calităţii informaţiilor
prezentate investitorilor, aspect ce reprezintă o motivaţie pentru a trata procesul de
trecere la IFRS cu multă responsabilitate.
Întocmirea bilanţului de deschidere în conformitate cu IFRS poate presupune
colectarea de informaţii şi efectuarea de prelucrări care nu au fost necesare anterior. De
aceea, întreprinderile vor trebui să planifice trecerea la IFRS şi să identifice diferenţele
între standardele internaţionale şi referenţialul anterior pentru a colecta informaţiile de
care au nevoie.
"Art. 81. - (1) Pentru inregistrarea in contabilitate a rezultatelor retratarii ...se folosesc
conturile cuprinse in Planul de conturi prevazut la pct. 143 din Reglementarile contabile
conforme cu Standardele internationale de raportare financiara, aplicabile societatilor
comerciale ale caror valori mobiliare sunt admise la tranzactionare pe o piata
reglementata, prevazute in anexa nr. 1.
(2) In acest scop, pentru data de 31 decembrie 2012 se procedeaza la intocmirea balantei
de verificare cuprinzand informatii determinate in baza Reglementarilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, cu modificarile si completarile
ulterioare, se efectueaza si se inregistreaza in contabilitate operatiunile de retratare si se
obtine balanta de verificare cuprinzand informatii determinate potrivit prevederilor IFRS.
(3) Balanta de verificare cuprinzand informatii determinate potrivit prevederilor IFRS
sta la baza intocmirii situatiilor financiare anuale prevazute la art. 8 alin. (1), precum si
a raportarii contabile prevazute la art. 13 alin. (2).
(4) In intelesul prezentului ordin, prin retratare se intelege efectuarea si inregistrarea in
contabilitate a operatiunilor determinate de trecerea de la Reglementarile contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin
Ordinul ministrului finantelor publice nr. 3.055/2009, cu modificarile si completarile
ulterioare, la Reglementarile contabile conforme cu Standardele internationale de
raportare financiara, aplicabile societatilor comerciale ale caror valori mobiliare sunt
admise la tranzactionare pe o piata reglementata, prevazute in anexa nr. 1. (OMFP
1690/2012).