Sunteți pe pagina 1din 27

IFRS 1

Aplicarea pentru prima dată


a standardelor internaţionale de raportare financiară

1
CUPRINS

Cadrul general privind cerinţele IFRS 1

1. IFRS 1 scop şi obiectiv

2. Definiţii ale termenilor utilizaţi

3. Aplicarea IFRS 1

4. Bilanţul de deschidere IFRS 1

5. Politici contabile

6. Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă

7. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă

8. Cerinţe de prezentare şi descriere

2
9. IFRS 1, scop şi obiectiv.

- înlocuieşte SIC – 8. „Aplicarea pentru prima dată a


Standardelor Internaţionale de Contabilitate” ca bază pentru contabilitate,
- asigură asupra faptului că:
√ primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi, şi
√ rapoartele financiare interimare pentru o anumită parte a
perioadei la care se referă situaţiile financiare conţin informaţii de
înaltă calitate care:
a) - sunt transparente pentru utilizatori şi comparabile pentru toate

perioadele prezentate;
b) - asigură un punct de plecare pentru contabilitatea ulterioară a

entităţii în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare


Financiară (IFRS); şi
c) - pot fi generate la costuri mai mici decât beneficiile utilizatorilor.

10. Definiţii ale termenilor utilizaţi

• bilan Bilanţul contabil al unei entităţi (publicat sau


ţul contabil de nepublicat) la data de trecere la IFRS.
deschidere IFRS
• GAA Baza de contabilitate pe care entitatea care aplică
P anterioare pentru prima dată IFRS a utilizat-o anterior
adoptării IFRS.

• data Începutul primei perioade pentru care o entitate


de trecere IFRS prezintă informaţii comparative integrale conform
IFRS în primele situaţii financiare
• costu Valoarea utilizată ca alternativa pentru cost sau
l estimat costul amortizat la o anumită dată.

3
La amortizarea ulterioară se va avea în vedere
faptul că entitatea a recunoscut iniţial activul sau
datoria la o valoare reprezentând acest cost estimat.

• valoa Valoarea la care poate fi tranzacţionat un activ sau


rea justă decontată o datorie, de bună voie, între părţi aflate
în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii în
care preţul este determinat obiectiv.

• prim Primele situaţii financiare pentru a căror întocmire


ele situaţii financiare o entitate adoptă Standardele Internaţionale de
IFRS Raportare Financiară (IFRS), printr-o declaraţie
explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS.

• entit O entitate care prezintă primele situaţii financiare


ate care aplică pentru IFRS
prima dată IFRS

• Stan Standarde şi Interpretări adoptate de Consiliul


dardele pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate
Internaţionale de (IASB).
Raportare Financiară Acestea includ:
(IFRS) (a) Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară;
(b) Standardele Internaţionale de
Contabilitate; şi
(c) Interpretările emise de Comitetul
pentru Interpretarea Standardelor Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRIC) sau fostul
Comitet Permanent pentru Interpretarea

4
Standardelor (SIC) şi adoptate de IASB.

• data Sfârşitul celei mai recente perioade acoperite de


de raportare situaţii financiare sau un raport financiar interimar

11. Aplicarea IFRS 1

Data intrării în vigoare a IFRS 1 (potrivit paragrafului 47 al standardului)


este 1 ianuarie 2004.
O entitate va aplica IFRS 1 dacă primele situaţii financiare IFRS sunt întocmite
pentru o perioadă care începe la sau ulterior datei de 1 ianuarie 2004. Aplicarea
acestora la o dată anterioară este încurajată.

Aria de aplicabilitate

O entitate va aplica IFRS 1 în următoarele cazuri:


 în momentul întocmirii primelor situaţii financiare IFRS, şi
 pentru toate rapoartele financiare interimare pe care le întocmeşte
în conformitate cu IAS 34 „Raportarea financiară interimară” pentru o
parte din perioada la care se referă primul set de situaţii financiare
IFRS

Primul set de situaţii financiare IFRS ale unei entităţi


 este reprezentat de situaţiile financiare anuale pentru care entitatea adoptă
IFRS ca bază a contabilităţii, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve
în respectivele situaţii financiare de conformare la IFRS.
 IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă IFRS ca NOUĂ
BAZĂ A CONTABILITĂŢII
Cazuri în care o entitate NU adoptă o nouă bază a contabilităţii – exemple:

5
- încetează să prezinte situaţii financiare în conformitate cu
reglementările naţionale, aşa cum a procedat anterior precum şi un alt set de
situaţii financiare care au conţinut o declaraţie explicită şi fără rezerve de
conformitate la IFRS,

- a prezentat situaţii financiare în anul anterior în conformitate cu


reglementările naţionale iar respectivele situaţii financiare au cuprins o
declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS; sau

- a prezentat situaţii financiare în anul anterior care au conţinut o


declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS, chiar dacă
auditorii au emis o opinie cu rezerve în raportul de audit asupra respectivelor
situaţii financiare.

IFRS 1 NU se aplică
 în cazul modificării politicilor contabile de către o entitate care aplică
deja IFRS.

