Sunteți pe pagina 1din 110

INTRODUCERE

Lucrarea de licenţă se numeşte „ Elaborarea şi analiza contului de profit şi pierdere”, cu


studiu de caz la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
Lucrarea cuprinde şapte capitole. Primul capitol prezintă definirea, structura şi
organizarea cheltuielilor şi a veniturilor. În cel de al doilea capitol am prezentat un scurt istoric
despre contul de profit şi pierdere precum şi prezentarea mai multor modele ale contului de
profit şi pierdere. În capitolul trei este prezentarea firmei, cu un scurt istoric al societăţii şi
prezentarea serviciilor oferite de firmă. Capitolul numărul patru cuprinde lucrările preliminare
pe care le face societatea pentru a întocmi contul de profit şi pierdere. Analiza contului de profit
şi pierdere este prezentată în capitolul cinci. Analiza contului de profit şi pierdere cuprinde
tabloul soldurilor intermediare de gestiune, capacitatea de autofinanţare, precum şi ratele de
rentabilitate. Concluziile şi propunerile, pe baza analizei efectuate sunt prezentate în capitolul
şase. Capitolul şapte cuprinde aplicaţia informatică privind contul de profit şi pierdere.

1
CAPITOLULUL I
CHELTUIELI – VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE ÎN
MĂSURAREA PERFORMANŢEI ÎNTREPRINDERII

1.1. Definirea şi structura cheltuielilor si a veniturilor

Orice activitate pe care o desfăşoară agenţii economici necesită, în mod obiectiv, anumite
consumuri de muncă vie şi materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele
reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate
de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii
legale sau contractuale şi cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit şi
pierdere, în funcţie de natura lor, în sensul activităţii care le generează în trei categorii şi anume:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.
în cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenţierea pe
grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de cheltuieli.1
Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc
amortizările şi provizioanele şi impozitul pe profit.
Grupele de cheltuieli amintite, se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea
contabilităţii, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite şase grupe de conturi pentru
cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structură eterogenă şi câte o singură
grupă de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum
prevăd reglementările contabile în vigoare.
Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor economice pe care
întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în cinci categorii, care se amintesc în cele ce
urmează.
Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul,
materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte
materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar

1
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.368

2
consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul
de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi costul
mărfurilor şi ambalajelor vândute.
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi pentru: întreţinere şi reparaţii;
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contrac-
tele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori, comisioane, inclusiv
cele plătite agenţilor economici cu activitate de comerţ exterior); cheltuieli de protocol, reclamă
şi publicitate; cu transportul de bunuri şi personal; pentru deplasări, detaşări şi transferări;
cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare.
Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea
patrimonială, cum sunt: impozitul pe clădiri şi terenuri; alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de
transport; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; datoriile şi
vărsămintele privind fondurile speciale.
Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile şi alte drepturi de personal;
asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de
şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul
suportate de unitatea patrimonială).
Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la pierderile din creanţe şi debitori diverşi, la
despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, activele cedate şi alte operaţii de
capital.
Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de participaţii; la
investiţiile financiare cedate; la diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi
disponibilităţile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii
privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din
creanţe de natură financiară).
Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normală, curentă a unităţii patrimoniale. Ele se referă la calamităţi şi alte evenimente extra-
ordinare sau altfel spus la pierderile din calamităţi şi exproprieri de active.
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe
activităţile care le ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile ce privesc

3
amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli de
exploatare şi deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale şi financiare, activelor circulante
de natura stocurilor şi celor financiare .
Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele de această natură
datorate bugetului statului,de către toate entităţile economice, inclusiv microîntreprinderi.
Referitor la cheltuielile cu amortizările şi provizioanele se reţine că se înscriu în "Contul de profit
şi pierdere" sau în alte raportări periodice la categoriile de activităţi la care se referă (exploatare şi
financiară).
Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin
din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
din servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri din orice sursă.
Veniturile, ca de altfel şi cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii
activităţii care le generează şi anume: venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri
extraordinare. în cadrul primelor două categorii se face diferenţierea pe feluri de venituri.
Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă
particularitatea că se constituie numai prin intermediul operaţiilor contabile de diminuare sau
anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operaţii de încasare.
Cele patru categorii de venituri amintite se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea
contabilităţii, în cadrul căreia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare,
care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte trei
categorii de venituri, aşa cum se prezintă în continuare.
Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce se realizează
în cadrul întreprinderii, fiind delimitate aşa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează.
Veniturile privind cifra de afaceri constituie o primă grupă de venituri care are în
componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifa-
bricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi din studii şi cercetări, redevenţe, locaţii
de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. în cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele şi
alte reduceri acordate clienţilor.
Venituri din variaţia stocurilor, unde se încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a
costurilor de producţie efective totale de la sfârşitul perioadei de gestiune comparativ cu
începutul acesteia.

4
Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care privesc costul de
producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale
întreprinderii.
Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de
la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau alte unităţi patrimoniale în vederea acoperirii
diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de
cercetare.
Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe reactivate şi alte venituri
ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unităţii
sau de către terţi.
Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări
financiare, investiţii financiare pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate,
diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi obţinute şi din alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare nu au legătură cu activitatea curentă a unităţii, de exploatare sau
financiară, şi provin din subvenţii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor
înregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilită câte o categorie de venituri pentru fiecare
din activităţile de exploatare şi financiară.

1.2. Recunoaşterea şi evaluarea cheltuielilor şi veniturilor

În cadrul activităţii, o societate realizează o diversitate de operaţii care angajează


cheltuieli şi venituri.
Efectuarea cheltuielilor şi generarea veniturilor se derulează în mai multe etape
succesive sau simultane. Astfel, în cazul cheltuielilor se delimitează patru momente:2
1. Angajarea cheltuielilor - intervine în momentul cumpărării de bunuri stocabile şi
nestocabile, lucrări, utilităţi, servicii destinate producţiei, când apare obligaţia de plată
către furnizori;

2
M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”,Editura Universitară,Bucureşti 2004 pag.401

5
2. Consumul - reprezintă utilizarea electivă a resurselor în scopul satisfacerii
nevoilor productive sau neproductive.
3. Plăţile - înseamnă achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor şi
serviciilor primite. Există anumite plăţi care reprezintă un transfer fără
echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor şi
penalităţilor.
4. Imputarea - reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate adică sunt
suportate din veniturile realizate, obţinându-se astfel, rezultatul exerciţiului.
În procesul de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
1. Producţia - este etapa realizării bunurilor si serviciilor în cadrul obiectului
principal de activitatea a! unei întreprinderi.
2. Facturarea sau vânzarea pe credit - reprezintă transferul dreptului de proprietate de la
furnizor la client;
3. Încasarea - este etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în
bani.
4. Incorporarea - este momentul în care veniturile absorb cheltuielile în vederea
obţinerii rezultatului.
Întrucât România a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în contabilitate
a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al consumului de resurse,
indiferent de momentul plăţii.
Înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în momentul livrării bunurilor şi serviciilor
pe bază de factură sau alte documente , indiferent de momentul încasării acestora.

1.2.1. Recunoaşterea veniturilor

6
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit si pierdere atunci când a avut loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei
datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea
veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a diminuării
datoriilor ( de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau
serviciilor sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).

In accepţiunea IAS, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar şi cele
nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificări de curs valutar. In
România nu este reglementată practica recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor nerealizate.

1.2.2. Evaluarea veniturilor

Evaluarea veniturilor se face la "valoarea justă a mijloacelor de plată primite sau a


creanţelor de încasat". In practică venitul este, de regulă, dimensionat la valoarea nominala a
creanţelor de încasat sau a sumelor încasate. De asemenea, reducerile comerciale de preţ
(rabat, remiză, discount) sunt. de regulă, deduse din valoarea veniturilor recunoscute.
De regulă, valoarea nominala a creanţelor asociate veniturilor nu diferă de valoarea
justă, deoarece perioada de încasare este relativ scurtă în situaţiile particulare în care
valoarea creanţelor de încasat în viitor este mai mare decât valoarea nominală datorită
depăşirii termenelor normale de plată atunci se va determina valoarea justă a creanţelor de
încasat.
Astfel: valoarea viitoarelor încasări va fi actualizată utilizându-se o rată a dobânzii, fie
prin asociere cu un instrument similar creditorului, cu aceiaşi grad de risc, fie rata dobânzii care
actualizează valoarea nominală a instrumentului la preţurile actuale din vânzarea de bunuri şi
servicii.
Atunci când sunt schimbate bunuri similare ca natură şi valoare, nu se recunoaşte nici
un venit aferent schimbului. Insă dacă se schimbă bunuri diferite, atunci va fi recunoscut un
venit, egal cu valoarea justă a bunului primit, ajustată cu bunurile plătite/primite. Dacă valoarea
justă a bunurilor primite nu poate fi determinată în mod corespunzător, atunci venitul este

7
recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele primite/plătite în numerar.

1.3. Organizarea generală a contabilităţii cheltuielilor şi a veniturilor


1.3.1. Contabilitatea cheltuielilor

În ceea ce priveşte cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, este caracteristic faptul că se


utilizează o contabilitate de angajamente, în sensul că se înregistrează în conturile contabile în
momentul constatării, indiferent de data plăţii propriu-zise a lor.
Operaţiile economice corespunzătoare cheltuielilor se oglindesc în contabilitate pe bază
documentelor justificative în care sunt înscrise, dintre care se amintesc cele utilizate în mod
curent în activitatea practică.3
• Factura fiscală, pentru achiziţionările de valori materiale nestocabile, pentru tariful
de transport privind bunurile şi personalul, pentru servicii prestate de terţi.
• Bonul fiscal cod PETROM, care oglindeşte aprovizionările (consumurile) de
carburanţi şi lubrifianţi.
• Avizul de însoţire, atunci când bunurile aprovizionate nu sunt facturate.
• Extrasul de cont, în situaţia unor plăţi direct din conturile deschise la
bănci, cum sunt comisioanele reţinute de unităţile bancare.
• Ordinul de deplasare (delegaţie), pentru diurna aferentă deplasărilor în interesul
întreprinderii.
• Listele şi Procesul verbal de inventariere, care reflectă lipsurile în gestiune,
imputabile sau neimputabile, privind activele circulante.
Documente specifice pentru anumite categorii de cheltuieli, cum sunt cele care privesc
consumul de energie electrică, serviciile de poştă, telefon, telegraf, transportul
de mărfuri pe calea ferată .Bonul de consum sau Fişa limită de consum, după caz,
pentru eliberarea din magazie a materiilor prime şi materialelor destinate consumului. Statul de
salarii, pentru cheltuielile privind salariile, asigurările sociale şi protecţia socială .
Contabilitatea operaţiilor privind cheltuielile se organizează utilizându-se mai multe
conturi sintetice de gradul I şi II, după caz. Aceste conturi sunt sistematizate în grupele: 60

3
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.370

8
"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi"; 62
"Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsă-minte
asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli
financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele"; 69
"Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite".
Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 şi 68, conţin conturi
sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.
Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
• Au funcţia contabilă de activ.
• Reflectă în debit cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit.
• Oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei luni şi implicit, la sfârşitul exerciţiului,
transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor înregistrate în debitul contului 121
"Profit şi pierdere".
• Unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie, şi în cursul perioadei,
inclusiv la sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea
înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inven-
tariere.
• La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold,
nefiind conturi de bilanţ. Sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci
când este cazul, cumulate de la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se
utilizează pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta bilanţului
contabil denumită "Contul de profit şi pierdere", precum şi în scopul
detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.
• Conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile


Cheltuielile care se urmăresc cu ajutorul acestei grupe de conturi (60) sunt generate numai
de operaţii care asigură desfăşurarea activităţii economice de bază a agenţilor economici.
Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor în cauză se utilizează următoarele conturi
sintetice de gradul I: 601 "Cheltuieli cu materiile prime", 602 "Cheltuieli cu materialele

9
consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604
"Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia şi apa", 606 "Cheltuieli
privind animalele şi păsările", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" şi 608 "Cheltuieli privind
ambalajele".
La rândul său, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvoltă în
subconturi care corespund felurilor de materiale consumate şi anume: 6021 "Cheltuieli cu
materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli
privind seminţele şi materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" şi 6028 "Cheltuieli
privind alte materiale consumabile".
Conturile amintite, fără excepţie, având funcţia contabilă de activ, reflectă în debit, prin
creditul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor efectuate următoarele elemente: valoarea
la preţ de înregistrare a materiilor prime (301) şi materialelor (302) ieşite din magazie, valoarea
materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate în folosinţă, valoarea materialelor
nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie şi apă (401,
408, 471), costul de achiziţie aferent animalelor şi păsărilor ieşite din patrimoniu (361), preţul de
înregistrare sau valoarea mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere (371), preţul de
înregistrare aferent ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere (381) şi valoarea
ambalajelor nerestituite furnizorilor, în cazul în care există asemenea obligaţie (409).
În situaţia în care se utilizează preţul standard ca preţ de evidenţă, iar pentru activele
circulante materiale consumate se constată diferenţe nefavorabile de preţ (costul de achiziţie mai
mare) este necesar să se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) şi prin
creditul conturilor de diferenţe de preţ (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenţelor de
preţ aferente consumurilor sau altor ieşiri din gestiune.
Pentru diferenţele favorabile aferente ieşirilor din gestiune (costul de achiziţie este
inferior preţului de înregistrare) se procedează la creditarea conturilor de cheltuieli şi debitarea
celor de diferenţe de preţ.
Conturile analizate şi în mod deosebit cele de mărfuri şi ambalaje reflectă în debit şi
activele de această natură aflate la terţi în consignaţie şi vândute sau constatate lipsă la inventar,
prin creditul conturilor de stocuri la terţi şi în speţă 357 „Mărfuri aflate la terţi" şi respectiv 358
„Ambalaje aflate la terţi".

10
Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii şi lucrări prestate se organizează prin
utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 61 şi
anume: 611 "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" şi 614 "Cheltuieli cu studiile şi
cercetările". Aceste conturi, având funcţia contabilă de activ, oglindesc în debit cheltuielile pe
care le sugerează denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408)
şi cheltuielile înregistrate în avans (471), pentru cota aferentă perioadei curente. Contul privind
cheltuielile cu primele de asigurare se debitează în plus prin creditul conturilor de trezorerie
(512,531).
Conturile analizate se închid în mod obişnuit, creditându-se la sfârşitul fiecărei luni prin
corespondenţă cu debitul contului 121 "Profit şi pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de terţi


Cheltuielile de această natură au pondere relativ redusă în totalul cheltuielilor de
exploatare, însă efectuarea lor este justificată prin faptul că asigură unele dintre condiţiile
necesare desfăşurării normale a activităţii de exploatare.
Prestările la care ne referim, denumite alte servicii executate de terţi, se asigură de către
alte persoane juridice sau fizice, iar structura lor o sugerează chiar denumirea conturilor sintetice
de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 62 şi anume : 621 "Cheltuieli cu
colaboratorii", 622 "Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile", 623 "Cheltuieli de protocol,
reclamă şi publicitate", 624 "Cheltuieli cu transportul de bunuri şi de personal", 625 "Cheltuieli
cu deplasări, detaşări şi transferări", 626 "Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii", 627
"Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate", 628 "Alte cheltuieli cu serviciile executate de
terţi". În debitul conturilor de mai sus se înregistrează sumele datorate sau plătite terţilor, prin
creditul conturilor privind furnizorii (401, 408) şi respectiv trezoreria (512, 531, 542.). Totodată,
se poate utiliza contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" atunci când cheltuielile au fost
efectuate anterior şi au devenit scadente. Se reţine, de asemenea, că în cazul cheltuielilor privind
colaboratorii, comisioanele şi onorariile, de regulă, nu se utilizează conturile de trezorerie, iar în
situaţia serviciilor bancare şi asimilate nu se justifică folosirea contului 401 "Furnizori". La
sfârşitul fiecărei luni, conturile analizate se închid prin transferarea integrală a cheltuielilor
colectate în contul de rezultate.

