CURS 5 şi CURS 6

Capitolul 4: Retratarea situaţiilor financiare individuale ale societăţilor intrate în

perimetrul de consolidare

Situaţiile financiare consolidate trebuie să ofere o prezentare omogenă a ansamblului

format din societăţile reţinute în perimetrul de consolidare. Dar, în multe cazuri, există diferenţe
importante între regulile de recunoaştere, evaluare şi prezentare utilizate pentru întocmirea
situaţiilor financiare individuale de către societăţile care intră în perimetrul de consolidare. De
aceea, înainte de realizarea consolidării propriu-zise, sunt necesare o serie de retratări de
omogenizare, prin care se elimină diferenţele dintre regulile folosite pentru întocmirea situaţiilor
financiare individuale şi cele aplicabile situaţiilor financiare consolidate. Astfel, conturile
individuale ale societăţilor care folosesc metode diferite de cele utilizate la nivelul conturilor
consolidate sunt retratate (ajustate, omogenizate) prin intermediul înregistrărilor contabile.
Retratările prealabile consolidării se realizează diferit, în funcţie de modalitatea de
realizare a consolidării: pe baza cumulului soldurilor (cumulul situaţiilor financiare
individuale) sau pe baza fluxurilor.
Consolidarea pe baza cumulului soldurilor (prin însumarea soldurilor sau pe bază
de solduri) se bazează pe informaţiile din situaţiile financiare individuale ale societăţilor
consolidate de la sfârşitul fiecărui exerciţiu. Aceste informaţii sunt cumulate, retratate şi ajustate
ţinând cont de elementele exerciţiului curent şi ale exerciţiilor anterioare. Avantajele acestei
metode vin din faptul că situaţiile financiare individuale ale fiecărei soicetăţi consolidate sunt
uşor de obţinut. Există însă şi riscul omiterii anumitor înregistrări de consolidare specifice
exerciţiilor anterioare exerciţiului pentru care se efectuează consolidarea.
Consolidarea pe baza fluxurilor presupune întocmirea situaţilor financiare consolidate
la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la deschiderea exerciţiului următor şi
înregistrarea operaţiilor contabile din cursul exerciţiului pe măsură ce se efectuează. Această
modalitate de consolidare nu mai necesită efectuarea anumitor operaţii de consolidare pentru
exerciţiile precedente, dar presupune o bună cunoaştere a fluxurilor societăţilor consolidate.
În situaţia în care consolidarea se realizează pe baza cumului soldurilor, retratările
situaţiilor financiare individuale trebuie să se efectueze atât pentru exerciţiul curent, cât şi
pentru exerciţiile precedente. Retratarea aferentă exerciţiului curent afectează rezultatul

1
exerciţiului, iar cea aferentă exerciţiilor precedente afectează capitalurile proprii (Rezerve sau
Rezultat reportat).
În situaţia în care consolidarea se realizează pe baza fluxurilor, înregistrările contabile
de retratare se efectuează numai pentru exerciţiul curent, deoarece incidenţa retratării asupra
exerciţiilor anterioare este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului.
Retratările de omogenizare vizează spre exemplu: imobilizările corporale şi necorporale
(recunoaştere, amortizare, reevaluare, depreciere), stocurile (evalaure la ieşire, depreciere),
contractele de construcţii, costurile îndatorării, provizioanele etc.
Exemple practice:
1. Filiala S a capitalizat în cursul exerciţiului N cheltuieli de cercetare în valoare de 20.000 u.m.
Politica la nivelul conturilor consolidate este de a nu capitaliza aceste cheltuieli, considerându-le
cheltuieli ale perioadei.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în
exerciţiul N.
2. Filiala F a capitalizat la începutul exerciţiul N-2 cheltuieli de constituire în valoare de 15.000
u.m., acestea urmând să fie amortizate de la 1.01.N-2, liniar pe trei ani. În schimb, politica
grupului din care face parte societatea F este de înregistra aceste cheltuieli în momentul
efectuării lor în contul de profit şi pierdere.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale
efectuate în N-2, N-1 şi N în cele două situaţii:
a) consolidarea se efectuează pe baza cumulului soldurilor;
b) consolidarea se efectuează pe baza fluxurilor.
3. La 1.01.N-1 filiala F începe să amortizeze un mijloc de transport, achiziţionat la un cost de
achiziţie de 15.000 u.m., prin metoda liniară pe o durată de 4 ani. Politica grupului din care face
parte F este de a amortiza acest tip de active prin metoda liniară pe o durată de 3 ani.
Să se prezinte operaţiile de retratare în perioada N-1şi N, în următoarele situaţii:
a) consolidarea se efectuează prin însumarea soldurilor;
b) consolidarea se efectuează pe baza fluxurilor.
4. Filiala X deţine o instalaţie de producţie achiziţionată la un cost de achiziţie de 700 u.m.,
amortizarea cumulată până la 31.12.N fiind de 200 u.m. Politica la nivelul conturilor consolidate
este de a evalua instalaţia la o valoare reevaluată, valoarea justă a acesteia fiind la 31.12.N de