Principalele caracteristici ale aplicării IFRS 1

• IFRS 1 se aplică în cazurile în care o entitate adoptă pentru prima dată


IFRS, printr-o declaraţie explicită şi fără rezerve de conformitate la IFRS
• În general, IFRS 1 prevede că o entitate trebuie să aplice toate IFRS în
vigoare la data de raportare în cazul primelor situaţii financiare IFRS.
• În particular, IFRS 1 impune entităţilor anumite condiţii la întocmirea
Bilanţului contabil de deschidere IFRS ca punct de plecare pentru
contabilitatea conform IFRS

6
IFRS 1 permite excepţii limitate de la îndeplinirea acestor condiţii în
anumite cazuri specifice, în special atunci când costul respectării acestei cerinţe
este mai mare decât beneficiile utilizatorilor situaţiilor financiare.
• IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS în unele cazuri, în special dacă
aplicarea retroactivă impune conducerii să evalueze condiţiile existente
anterior, după cunoaşterea rezultatului unei anumite tranzacţii.
• IFRS prevede efectuarea unor prezentări care explică modul în care
trecerea de la aplicarea GAAP la aplicarea IFRS a afectat:
√ situaţia financiară raportată a entităţii

√ performanţa financiară şi

√ fluxurile de numerar

Principalele diferenţe între aplicarea IFRS 1 şi SIC – 8 privesc


următoarele aspecte:
 existenţa unor excepţii, în special în anumite cazuri în care aplicarea retroactivă
este probabil să necesite costuri care să depăşească beneficiile utilizatorilor
situaţiilor financiare, şi a unui număr limitat de alte excepţii din motive
practice;
 precizează faptul că se aplică ultima versiune a IFRS;
 clarifică modul în care estimările unei entităţi care aplică pentru prima dată
IFRS se corelează cu estimările făcute la aceeaşi dată în conformitate cu
GAAP;
 specifică faptul că prevederile tranzitorii ale altor IFRS nu se aplică în cazul
unei entităţi care le aplică pentru prima dată;
 prevede o prezentare detaliată despre tranziţia la IFRS

7
Aplicarea în România

Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1121/4 iulie 2006,


publicat în Monitorul oficial nr. 602/12 iulie 2006:

ART. 1
(1) Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor
naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene, în
exerciţiul financiar al anului 2007, în România se continuă implementarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),.
(2) În înţelesul prezentului ordin, prin Standarde Internaţionale de Raportare
Financiară se înţelege Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS),
Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS) şi Interpretările aferente
(Interpretările SIC - IFRIC), amendamentele ulterioare la acele standarde şi
interpretările aferente, standardele şi interpretările viitoare aferente, aşa cum sunt
aprobate de Uniunea Europeană, traduse şi publicate în limba română.
(3) Societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii
financiare consolidate au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului
2007, să aplice Standardele Internaţionale de Raportare Financiară.
(4) Instituţiile de credit continuă să aplice Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară la întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
(5) Piaţa reglementată are înţelesul prevăzut la art. 125 din Legea nr.
297/2004 privind piaţa de capital, cu modificările şi completările ulterioare.
(6)……………………………………………………………………………
(7) Situaţiile financiare obţinute prin aplicarea Standardelor Internaţionale de
Raportare Financiară fac obiectul auditului financiar, potrivit legii.

8
ART.2
Pentru anul 2007, celelalte entităţi de interes public definite conform

Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 907/2005 privind aprobarea
categoriilor de persoane juridice care aplică reglementări contabile conforme cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, respectiv reglementări
contabile conforme cu directivele europene, pot aplica Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare individuale sau
consolidate, pentru necesităţi proprii de informare.

ART. 3
Toate entităţile care au obligaţia să aplice sau au optat pentru aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară trebuie să asigure
continuitatea aplicării acestora.

ART. 4
În relaţia cu instituţiile statului, toate entităţile, inclusiv cele care aplică
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, întocmesc situaţii financiare
anuale conforme cu directivele europene.

La aplicarea IFRS potrivit cerinţelor menţionate mai sus se aplică IFRS 1.

4. Bilanţul de deschidere IFRS

Bilanţul contabil de deschidere IFRS al unei entităţi este baza de plecare


pentru contabilitatea ulterioară conform IFRS. Entităţile au obligaţia să menţioneze
în bilanţul de deschidere IFRS, data de trecere la aplicarea IFRS. Aceasta
reprezintă începutul primei perioade pentru care se prezintă informaţii comparative

Art. 34 din Legea contabilităţii nr.82/1991, cu modificările şi completările ulterioare republicată defineşte
persoanele juridice de interes public.