11
Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanţă, sunt deductibile fiscal
numai în situaţia în care se bazează pe un contract scris şi, totodată, există posibilitatea să se
verifice prestările efectuate în ceea ce priveşte natura lor.
Cheltuielile privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea
şi deplasarea acestora în ţară şi în străinătate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective,
constatate prin documente justificative.
Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în sumă maximă de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru instituţiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).
Cheltuielile privind publicitatea şi reclama sunt, de asemenea, deductibile integral,
existând obligaţia încheierii de contracte în acest sens şi plătirii unei taxe către bugetul local, care
poate fi de 1-3%, aşa cum prevede Ordonanţa de urgenţă nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea şi
completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele şi taxele locale.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile
cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului (Legea nr.
189/17.04.2001).
La rândul lor, cheltuielile ce privesc activităţi sau unităţi aflate în subordine (grădiniţe,
creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cămine pentru
nefamilişti ş.a.), precum şi cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii
salariaţilor, acoperirea parţială a costului transportului la şi de la locul de muncă al salariaţilor,
suportarea parţială a costului biletelor de tratament sau de odihnă pentru salariaţii proprii şi
pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în cotă
de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaţii cu contract
individual de muncă.
Totodată, se reţine că asemenea venituri realizate de salariaţi nu se supun impozitării.

Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate


O categorie distinctă de cheltuieli, care prin natura lor se deosebesc de celelalte cheltuieli
analizate anterior, o constituie cele care se referă la anumite impozite, taxe şi vărsăminte asimi-
late datorate bugetului statului şi altor organisme publice. Cheltuielile de această natură se
reflectă în contabilitate utilizându - se contul de activ 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi

12
vărsăminte asimilate", care este înscris în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 63 din Planul de
conturi general. Acest cont oglindeşte în debit sumele datorate bugetului statului sau altor
organisme publice, prin creditarea conturilor corespunzătoare naturii sau destinaţiei lor şi anume:
impozitul pe clădiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport,
taxa de drumuri, de firmă şi alte impozite şi taxe, precum şi diferenţele de
preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă (446);contribuţia unităţii la fondurile
speciale, cum sunt: fondul special pentru sănătate, de solidaritate, pentru
persoane cu handicap, de asigurări sociale a ţărănimii, special al drumurilor publice. (447); taxa
pe valoarea adăugată deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a proratei calculate de
unitatea patrimonială care desfăşoară atât activităţi supuse acestui impozit indirect, cât şi
scutite de T.V.A. (4426);
Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop
personal sau predate cu titlu gratuit (donaţii), cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
salariaţilor sub forma avantajelor în natură,. (4427). Totodată se menţionează că pentru
impozitele şi taxele anuale, dar plătite la începutul exerciţiului, este justificat să se utilizeze
contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", care se debitează prin creditul conturilor de
trezorerie (512, 531). Ulterior, în cursul fiecărei luni, cota parte devenită scadentă se reflectă în
creditul acestui cont şi debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate".
Contul analizat se închide în mod obişnuit, la sfârşitul fiecărei luni, transferându-se
cheltuielile colectate în debitul contului 121 "Profit şi pierdere".

Contabilitatea cheltuielilor cu personalul


Cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal şi cele privind asigurările sociale
aferente angajaţilor cu contract de muncă pe durată nedeterminată se reflectă în contabilitate
utilizându-se conturile de activ existente în grupa 64 "Cheltuieli cu personalul" şi anume: 641
"Cheltuieli cu salariile personalului" şi 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială".
Contul 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" reflectă în debit sumele cuvenite personalului
pentru timpul lucrat şi munca prestată aferente perioadei curente, precum şi sporurile şi premiile
acordate şi incluse în fondul de salarii, sumele datorate personalului pentru perioadele precedente
şi pentru care nu s-au întocmit state de plată şi alte sume incluse în fondul de salarii, în

13
corespondenţă cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii în
legătură cu personalul", după cum s-a efectuat sau nu operaţiunea de întocmire a statelor de plată.
Contul 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială" se dezvoltă în conturi sintetice de
gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 6452
"Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj", 6453 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate" şi 6458 "Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială".
Aceste conturi înregistrează în debit contribuţiile unităţii pentru destinaţiile pe care le
precizează, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile
lucrătoare în care s-a aflat în incapacitate temporară de muncă, alte sume cuvenite angajaţilor
pentru protecţia socială, potrivit contractului colectiv de muncă (ajutoare de deces, de înmormân-
tare, de naştere), în corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă asemenea obligaţii şi
anume: 4311 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 4371 "Contribuţia unităţii la fondul de
şomaj", 4313 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate", 423 "Personal -
ajutoare materiale datorate" şi 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", în cazul în care nu s-
au întocmit state de plată.
Conturile privind salariile, asigurările şi protecţia socială se creditează la sfârşitul fiecărei
luni, cu ocazia transferării cheltuielilor înregistrate în contul de rezultate.

Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare


În activitatea de exploatare curentă, pe lângă categoriile şi felurile de cheltuieli analizate
anterior, se pot ocaziona şi alte cheltuieli, cum sunt cele aferente scăderii din evidenţă a pierde-
rilor din creanţe sau altor operaţii asemănătoare provenite din activitatea de exploatare, dintre
care se amintesc diferenţele din lichidarea datoriilor şi creanţelor şi valoarea reparaţiilor capitale
efectuate cu forţe proprii, repartizate în perioadele următoare pe bază de scadenţar.
Contabilitatea acestor cheltuieli se organizează cu ajutorul conturilor de activ din grupa
65 "Alte cheltuieli de exploatare" şi anume: 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi" şi 658
"Alte cheltuieli de exploatare". În debitul contului 654 "Pierderi din creanţe şi debitori diverşi" se
oglindesc sumele datorate de clienţii insolvabili, al căror faliment sau incapacitate de plată este
confirmată de o hotărâre a unei instanţe de judecată, în corespondenţă cu creditul contului 4118
"Clienţi incerţi sau în litigiu", sau 461 "Debitori diverşi", pentru contravaloarea bunurilor livrate

14
sau a prestaţiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se creditează contul 4427 "T.V.A.
colectată", cu sume în roşu. în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflectă
acele cheltuieli care nu se pot încadra în categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se
amintesc: valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate sau plătite, terţilor şi
bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaţii faţă de bugetul statului
(4481) şi de disponibil la bancă (512); valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate, prin creditul
conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale sau
necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizări în care sunt
reflectate imobilizările în cauză; valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim
de leasing financiar, prin creditul contului 267 „Creanţe imobilizate", precum şi repartizarea în
perioadele următoare, conform scadenţarului, a valorii reparaţiilor capitale efectuate cu forţe
proprii, în corespondenţă cu creditul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" .Sumele
înregistrate în ambele conturi analizate mai sus se transferă la sfârşitul lunii în contul de rezultate.

Contabilitatea cheltuielilor financiare


În cadrul gestiunii financiare a oricărui agent economic se pot efectua mai multe feluri de
cheltuieli financiare, care sunt determinate, în marea majoritate a lor, de operaţiile realizate în
scopul obţinerii de venituri de această natură. Aceste cheltuieli constituie o grupă sau categorie
distinctă în cadrul componentei bilanţului contabil, denumită "Contul de profit şi pierdere" şi sunt
reflectate în contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul 1 care, în cadrul
Planului de conturi general constituie grupa 66 "Cheltuieli financiare".
Conturile existente în această grupă formează perechi cu cele de venituri financiare şi sunt
stabilite pe feluri de cheltuieli financiare şi anume: 663 "Pierderi din creanţe legate de
participaţii", 664 "Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate", 665 "Cheltuieli din diferenţe
de curs valutar", 666 "Cheltuieli privind dobânzile", 667 "Cheltuieli privind sconturile acordate"
şi 668 "Alte cheltuieli financiare". Contul 663 "Pierderi din creanţe legate de participaţii" reflectă
în debit valoarea împrumuturilor acordate pe termen lung societăţilor în capitalul cărora sunt
deţinute titluri de participare, împrumuturi a căror recuperare nu mai este posibilă ca urmare a
incapacităţii de plată a unităţilor respective, probată cu hotărârea unei instanţe judecătoreşti care a
declarat falimentul, în corespondenţă cu creditul contului 267 "Creanţe imobilizate". Contul 664
"Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate" conţine două subconturi (6641 „Cheltuieli

15
privind imobilizările financiare cedate" şi 6642 „Pierderi privind investiţiile financiare pe termen
scurt cedate") şi ţine evidenţa diferenţelor nefavorabile rezultate din vânzarea investiţiilor
financiare pe termen scurt (preţul de vânzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste
diferenţe în debit prin corespondenţă cu creditul conturilor: din grupa 50 „Investiţii financiare pe
termen scurt". Totodată, reflectă valoarea imobilizărilor financiare cedate sau scoase din
patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare".
Contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" se utilizează pentru evidenţierea în
debitul său a diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanţelor în
valută, evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului, achitării datoriilor în valută sau evaluării
acestora la sfârşitul anului financiar, inclusiv a disponibilităţilor în devize existente la bănci sau
în casierie, prin corespondenţă cu creditul conturilor de creanţe sau datorii în devize şi de
mijloace băneşti în valută.
Contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile" reflectă în debit sumele reţinute de bancă
reprezentând dobânzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat întreprinderii, precum si
dobânzile datorate băncii şi nedecontate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 " Conturi
curente la bănci", pentru sumele reţinute de bancă, şi respectiv 1682 "Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung", 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" şi 5186
"Dobânzi de plătit", după cum creditele pentru care se datorează dobânzile respective sunt pe
termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acordă prin contul de disponibil (linii de
creditare).Contul analizat oglindeşte, de asemenea, în debit dobânzile existente la sfârşitul anului
ca fiind datorate şi neplătite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 „Dobânzi
aferente.

Contabilitatea cheltuielilor extraordinare


Cheltuielile din această categorie, aşa cum reiese chiar din denumirea lor, reprezintă
operaţii cu caracter de excepţie, neavând legătură directă cu activităţile curente ale unităţii patri-
moniale, de exploatare şi financiară. Ele se oglindesc în contabilitate cu ajutorul unui singur cont
sintetic de gradul I, care se prezintă în continuare. Contul 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi
alte evenimente extraordinare" este de activ şi oglindeşte în debit valoarea pierderilor din
calamităţi şi din exproprieri de active, prin creditul conturilor de imobilizări corporale şi
necorporale sau de stocuri, după caz. Totodată, se precizează că, pe seama cheltuielilor extraor-

16
dinare, ca de altfel şi a veniturilor extraordinare, ale exerciţiului curent, se corectează şi
eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. în asemenea
situaţie se depune o declaraţie fiscală prin care se rectifică calculul impozitului pe profit aferent
exerciţiului financiar la care se referă eroarea constatată. Cheltuielile extraordinare înregistrate se
transferă în mod obişnuit în contul de rezultate, la sfârşitul lunii.

Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele


Amortizarea reprezintă procesul financiar de includere în cheltuieli a unei părţi din
valoarea imobilizărilor. Un aspect caracteristic al acestei operaţiuni îl reprezintă faptul că nu au
antrenat şi nici nu vor antrena într-un viitor apropiat un schimb de mijloace băneşti decât pentru
valoarea de intrare iniţială, în cazul în care imobilizările au fost achiziţionate, în timp ce pentru
plusul de valoare care a rezultat cu ocazia reevaluării, unitatea nu a efectuat nici o contraprestaţie
bănească. în aceeaşi categorie de cheltuieli se încadrează şi cele efectuate cu prilejul constituirii,
respectiv majorării provizioanelor, fapt ce a necesitat urmărirea lor cu ajutorul grupei distincte de
cheltuieli 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele". în cadrul acestei grupe, cheltuielile cu
amortizările şi provizioanele sunt reflectate în raport cu natura activităţii la care se referă şi
anume: de exploatare, financiare, aşa cum se prezintă în continuare. Contul 681 "Cheltuieli de
exploatare privind amortizările şi provizioanele", cont sintetic de gradul I, se dezvoltă în conturi
sintetice de gradul II, pe feluri de cheltuieli (6811 'Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor", 6812 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli", 6813 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea
imobilizărilor" şi 6814 "Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea
activelor circulante"). Se debitează în următoarele situaţii: pentru înregistrarea
amortizării imobilizărilor necorporale, în corespondenţă cu creditul contului 280
"Amortizări privind imobilizările necorporale", cu valoarea amortizării imobilizărilor
necorporale, pentru înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale în corespondenţă cu
creditul contului 281 "Amortizări privind imobilizările corporale", pentru înregistrarea
constituirii şi majorării provizioanelor care privesc imobilizările necorporale sau corporale,
deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie, creanţe neîncasabile, riscurile şi
cheltuielile, prin creditul conturilor de provizioane corespunzătoare elementelor patrimoniale la
care se referă aceste aspecte.

17
Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele" este, de
asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri
de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante" şi 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor"). Contul analizat se debitează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate
la finele anului, în corespondenţă cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor financiare (296), creanţelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu
asociaţii (495), a investiţiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum şi pentru valoarea
amortizată a primelor de rambursare aferente obligaţiunilor (169).
În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, se reţine că sunt deductibile fiscal numai
în situaţiile în care sunt nominalizate în mod expres de reglementările de natură fiscală.
În prezent este admisă deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicată, cu modificările şi
completările ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente următoarelor provizioane:
• pentru clienţi neîncasaţi în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărârii
judecătoreşti, în limita creanţei neacoperite prin avansuri, garanţii şi alte elemente asigu-
rătorii;
• pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi obligaţiilor în valută
evidenţiate în bilanţ la sfârşit de an;
• pentru garanţii de bună execuţie, în limita cheltuielilor prevăzute pentru efectuarea
remedierilor în perioada de garanţie, dar nu mai mult decât cota medie din exerciţiul
financiar precedent, calculată prin raportarea cheltuielilor de această natură la
veniturile realizate din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor cu asigurarea unei
anumite perioade de garanţie.
Totodată, se subliniază că provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi
producţiei în curs de execuţie, creanţelor şi titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 şi
49 şi contul 59) se constituie în toate situaţiile în care se constată deprecieri, indiferent de situaţia
financiară a societăţii comerciale şi de faptul că antrenează cheltuieli care pot să fie nedeductibile
fiscal.
Operaţiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul
mai multor înregistrări contabile exemplificate în capitolele anterioare, iar alte operaţii

18
economice se vor prezenta în capitolul 9, cu prilejul soluţionării problemelor aferente
inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem că nu se justifică repetarea lor.

Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit


Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operaţia contabilă prin care se
reflectă, pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală, iar pe de altă parte crearea
obligaţiei faţă de bugetul statului. Se determină lunar, cu date cumulate de la începutul anului.
La rândul său, impozitul pe venit datorat de microîntreprinderi se calculează trimestrial prin
aplicarea cotei de 1,5% asupra veniturilor totale obţinute şi implicit înregistrate în contul de profit
şi pierdere, indiferent de sursa de provenienţă a lor, cu excepţia celor înregistrate în conturile: 711
„Variaţia stocurilor", 722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale" şi 781 „Venituri din
provizioane privind activitatea de exploatare".
Pentru înregistrarea cheltuielilor privind impozitul pe profit/venit se utilizează conturile 691
„Cheltuieli cu impozitul pe profit" şi 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în ele-
mentele de mai sus", care sunt înscrise în grupa de conturi 69 "Cheltuieli cu impozitul pe profit şi
alte impozite".
Contul 691 "Cheltuieli cu impozitul pe profit" înregistrează în debit, de regulă la sfârşitul
lunii, cu sume în negru sau în roşu, valoarea impozitului pe profit calculat şi implicit datorat
bugetului de stat şi respectiv înregistrat în plus şi stornat, în corespondenţă cu creditul contului
441 "Impozitul pe profit/venit". Contul 698 „Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în
elementele de mai sus" reflectă în debit impozitul pe venit, datorat de microîntreprinderi, se
înregistrează cu ajutorul aceleiaşi formule contabile, cu menţiunea că sumele sunt numai în
negru.

Repartizarea sau transferarea în contul de rezultate a cheltuielilor astfel înregistrate se


efectuează în mod obişnuit, creditându-se cele două conturi de cheltuieli analizate şi debitându-se
contul de rezultate, 121 "Profit şi pierdere".