2
1.000 u.m. Filiala nu aplică o astfel de politică, instalaţia fiind evaluată la bilanţ la valoare netă
contabilă.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare în N.
5. Filiala F deţine un utilaj achiziţionat la o valoare de 840 u.m., amortizabil începând cu 1.01.N
în mod liniar, durata de utilitate fiind de 7 ani. Politica grupului din care face parte filiala este
aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N există indicii că
utilajul s-a depreciat. Managerii estimează că în fiecare din următorii 6 ani, utilajul va genera
fluxuri de trezorerie de 120 u.m. anual. Rata la care se actualizează fluxurile de trezorerie este de
10%. Preţul de vânzare pe care l-ar obţine întreprinderea din vânzarea utilajului ar fi de 600 u.m,
cheltuielile aferente vânzării fiind de 10 u.m.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N
şi N+1, în următoarele situaţii:
a) consolidarea se efectuează pe baza cumulului soldurilor;
b) consolidarea se efectuează pe baza fluxurilor.
6. Filiala P a achiziţionat un teren în exerciţizul N-3 la un cost de achiziţie de 600 u.m.. Terenul a
fost reeevaluat în exerciţiul N-1 la 800 u.m.. Politica grupului din care face parte P este de aplica
IAS 36. La 31.12.N există indicii că terenul s-a depreciat, valoarea recuperabilă a terenului fiind
de 550 u.m..
Să se prezinte operaţiile contabile de retratare în N.
7. În cursul exerciţiulu N, societatea F a inclus în costul de producţie al produselor finite obţinute
cheltuieli de distribuţie în valoare de 10.000 u.m., produsele finite fiind încă în stoc la 31.12.N.
Politica la nivelul conturilor consolidate este de a considera cheltuielile de distribuţie cheltuieli
ale perioadei.
Să se prezinte operaţiile contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N.
8. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda LIFO. Politica grupului din care face
parte este aceea de a evalua stocurile prin metoda FIFO. La 31.12.N în situaţiile individuale ale
societăţii F stocul de mărfuri este evaluat la 80.000 u.m., iar dacă s-ar fi utilizat metoda FIFO ar
fi fost de 100.000 u.m.
Să se prezinte operaţiile contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N.

3
9. Politica grupului din care face parte filiala F este de aplica norma IAS 2 Stocuri. În situaţiile
financiare individuale ale societăţii F stocurile de produse finite sunt evaluate la 200.000 u.m. Cu
ocazia întocmirii situaţiilor financiare consolidate, pentru fiecare categorie de produse finite s-a
stabilit valoarea realizabilă netă. Situaţia se prezintă astfel:
Elemente Cost de producţie Valoare realizabilă netă
Produse finite P1 80.000 87.000
Produse finite P2 25.000 23.000
Produse finite P3 65.000 69.000
Produse finite P4 30.000 26.000
Total 200.000
Să se prezinte operaţiile contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N.
10. La începutul exerciţiului N-1, filiala F decide construirea unei clădiri pentru nevoi proprii.
Politica filialei este de a capitaliza dobânzile aferente creditelor contractate pentru realizarea
construcţiei. Dobânzile aferente creditului sunt de 3.000 u.m. în N-1 şi 3.500 u.m. în N. Politica
grupului este de a considera dobânzile cheltuieli ale perioadei.
Să se prezinte înregistrările contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N-
1 şi N, ştiind că:
a) consolidarea se efectuează prin însumarea soldurilor;
b) consolidarea se efectuează pe baza fluxurilor.
11. Societatea F producătoare de maşini de spălat vinde în exerciţiul N 100.000 bucăţi. După
vânzare s-au constatat defecţiuni la sistemul de evacuare. Societatea a informat cumpărătorii
asupra defecţiunilor şi s-a angajat să le repare gratuit, cheltuielile cu reparaţiile fiind estimate la
10.000 u.m.. Societatea F nu recunoaşte în situaţiile financiare un provizion pentru că nu există o
obligaţie legală de a repara sistemul. La nivelul conturilor consolidate se aplica IAS 37
Provizioane, datorii şi active eventuale.
Să se prezinte operaţiile contabile de retratare a situaţiilor financiare individuale în N.