9
integrale în conformitate cu IFRS. Bilanţul de deschidere nu trebuie publicat în
primele situaţii financiare IFRS.
Exemplu. O entitate care întocmeşte situaţii financiare IFRS pentru
exerciţiul financiar încheiat la 31 dec.2007 şi include informaţii comparative
pentru un singur exerciţiu financiar anterior, data de trecere la aplicarea IFRS va fi
1 ianuarie 2006, iar bilanţul de deschidere IFRS va fi întocmit la această dată. O
entitate care a optat să prezinte informaţii comparative integrale pentru două
exerciţii financiare anterioare va întocmi bilanţ de deschidere IFRS la data de 1
ianuarie 2005.
În bilanţul de deschidere IFRS., o entitate:
a) va recunoaşte toate activele sau datoriile a căror recunoaştere este cerută de
IFRS;
b) va exclude (derecunoaşte) acele elemente de active sau datorii care nu sunt
permise conform cerinţelor IFRS;
c) va reclasifica conform IFRS elementele care au fost recunoscute anterior
conform GAAP (respectiv reglementările contabile naţionale aplicate, exemplu:
OMFP 1752/2005, cu modificările şi completările ulterioare);
d) va aplica IFRS la evaluarea tuturor activelor şi datoriilor recunoscute.

Ajustările generate de aplicarea pentru prima dată a IFRS se înregistrează în


cadrul rezultatului reportat sau în altă categorie a capitalurilor proprii.

Exemplu:
- o entitate care trebuie să derecunoască active întrucât nu sunt îndeplinite
cerinţele prevăzute de IFRS (ex: fond comercial eronat recunoscut în situaţiile
financiare individuale), reflectă valorile respective în rezultatul reportat;

10
- o entitate care trebuie să evalueze la valoarea justă titlurile de participare
disponibile pentru vânzare, recunoaşte diferenţele respective în cadrul rezervei
din evaluarea la valoarea justă;
- o entitate care pentru anumite grupe de imobilizări corporale efectuează
recunoaşterea la valoarea justă potrivit prevederilor I.A.S. 16, va recunoaşte
diferenţa dintre cost şi valoarea justă a imobilizărilor corporale în rezerva de
reevaluare.
De regulă bilanţul de deschidere IFRS impune obţinerea de informaţii pe
care raportările financiare, întocmite pe baza reglementărilor contabile aplicate
anterior, nu le cuprind. În toate aceste cazuri, entităţile trebuie să identifice aceste
diferenţe astfel încât să fie obţinute şi prezentate corespunzător cerinţelor IFRS.
Prezentăm în continuare câteva exemple privind efectele aplicării cerinţelor
IFRS 1 la întocmirea bilanţului de deschidere:

Posibile
Cerinţe IFRS 1
efecte ale aplicării IFRS 1
a) recunoaşterea activelor şi datoriilor - active şi pasive aferente contractelor de leasing
cerută de IFRS
financiar (IAS 17);

- creanţe şi datorii privind impozitele amânate (IAS


12);

- planuri de pensii şi beneficii determinate (IAS


19);

- provizioane pentru obligaţii legale sau implicite


(IAS 37);

- imobilizări necorporale achiziţionate (IAS 38);

- instrumente financiare derivate (IAS. 39);

- alte active şi datorii care nu au fost recunoscute


ca atare pe baza reglementărilor contabile
anterioare

11
b) derecunoaşterea activelor şi - imobilizări necorporale de natura brevetelor,
datoriilor care nu sunt permise
licenţelor şi mărcilor de fabricaţie, generate intern
conform IFRS
(IAS 38)

- fond comercial eronat recunoscut (IFRS 3)

- provizioane pentru situaţii în care nu există


obligaţii legale sau implicite;

- alte active şi datorii recunoscute în situaţiile


financiare care exced cerinţele IFRS

c) clasificarea tuturor activelor şi - clasificarea unor imobilizări corporale deţinute


pasivelor în conformitate cu IFRS
pentru vânzare (IFRS 5, IAS 2, etc.)

- instrumente financiare care eronat au fost


clasificate anterior în categoria capitalurilor
proprii (IAS 21);

- clasificarea titlurilor de participare în funcţie de


scopul şi perioada deţinerii, etc. (IAS 1)

d) evaluarea tuturor activelor şi - deprecierea imobilizărilor corporale şi


pasivelor în conformitate cu IFRS
necorporale IAS 36);

- evaluarea instrumentelor financiare (IAS 39);

- evaluarea creanţelor (IAS 11, IAS 18. etc.);

- evaluarea provizioanelor (IAS 37);

- evaluarea creanţelor şi a datoriilor privind


impozitele amânate (IAS 12);

- evaluarea obligaţiilor privind beneficiile


angajaţilor (IAS 19, etc.);

12
5. Politici contabile

O entitate va utiliza aceleaşi politici contabile pentru:


- Bilanţul de deschidere IFRS precum şi

- pentru toate perioadele prezentate în primele situaţii financiare IFRS.

Politicile contabile vor fi conforme cu toate IFRS în vigoare la data de


raportare pentru primele sale situaţii financiare conforme cu IFRS, cu anumite
excepţii prevăzute de IFRS 1.
O entitate poate aplica un nou IFRS care nu este încă obligatoriu dacă acesta
permite o aplicare anticipată.