19
1.3.2. Contabilitatea veniturilor

Pentru venituri, ca de altfel şi pentru cheltuieli, este caracteristic faptul că se utilizează o


contabilitate de angajamente, în sensul că înregistrarea lor în conturi se realizează în momentul
constatării, indiferent de momentul încasării.
Totodată, se menţionează că veniturile, în marea majoritate a lor, au constituit obiectul
unor înregistrări în contabilitate cu prilejul prezentării celorlalte clase de conturi, în mod implicit
sau explicit, considerent pentru care, în cadrul acestui capitol, se vor restrânge operaţiunile
privind analiza conturilor şi exemplificarea contabilizării operaţiilor economice aferente, avan
du-se în vedere criteriul didactic, precum şi sistematizarea problematicii în cauză, inclusiv
anumite clarificări.4
Operaţiile economice care privesc veniturile se înregistrează în contabilitate pe baza unor
documente justificative specifice în care sunt consemnate, dintre care se amintesc cele utilizate în
mod curent.
• Factura fiscală, pentru toate operaţiile privind livrarea de
bunuri sau prestarea de servicii, cu decontare, de regulă, ulterioară.
• Factura externă INVOICE, în cazul operaţiilor de export, document ce se ataşează
la factura fiscală.
• Monetarul, utilizat de toate unităţile comerciale cu amănuntul.
• Bonul fiscal cod PETROM, în cazul vânzării cu amănuntul a produselor petroliere.
• Avizul de însoţire, pentru situaţiile legale, când factura aferentă bunurilor livrate
se întocmeşte ulterior, în cazul trimiterii de valori materiale pentru prelucrare la
terţi.
• Extrasul de cont, în cazul încasării unor venituri direct în conturile deschise la
bănci, cum este cazul dobânzii cuvenite pentru disponibilul din cont .
• Inventarul şi Procesul verbal de inventariere, pentru plusurile în gestiunea
casieriei şi a tuturor minusurilor imputabile.

• Documente specifice (exemplu: facturi adecvate) pentru anumite categorii de


venituri, cum sunt cele care privesc livrările de curent electric, cele de prestări

4
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.396

20
servicii de poştă, telefon, telegraf
• Bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru predarea
la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.
Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o structură eterogenă, se organizează
cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activităţile de exploatare şi financiară sunt
sistematizate în grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaţia stocurilor"; 72 "Venituri din
producţia de imobilizări"; 74 "Venituri din subvenţii de exploatare"; 75 "Alte venituri din
exploatare" şi respectiv 76 "Venituri financiare". În cazul veniturilor extraordinare şi a celor din
provizioane se utilizează conturile sintetice de gradul I şi/sau II, detaliate în două grupe cu
aceeaşi denumire şi simbolurile 77 şi respectiv 78.
Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.

• Au funcţia contabilă de pasiv, cu excepţia contului 711 "Variaţia stocurilor" care este
bifuncţional.
• Reflectă în credit preţul de vânzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrărilor
executate şi serviciilor prestate terţilor, precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii,
încasate sau de încasat, efectuate de unitate.
• Oglindesc în debit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi implicit la sfârşitul
exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor înregistrate în contul de
rezultate, prin creditul contului 121 "Profit şi pierdere".
• La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold,
nefiind conturi de bilanţ.
• Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul
anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor
existenţi în componenta bilanţului contabildenumită "Contul de profit şi pierdere",
precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.
• Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.

Contabilitatea veniturilor privind cifra de afaceri

21
Categoriile sau felurile de venituri incluse în cifra de afaceri caracterizează profilul
activităţii de bază şi în mod firesc deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate de
agenţii economici. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" şi anume: 701 "Venituri din vânzarea produselor finite",
702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale",
704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate", 705 "Venituri din studii şi cercetări", 706
"Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" şi
708 "Venituri din activităţi diverse".
Aceste conturi, fără excepţie, au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile
generale privind conturile din această categorie. În credit reflectă sumele încasate sau de încasat,
exclusiv TVA, care corespund preţului de vânzare aferent bunurilor predate către cumpărători,
tarifului pentru lucrările executate şi serviciile prestate, valorii studiilor şi contractelor de
cercetare., înscrise în facturi fiscale sau în alte documente legale. Se creditează prin debitul
conturilor 4111 "Clienţi" şi 418 "Clienţi - facturi de întocmit", după cum înregistrarea se efec-
tuează pe bază de factură şi respectiv alte documente justificative, în cazul contului 706 "Venituri
din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", pentru sumele facturate se debitează contul 461
"Debitori diverşi". La rândul lor, încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri,
prestări de servicii, chirii, redevenţe., se înregistrează prin corespondenţă cu debitul contului 531
"Casa". În debit oglindesc, la sfârşitul perioadei de gestiune, transferarea integrală a veniturilor în
contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din variaţia stocurilor


Activitatea de producţie a oricărui agent economic se concretizează pe de o parte, în
diferite active circulante materiale, care se reflectă în conturile corespunzătoare naturii lor,
existente în clasa conturilor de stocuri (3), iar, pe de altă parte, în venituri aferente acestei
producţii obţinute şi predate magaziei (depozitului) unităţii, pentru stocare (păstrare) până în
momentul valorificării . Această categorie de venituri se oglindeşte în contabilitate utilizându-se
contul 711 "Variaţia stocurilor", care de altfel constituie grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul
71. Contul este bifuncţional sub aspectul soldului şi prezintă particularităţi comparativ cu
celelalte conturi de venituri. În credit reflectă atât preţul de înregistrare aferent semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, animalelor şi păsărilor obţinute din producţie proprie, prin

22
debitul conturilor de stocuri (341 la 346 şi 361), inclusiv a celor de diferenţe de preţuri (348,
368), în cazul în care acestea sunt nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât cel de
înregistrare). Totodată, se înregistrează costul corespunzător producţiei, lucrărilor şi serviciilor în
curs de execuţie de la sfârşitul perioadei, prin corespondenţă cu debitul conturilor 331 "Produse
în curs de execuţie" şi 332 "Lucrări şi servicii în curs de execuţie". În debit oglindeşte, la
începutul perioadei, reluarea producţiei lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, prin creditul
conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 şi 332), iar în cursul lunii reflectă valoarea
producţiei obţinute şi stocate anterior, dar vândută sau constatată lipsă în gestiune cu prilejul
inventarierii, precum şi diferenţele de preţ aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348,
361, 368). Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral
asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului în cauză, înainte de a fi transferat
reprezintă diferenţa dintre costul efectiv aferent producţiei obţinute în cursul lunii, inclusiv cea în
curs de execuţie de la sfârşitul acesteia (rulajul creditor) şi cel corespunzător producţiei ieşite din
magazie în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuţie de la începutul lunii (rulajul debitor).
Sintetizând cele prezentate anterior se reţine că diferenţa dintre rulajul creditor şi cel
debitor de la contul 711 "Variaţia stocurilor" reprezintă, la finele fiecărei luni, creşterea sau dimi-
nuarea costului total, inclusiv diferenţele de preţ aferente, corespunzătoare producţiei proprii
terminate şi aflate în stoc, diferenţă care se transferă în contul de rezultate, însă influenţa pe care
o exercită se anulează în timp.

Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări


În cadrul activităţii pe care o desfăşoară, agenţii economici îşi pot realiza elemente de
imobilizări corporale şi necorporale, ceea ce este cunoscut sub denumirea de investiţii în regie
proprie. Bunurile sau lucrările astfel realizate se înregistrează, pe de o parte, în conturile
corespunzătoare naturii lor, existente în clasa conturilor de imobilizări (2) grupele: 20, 21 şi 23,
iar, pe de altă parte, în cele de venituri aferente activităţii de realizare a acestor active, venituri
care se urmăresc în contabilitate utilizându-se conturile din clasa 72 „Venituri din producţia de
imobilizări" şi anume: 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale" şi 722 „Venituri
din producţia de imobilizări corporale".
Contul 721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale" este de pasiv şi oglindeşte
în credit costul lucrărilor şi cheltuielilor aferente operaţiilor economice efectuate pe cont propriu

23
pentru realizarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi şi
valori similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum şi cele corespunzătoare
imobilizărilor necorporale în curs, prin corespondenţă cu debitul conturilor în care se reflectă
asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 şi respectiv 233). Contul 722 „Venituri din
producţia de imobilizări corporale" este de pasiv şi în credit înregistrează costul de producţie
aferent operaţiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri şi de
mijloace fixe, precum şi pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor
corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 şi 231 şi respectiv 212, 213, 214 şi 231). La
sfârşitul fiecărei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transferă în contul de rezultate.

Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare


Unităţile patrimoniale, în anumite condiţii, reglementate în mod expres, pot beneficia de
subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ la produse subvenţionate şi pentru acoperirea
pierderilor, precum şi de împrumuturi nerambursabile cu destinaţie stabilită în mod expres.
Subvenţiile şi împrumuturile nerambursabile, aşa cum s-a amintit, se pot primi din partea statului,
a colectivităţilor publice sau altor unităţi patrimoniale, cu respectarea anumitor condiţii
referitoare la activitatea de exploatare.
Contul 741 „Venituri din subvenţii de exploatare" este de pasiv, conţine conturile sintetice
de gradul II 7411 „Venituri din subvenţii de exploatare aferente cifrei de afaceri" şi 7417
„Venituri din subvenţii de exploatare aferente altor venituri" şi înregistrează în credit orice sumă
de această natură primită sau de primit, prin corespondenţă cu debitul conturilor 512 „Conturi
curente la bănci" şi respectiv 445 „Subvenţii".

Contabilitatea altor venituri din exploatare


In activitatea de exploatare curentă se pot realiza, de asemenea, venituri din creanţe
reactivate şi alte sume ocazionale încasate sau de încasat, care se includ în categoria „Alte
venituri din exploatare".Contabilitatea veniturilor amintite se organizează prin utilizarea
conturilor din grupa 75 „Alte venituri din exploatare" şi anume: 754 „Venituri din creanţe
reactivate şi debitori diverşi" şi 758 „Alte venituri din exploatare".
Contul 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori fffverşf" este cfe pasiv şi în credit
asigură evidenţa sumelor de încasat scăzute anterior din conturile bilanţiere aferente, dar

24
reactivate ca urmare a creării premiselor pentru a fi încasate prin corespondenţă cu debitul
contului 4111 „Clienţi" sau 461 „Debitori diverşi", după caz.
Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv şi oglindeşte în credit, în conturile
sintetice de gradul II pe care le conţine (7581, 7582, 7583, 7584 şi 7588), sumele datorate de
personalul unităţii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate,
sumele datorate de către terţi şi provenite din pagube pe care aceştia le-au produs ori din
penalităţi sau amenzi datorate, cota-parte din subvenţiile pentru investiţii corespunzătoare
amortizării înregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la
bugetul statului, altele decât impozite şi taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor
creanţe (4282, 461, 131, 426 şi respectiv 4482). De asemenea, în creditul contului analizat se
reflectă primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau băneşti şi recuperările de valori materiale
din dezmembrarea unor imobilizări, prin debitul conturilor de materii prime, materiale
consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mărfuri şi ambalaje, de disponibil la bancă
sau în casierie. În creditul contului prezentat se înregistrează, totodată, preţul de vânzare aferent
imobilizărilor corporale sau necorporale vândute în corespondenţă cu debitul contului 451
„Decontări în cadrul grupului" sau 461 „Debitori diverşi", precum şi datoriile prescrise sau
anulate, prin debitul conturilor de obligaţii în care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la
438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transferă, la finele fiecărei
perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor financiare


Gestiunea financiară a fiecărei întreprinderi, în funcţie de managementul adoptat şi,
totodată, ca o consecinţă a operaţiilor specifice efectuate asigură, printre altele, realizarea mai
multor feluri de venituri de această natură.
Aceste venituri constituie o grupă sau categorie distinctă de venituri în cadrul
componentei bilanţului contabil, denumită "Contul de profit şi pierdere", şi sunt urmărite în
contabilitate prin utilizarea mai multor conturi sintetice de gradul I care, în cadrul Planului de
conturi general constituie grupa 76 "Venituri financiare".
De altfel, conturile în cauză sunt stabilite pe feluri de venituri financiare şi anume: 761
"Venituri din imobilizări financiare". 762 "Venituri din investiţii financiare pe termen scurt", 763
"Venituri din creanţe imobilizate", 764 "Venituri din investiţii financiare cedate", 765 "Venituri

25
din diferenţe de curs valutar", 766 "Venituri din dobânzi", 767 "Venituri din sconturi obţinute",
768 "Alte venituri financiare". În legătură cu aceste conturi se prezintă, în mod succint,
elementele comune, precum şi unele trăsături specifice pentru unele dintre ele. În creditul
conturilor amintite se oglindesc sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conţinutului lor
economic.
Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepţie, prin corespondenţă cu debitul
conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bănci" e«te utilizat în mod deosebit.
Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr redus de conturi
corespondente, dintre care 461"Debitori diverşi" este folosit pentru cele mai multe dintre contu-
rile de venituri analizate. Excepţie fac numai cele privind veniturile din diferenţe de curs valutar,
din creanţe imobilizate şi din sconturi obţinute.
Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel şi cele din exploatare, se includ
în baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.
Veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii financiare pe termen scurt
(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de încasat.
Pentru creanţele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcţie de prevederile
contractului de împrumut, se pot înregistra şi prin debitul contului 267 "Creanţe imobilizate".
Veniturile din investiţii financiare cedate (764) se realizează în situaţia în care cesionarea
acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectuează la o valoare mai mare decât valoarea
contabilă.
Diferenţele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea împrumuturilor şi
datoriilor în valută ocazionează corespondenţe specifice, în sensul debitării conturilor în care
acestea sunt înregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).
La rândul lor, diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind încasarea şi
evaluarea la sfârşitul anului a creanţelor în valută se reflectă prin corespondenţă cu debitul
conturilor aferente acestor elemente (512, 531 şi respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452,
456, 461).
Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin debitarea conturilor
corespunzătoare elementelor patrimoniale care le generează şi anume: împrumuturi acordate în
cadrul grupului (451), sume datorate de către debitori (461), disponibilităţi aflate în
conturile curente la bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exerciţiul anterior şi care

26
privesc exerciţiul curent (472) .
Sconturile care se obţin de la furnizori şi creditori (767) ocazionează debitarea conturilor
de această natură (401, 404, 462,512).
Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc în categoriile
anterioare şi implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 "Venituri
financiare". Se înregistrează prin corespondenţă cu debitul conturilor corespunzătoare
modalităţilor de realizare sau de provenienţă a lor.
Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se
transferă, la sfârşitul fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.

Contabilitatea veniturilor extraordinare


Veniturile din această categorie, aşa cum sugerează şi denumirea lor, reprezintă operaţii
cu caracter de excepţie, neavând legătură directă cu activităţile curente ale unităţii, de exploatare
şi financiară. Legătura cu aceste activităţi este numai indirectă, în sensul că rezolvă anumite
operaţiuni din cadrul întreprinderii care nu se încadrează în sfera de cuprindere a acestora. Ele
provin din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare.
Pentru organizarea contabilităţii veniturilor extraordinare se utilizează contul existent în
cadrul unei grupe distincte, cu aceeaşi denumire şi simbolul 77, şi anume: 771 "Venituri din
subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare".
Contul analizat reflectă în credit veniturile rezultate din compensaţiile primite pentru
cheltuieli sau pierderi din calamităţi sau alte evenimente extraordinare sau, altfel spus, sume
primite sau de primit în acest sens, ca urmare a efectuării unor cheltuieli pe care le-au generat
asemenea situaţii, prin debitul conturilor 512 „Conturi curente la bănci" sau 445 „Subvenţii",
după cum sumele în cauză sunt primite şi respectiv de primit. Sumele înregistrate în credit se
repartizează (transferă), în mod obişnuit, în creditul contului 121 „Profit şi pierdere".

Contabilitatea veniturilor din provizioane


Veniturile din provizioane nu angajează operaţii de încasare, iar constituirea lor se
realizează cu prilejul inventarierii anuale, prin diminuarea sau anularea, după caz, a
provizioanelor constituite în exerciţiul anterior şi pentru care nu se mai justifică menţinerea lor ca
urmare a faptului că nu mai au obiect, s-a realizat riscul pentru care au fost constituite sau

27
cheltuielile care le-au generat devin exigibile.
Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizează utilizându-se conturile existente
în cadrul grupei cu aceeaşi denumire şi simbolul 78 şi anume: 781 "Venituri din provizioane
privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din provizioane". În cadrul fiecărui
cont amintit sunt stabilite subconturi corespunzătoare felurilor de provizioane ce se constituie.
Conturile ce se analizează asigură urmărirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din
cele două activităţi semnificative ce se desfăşoară (exploatare şi financiară), iar în cadrul lor se
realizează delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formează perechi cu cele privind
cheltuielile pe seama cărora se constituie provizioanele (781 cu 681 şi 786 cu 686).
Conturile de venituri din provizioane au funcţia contabilă de pasiv şi oglindesc în credit
sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor de provizioane, prin corespondenţă cu
debitul conturilor în care acestea sunt înregistrate, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.
Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea
imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante şi a creanţelor-clienţi (781) se reflectă în
contabilitate debitându-se conturile de provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri
privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 şi 496).
Anularea sau diminuarea provizioanelor de natură financiară (786) constituite
anterior pentru deprecierea imobilizărilor financiare, creanţelor-decontări în cadrul grupului şi
cu asociaţii şi investiţiilor financiare pe termen scurt se oglindesc în contabilitate prin debitarea
conturilor în care au fost reflectate la constituire (296, 495 şi 591 la 598).
Veniturile din provizioane se transferă, la sfârşitul exerciţiului, în creditul contului 121
"Profit şi pierdere".

CAPITOLUL II

28
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE ABORDĂRI ŞI MODELE

2.1. Repere privind conceptul de performanţă financiară

Obţinerea simultană a unui bilanţ şi a unui cont de profit şi pierdere ridică atât probleme
conceptuale, cât şi practice.
Pe plan internaţional, forma şi conţinutul situaţiilor financiare „pendulează” între
reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial şi traducerea unui model economic orientat
spre măsurarea performanţei.
Jean-Claude Scheid aminteşte că, până în prima jumătate a sec. XX, contabilitatea servea,
mai degrabă, pentru a stabili, cu prudenţă, o situaţie denumită adesea „inventar”, în loc de bilanţ,
decât pentru a calcula rezultatul. Investitorul era în căutarea securităţii financiare, dar bilanţul va
veni să o privilegieze, în detrimentul analizei rentabilităţii, dar şi al analizei economice în termeni
de flux. Concepţia franceză a rezultatului este coerentă cu prioritatea recunoscută a bilanţului.
Bernard Colasse subliniază că: „ţinând seama de definiţiile reglementate şi normalizate
ale noţiunilor de venituri şi cheltuieli, rezultatul este de natură strict patrimonială şi corespunde
veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.
Dată fiind intensitatea raporturilor între contabilitate şi fiscalitate, nu este deloc
surprinzător să regăsim abordarea bilanţieră în definiţia pe care Codul General al Impozitelor din
Franţa o dă rezultatul net:”…constituit prin diferenţa între valorile activului net la închidere şi
cele corespunzătoare deschiderii exerciţiului”.5
Într-o atare concepţie, contul de rezultate devine, într-o anumită măsură, o anexă a
bilanţului, care explică variaţia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi şi distribuirile. Nu
este de neglijat nici subiectivismul care însoţeşte conceptul de rezultat şi care îşi află cauzele în
perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum şi în
politicile şi opţiunile contabile.
Dacă judecăm rezultatul din perspectiva proprietarilor întreprinderii, aceasta va fi
diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, inclusiv cele financiare şi de personal. În viziunea
aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferenţa dintre
venituri şi cheltuieli, exclusiv dobânzile vărsate creditorilor. La acest rezultat se referă J. Richard,
5
N.Feleagă, ”Bazele contabilităţii”, Editura Economică, Bucureşti 2002 pag.66

29
atunci când vorbeşte despre rezultatul economic.
Dacă lărgim aria şi ne raportăm atât la interesele salariaţilor, cât şi la cele ale aportorilor
de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adăugată.
În interiorul cadrului de referinţă al contabilităţii franceze, frontiera între cheltuială şi
profit este departe de a fi clară. Se cunoaşte faptul că, în rândul unor manageri de întreprinderi,
există tendinţa de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. Că
aceasta este o realitate, şi nu numai una franceză, o atestă şi opinia a doi economişti americani.
Cyert şi March se întreabă: „…de ce în contabilitate considerăm salariile cheltuieli, şi dividentele
profituri…şi nu invers? De fapt care este rolul întreprinderii: acela de a maximiza profitul sau
salariile? Este cunoscut că, în perioade de greve, anumiţi manageri vor încerca să reducă
rezultatele.
Dimpotrivă, în perspectiva obţinerii unor credite, aceiaşi manageri (sau alţii) vor încerca
să „împodobească” bilanţul cu un rezultat impozant.
Din moment ce valoarea unei întreprinderi sau mai degrabă a acţiunilor acesteia nu mai
este calculată ca sumă a valorilor elementelor patrimoniului său, ci se determină prin capacitatea
sa de a genera avantaje economice, bilanţul pierde din interes în fata contului de profit şi
pierdere, cel din urmă traducând mai bine această aptitudine. Într-o astfel de abordare, rezultatul
nu mai exprimă o variaţie a patrimoniului (îmbogăţire sau sărăcire), ci devine un indicator de
performanţă.

2.2. Repere istorice privind contul de profit şi pierdere

Apariţia contului de profit şi pierdere ca document ce explică variaţia patrimoniului,este


atestată în a doua jumătate a sec. XIV-lea şi condiţionată într-o măsură semnificativă de evoluţia
bilanţului contabil.
Încă de la începutul sec. XX-lea (1908), Eugen Schmalenbach opune viziunii patrimoniale
tradiţionale a bilanţului o analiză pe care o califică drept dinamică şi care se concentrează pe
măsurarea rezultatului, considerat mai util pentru gestionarea întreprinderii.
În S.U.A. anilor '30, W.A. Paton şi A.C. Littleton dezvoltă un model de determinare a
rezultatului fondat pe „teoria contabilităţii convenţionale” (conventional accouting). Potrivit
acestei teorii, contul de profit şi pierdere este un rezultat al utilizării de către manageri a

30
resurselor, care le-au fost încredinţate în cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul
astfel: „Funcţia principală a contabilităţii este de a calcula o valoare reziduală, un sold, ca
diferenţă între venituri (efecte) şi costuri (eforturi). Diferenţa reflectă eficacitatea managerială şi
se dovedeşte semnificativă pentru aportorii de capital care îşi asumă riscul”. Lucrarea lui Paton şi
Littleton „An introduction to corporate accounting standard”, publicată în 1940, justifică
focalizarea asupra contului de profit şi pierdere care marchează practica americană de mai bine
de 50 de ani.
În ceea ce priveşte câmpul de observare a performanţei, două curente sunt opozabile. Unii
apără un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), în timp ce alţii preferă o
definiţie largă (all inclusive concept). Primii nu vor să includă în contul de profit şi pierdere decât
consecinţele operaţiilor ordinare, normale ale perioadei în curs şi să impute rezervelor operaţiile
care nu privesc exploatarea.
Elementele specifice exploatării sunt considerate obişnuite, recurente, permiţând
previziuni ale performanţelor viitoare, precum şi comparaţii în timp şi spaţiu ale acestor
performanţe. Această teorie corespunde priorităţii acordate contului de profit şi pierdere. Potrivit
„all inclusive concept”, rezultatul cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau
diminuarea capitalurilor proprii în cursul perioadei, cu excepţia distribuirilor de dividende şi a
mişcărilor de capital social.
Chiar dacă se defineşte prin referire la rezultat, acest concept relevă o prioritate acordată
bilanţului. Refuzul excluderii operaţiilor extraordinare din contul de profit şi pierdere se justifică
prin perspectiva transparenţei în comunicarea financiară şi a eliminării judecăţilor subiective.
Imaginea performanţei redată de contul de profit şi pierdere a evoluat în timp şi spaţiu sub
influenţa unor factori precum modul de organizare şi gradul de dezvoltare a economiei, modul
dominant de finanţare a întreprinderilor, relaţiile cu mediile de afaceri, cu puterea publică.

Abordări contemporane privind contul de profit şi pierdere


O primă grupă de abordări priveşte interpretarea performanţei atât dintr-o perspectivă
financiară, cât şi dintr-una patrimonială. Unul dintre cele mai motivante obiective care justifică
existenţa unei întreprinderi este obţinerea de profit. Virgil Madgearu definea întreprinderea ca
fiind „o unitate economică ce produce sau cumpără pentru ca prin vânzarea a ceea ce a produs
sau cumpărat să obţină un câştig”.

31
Realizarea acestui obiectiv supune întreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de
atragerea şi antrenarea resurselor economice în diferite activităţi, altfel spus, la o serie de
cheltuieli. Efectele degajate de aceste activităţi şi care constituie substanţa profitului sunt
veniturile. Mecanismul formării rezultatului la nivel de întreprindere este prezentat în schema
următoare:

Eforturi Efecte
Intrare Ieşire Intrare Ieşire

natura
consumatori populaţia

munca finali

capital consumatori
alte
atragere de resurse transformare obţinere intermediari întreprinderi
economice (consum) producţie

cheltuieli venituri
Din schema de mai sus se observă cum valorile produse şi vândute pe piaţă clienţilor
generează venituri, în timp ce valorile utilizate pentru obţinerea acestor venituri, care
remunerează în fapt factorii de producţie, generează cheltuieli.
Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o măsură de
apreciere a performanţelor. Necesităţile informaţionale privind rezultatul vizează, mai ales din
partea investitorilor şi managerilor, cunoaşterea fluxurilor de cheltuieli şi venituri care explică
acest rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe, bilanţul contabil îşi dovedeşte aportul limitat la
informare. El nu reuşeşte decât să prezinte valoarea absolută a acestui rezultat, ca element al
poziţiei financiare (structură de capitaluri proprii). Cel care explică mecanismul formării
rezultatului este contul de profit şi pierdere.

32
Din cele arătate mai sus rezultă că performanţa întreprinderii poate fi determinată pe baza
relaţiei:
± Rezultat = Venituri – Cheltuieli
În determinarea rezultatului, este esenţială identificarea momentului când o activitate
desfăşurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit. În mod frecvent,
profitul este confundat cu trezoreria întreprinderii. Această confuzie este rezultatul percepţiei
eronate a conceptelor de cheltuială şi de venit.
Există tendinţa de a atribui oricărei plăţi semnificaţia de cheltuială şi respectiv oricărei
încasări, semnificaţia de venit. Evoluţia acestor două concepte a trebuit să ţină seama de decalajul
în timp care există între fluxurile de bunuri şi de servicii (vânzări, cumpărări) şi fluxurile de
trezorerie (încasări, plăţi). Astfel, venitul este recunoscut de regulă în momentul angajării unei
creanţe, iar cheltuiala, în momentul angajării unei datorii.
Aceste aspecte definesc ceea ce, în limbajul contabil modern, poartă numele de
contabilitate de angajamente. Se poate întâmpla ca o întreprindere să obţină profit, însă doar o
mică parte din aceasta să se regăsească în trezoreria întreprinderii.
O înţelegere corectă a conceptelor de cheltuială şi venit trebuie să ţină seama de premisa
contabilităţii de angajamente, pe de o parte, şi de interesul proprietarilor întreprinderii, pe de altă
parte.
Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire. Cheltuiala este, dimpotrivă,
o sursă de sărăcie a acestora. Bogăţia proprietarilor este apreciată din perspectiva lichidării
întreprinderii. Într-o asemenea situaţie, activele întreprinderii vor fi vândute, creanţele încasate şi
datoriile plătite. Efectul va fi transformarea activului bilanţier în disponibilităţi băneşti şi
restrângerea pasivului la mărimea capitalurilor proprii.
Prin urmare, orice creştere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuţiei
proprietarilor şi care antrenează o creştere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.
Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuială.
Cum capitalurile proprii reprezintă diferenţa între active şi datorii, cheltuielile şi veniturile
sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzacţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderii le
au asupra activelor, respectiv datoriilor.
Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor
Activ Datorie (pasiv extern) Activ Datorie(pasiv extern)
Plata: Încasarea:

33
exemplu: exemplu:
-cheltuieli cu plata -venituri din dobânzi,
unor chirii, amenzi, dividente, amenzi,
despăgubiri etc. despăgubiri etc.
Consumul productiv: Angajarea unei datorii Obţinerea producţiei: Reducerea unor datorii
exemple: faţă de terţi: exemple: faţă de terţi:
-cheltuieli cu exemple: -venituri din producţia exemple:
consumul de materii -cheltuieli cu lucrările şi de stocuri -venit reprezentat de
prime; serviciile primite de la -venituri di producţia reducerea de preţ primită
- cheltuieli cu terţi; de imobilizări. de la furnizor pentru
consumul -cheltuieli cu salariile Vânzarea producţiei: achitarea acestuia înainte
capitalului datorate personalului; exemple: de scadenţă;
fix( amortizarea -cheltuieli cu dobânzile -venituri din vânzarea -venit reprezentat de
mijloacelor fixe). datorate băncilor; de stocuri sau de valoarea bunurilor
-cheltuieli cu impozitele active imobilizate; acordate salariaţilor
şi taxele datorate statului; -venituri di executari drept salarii în natură.
-cheltuieli cu de lucrări şi prestări de
provizioanele pentru servicii.
riscuri şi cheltuieli.

Din cele prezentate mai sus se desprind câteva concluzii. Dacă definiţiile activelor şi
datoriilor se autonomizează, nu acelaşi lucru se poate spune şi despre cele ale veniturilor şi
cheltuielilor. Fondul acestora din urmă e dependent de cel al primelor două. Revenind la
specificul contabilităţii de angajamente trebuie spus că nu orice creanţă sau datorie duce la
constatarea în contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, există cazuri în
care mişcările de trezorerie sunt însoţite de recunoaşterea unei cheltuieli sau a unui venit.

Dacă performanţa în abordarea financiară este centrată pe contul de profit şi pierdere ca


sinteză a contabilităţii de flux, într-o abordare bilanţieră şi patrimonială ea exprimă creşterea
patrimoniului deţinut de întreprindere.
Dificultatea determinării rezultatului exerciţiului, din punct de vedere financiar, pleacă de

34
la controversele privind definirea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente unui
exerciţiu.
Determinarea rezultatului exerciţiului prin prisma abordării bilanţiere este criticabilă în
perioada de creştere a preţurilor, deoarece ajustările aduse elementelor, ca urmare a variaţiilor de
preţuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini
(mărimi) diferite privind performanţele întreprinderii. Performanţa unei întreprinderi nu se
limitează la mărimea rezultatului exerciţiului
În sens larg, performanţa este definită de utilizatorii de informaţie contabilă în raport cu
propriile lor obiective. Acestea nu trebuie căutată în mod exclusiv în contul de profit şi pierdere.
De regulă un indicator relevant privind performanţa trebuie să ofere posibilitatea comparării
efectului obţinut cu efortul depus pentru obţinerea lui. O analiză a rentabilităţii întreprinderii
presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc
(activul bilanţier, capitalurile proprii, etc.).
În plus, elementele de performanţă nu pot fi întotdeauna măsurate (este vorba de elemente
calitative, precum nivelul de pregătire profesională a salariaţilor, etc.).
Abordările din a doua grupă sunt centrate pe finalitatea contului de profit şi pierdere de a
răspunde nevoilor de analiză şi de interpretare a performanţelor financiare ale întreprinderii.
Această grupă de abordări orientează informaţia contabilă furnizată de contul de profit şi
pierdere fie către o analiză a performanţei ca efect al realizării politicilor financiare şi economice
ale întreprinderii, fie către o analiză a eficienţei realizării funcţiilor acesteia.
Primele două scheme detailează contul de profit şi pierdere cu prezentarea cheltuielilor şi
a veniturilor după natura lor, formatul fiind „listă” (vertical) sau „cont” (orizontal).