Exemplu:
Data de raportare pentru primele situaţii financiare IFRS ale entităţii A este
31 decembrie 2007. Entitatea A decide să prezinte în acele situaţii financiare
informaţii comparative doar pentru un an. Ca urmare, data trecerii sale la IFRS este
1 ianuarie 2006 (sau, echivalent, închiderea activităţii la 31 decembrie 2005).
Entitatea A a prezentat situaţiile financiare conform principiilor contabile general
acceptate anterioare în fiecare an la 31 decembrie, inclusiv la 31 decembrie 2006.

Entitatea A trebuie să aplice IFRS în vigoare pentru perioadele ce se sfârşesc


la 31 decembrie 2007 în:
(a) întocmirea bilanţului IFRS de deschidere la 1 ianuarie 2006; şi
(b) întocmirea şi prezentarea bilanţului pentru 31 decembrie 2007 (inclusiv
valorile comparative pentru 2006), contul de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor în capitalurile proprii şi situaţia fluxurilor de trezorerie

13
pentru anul în curs până la 31 decembrie 2007 (inclusiv valorile
comparative pentru 2006) şi prezentarea informaţiilor (inclusiv
informaţiile comparative pentru 2006).

Dacă un IFRS nou nu este încă obligatoriu, dar permite aplicarea anticipată,
entităţii A i se permite, dar nu i se solicită, să aplice acel IFRS în primele sale
situaţii financiare IFRS.
Politicile contabile pe care le utilizează o entitate pentru bilanţul de
deschidere IFRS pot să difere de acelea pe care le-a utilizat pentru aceeaşi dată ca
urmare aplicării reglementărilor contabile naţionale. Ajustările generate de
aplicarea noilor politici contabile trebuie recunoscute direct în rezultatul reportat
(sau dacă este adecvat, într-o altă categorie de capitaluri proprii) la data trecerii la
IFRS.
Entităţile trebuie să selecteze cu atenţie politicile contabile care urmează să
fie aplicate pentru bilanţul de deschidere IFRS, luând în considerare implicaţiile
acestora asupra bilanţului de deschidere IFRS şi asupra raportărilor financiare
privind perioadele următoare.

6. Situaţii în care se poate opta la aplicarea retroactivă a IFRS

IFRS 1 stabileşte două categorii de excepţii de la principiul că bilanţul de


deschidere IFRS al unei entităţi trebuie să fie conform cu fiecare IFRS.
- scutirii opţionale de la aplicarea retroactivă;

- excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă.


Scutirile opţionale au fost stabilite cu scopul de a uşura într-o oarecare
măsură întocmirea primelor situaţii financiare IFRS.
Scutirile (excepţiile) opţionale de la aplicarea retroactivă sunt cuprinse la
paragrafele 13-25 H şi 36 A şi 36 C din IFRS 1;

14
Exemple de scutiri opţionale de la aplicarea retroactivă:

A. Combinări de întreprinderi
Combinările de întreprinderi care au fost recunoscute anterior datei de
trecere la aplicarea IFRS nu trebuie retratate. Totuşi, aplicarea scutirii necesită
efectuarea unor ajustări.

 În situaţia în care se aplică scutirea:

√ nu se modifică clasificarea combinării ca achiziţie sau


uniune de interese;
√ activele şi pasivele achiziţionate sau preluate prin
combinarea de întreprinderi sunt recunoscute în bilanţul contabil de
deschidere IFRS al cumpărătorului, cu excepţia situaţiei în care IFRS nu
permite recunoaşterea acestora;
√ costul estimat IFRS al activelor şi pasivelor achiziţionate sau
preluate reprezintă valoarea contabilă conform GAAP anterioare, la data
combinării de întreprinderi;
√ activele şi pasivele care sunt evaluate la valoarea justă
conform IFRS sunt retratate la valoarea justă în bilanţul de deschidere IFRS;
de exemplu, activele disponibile pentru vânzare sau investiţiile imobiliare
(dacă se optează pentru evaluarea la valoarea justă).

Activele şi pasivele care nu au fost recunoscute în situaţiile financiare


anterioare ale entităţii, întocmite conform GAAP, imediat după operaţiunea de
combinare de întreprinderi, sunt recunoscute în Bilanţul de deschidere IFRS dacă
îndeplinesc condiţiile de recunoaştere.

15
De exemplu, o entitate care adoptă pentru prima dată IFRS recunoaşte
activele şi pasivele aferente unui contract de leasing financiar al unei filiale,
recunoaşte imobilizările necorporale achiziţionate de o subsidiară, dar nu poate
recunoaşte imobilizările necorporale generate intern (de natura brevetelor,
mărcilor, etc.) de către o subsidiară.
De asemenea, cu toate că scutirea există, valoarea contabilă a fondului
comercial stabilită conform GAAP anterioare trebuie ajustată în următoarele
situaţii:

√ imobilizările necorporale care sunt recunoscute pentru prima dată în


conformitate cu IFRS;
√ imobilizările necorporale care au fost recunoscute conform GAAP
anterioare, dar nu îndeplinesc criteriile pentru a fi recunoscute conform
IFRS;
√ ajustările prevăzute de IFRS privind activele şi datoriile contingente.

Fondul comercial trebuie testat privind deprecierea conform prevederilor


IAS 36, la data de trecere la aplicarea IFRS, indiferent dacă există sau nu un
indiciu de depreciere a acestuia. Cu toate acestea, fondul comercial nu este ajustat
în funcţie de amortizarea anterioară a fondului comercial sau în vederea
reclasificării unor imobilizări necorporale incluse în fondul comercial conform
GAAP anterioare, cu excepţia cazurilor în care imobilizările necorporale respective
pot fi recunoscute separat în Bilanţul IFRS al entităţii achiziţionate. Fondul
comercial înregistrat direct în capitalurile proprii nu poate fi reluat.

B. Valoarea justă sau reevaluarea la costul estimat

16
O entitate poate opta pentru măsurarea unei imobilizări corporale la data
de trecere la IFRS la valoarea justă a acesteia şi poate utiliza respectiva valoare
justă ca fiind costul estimat la data respectivă.
O entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru utilizarea
reevaluării anterioare conform GAAP a unei imobilizări corporale la sau anterior
datei de trecere la IFRS ca fiind costul estimat la data reevaluării, cu condiţia ca

la data reevaluării valoarea reevaluată să fie comparabilă cu:

- valoarea justă; sau

- costul sau costul amortizat conform IFRS, ajustate pentru a reflecta, de


exemplu, modificarea indicelui general sau specific al preţurilor.

 Prevederile referitoare la evaluarea la data de trecere la IFRS şi la


reevaluarea imobilizărilor corporale sunt aplicabile şi în următoarele cazuri:

√ investiţii imobiliare, dacă o entitate optează să utilizeze modelul de cost


prevăzut de IAS 40 „Investiţii imobiliare”şi

√ imobilizări necorporale care îndeplinesc:

- criteriile de recunoaştere ale IAS 38 „Active necorporale” (inclusiv


măsurarea corectă a costului iniţial); şi
- criteriile IAS 38 privind reevaluarea (inclusiv existenţa unei pieţe
active)

 În cazul altor active şi pasive entitatea nu va aplica prevederile referitoare la

evaluarea la data de trecere la IFRS şi la reevaluarea imobilizărilor


corporale.

17
Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS a calculat un cost
estimat în conformitate cu GAAP anterioare pentru o parte sau toate activele şi
pasivele sale prin evaluarea acestora la valoarea justă la o anumită dată ca urmare a
unui eveniment precum privatizarea sau oferta publică iniţială, atunci:
- entitatea poate utiliza aceste evaluări la valoarea justă ca urmare a
unor evenimente ca fiind costul estimat pentru IFRS la data estimării
respective.

C. Beneficiile angajaţilor

În conformitate cu IAS 19 „Beneficiile angajaţilor”, o entitate poate opta


pentru utilizarea unei abordări de tip „coridor” care permite nerecunoaşterea unor
câştiguri şi pierderi actuariale.
 Aplicarea retroactivă a acestei abordări impune unei entităţi să clasifice
câştigurile şi pierderile actuariale de la iniţierea planului până la data de trecere la
IFRS în două categorii, respectiv recunoscute şi nerecunoscute.

Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS poate opta pentru
recunoaşterea tuturor câştigurilor şi pierderilor actuariale la data de trecere la
IFRS, chiar dacă utilizează abordarea de tip „coridor” pentru câştigurile şi
pierderile actuariale ulterioare. În cazul în care o entitate care aplică pentru prima
dată IFRS utilizează această opţiune, o va aplica în cazul tuturor planurilor.

D. Diferenţe cumulative de conversie

IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar” prevede că o entitate


trebuie:
- să clasifice ca o componentă separată a capitalurilor proprii unele diferenţe
de schimb valutar;

18
şi
- să transfere, în momentul vânzării unei filiale străine, diferenţele de
conversie cumulative aferente respectivei filiale (inclusiv, dacă este cazul,
câştigurile şi pierderile aferente garanţiei contra riscului de schimb valutar) în
contul de profit şi pierdere ca parte a câştigului sau pierderii aferente vânzării.
Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să
îndeplinească aceste cerinţe în cazul diferenţelor cumulative de conversie care
au existat la data de trecere la IFRS.

 Dacă o entitate care aplică pentru prima dată IFRS utilizează această
excepţie, atunci:

√ diferenţele cumulative de conversie pentru toate operaţiunile externe sunt


considerate zero la data de trecere la IFRS; şi

√ câştigul sau pierderea aferente unei vânzări ulterioare a unei filiale străine
vor exclude diferenţele de conversie care au rezultat înainte de trecerea la
IFRS şi vor include diferenţele de conversie ulterioare.

E. Instrumente financiare compuse

În conformitate cu IAS 32 „Instrumente financiare: prezentare şi descriere”,


o entitate trebuie să clasifice separat părţile componente ale unui instrument
compus în componente de datorii şi componente de capital propriu.
În cazul în care componenta de datorii nu mai este înscrisă în bilanţ,
aplicarea retroactivă a IAS 32 impune clasificarea capitalurilor proprii în două
categorii:
- prima categorie este inclusă în rezultatul reportat şi reprezintă dobânda
acumulată aferentă componentei de pasiv; şi
- cea de-a doua categorie reprezintă componenta de capital propriu iniţială.