Structura contului de profit şi pierdere, format „listă”,cu prezentarea cheltuielilor după


natura lor:
Mărimea netă a cifrei de afaceri
Variaţia stocurilor de produse finite şi lucrări în curs de execuţie

35
Lucrări efectuate de întreprindere, pentru sine şi înregistrate în activ
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Salarii şi alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
a) Corectările de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizările
şi provizioanele pentru depreciere, după caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizările
corporale şi necorporale
b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri ce provin din participaţii
Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din alte creanţe ale activului imobilizat
Alte dobânzi şi venituri asimilate
Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând activului
circulant
Dobânzi şi cheltuieli asimilate
Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare
Rezultatul care provine din activităţi ordinare, după impozitare
Venituri excepţionale
Cheltuieli excepţionale
Rezultatul excepţional
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare
Rezultatul exerciţiului

Structura contului de profit şi pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după


natura lor:

Cheltuieli Venituri

36
1.Reducerea stocului de produse finite şi 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
lucrărilor în curs de execuţie 2. Creşterea Stocului de produse finite şi lucrări
2. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele în curs de execuţie
consumabile 3. Lucrări efectuate de întreprindere, pentru
b) Alte cheltuieli externe sine, şi înregistrate în activ
3. Cheltuieli de personal
Salarii şi alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
4. a) Corectările de valoare privind
cheltuielile de constituire,
imobilizările corporale şi
necorporale
Corectările de valoare privind
elementele activului circulant
5. Alte cheltuieli de exploatare 4. Alte venituri din exploatare
6. Corectări de valoare privind imobilizările 5. Venituri care provin din participaţii
financiare şi valorile mobiliare aparţinând 6. Venituri care provin din alte valori mobiliare
activului circulant şi din creanţe ale activului imobilizat
7. Dobânzi şi cheltuieli asimilate 7. Alte dobânzi şi venituri asimilate
8. Impozitul asupra rezultatului care
provine din activităţi ordinare
9. Rezultatul¹ care provine din activităţi 8. Rezultatul care provine din activităţi ordinare
ordinare, după impozitare după impozitare
10. Cheltuieli excepţionale 9. Venituri excepţionale
11. Impozitul asupra rezultatului excepţional
12.Alte impozite care nu figurează la posturile
anterioare
13. Rezultatul exerciţiului 10. Rezultatul exerciţiului

Natura activităţilor generatoare de venituri şi cheltuieli reprezintă criteriul dominant care


stă la baza schemelor de cont de profit şi pierdere prezentate. Acestea sunt delimitate în activităţi

37
ordinare (curente) şi activităţi cu caracter excepţional.
Activităţile ordinare au caracter obişnuit şi repetitiv şi contribuie, în cea mai mare măsură,
la obţinerea rezultatului. Ele cuprind activităţile de exploatare şi activităţile financiare ale
întreprinderii. Din categoria activităţilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare,
producţie, desfacere, executări de lucrări, prestări de servicii etc. Primirea şi acordarea de
împrumuturi, operaţiile cu titluri de valoare (acţiuni, obligaţiuni şi altele) se înscriu în sfera
activităţilor financiare.
Au caracter excepţional (anormal sau nu), activităţi cum sunt: vânzarea de mijloace fixe şi
alte active imobilizate, încasarea sau plata de amenzi, penalităţi, despăgubiri, primirea sau
acordarea de donaţii etc.
Până în anul 2000, când România a intrat în a doua etapă de reformă a sistemului contabil, toate
întreprinderile, indiferent de mărimea lor, au întocmit un cont de profit şi pierdere în format
„listă” cu structurarea cheltuielilor şi veniturilor după natură. Spre deosebire de aceasta,
impozitul pe profit nu este delimitat pe cele două categorii de rezultate (ordinar şi extraordinar),
ci este calculat şi evidenţiat global. Variaţia stocurilor este prezentată în structura veniturilor de
exploatare ( cu semnul plus, în caz de stocaj, sau cu semnul minus, în caz de destocaj).
Un asemenea model este destinat atât satisfacerii nevoilor informaţionale ale puterii
publice, cât şi necesităţilor analizelor financiare şi luării deciziilor economice. El permite, printre
altele, calculul valorii adăugate (substanţa produsului intern brut – P.I.B.):

Producţie
(-) Consumaţii provenind de la terţi
(=) valoarea adăugată

Interesată de acest model este şi administraţia financiară. Rezultatul fiscal (impozabil) se


obţine în urma unor prelucrări de natură fiscală efectuate asupra rezultatului contabil (determinat
ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile totale ale unei perioade contabile). Modelul facilitează
controlul mărimii, obiectivităţii şi exhaustivităţii cheltuielilor şi veniturilor angajate în cursul
unui exerciţiu financiar.
În ceea ce priveşte satisfacerea nevoilor interne de informare, cele două scheme
prezentate mai sus fac posibil calculul unor indicatori prin care se apreciază efectele pe care

38
politicile comerciale, economice, de investiţii, de finanţare şi fiscale le au asupra performanţelor
întreprinderii (aceşti indicatori sunt cunoscuţi sub denumirea generică de „solduri intermediare de
gestiune”) Aprecierea nivelului şi structurii costurilor de producţie, în condiţiile în care
cheltuielile de producţie sunt structurate după natură, este aproape imposibilă. Aceasta,
deoarece metodele de calculaţie a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea
cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie după evoluţia lor
în raport cu volumul producţiei obţinute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe).
De regulă, prezentarea contului de profit şi pierdere după natura veniturilor şi a
cheltuielilor se întâlneşte în ţările cu un sistem contabile întreprindere de tip dualist, caracterizat
prin deconectarea, în diverse grade, a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune.
Următoarele scheme detailează cheltuielile de exploatare după destinaţia lor. Aceste cheltuieli
sunt reprezentate de costurile realizării funcţiilor de producţie, de distribuţie şi de administraţie
ale întreprinderii.
Structura contului de profit şi pierdere, format „listă” cu prezentarea cheltuielilor după
destinaţia lor:

Mărimea netă a cifrei de afaceri


Costul producţiei şi prestaţiilor furnizate, pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv
corectările de valoare)
Rezultatul brut care provine din cifra de afaceri
Costurile de distribuţie (inclusiv corectările de valoare)
Cheltuieli generale administrative (inclusiv corectările de valoare)
Alte venituri din exploatare
Venituri care provin din participaţii
Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din creanţe ale activului imobilizat
Alte dobânzi şi venituri asimilate
Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând
activului circulant
Dobânzi şi cheltuieli asimilate
Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare
Rezultatul care provine din activităţi ordinare, după impozitare

39
Venituri excepţionale
Cheltuieli excepţionale
Rezultatul excepţional
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare
Rezultatul exerciţiului

Schema contului de profit şi pierdere, format „cont”, cu prezentarea cheltuielilor după


destinaţia lor:

Cheltuieli Venituri
1. Costurile producţiei şi serviciilor furnizate, 1. Mărimea cifrei de afaceri
pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv 2. Alte venituri din exploatare
corectările de valoare) 3. Venituri care provin din participaţii
2. Costurile de distribuţie (inclusiv corectările 4. Venituri care provin din alte valori
de valoare) mobiliare şi din creanţe ale activului
3. Cheltuielile generale administrative (inclusiv imobilizat
corectările de valoare) 5. Alte dobânzi şi venituri asimilate
4. Corectările de valoare privind imobilizările
financiare şi valorile mobiliare aparţinând
activului circulant 6. Rezultatul care provine din activităţi
Impozitul asupra rezultatului care provine din ordinare, după impozitare
activităţi ordinare
Rezultatul care provine din activităţi ordinare,
după impozitare 7. Venituri excepţionale
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează la posturile
anterioare
Rezultatul exerciţiului 8. Rezultatul exerciţiului

În cazul în care întreprinderea întocmeşte un cont de profit şi pierdere cu clasificarea

40
cheltuielilor de exploatare după destinaţie (sau funcţii), Directiva a IV-a europeană cere ca în
notele explicative la situaţiile financiare (anexe) să fie furnizate informaţii privind natura unor
cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal).
Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcţiile întreprinderii poate determina o imagine
subiectivă a performanţei financiare surprinse în contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere
structural şi organizatoric, întreprinderea este supusă unor mutaţii permanente atât datorită
mediului intern, cât şi celui extern. Intercondiţionarea existentă între funcţiile întreprinderii poate
face dificilă alocarea cheltuielilor de exploatare, consecinţa putând fi dezinformarea terţilor.
Aceste două forme de prezentare a contului de profit şi pierdere răspunde mai bine nevoilor
informaţionale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în
special, costul vânzărilor sau costul producţiei vândute):

Cifra de afaceri
(-) Costul producţiei vândute
(=) Marjă brută
(-) Cheltuieli de distribuţie
(-) Cheltuieli generale administrative
(-) Alte cheltuieli de exploatare
(=) Rezultat

Practica prezentării contului de profit şi pierdere cu delimitarea cheltuielilor de exploatare


pe funcţii ale întreprinderii (centre de costuri) este întâlnită, în special, în ţările anglo-saxone, cu
un sistem contabil de întreprindere de tip monist, în care contabilitatea financiară este conectată
cu contabilitatea de gestiune, cât şi în ţări unde normalizatorii au prevăzut şi o astfel de
alternativă.
A treia categorie de abordări îşi are originile în lumea anglo-saxonă însă se circumscrie şi
celei promovate de organismul internaţional de normalizare contabilă (I.A.S.B.). Fiind o situaţie
financiară destinată cu predilecţie utilizării externe şi mai puţin pentru gestiunea internă a
întreprinderii, contul de profit şi pierdere presupune o prezentare mai condensată în sistemele
contabile anglo-saxone decât în cele ale Europei continentale. Este preferată forma listă, iar
cheltuielile de exploatare sunt analizate după funcţia lor. Activităţile generatoare de cheltuieli şi
venituri sunt clasificate în ordinare şi extraordinare.

41
În S.U.A., prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră simplă
(single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Contul de profit şi pierdere simplu nu
pune în evidenţă decât un singur rezultat, fără să distingă partea din rezultat ce revine activităţii
de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării. Contul de profit şi pierdere evoluat
distinge rezultatul generat de activitatea ordinară de elementele extraordinare.
În S.U.A., noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,
deoarece costul de producţie al produselor nevândute este încorporat în valoarea stocurilor sau
imobilizărilor (dacă întreprinderea le foloseşte pentru nevoi proprii).
De asemenea, în contabilitatea americană, nu vom găsi noţiunea de venituri (reluări)
din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunzătoare de cheltuieli. Un
provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenţionare de către
stat a activităţilor de exploatare ale întreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justifică lipsa
veniturilor din subvenţiile de exploatare din structura contului de profit şi pierdere.
Costul funcţiei de cumpărare se regăseşte în postul costul bunurilor vândute care se
calculează diferit, după cum este vorba despre o întreprindere comercială sau de una industrială:
În cazul activităţii comerciale:
Costul = Stocul iniţial + Cumpărările - Stocul final
mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri
vândute (beginning (purchases of (ending
(cost of goods merchandise merchandise) merchandise
sold) inventory) inventory)

În cazul activităţii industriale:


Costul = Stocul iniţial + Costul de - Stocul final de
produselor de produse producţie produse finite
vândute finite

Funcţia comercială regrupează costurile generate de vânzarea şi promovarea produselor:


salarii şi alte cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate, marketing, cheltuieli de distribuire.
Funcţia administrativă include cheltuielile generale: cheltuieli cu personalul, anumite
impozite şi taxe, anumite onorarii.

42
Cheltuielile cu amortizările aferente imobilizărilor corporale sunt repartizate între costul
vânzărilor şi cheltuielile comerciale şi administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post
distinct în contul de profit şi pierdere. Pentru calculul şi înregistrarea amortizărilor, contabilitatea
americană apelează la doi termeni:
1. depreciation, corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei
imobilizări corporale;
2. amortization, corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active
necorporale.
Rezultatele financiare sunt menţionate, în general, în mod distinct: venituri şi
cheltuieli financiare, dividente încasate etc.
Elementele extraordinare trebuie evidenţiate distinct în contul de profit şi pierdere.
Noţiunea de rezultat excepţional nu are echivalent în Statele Unite. Distincţia excepţional-
extraordinar va fi abordată în contextul analizei referenţialului internaţional privind contul de
profit şi pierdere.

2.3. Modele ale contului de profit şi pierdere


Obiectivul Standardului Internaţional de Contabilitate IAS l, este de stabili baza pentru
prezentarea situaţiilor financiare cu scop general, pentru a asigura comparabilitatea, atât cu
situaţiile financiare ale întreprinderii pentru perioadele precedente, cât şi cu situaţiile financiare
ale altor întreprinderi. Pentru a realiza acest obiectiv, acest Standard prevede considerente
generale pentru prezentarea situaţiilor financiare, recomandări pentru structura acestora şi cerinţe
minime pentru conţinutul situaţiilor financiare. 6
Acest Standard trebuie aplicat la prezentarea tuturor situaţiilor financiare cu scop

6
IAS 1

43
general întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care
nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Situaţiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document
public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplică
informaţiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica în egală măsura
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate
pentru un grup de întreprinderi. Totuşi, aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare
consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor
financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document, atâta
timp cât baza pentru întocmirea fiecăreia este clar evidenţiată în informaţiile privind politicile
contabile. Standardul se aplică tuturor întreprinderilor, băncilor, societăţilor de asigurări.
Acest Standard utilizează o terminologie corespunzătoare unei
întreprinderi cu scop lucrativ, întreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea să
aplice cerinţele acestui Standard, întreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte
întreprinderi din sectorul public care urmăresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite
să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situaţiile financiare ţi
pentru situaţiile financiare ca atare. Astfel de întreprinderi pot prezenta şi
componente suplimentare ale situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei
financiare şi tranzacţiilor efectuate de o întreprindere. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop
general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de
numerar ale unei, întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor
economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor
încredinţate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare
oferă informaţii despre:
a) activele;
b) datoriile;
c) capitalurile proprii;
d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;
e) fluxurile de numerar ale întreprinderii.

44
Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută
utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi, în special, a
momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor acestuia.
Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine
consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi.

Componentele situaţiilor financiare


Un set complet de situaţii financiare include următoarele componente:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) o situaţie care să reflecte fie:toate modificările capitalului propriu; fie modificările
capitalului propriu, altele decât acelea provenind din tranzacţii de capital cu
proprietarii şi distribuiri către proprietari;
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e)politicile contabile
f) notele explicative.

Situaţiile financiare trebuie să prezinte fidel poziţia financiară, performanţa financiară


şi fluxurile de numerar ale unei întreprinderi.
La întocmirea situaţiilor financiare, conducerea trebuie să evalueze capacitatea
întreprinderii de a-şi continua activitatea. Situaţiile financiare trebuie întocmite pe baza continuităţii
activităţii, cu excepţia cazului în care conducerea fie intenţionează să lichideze întreprinderea
sau să înceteze activitatea, fie nu are O alternativă realistă decât să procedeze astfel. Atunci când,
la efectuarea evaluării, conducerea are cunoştinţă de incertitudini semnificative legate de
evenimente sau condiţii care pot cauza îndoieli semnificative asupra capacităţii întreprinderii de a-şi
continua activitatea, incertitudinile respective trebuie evidenţiate. Atunci când situaţiile financiare
nu sunt întocmite pe baza continuităţii activităţii, acest fapt trebuie evidenţiat, împreună cu baza pe
care sunt întocmite situaţiile financiare şi motivul pentru care întreprinderea nu îşi va mai putea
continua activitatea.
Atunci când conducerea apreciază dacă prezumţia continuităţii activităţii este adecvată,
sunt luate în considerare toate informaţiile disponibile pentru viitorul previzibil, care trebuie

45
să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului, fără a fi limitat la această perioadă. Importanţa
acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când întreprinderea a avut o activitate
profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia că prezumţia
continuităţii activităţii este adecvată.
Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situaţiile financiare
trebuie menţinut de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când o schimbare semnificativă
În natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare
demonstrează, că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a
evenimentelor şi tranzacţiilor.
Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile
nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie
prezentate separat.
Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care
sunt structurate prin cumulare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Etapa finală a
procesului de cumulare şi clasificare este prezentarea de date rezumative şi clasificate
care formează rânduri, fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element nu
este în mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie în situaţiile
financiare propriu-zise fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ
pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi, totuşi, suficient de
semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.
În acest context, informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii
sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt
evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv, în funcţie de circumstanţe, fie
natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele
individuale cu aceeaşi natură şi funcţie sunt cumulate chiar dacă valorile individuale sunt mari.
Totuşi, clementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. Este important ca
atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi cheltuielile, atunci când sunt semnificative, să fie
raportate separat. Compensarea fie în contul de profit şi pierdere fie în bilanţ, cu excepţia cazului
când compensarea, reflectă substanţa economică a tranzacţiei sau evenimentului, micşorează

46
capacitatea utilizatorilor de a înţelege tranzacţiile întreprinse şi de a evalua viitoarele fluxuri de
numerar ale întreprinderii. Raportarea activelor după reducerile de valoare, de exemplu, reducerile
pentru deprecierea stocurilor şi reducerile pentru creanţele incerte, nu se consideră compensare.
Termenul venit trebuie să fie evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de
primit, luând în considerare valoarea fiecărei reduceri comerciale acordate de întreprindere. În
decursul activităţilor sale curente, întreprinderea efectuează alte tranzacţii care nu generează venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activităţi generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de
tranzacţii sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă substanţa economică a
tranzacţiei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din
aceeaşi tranzacţie. De exemplu:
• câştigurile şi pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiţiile financiare şi
activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului şi
cheltuielilor de vânzare aferente din încasările din cedare;
• cheltuielile care sunt rambursate în baza unui contract cu un terţ (de exemplu, un contract
de subînchiriere) sunt compensate cu rambursările aferente şi elementele extraordinare pot
fi prezentate după deducerea impozitului şi interesului minoritar cu menţionarea în note
a valorilor brute.
• câştigurile şi pierderile care apar dintr-un grup de tranzacţii similare sunt raportate pe o
bază netă, de exemplu câştigurile şi pierderile din diferenţele de curs valutar sau câştigurile
şi pierderile la instrumentele financiare deţinute în scopuri de tranzacţionare.