19
Totuşi, o entitate care aplică pentru prima dată IFRS NU trebuie să separe
aceste două categorii în cazul în care componenta de pasiv nu mai este în sold la
data de trecere la IFRS.

F. Activele şi pasivele filialelor, întreprinderilor asociate şi asocierilor în


participaţie

Este posibil ca adoptarea IFRS de către societatea mamă şi de către filiale să


aibă loc la date diferite. De exemplu, este posibil ca o societate nouă din Austria să
întocmească primele situaţii financiare IFRS la 31 decembrie 2005, în timp ce
filialei acesteia din România să i se impună aplicarea IFRS în situaţiile financiare
locale la 31 decembrie 2007.
Scutirea permite filialei să evalueze activele şi pasivele fie la valorile
contabile incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, fie pe baza
IFRS 1 aplicat la data de trecere la aplicarea IFRS.
Astfel, dacă o filială aplică pentru prima dată IFRS după societatea mamă, în
situaţiile financiare separate, filiala va evalua activele si pasivele astfel:

Cazul 1

 în cazul în care nu s-au efectuat ajustări în scopul consolidării; sau


 pentru efectele combinării de întreprinderi în care societatea mamă a
achiziţionat filiala,
filiala evaluează activele şi pasivele:

 la valorile contabile la care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate


ale societăţii mamă, în funcţie de data de trecere a societăţii mamă la
IFRS.

20
SAU

Cazul 2

 la valorile contabile prevăzute de celelalte IFRS, în funcţie de data de


trecere a filialei la IFRS.
Este posibil ca aceste valori contabile să fie diferite de valorile contabile la
care ar fi incluse în situaţiile financiare consolidate ale societăţii mamă, în
funcţie de data de trecere a societăţii mamă la IFRS, în următoarele situaţii:

- când excepţiile prevăzute de IFRS 1 determină efectuarea de evaluări care


depind de data de trecere la IFRS;
- când politicile contabile utilizate în situaţiile financiare ale filialei diferă de
cele din situaţiile financiare consolidate.
(De exemplu, filiala poate utiliza tratamentul de bază prevăzut de IAS 16
„Imobilizări corporale”, iar grupul poate aplica tratamentul alternativ
permis.)

O opţiune similară este disponibilă întreprinderilor asociate sau asocierilor în


participaţie care aplică pentru prima dată IFRS la o dată ulterioară entităţii care
exercită o influenţă semnificativă sau control comun asupra acestora.

Totuşi, dacă o entitate adoptă pentru prima dată IFRS ulterior adoptării
IFRS de către filiala acesteia (sau asociatul sau asocierea în participaţie), în
situaţiile financiare consolidate entitatea va evalua activele şi pasivele filialei
(sau asociatului sau asocierii în participaţie) la aceleaşi valori contabile ca în
situaţiile financiare separate ale filialei (sau asociatului sau asocierii în
participaţie), după ajustarea în scopul consolidării, ajustările conform metodei

21
punerii în echivalenţă şi pentru efectele combinării de întreprinderi în care
societatea mamă a achiziţionat filiala.
În mod similar, dacă societatea mamă adoptă pentru prima dată IFRS
pentru situaţiile financiare separate anterior sau ulterior adoptării IFRS pentru
situaţiile financiare consolidate, aceasta va evalua activele şi pasivele la aceeaşi
valoare în ambele situaţii financiare, cu excepţia ajustărilor de consolidare.

În sinteză, scutirile de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate astfel:

Scutiri Opţiuni
A. Combinări de întreprinderi În cazul tuturor tranzacţiilor înregistrate în contabilitate ca fiind
combinări de întreprinderi conform GAAP anterioare:
• nu se retratează combinările de întreprinderi înainte de
data de trecere la aplicarea IFRS;
• se retratează combinările de întreprinderi înainte de data
de trecere la aplicarea IFRS; sau
• se retratează o anumită combinare de întreprinderi, caz
în care toate combinările de întreprinderi ulterioare
trebui de asemenea retratate.

B. Utilizarea valorii juste ca În cazul imobilizărilor corporale:


fiind costul estimat • se utilizează costul în conformitatea cu IFRS;
• se utilizează valoarea justă la data de trecere la aplicarea
IFRS ca fiind costul estimat; sau
• se utilizează valoarea rezultată ca urmare a unei
reevaluări efectuate la o dată anterioară ca fiind costul
estimat, dacă sunt îndeplinite anumite condiţii

Valoarea rezultată ca urmare a unei reevaluări anterioare poate


fi utilizată ca fiind costul estimat doar dacă reevaluarea a
generat o valoarea contabilă comparabilă cu valoarea justă sau
dacă s-a bazat pe un indice al preţurilor care a fost aplicat
costurilor. Scutirea poate fi aplicată pentru orice element
individual al imobilizărilor corporale.