Structura şi conţinutul contului de profit şi pierdere


Informaţii ce trebuie prezentate în contul de profit şi pierdere.
Contul de profit şi pierdere trebuie să includă, cel puţin, elemente-rânduri care să prezinte
următoarele valori:
• veniturile;
• rezultatele activităţile exploatare;
• costurile de finanţare;
• partea din profituri şi pierderi aferentă întreprinderilor asociate si în participare

47
contabilizată prin metoda punerii in echivalenţă;
• cheltuielile cu impozitul pe profit;
• profitul sau pierderea din activităţi curente;
• elementele extraordinare;
• interesul minoritar ;
• profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca
stabilitate, risc şi previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea
performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse în contul de
profit şi pierdere, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar
pentru explicarea elementelor de performanţă. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul
de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli.

Informaţii ce trebuie prezentate fie în contul de profit şi pierdere, fie în note


Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în contul de profit şi pierdere, fie in notele la
contul de profit si pierdere, o analiză a cheltuielilor utilizând o clasificare bazată fie pe
natura cheltuielilor, fie pe funcţia lor în cadrul întreprinderii.
Elementele de cheltuieli suni în continuare subclasificate pentru a evidenţia sfera
componentelor rezultatelor financiare care pot diferi în ceea ce priveşte stabilitatea,
potenţialul de câştig sau pierdere. Aceste informaţii sunt furnizate într-unul din două
moduri posibile.
A. Prima metodă de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după
natura cheltuielilor. Cheltuielile sunt cumulate în contul de profit şi pierdere conform
naturii lor (de exemplu amortizarea, achiziţiile de materii prime, cheltuielile cu transportul,
salariile, cheltuielile de publicitate) şi nu sunt realocate pe diferitele funcţii din cadrul
întreprinderii. Această metodă este simplu de aplicat în multe întreprinderi mai mici deoarece nu
este necesară nici o alocare a cheltuielilor de exploatare pe clasificările funcţionale. Un exemplu
de clasificare utilizând metoda naturii cheltuielilor este următorul:
1. Venituri
2. Alte venituri din exploatare
3. Variaţia stocurilor de produse finite şi produse în curs de execuţie

48
4. Materii prime şi consumabile utilizate
5. Cheltuieli cu personalul
6. Cheltuielile cu amortizarea
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Profitul din activitatea de exploatare

Variaţia stocurilor de produse finite şi în curs de execuţie pe parcursul perioadei reprezintă o


corecţie a cheltuielilor de producţie pentru a reflecta faptul că fie producţia a mărit nivelul
stocurilor, fie vânzările suplimentare au redus nivelul stocurilor prezentată Totuşi, prezentarea
utilizată nu trebuie să sugereze că astfel de valori reprezintă venituri.
B. Cea de-a doua metodă, de analiză este cunoscută ca metoda clasificării după funcţia
cheltuielilor sau a „costului vânzărilor" şi clasifică cheltuielile după funcţia lor ca parte a costului
vânzărilor, distribuţiei sau activităţilor administrative. Această prezentare oferă deseori informaţii
mai relevante pentru utilizatori decât clasificarea cheltuielilor după natură, dar alocarea costurilor pe
funcţii poate fi arbitrară şi implică în mod considerabil raţionamentul profesional. Un exemplu de
clasificare utilizând metoda funcţiei cheltuielilor este următorul:
1. Venituri
2. Costul vânzărilor
3. Marja brută
4. Alte venituri din exploatare
5. Costurile de distribuţie
6. Cheltuielile administrative
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Profitul din activitatea de exploatare
Întreprinderile care clasifică cheltuielile după funcţie trebuie să prezinte informaţii
suplimentare despre natura cheltuielilor, inclusiv cheltuielile cu amortizarea şi cu personalul.
Alegerea metodei de analiză între metoda costului vânzărilor şi metoda
naturii cheltuielilor depinde atât de factori istorici şi cei aferenţi sectorului economic respectiv, cât

49
şi de natura organizaţiei. Ambele metode indică acele costuri care se aşteaptă probabil să
varieze, direct sau indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei întreprinderii.
Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de întreprindere, acest
Standard solicită o opţiune între clasificări în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele
de performanţă ale întreprinderii. Totuşi, deoarece informaţiile asupra naturii cheltuielilor
sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare
suplimentară atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor.
O întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit si pierdere, fie în note, valoarea
dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situaţiile
financiare.
Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale
financiare, o situaţie care să evidenţieze:
• profitul net sau pierderea netă a perioadei;
• fiecare element de venit si cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte
Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, şi totalul acestor elemente;
• efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia
erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.
Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în note:
• tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
• soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate ta începutul
perioadei şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;
• reconciliere între valoarea contabila a fiecărei clase de capital
propriu, prime de capital şi fiecare rezervă la începutul şi sfârşitul
perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Modificările în capitalul propriu al întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă
creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor
particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia modificărilor
rezultate din tranzacţiile cu acţionarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele,
modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câştigurile şi pierderile totale generale de
activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei.
IAS 8 „Profilul net sau Pierderea Netă a Perioadei, Erori Fundamentale

50
fi Modificări ale Politicilor Contabile” cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli
recunoscute într-o perioadă să fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a
perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile, cum ar fi deficitele şi surplusurile din
reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalului
propriu împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii, întrucât
este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor
poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului, acest Standard solicită o
componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale
unei întreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalul propriu.

Prezentarea contului de profit si pierdere in S.U.A.


Fiind o situaţie financiară destinată cu predilecţie utilizării externe si mult mai puţin
pentru gestiunea internă a întreprinderii, contul de profit si pierdere presupune o prezentare mai
condensată in Statele Unite decât in Ţările Europei continentale.
El este întocmit sub formă de listă. Prin structura lui, sunt distinse operaţiile continue de
activităţiile abandonate sau necontinuate. Aceste din urmă activităţi includ rezultatele
extraordinare si efectul cumulat al schimbărilor de metodă.
Ca si în cazul britanic, rezultatele din operaţii necontinuate sau abandonate, inclusiv
pierderile şi profiturile generate de cesiunea sau abandonarea acestor activităţi trebuie să facă
obiectul unei prezentări distinctă şi de elemente extraordinare.
Spre deosebire de sisteme contabile precum cel francez, românesc, cheltuielile de
exploatare sunt analizate după funcţia lor. Astfel funcţia de „ cumpărare „ conduce la regruparea
sub aceeaşi rubrică, am numit „ costul mărfurilor, produselor sau serviciilor vândute sau prestate
„, costul unei funcţii, care cost, dedus din veniturile nete generate de vânzări, permite să se
releve, în mod explicit, marja brută. Funcţia „comerciala „ regrupează costurile generate de
vânzarea şi promovare a produselor : salarii şi late cheltuieli de personal, cheltuieli de publicitate,
marketing, cheltuieli de distribuire. Funcţia „ administrativă „ include cheltuieli generale:
cheltuieli de personal, anumite impozite şi taxe, anumite onorarii. Cât priveşte amortizările,
acestea pot sa fie analizate pe funcţiile prezentate anterior sau pot să fie cumulate, uneori, într-o
linie specifică a „ cheltuielilor operaţionale”.
Cheltuielile cu provizioanele referitoare la creanţe dubioase sunt deduse, uneori în mod

51
direct din veniturile de exploatare.
Rezultatele financiare sunt menţionate, în general în mod distinct : venituri şi cheltuieli
financiare, dividende încasate, rezultatele societăţilor puse în echivalenţă.
În mod separat este prezentat şi impozitul asupra rezultatului din activităţi curente, astfel
încât sa se pună în evidenţă rezultatul net al operaţiilor curente.
Distincţia între operaţiile curente şi cele ale activităţilor abandonate are în special rolul de
a separa activităţile pentru care principiul continuităţii nu mai operează, de celelalte activităţi. În
cadrul activităţilor abandonate sau necontinuate, trebuie să se distingă partea ce provine din
încetarea exploatării de cea care este legată eventuala cesiune.
Noţiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie înţeleasă de o manieră restrictivă
elementul extraordinar trebuie să fie neobişnuit prin natura sa, adică anormal în raport cu
activităţile curente şi nefrecvent în raport cu apariţia sa. Aşa se face că plusurile sau minusurile
de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate în general ca fiind elemente
extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mică. Dincolo de definiţia
de mai sus, unele tranzacţii trebuie să fie prezentate la rezultate extraordinare, dacă ele sunt
semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziţionate recent, profiturile legate
de structurările de datorii, majoritatea pierderilor şi profiturilor ce provin din stingerea de datorii
şi majoritatea exproprierilor de active.
Incidenţa adoptării de noi reguli contabile asupra bilanţului contabila de deschidere
trebuie fie prezentată în mărimea ei netă de impozit, după elementele extraordinare.
De asemenea, este solicitată prezentarea rezultatului pe acţiune. Este vorba despre
rezultatul pe o acţiune ordinară determinat, după cum este şi normal, după remunerarea acţiunilor
privilegiate, care se ştie, dau dreptul, în general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe
acţiune este regizat de aplicarea unor reguli precise.
În Statele Unite, formarea rezultatului net a făcut obiectul unor abordări conceptuale
diferite:
1. abordarea extensivă
2. abordarea bazată pe performanţă operaţională curentă.
Conform, abordării extensive, rezultatul net trebuie să cuprindă toate elementele care au
contribuit la variaţia netă a capitalurilor proprii, cu excepţia dividendelor vărsate şi a operaţiilor
ce afectează capitalul.

52
Conform, abordării bazate pe performanţa operaţională curentă, elementele extraordinare
trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezultă din tranzacţiile
operaţionale curente ale întreprinderii. O dată cu agrearea prezentării rezultatului global, inclusiv
a părţii constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea întâietate.
Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli şi de venituri, de câştiguri şi de
pierderi ale perioadei, cu excepţia ajustărilor asupra exerciţiilor anterioare, dividendele şi
operaţiile ce afectează capitalul, adică : cheltuielile şi veniturile ce provin din tranzacţii asupra
capitalului propriu al întreprinderii, transferurile la rezerve şi mişcările între rezerve şi ajustările
ce rezultă din reorganizare.

Exemple de prezentare a contului de profit şi pierdere


În Statele Unite, prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră si
simplă sau de o manieră evoluată.
Contul de profit şi pierdere simplu nu pune în evidenţă decât in singur rezultat, fără să
distingă partea de rezultat ce revine activităţii de exploatare de cea aferentă elementelor afara
exploatării.
Contul de profit de pierdere simplu
VENITURI
- Vânzări nete
- Venituri din dobânzi
- Venituri din dividende
- Schimbări în metodele contabile
TOTAL VENITURI

COSTURI ŞI CHELTUIELI
-Costul bunurilor vândute
- Cheltuieli de distribuţie
- Cheltuieli generale şi administrative
- Cheltuieli cu dobânzile
- Cheltuieli cu impozitul pe profit
TOTAL CHELTUIELI

53
PROFITUL NET

Contul de profit şi pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curentă, adică
rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Această distincţie este conformă cu norma
internaţională IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activităţilor ordinare de
elementele neobişnuite. Constituie obiectul elementelor neobişnuite rezultatul activităţilor
abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare şi schimbările în metodele contabile.
Contul de profit şi pierdere evoluat
VÂNZĂRI
Minus: Restituiri de bunuri vândute şi reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constate de clienţi
Vânzări nete
COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE
Stocuri la 01/ 01 / n+1
Plus: Cumpărări
Cheltuieli cu transportul

Minus: Stocuri la 31/ 12 / n+1


Stocuri privind cumpărările
Restituiri de bunuri cumpărate

MARJA BRUTĂ
Minus: Cheltuieli de exploatare
- Cheltuieli cu distribuţia, generale şi de administrative
- Cheltuieli ce cercetare şi dezvoltare

PROFITUL EXPLOATĂRII
- Alte venituri
- Cheltuieli cu dobânzile

54
Profitul înaintea impozitării
Provizioane pentru impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ACTIVITĂŢILOR ORDINARE SAU ACTIITĂŢI MENŢINUTE
ACTIVITĂŢI CEDATE SAU ABANDONATE
- Pierderi din activităţi cedate din care s-a dedus efectul fiscal
-Câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate diminuate cu efectul fiscal
PROFITUL NET înaintea elementelor extraordinare şi efectul cumulativ al schimbărilor de
metode contabile
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile
Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile
PROFITUL NET
Dividende privind acţiunile preferenţiale
Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie
Câştigul pe acţiune stabilit la nivelul activităţilor ordinare ,dupăacordarea dividendelor
prioritare
Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue
Pierderea pe actţiune privind elemnetele extraordinare
Câştigul pe acţiune

Detalii referitoare la structurile contului de profit şi pierdere


Conturile de profit şi pierdere prezentate de societăţile americane pot să fie repartizate în
trei categorii, in funcţie de faptul dacă ele relevă:
• numai rezultatul exploatării
• marja brută
• un singur rezultat intermediar înaintea rezultatului net: rezultatul înaintea impozitării
Atunci când o întreprindere individuală are şi activităţi bancare sau de asigurări, contul de
profit şi pierdere va conţine câteva posturi specifice de venituri şi de cheltuieli, fapt ce va
complica lectura şi analiza acestuia.

55
Veniturile
Cifra de afaceri corespunde următoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.
În Statele Unite noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,
deoarece costul de producţie pentru produsele nevândute sunt transferate direct în stocuri sau în
imobilizări.
De asemenea, în contabilitatea americană nu există noţiunea de venituri din provizioane.
Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se
înregistrează numai partea neutilizată dintr-un provizion sau insuficienţa în provizionare, aceste
operaţii realizându-se prin ajustarea postului corespunzător de cheltuieli.
Specific unor ţări din Europa continentală, postul venituri din subvenţii de exploatare este
foarte rar utilizat în Statele Unite.
Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai întâlnite sunt:
venituri financiare;
plusurile de valoare;
rezultatele din participaţii puse în echivalenţă, dividende primite din participaţii.
Cheltuielile
Costul vânzărilor
Sub denumirea de „costul vânzărilor” sau de „ costul produselor vândute” întreprinderile
americane desemnează, într-o singură rubrică, ansamblul costurilor de producţie sau de
cumpărare ale produselor şi mărfurilor vândute.
Această rubrică globală conţine cheltuieli de personal privind producţia, amortizări,
materii prime şi toate celelalte costuri directe şi indirecte implicate de producţie.
Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, întreprinderile americane
înregistrează costurile de producţie mai întâi în activ. Acestea sunt transferate în rezultat, în
momentul vânzării.
Cheltuielile comerciale şi administrative
Cheltuielile de vânzare şi cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor
două funcţii şi sunt indicate, în majoritatea cazurilor, într-o singură rubrică.
Alte posturi de cheltuieli
Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt:
cheltuieli financiare ce corespund dobânzilor plătite privind datoriile;

56
cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare, indiferent de natura lor;
cheltuieli de reparaţii;
alte impozite decât impozitul pe profit.

De asemenea, mai pot fi întâlnite ca posturi distincte:


• costurile de restructurare;
• amortizarea imobilizărilor necorporale;
• pierderile din diferenţele de curs valutar;
• deprecierile de active.
• Cheltuieli cu amortizările
În mod normal, cheltuielile cu amortizările referitoare la imobilizări corporale sunt
repartizate între costul vânzărilor şi cheltuielile comerciale şi administrative. De aceea, în contul
de profit şi pierdere, ele apar foarte rar ca un post de cheltuieli după natură. Cu toate acestea,
norma relativă la amortizare solicită ca mărimea acestor cheltuieli să figureze în situaţiile
financiare, indiferent de locul în care ele ar apărea. În tabloul fluxurilor de trezorerie, prezentat
conform metodei indirecte, regăsim, oricum, cheltuieli cu amortizările. În schimb, atunci când
pentru întocmirea acestui tablou se utilizează metoda directă, cheltuielile cu amortizările pot face
obiectul unei anexe.