De asemenea, scutirea poate fi aplicată în cazul imobilizărilor


necorporale care îndeplinesc criteriile de reevaluare prevăzute
de IAS 38, precum şi în cazul investiţiilor imobiliare pentru care
se aplică metoda costurilor prevăzută de IAS 40. Scutirea nu
poate fi utilizată pentru niciun alt activ.

În cazul unor evenimente specifice, cum ar fi o ofertă publică


iniţială, o societate poate de asemenea opta pentru utilizarea

22
valorii juste ca fiind costul estimat al oricărui activ sau pasiv
individual.

C. Beneficiile angajaţilor Recunoaşterea amânată a câştigurilor şi pierderilor actuariale


utilizând abordarea de tip „coridor” prevăzută de IAS 19 poate
fi aplicată retroactiv sau prospectiv. În cazul în care se optează
pentru această scutire, ea trebuie aplicată pentru toate planurile
de beneficii.

D. Diferente cumulative de Valoarea ajustării cumulate din conversie poate fi stabilită la


conversie zero. Dacă se optează pentru această scutire, ea trebuie aplicată
în cazul tuturor filialelor.
E. Instrumente financiare O societatea nu trebuie să identifice cele două elemente de
compuse capitaluri proprii ale unui instrument financiar compus în cazul
în care componenta de pasiv nu este în sold la data de trecere la
aplicarea IFRS.

F. Activele şi pasivele O subsidiară care aplică IFRS ulterior societăţii mamă poate
filialelor, întreprinderilor opta pentru aplicarea IFRS 1 sau utilizarea valorilor contabile
asociate şi asocierilor în ale activelor şi pasivelor incluse în situaţiile financiare
participaţie. consolidate, cu condiţia să elimine orice ajustări de consolidare.

7. Excepţii obligatorii de la aplicarea retroactivă

 IFRS 1 interzice aplicarea retroactivă a IFRS privind:


- derecunoaşterea activelor financiare şi a datoriilor financiare;
- contabilitatea de acoperire împotriva riscurilor
- estimări
- activele clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi întrerupte.

A. Derecunoaşterea activelor financiare şi pasivelor financiare


O entitate care aplică pentru prima dată IFRS va aplica cerinţele privind
derecunoaşterea stipulate de IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
măsurarea” începând cu data de intrare în vigoare a IAS 39. Astfel, dacă o entitate
care a adoptat pentru prima dată IFRS a derecunoscut activele financiare şi
pasivele financiare conform GAAP utilizate anterior într-un exerciţiu financiar care
a început anterior datei de 1 ianuarie 2001, nu va recunoaşte respectivele active şi
pasive conform IFRS (decât dacă acestea se califică pentru recunoaştere ca urmare
a unei tranzacţii sau eveniment ulterior).

Totuşi, entitatae care aplică pentru prima dată IFRS:

23
 va recunoaşte toate instrumentele derivate şi dobânzile, precum activele
şi pasivele asociate efectuării serviciului datoriei, păstrate după tranzacţia
de derecunoaştere şi existente încă la data de trecere la IFRS; şi
 va consolida toate entităţile cu scop special pe care le controlează la data
de trecere la IFRS, chiar dacă aceste entităţi au existat anterior datei de
trecere la IFRS sau deţineau active financiare şi pasive financiare care au
fost derecunoscute conform GAAP utilizate anterior.

Entităţile cu scop special


Sunt definite în Interpretarea SIC – 12 „Consolidare – Entităţi cu scop
special”, ca fiind acele entităţi care sunt constituite pentru a duce la
îndeplinire anumite obiective restrânse şi foarte bine delimitate.

B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire împotriva riscurilor

Conform prevederilor IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi


măsurare”, la data de trecere IFRS, o entitate:

- va măsura toate instrumentele derivate la valoarea justă; şi


- va elimina toate pierderile şi câştigurile înregistrate în avans care au fost
raportate conform GAAP anterioare ca active sau pasive.

O entitate nu va reflecta în Bilanţul de deschidere IFRS un tip de relaţie de


acoperire a riscurilor care nu este conform cu IAS 39.

C. Estimări

Estimările unei entităţi conform IFRS la data de trecere la IFRS vor fi


conforme cu estimările efectuate la aceeaşi dată conform GAAP anterioare
(după efectuarea ajustărilor pentru reflectarea tuturor diferenţelor în ce priveşte
politicile contabile), cu excepţia cazului în care există dovezi obiective că
respectivele estimări erau eronate.

D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte

IFRS 5 Active imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi


întrerupte solicită aplicarea sa prospectivă activelor imobilizate care întrunesc
criteriile de a fi clasificate ca deţinute pentru vânzare şi pentru activităţi care
întrunesc criteriile de a fi clasificate drept întrerupte după data intrării în vigoare a
IFRS 5.
O entitate cu data trecerii la IFRS la sau după 1 ianuarie 2005 aplică IFRS 5
retroactiv.