Impozitul asupra profitului


Impozitul asupra profiturilor este una dintre rarele rubrici obligatorii. Totuşi, rubrica
trebuie să figureze în diferite locuri ale contului de profit şi pierdere. Locul cel mai frecvent
utilizat de întreprinderile americane este înaintea rezultatului net.
c) Interesele minoritare
Această rubrică poate să nu apară în conturile consolidate. Absenţa ei marchează o
tendinţă în Statele Unite, şi anume ca o întreprindere să achiziţioneze totalitatea capitalului
filialelor, fără să mai păstreze acţionari minoritari, Atunci când există, partea acţionarilor
minoritari nu trebuie, în mod obligatoriu, să fie prezentată la baza contului de profit şi pierdere

57
consolidat. Ea poată să figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli.

Elemente neobişnuite sau extraordinare


Elementele neobişnuite pot să figureze sau nu sub denumirea de „ unusual items „. De
altfel, întreprinderile americane preferă, mai degrabă, să utilizeze o denumire care desemnează
natura specifică a elementului.
Un element neobişnuit este prezentat la nivelul valorii sale brute, înaintea efectului fiscal,
contrar elementelor extraordinare care figurează la mărimea lor netă, după efectul fiscal.
În orice caz, ca şi în contabilitatea britanică, noţiunea de rezultat excepţional, în sensul
francez ( şi românesc al termenului), nu are echivalent în Statele Unite. Conform regulilor
americane, rubricile de cheltuieli şi venituri excepţionale, de tipul celor care apar în contabilitatea
franceză sau românească, corespund operaţiilor rezultatului curent.
Spre deosebire de concepţia multor ţări din Europa continentală, contul de profit şi
pierdere american nu relevă „ valoarea adăugată „ şi nici „ producţia exerciţiului „.
Noţiunea fundamentală este aceea de „ cost al bunurilor vândute „ ,noţiune prin care se face
distincţia între mărfurile vândute şi producţia vândută. În mod corespondent, postul „ vânzări nete
„ nu precizează dacă este vorba despre venituri din vânzarea mărfurilor sau din producţia
vândută.
Spre deosebire de viziunea european – continentală, în Statele Unite numai producţia
vândută este considerată ca o măsură a produsului creat de o întreprindere prelucrătoare. Este şi
motivul pentru care valoarea adăugată lipseşte din structura contului. Pentru a înţelege mai bine
prezint următorul exemplu:

Statele Unite Franţa


Vânzări nete Producţia vândută
Costul bunurilor vândute + Producţia stocată
Cheltuieli de vânzare + Producţia imobilizată
Cheltuieli administrative = Producţia exerciţiului
= Profitul exploatării - Cheltuieli externe
= Valoarea adăugată

58
- Impozite, taxe, vărsăminte
- Cheltuieli de personal
= Excedent brut din exploatare
- Amortizări
= Profitul exploatării

Din punct de vedere procedural, în timp ce contabilii francezi fac apel al informaţiile
contabilităţii financiare pentru a întocmi un cont de profit şi pierdere, cei americani se servesc de
informaţiile generate de contabilitatea analitică, adică de modul de identificare şi calcul al
cheltuielilor directe şi indirecte care permit determinarea „costului bunurilor vândute”.
Deşi cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcţiile întreprinderii,
contabilitatea americană permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli şi venituri:
veniturile şi cheltuielile din exploatare
veniturile şi cheltuielile financiare
veniturile şi cheltuielile extraordinare
Vânzările nete, sunt obţinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din
vânzările brute.
Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit, după cum este vorba despre despre
o întreprindere comercială sau una industrială:

În cazul activităţii comerciale:


Costul = Stocul iniţial + Cumpărările - Stocul final
mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri
vândute

Ciclul de exploatare al întreprinderii comerciale presupune doar stocajul mărfurilor între


„ cumpărare „ şi „ vânzare „ .

În cazul activităţii industriale


Corespunzător celor trei faze ale ciclului de exploatare ( aprovizionare, producţie,

59
comercializare), care definesc activitatea între „ cumpărare „ şi „ vânzare „ vor fi identificate
trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime şi materialelor, stocajul producţiei neterminate şi
stocajul produselor finite.
Astfel, costul produselor vândute se va determina astfel:

Costul = Stocul iniţial + Costul de - Stocul final


produselor de produse producţie de produse
vândute finite finite

Pentru calculul şi înregistrarea „ amortizărilor „ contabilitatea apelează la doi termeni:


„ amortizare „ , corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei
imobilizări corporale;„ amortizare „ corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor
active necorporale.
În întreprinderile industriale, amortizările pot să fie incluse în costul direct al producţiei,
în cheltuielile de vânzare şi în cheltuielile generale, caz în care nu mai apar în mod distinct în
structura contului de profit şi pierdere.

CAPITOLUL III
PREZENTAREA FIRMEI S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

3.1. Denumire. Înfiinţare. Capital. Scurt istoric


Istoric al activităţii
Societatea a fost înfiinţată în anul 1994. Pana la apariţia noului Cod Vamal al României în
anul 1997, activitatea s-a desfăşurat prin firmele: SC SONAI SRL (casa de expediţii Interne şi
internaţionale) şi SC SONAI VAMA SRL (comisionar în vama).
Pentru desfăşurarea activităţii în conformitate cu legislaţia vamala în vigoare şi
Convenţiile Internaţionale la care România a aderat (convenţia TIR, convenţia CMR, convenţia

60
ADR) firma are scrisori de garanţie bancara în valoare de peste 10 miliarde de lei, în favoarea
Direcţiei Generale a Vămii Bucureşti şi a Birourilor de Control şi Vămuire la Interior unde are
puncte de lucru deschise.
Din luna Octombrie 1999 firma îşi desfăşoară activitatea într-un complex multifuncţional,
proprietatea societăţii, situat pe viitoarea linie de centura a Braşovului, complex în care
funcţionează Biroul Vamal de control şi Vămuire la Interior Braşov şi alţi comisionari autorizaţi
să funcţioneze pe lângă Vama Braşov.

Numele complet al societăţii: SC TRANSIMPEX SRL


• Sediu social: Brasov, str. Timiş-Triaj, nr.50
• Puncte de lucru: Bucureşti, Sfântu Gheorghe, Nădlac, Oradea, Dorneşti
• Tipul activitatii: prestări servicii
Natura capitalului: 100% privat

3.2 Domeniu de activitate

Obiectul principal de activitate- “ Alte activităţi de servicii colective, sociale şi personale”


cu activitate principala – “Alte activităţi de servicii”, cod CAEN 9305, cu precizarea că acestea
constau în:
1. comisionari în vama, întocmirea şi depunerea declaraţiei vamale pentru agenţii economici;
2. activităţi de manipulare: încărcare, descărcare, transbordare, prezentare pentru vămuire;
3. operaţiuni de custodie de bunuri, garantarea taxelor vamale, al comisionului vamal şi al TVA-
ului;
4. antrepozitare de bunuri supuse vămuirii sau care urmează a fi vămuite;
5. expediţii interne şi internaţionale;
6. consulting pentru activităţi de comerţ exterior şi interior;
7. transporturi şi expediţii interne şi internaţionale;
8. operaţiuni de transport de colete în sistem “door-to-door”.

3.3 Structura organizatorica. Conducerea societăţii, personal


Echipa manageriala are experienţă acumulata la conducerea acestei societăţi. Conducerea este

61
aşigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiinţe în domeniul marketingului,
managementului şi mai ales în domeniul de activitate al societăţii, respectiv de prelucrare vamala
(casa de expediţii interne şi internaţională, comisionar vamal şi transporturi interne şi
internationale).
Echipa manageriala este formata din persoane cu pregătiri profeşionale pe diferite domenii,
cu experienţă şi prestigiu în activitatea de prelucrare vamală, experienţă în prestările de serviciu
la extern care aşigura cu succes conducerea executivă.
Există un şistem de succeşiune stabilit atât la nivelul echipei de conducere, cât la nivele
ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conducător,
existând precizati înlocuitorii titularilor.
Există o relaţie bună între conducere şi personalul angajat având în vedere vechimea în
societate a unor membrii din conducerea executivă.

Personalul societatii
Personalul actual al societăţii este structurat după cum urmează:
• conducere: 6 persoane
• personal direct productiv: 87 persoane
• muncitori:16 persoane
• ingineri:24 persoane
• economişti:14 persoane
• şoferi:30 persoane
• personal indirect productiv:27 persoane
• contabili:6 persoane
• jurişti:2 persoane
• economişti:4 persoane
• administrativ:3 persoane
• pază:12 persoane
• la restaurant : 5 persoane
Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.

62
3.4. Principalii furnizori
În principal furnizorii societăţii TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucrează pentru
realizarea expediţiilor în regim de grupaje regulate (2-3 pe săptămână), cu care colaborează pe
baza de contracte ferme cu case de expediţii din Europa, respectiv:
• Germania – prin Dachser Gmbh care are filiale în toata Germania şi care expediază mărfuri
din 3 baze (Munchen, Manheim şi Dortmund) şi prin G.L.Kayser cu baza la Mainz,
• Belgia şi Olanda – prin Dachser Transport Belgie N.V.
• Austria – prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena
• Elvetia – prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz
• Slovenia – prin Intereuropa Gls cu la Maribor
• Cehia şi Slovacia – prin Setto Spedition cu baza la Praga
• Franta – prin Ziegler Alsace cu baza în Colmar
• Danemarca – prin Dachser Danmark A/S
• Anglia – prin Dachser Transport U.K.
• Italia – Stante Ecotrans cu baza în Como

3.5. Descrierea procesului tehnologic actual


Societatea TRANSIMPEX SRL este firma de profil care aşigura clienţilor servicii în regim “
full service” constând în:
• vămuirea mărfurilor importatorului sau a exportatorului;
• achitarea drepturilor vamale în numele clienţilor;
• destinaţia mărfii la beneficiari prin mijloace de transport propriu;
• expediţii şi transport intern şi internaţional de mărfuri;

63
Principalele servicii oferite în prezent de firmă sunt:
• import şi distribuţie de mărfuri;
• preluare şi export mărfuri;
• tranzit;
• expediţii interne şi internaţionale în regim de urgenta;
• depozitare şi antrepozitare de mărfuri generale şi ADR;
• Servicii de import “door-to-door”:
În cadrul acestei activităţi, în baza comenzilor de preluare de mărfuri, primite de la clienţi,
firma TRANSIMPEX dă dispoziţie partenerilor externi sa ridice marfa, în funcţie de zona din
care trebuie preluată. Aceştia formează în bazele lor de expediţie, grupajele de mărfuri pe care le
încarcă în TIR-uri (aflate în proprietatea firmei TRANSIMPEX), şi le trimit, în baza unui grafic
de expediţii la bazele firmei TRANSIMPEX din Braşov, Bucureşti, Oradea, Nădlac, Sfântu
Gheorghe, Dorneşti. Aici se întocmesc formalităţile vamale de descărcare a mărfurilor din grupaj
în depozit, sub supraveghere vamala şi cu garantarea drepturilor bugetare după care mărfurile se
vămuiesc, pentru fiecare bugetar în parte, în baza documentelor primite de la aceştia, în original
şi copie, în funcţie de felul mărfii şi se distribuie la sediul acestora sau în locurile indicate de
aceştia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.

AMERICA ASIA EUROPA

MANHEIM DORTMUND MUNCHEN

64
TRANSIMPEX

DESTINATARI FINALI

TRANSIMPEX

MANHEIM DORTMUND MUNCHEN

AMERICA ASIA EUROPA

• Servicii de întocmire de documente vamale:


Firma TRANSIMPEX efectuează formalităţile vamale pentru agenţii economici care,
indiferent de localitatea din tara unde îşi au sediul, solicita derularea de operaţiuni de import,
export, tranzit, firma TRANSIMPEX procedând atât la întocmirea documentelor aferente
vămuirii (declaraţie vamală în detaliu) cât şi la obţinerea diverselor aprobări sau efectuarea
diverselor operaţiuni aferente formalităţilor de vămuire.

• Transport intern şi internaţional de marfă:

65
Firma TRANSIMPEX efectuează activităţi de transport de mărfuri, în baza comenzilor ferme
primite de la clienţi, atât pe parcurs intern, cat şi pe rute externe. În aceste cazuri, firma
efectuează atât transportul cât şi formalităţile de vămuire a mărfurilor, precum şi eventualele
operaţiuni de manipulare, transbordare aferente mărfurilor.

• Transbordare de mărfuri:
Firma TRANSIMPEX efectuează operaţiuni de transbordare a mărfurilor în baza din Braşov,
atât în cazurile când situaţiile de urgenţă o impun, cât şi atunci când aceste operaţiuni sunt
prevăzute în derularea unor comenzi de transport.

• Depozitarea de mărfuri în custodie vamala:


Firma TRANSIMPEX depozitează mărfuri în regim de custodie cu depozitarea în depozite
proprii, sub supraveghere vamală şi cu garantarea drepturilor bugetare conform legii, pentru
mărfurile pentru care beneficiarii nu au îndeplinit condiţiile de vămuire la import, ocupându-se
atât de obţinerea aprobărilor necesare cat şi de efectuarea formalităţilor de vămuire.

• Preţ distribuţie, promovare produs:


La nivelul conducerii societăţii a fost elaborată o strategie pe termen scurt şi mediu bazată pe
tendinţele şi posibilităţile de dezvoltare reieşite din realizările de până acum ale firmelor. În acest
sens societatea are încheiate contracte ferme cu parteneri din străinătate; în general practica tarife
competitive, iar acestea sunt susţinute de faptul ca societatea se situează din punct de vedere
calitativ al serviciilor prestate în treimea superioara din tara şi în treimea medie din Europa – fapt
atestat de diplomele de merit obţinute atât în ţara cât şi în străinătate.
Strategia de dezvoltare a societăţii se elaborează ţinând cont de tendinţele şi posibilităţile
de dezvoltare; se are în vedere mai ales analiza sectorului de activitate şi a contextului economic
actual al economiei româneşti şi a celei internaţionale cu accent deosebit pe cunoaşterea
legislaţiei vamale actuale; obiectivele strategic stabilite sunt realiste,; principalul obiectiv urmărit
de societate îl reprezintă extinderea pieţelor (a portofoliului de clienţi), prin realizarea de servicii
care sa corespundă cerinţelor calitative ale partenerilor de afaceri; de asemenea se urmăreşte
reducerea tarifelor prestate prin punerea în aplicare a unui plan de finalizare a investiţiilor
realizate pana în prezent, investiţii ce au ca scop dezvoltarea activa de prelucranţi-vamali.

66
Publicitate şi reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevăzuţi acţionari noi pe
linie de marketing atât pe piaţa internă cât şi pe piaţa externa, prezentată şi în pagina web a
societăţii.

3.6. Clienţi
Clienţii sunt reprezentaţi de firmele de expediţii externe cu care există colaborare;
se desfăşoară relaţii internaţionale de expediţii în regim full-service (preluare marfă, transport,
vămuire, depozitare, distribuţie) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK,
TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLÎNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. În regim de
grupaj de mărfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO
SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA,
ZIEGLER COLMAR FRANTA, ÎNTEREUROPA GLS SLOVENIA, DELACHER
TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA,
RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestările de servicii pentru formalităţile vamale se efectueaza pentru:
TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN,
TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ŞISTEM,
CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX
PREJMER, EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER,
ECOPAC, DUNAPAC, ŞICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de
lucru deschise se înregistreaza noi clienţi care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX,
deci, există posibilitatea obţinerii veniturilor care să acopere costurile legate de investiţii şi să
aducă profit societaţii; modalitaţile de vânzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu
plata imediata, dar şi la termen între 15-30-60 zile.
3.7. Concurenţi
• Romtrans S.A.
• Expeditor Prest S.R.L.
• Prolog
• Metcomis S.A.
• Carnaval Impex S.R.L.
• Trans Euro Tours S.R.L.

67
3.8. Poziţionarea produselor faţă de produsele concurente
Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din ţara care asigură vămuirea
mărfurilor fără prezenţa importatorului, achitarea drepturilor vamale în numele acestuia şi
distribuţia mărfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni în
întâmpinarea clienţilor firma şi-a deschis puncte de lucru în: Bucureşti, Sfântu Gheorghe, Oradea,
Nădlac, Dorneşti.