24
În sinteză excepţiile obligatorii de la aplicarea retroactivă pot fi prezentate
astfel:

Excepţii Opţiuni
A. Derecunoaşterea activelor şi pasivelor - Cerinţele privind derecunoaşterea prevăzute
financiare de IAS 39 sunt aplicate începând cu 1 ianuarie
2001. Activele şi pasivele financiare
derecunoscute anterior acestei date nu sunt
recunoscute în primele situaţii financiare IFRS.

B. Contabilitatea operaţiunilor de acoperire - Contabilitatea operaţiunilor de acoperire


împotriva riscurilor împotriva riscurilor poate fi aplicată prospectiv
în cazul tranzacţiilor care îndeplinesc criteriile
precizate de IAS 39 începând cu data de trecere
la IFRS
- Operaţiunile de acoperire împotriva riscurilor
nu pot fi stabilit retroactiv, iar documentele
justificative nu pot fi create retroactiv.

C. Estimări - Informaţiile ulterioare nu sunt utilizate pentru


a crea sau a revizui estimările efectuate în
situaţiile financiare întocmite conform GAAP.
Aceste estimări pot fi revizuite doar pentru a fi
corectate erorile şi pentru a reflecta
modificarea politicilor contabile.

D. Active clasificate ca deţinute pentru vânzare - aplicarea prospectivă a IFRS 5 pentru activele
şi activităţi întrerupte imobilizate care îndeplinesc condiţiile de
clasificare, după data intrării în vigoare a
standardului.
- după 1 ianuarie 2005 aplicarea IFRS 5 –
retroactiv.

8. CERINŢE DE PREZENTARE ŞI DESCRIERE

 Informaţii comparative

În conformitate cu IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”:

 primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include


informaţii comparative pentru cel puţin un an conform IFRS.

25
 Excepţii de la cerinţa de a retrata informaţiile pentru IAS 39; IFRS 4;
IFRS 6; IFRS 7.

 Sinteze istorice
În orice situaţii financiare care conţin sinteze istorice sau informaţii
comparative conforme cu GAAP o entitate trebuie:

- să marcheze în mod vizibil informaţiile conforme cu GAAP care nu sunt


conforme cu IFRS
- să descrie natura ajustărilor principale pe care le-a făcut conform cu IFRS,
fără a cuantifica acest ajustări

 Explicaţii cu privire la trecerea la aplicarea IFRS

O entitate va explica felul în care trecerea de la aplicarea GAAP anterioare


la aplicarea IFRS a afectat:
√ situaţia financiară raportată;
√ performanţa financiară; şi
√ fluxurile de numerar.

Reconcilieri

Primele situaţii financiare IFRS ale unei entităţi vor include:

√ reconcilieri între capitalurile proprii ale entităţii raportate conform


GAAP anterioare şi capitalurile proprii conform IFRS la următoarele date:
- data de trecere la IFRS; şi
- sfârşitul celei mai recente perioade prezentate în cele mai
recente situaţii financiare anuale ale entităţii conform GAAP
anterioare;
√ o reconciliere a contului de profit şi pierdere conform GAAP
anterioare pentru cea mai recentă perioadă din cele mai recente situaţii
financiare anuale ale entităţii cu contul de profit şi pierdere conform IFRS
pentru aceeaşi perioadă; şi

√ dacă entitatea a recunoscut sau reversat pentru prima oară pierderile


din depreciere la întocmirea Bilanţului de deschidere IFRS, prezentările pe
care IAS 36 “Deprecierea activelor” le-ar fi impus dacă entitatea ar fi

26
recunoscut respectivele pierderi din depreciere sau reversările în perioada
începând cu data de trecere la IFRS.

Utilizarea valorii juste ca fiind costul estimat – informaţii de prezentat

Dacă o entitate utilizează valoarea justă ca fiind costul estimat în cazul unor
imobilizări corporale, investiţii imobiliare sau imobilizări necorporale în Bilanţul
de deschidere IFRS, pentru fiecare post bilanţier din Bilanţul contabil IFRS iniţial,
primele situaţii financiare IFRS ale entităţii vor prezenta următoarele:

- cumulul respectivelor valori juste; şi


- ajustarea totală a valorilor contabile raportate conform GAAP anterioare.

Rapoarte financiare interimare

Dacă o entitate prezintă un raport financiar interimar în conformitate cu


IAS 34 “Raportarea financiară interimară” pentru o parte din perioada la care se
referă primele situaţii financiare IFRS, pe lângă cerinţele IAS 34 se aplică şi
următoarele cerinţe:

 Dacă entitatea a prezentat un raport financiar interimar pentru o perioadă


interimară comparabilă, fiecare astfel de raport financiar interimar va
include reconcilieri ale:

- capitalurilor proprii conform GAAP anterioare la sfârşitul respectivei


perioade interimare comparabile cu capitalurile proprii conform IFRS la
data respectivă; şi

- contului de profit şi pierdere conform GAAP anterioare pentru respectiva


perioadă interimară comparabilă (curentă şi a perioadei până la data
respectivă) cu contul de profit şi pierdere conform IFRS pentru perioada
aferentă.

27