ORGANIGRAMĂ

Administrator: 1
Director executiv: 1
Director admînistrativ:1

Sediul social: Puncte de lucru


BRAŞOV
68

Administrativ
Declaranţi
Transporturi:
Paza:
Contabilitate:
Coletărie:
Service:
Restaurant:
vamali:
10:19
3 218
54 Sfântu Gheorghe:4
Nădlac: 4 34
Oradea:
Bucureşti:
Dorneşti:
CAPITOLUL IV
LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE
LA S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

4.1. Întocmirea contului de rezultate la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

Conform regulii potrivit căreia, exerciţiul financiar începe la 1 ianuarie şi se încheie la 31

69
decembrie, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria
întreprinderii.
Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză
reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico
– financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se
concretizează într - o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare
la redactarea sau completarea propriu – zisă a bilanţului.7
Lucrările de închidere a exerciţiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate
astfel:

1. Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere.


2. Inventarierea generală a patrimoniului.
3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare privind:

• Diferenţele de inventar;
• Amortizările;
• Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;
• Diferenţele de curs valutar;
• Delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor;
4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.

5. Determinare rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea


pierderi.
6. Redactarea bilanţului contabil.

1.Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere

7
M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară, Bucureşti 2004,pag.456

70
Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi, la S.C
TRANSIMPEX S.R.L. se întocmeşte balanţa de verificare înaintea inventarierii patrimoniului.
Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării
soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere
poate fi abordată ca un inventar contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor,
înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind
înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor
sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul Jurnal.

2. Inventarierea generală a patrimoniului

Reprezintă lucrarea preliminară prin care se stabileşte situaţia reală a activelor şi


datoriilor. Determinatorul real se referă atât la constatarea mărimii faptice a elementelor de active
şi datorii cât şi la evaluarea lor la nivelul valorii actuale. Nu se poate determina poziţia financiară
şi rezultatele firmei, S.C.TRANSIMPEX S.R.L. la sfârşitul anului 2004 fără să se alcătuiască în
prealabil inventarul.

3. Contabilitatea operaţiunilor de regularizare privind

• Diferenţele de inventar;
Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează
la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în
patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută.

71
• Amortizările
Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. se calculează şi se
înregistrează pe baza planului de amortizare. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia
inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea
rămasă de amortizat.

• Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli


Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru finanţarea acelor cheltuieli şi
pierderi a căror realizare sau plată este incertă, sau pentru cheltuieli care devin exigibile în
perioadele următoare.

• Diferenţele de curs valutar


Diferenţele de curs ce apar cu ocazia elementelor monetare sau a raportării elementelor
monetare ale unei întreprinderi la cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe
parcursul perioadei ori faţă de cele la care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare vor fi
recunoscute ca venituri sau cheltuieli în perioada în care apar, cu excepţia diferenţelor de curs
valutar tratate ca fiind capital propriu.

• Delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor


Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. este necesară
separarea în timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului sau preluate ca
sold din exerciţiul precedent. În sfera regularizării cheltuielilor şi veniturilor se cuprind: operaţiile
privind înregistrarea cheltuielilor de plată ( facturi neprimite, documente de plată neîntocmite ) şi
a veniturilor de realizate( facturi neîntomite pentru bunuri şi servicii ); operaţii privind
regularizarea cheltuielilor determinate de facturi primite fără bunuri materiale şi prestaţii şi
veniturilor fără expedierea bunurilor materiale sau recepţia prestaţiilor; operaţiile privind
regularizarea cheltuielilor şi a veniturilor înregistrate în avans; operaţii privind etalarea
cheltuielilor pe mai multe exerciţii.

4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere

72
După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o
nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea
rezultatului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil.

5. Determinare rezultatului exerciţiului şi distribuirea profitului sau finanţarea


pierderi
Formula generală de calcul a rezultatului contabil înainte de impozitare este:
Venituri din livrare de bunuri,
Rezultatul bunuri imobiliare pentru care s-a Cheltuieli angajate
Contabil = transferat dreptul de proprietate, - pentru realizarea
servicii prestate, lucrări executate, veniturilor
câştiguri de orice natură

4.2. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli

Închiderea conturilor, în condiţiile în care impozitarea profitului se efectuează la


închiderea exerciţiului se prezintă astfel (datele sunt în mii lei) :
a) închiderea conturilor de cheltuieli
68.283.684 121 „Profit şi pierdere = %
601 „Cheltuieli cu 216
materiile prime „
602 „Cheltuieli cu 19.371.131
materialele consumabile”
603 „Cheltuieli privind materialele 1.298.241
de natura obiectelor de inventar”
604 „ Cheltuieli privind 265.098
materialele nestocate”
605 „Cheltuieli privind 567.121
energia şi apa”
607 „Cheltuieli privind 1.263.130
mărfurile”

73
611 „Cheltuieli cu 626.017
întreţinerea şi reparaţiile”
612 „Cheltuieli cu redevenţele 407.798
locaţiile de gestiune şi chiriile”
613 „Cheltuieli cu primele 1.487.984
de asigurare”
622 „Cheltuieli privind 8.246
comisioanele şi onorariile”
623 „Cheltuieli de protocol 233.425
reclamă şi publicitate”
624 „Cheltuieli cu transportul 116.251
de bunuri şi personal”
625 „Cheltuieli cu deplasări 1.787.867
detaşări şi transferări”
626 „Cheltuieli poştale 1.542.128
şi taxe de telecomunicaţii”
627 „Cheltuieli cu serviciile400.008
bancare şi asimilate”
628 „ Alte cheltuieli cu serviciile 12.776.356
executate de terţi”
635 „Cheltuieli cu alte impozite 1.230.952
taxe şi vărsăminte asimilate”
641 „Cheltuieli cu 3.503.761
salariile personalului „
6451 „ Contribuţia societăţii 735.790
la asigurările sociale”
6452 „ Contribuţia societăţii 105.113
pentru ajutorul de şomaj”
6453 „ Contribuţia angajatorului 245.263
pentru asigurările şi protecţia socială”
6458 „Alte cheltuieli privind 17.351

74
asigurările şi protecţia socială”
658 „ Alte cheltuieli 657.385
de exploatare”
665 „ Cheltuieli din diferenţe 4.938.807
de curs valutar”
666 „Cheltuieli privind 4.684.585
dobânzile”
681 „Cheltuieli de exploatare 9.983.660
privind amortizările şi provizioanele”
b)închiderea conturilor de venituri

% = 121 „Profit şi pierdere” 69.075.421


64.406.060 704 „Venituri din lucrări
executate şi servicii prestate”
1.700.053 706 „Venituri din redevenţe, locaţii
de gestiune şi chirii”
1.653.215 707 „Venituri din vânzarea
mărfurilor”
69.324 7581 „Venituri din despăgubiri,
amenzi, penalităţi”
283.486 7583 „ Venituri din vânzarea activelor
şi alte operaţii de capital”
213.773 7588 „ Alte venituri din exploatare”
711.568 765 „ Venituri din diferenţe
de curs valutar”
37.800 766 „Venituri din dobânzi”
142 771 „ Venituri din subvenţii
pentru evenimente extraordinare”

În urma închiderii conturilor de venituri şi cheltuieli situaţia contului 121 „Profit şi


pierdere” se prezintă astfel:

75
D 121 „Profit sau pierdere” C

69.075.421 68.283.684
S.C.791.737

4.3.Impozitarea profitului

Impozitarea profitului se bazează pe determinarea rezultatului fiscal prin trecere de la


rezultatul contabil la profitul sau pierderea fiscală În raport de modul în care se decontează
impozitul pe profit se disting două metode, metoda impozitului curent şi metoda impozitului
amânat.
Metoda impozitului curent recunoaşte în cheltuielile fiscale ale exerciţiului numai
impozitul curent exigibil pentru exerciţiul financiar încheiat.
Masa profitului impozabil se calculează pe baza relaţiei :

Profitul = Veniturile – Cheltuielile + Cheltuieli + Venituri


impozabil totale totale nedeductibile fiscal neimpozabile

Conform Legii Impozitului pe profit, profitul impozabil se calculează ca diferenţă între


veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor, dintr - un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi se adună cheltuielile nedeductibile. În prezent
cota de impozitare este de 25%.

Calculul rezultatului fiscal la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. pentru anul 2004:


• Venituri din exploatare, financiare şi extraordinare 69.075.421
• Cheltuieli aferente veniturilor 68.283.684

76
• Total profit brut 791.737
• Cheltuieli nedeductibile 212.922
• Impozit pe profit 251.165
• Total profit net 540.572
Pe baza declaraţiei de impunere întocmită pentru exerciţiul încheiat, se fac înregistrările:
1. Înregistrarea impozitului pe profit:
251.165.000 691 „Cheltuieli privind = 441 „Impozitul pe 251.165.000
impozitul pe profit” profit”

2. Închiderea contului de cheltuieli cu impozitul pe profit:


251.165.000 121 „ Profit şi = 691 „ Cheltuieli privind 251.165.000
pierdere” impozitul pe profit”
3. Repartizarea profitului:
540.572.000 129 „ Repartizarea = 117 „ Rezultatul 540.572.000
profitului” reportat”

4.4. Întocmirea contului de profit şi pierdere la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.

DENUMIRE INDICATOR NR. EXERCIŢIUL FINACIAR


2002 2003 2004
RD
1.Cifra de afaceri netă 1 40.826.563 68.051.25 67.759.328
(rd 02 la 04) 6
2.Producţia vândută 2 39.959.900 66.160.57 66.106.113
(ct.701+702+703+704+705+706+708) 4

77
Venituri din vânzarea mărfurilor(707) 3 866.663 1.890.682 1.653.215
Venituri din subvenţii de exploatare 4 0 0 0
aferente cifrei de afaceri nete(7411)
2.Variaţia stocurilor Sold C 5 0 0 0
Sold D 6 0 0 0
3. Producţia imobilizată (ct.721+722) 7 0 0 0
4. Alte venituri (ct. 7417+758) 8 2.882 34 566.583
VENITURI DIN EXPLOATARE– TOTAL 9 40.829.445 68.051.29 68.325.911
(rd.01+05-06+07+08) 0
5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi mat. 10 5.943.232 14.796.11 19.371.347
consumabile (ct.601+602) 9
Alte cheltuieli materiale 11 587.186 2.322.317 1.563.339
(ct.603+604+606+608)
b)Alte cheltuieli din afară 12 211.073 363.476 567.121
(energia şi apa) (ct.605)
c) Cheltuieli privind mărfurile(ct.607) 13 637.440 1.599.050 1.263.130
6.Cheltuieli cu personalul(rd.15+16) 14 1.817.205 3.099.875 4.607.278
din care:
a) Salarii(ct.621+641) 15 1.435.785 2.440.304 3.503.761
b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia 16 381.420 659.571 1.103.517
socială(ct.645)
7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea 17 4.315.339 10.038.98 9.983.660
imobilizărilor corporale şi necorporale (rd.18-19) 4
a.1)Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 4.315.339 10.038.98 9.983.660
4
a.2)Venituri (ct.7813) 19 0 0 0
b)Ajustarea valorii activelor 20 0 0 0
circulante (rd.21 – 22)
b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) 21 0 0 0
b.2) Venituri (ct.754+7814) 22 0 0 0
8.Alte cheltuieli de exploatare 23 0 27.608.11 21.304.417
(rd.24 la 26) 3
8.11 Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 16.039.481 26.472.70 19.416.080
(ct.611+612+613+614+621 4
+622+623+624+625+626+627+628)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi 25 2.392.845 1.135.409 1.230.952
vărsăminte asimilate (ct.635)
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele 26 0 0 657.385

78
cedate (ct.658)
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi 27 0 0 0
cheltuieli (rd.28-29)
- Cheltuieli (ct.6812) 28 0 0 0
- Venituri (ct.7812) 29 0 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE 30 31.943.908 59.825.93 58.660.292
TOTAL (rd.10 la 14+17+20+23+27 ) 4
REZULTATUL DIN 31 8.885.537 8.225.356 9.665.619
EXPLOATARE – Profit (rd.09-30)
- Pierdere (rd.09 -30) 32 0 0 0
9. Venituri din interese de participare 33 0 0 0
(ct.7613+7614+7615+7616)
- din care, în cadrul grupului 34 0 0 0
10.Venituri din alte investiţii fin. şi 35 0 0 0
creanţe care fac parte din act. Imobilizate
( ct.7611+7612)
-din care, în cadrul grupului 36 0 0 0
1.Venituri din dobânzi (ct.766) 37 254.211 116.965 37.800
- din care, în cadrul grupului 38 0 0 0
Alte venituri financiare 39 477.187 274.765 711.568
(ct.762+763+764+765+767+768)
VENITURI FINANCIARE – 40 731.398 391.730 749.368
TOTAL ((rd.33+35+37+39)
12. Ajustarea valorii imobliz. Fin. şi a invest. 41 0 0 0
Financiare deţinute ca active circ.(rd.42 - 43)
- chletuieli (ct.686) 42 0 0 0
-venituri (ct.786) 43 0 0 0
13. Cheltuieli privind dobânzile 44 1.923.650 5.113.693 4.684.585
(ct.666)
- din care în cadrul grupului 45 0 0 0
Alte cheltuieli financiare 46 859.659 20.014 4.938.807
(ct.663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE 47 2.783.309 5.133.707 9.623.392
TOTAL (rd.41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR 48 0 0
- Profit(rd.40-47)
- Pierdere (rd.47-40) 49 2.051.911 4.746.977 8.874.024

79
REZULTATUL CURENT 50 6.833.626 3.483.379 791.595
- Profit(rd.0940-30-47)
- Pierdere (rd.30+47-09-40) 51 0 0 0
15.Venituri extraordinare (ct.771) 52 0 0 142
16.Chheltuieli extraordinare (ct.671) 53 39.005 128.724 0
17.REZULTATUL EXTRAORDINAR 54 0 142
-Profit (rd.52-53)
-Pierdere (rd.53-52) 55 39.005 128.724 0
VENITURI TOTALE(rd.09+40+52) 56 41.560.843 68.443.02 69.075.421
0
CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 57 34.766.222 65.088.36 68.283.684
5
18.REZULTATUL BRUT - Profit 58 6.794.621 3.354.655 791.737
(rd.56-57)
-Pierdere (rd.57-56) 59 0 0 0
19.IMPOZITUL PE PROFIT 60 1.698.655 68.725 251.165
20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în 61 0 0 0
elementele de mai sus (ct.698)
21.REZULTATUL NET AL 62 5.095.966 3.285.930 540.542
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
-Profit (rd.58-60-61)
-Pierdere (rd.59+60+61); 63 0 0 0
rd(60+61-58)

80
CAPITOLUL V
ANALIZA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE LA
S.C.TRANSIMPEX S.R.L.

5.1 Tabloul soldurilor intermediare de gestiune

Contul de profit şi pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul în cascadă,
cunoscuţi sub denumirea de solduri intermediare de gestiune.
Caracterizând comportamentul de performanţă al firmei, soldurile intermediare de
gestiune sunt necesare în procesul de analiză, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la
evoluţia rezultatelor perioadei analizate şi orientând corespunzător procesul de adoptare a
deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezintă sub forma unor marje de acumulare, care pun în
evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului, pe baza elementelor de venituri şi cheltuieli
aferente fiecărei categorii de activitate.
Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de
acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificaţi
şi prin denumirea de marje de acumulare.8
Semnificaţia fiecărui indicator se prezintă astfel:
a) Marja comercială exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub
forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.
b) Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma
producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
c) Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea
factorilor de producţie ( muncă şi capital ) peste valoarea consumurilor de materii
prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.
8
M.Petcu, „Analiza economico financiară a întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti 2002, pag.317

81
d) Excedentul brut din exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din
activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productivităţii

întreprinderii, remunerării capitalurilor utilizate şi a statului. Admiţând că amortizarea şi


provizioanele sunt doar cheltuieli calculate şi nu plătite, excedentul brut din exploatare
este surplusul monetar potenţial degajat din activitatea de exploatare, deci implicit
capacitatea de autofinanţare a investiţiilor. Excedentul brut din exploatare se determină
plecând de la valoarea adăugată căreia i se adaugă subvenţiile de exploatare şi se scad
cheltuielile cu personalul, impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate. Dacă rezultatul este
negativ poartă denumirea de insuficienţă brută de exploatare.
e) Rezultatul din exploatare evaluează rentabilitatea economică a unei întreprinderi şi
corespunde activităţii normale şi de bază privind „producţia” de acumulare.
f) Rezultatul curent al exerciţiului este marja care defineşte rentabilitatea activităţii
normale şi curente ( exploatare şi financiară a întreprinderii).
g) Rezultatul extraordinar sintetizează rezultatul sub formă de profit sau de pierdere
degajat de activitatea cu caracter de excepţie a întreprinderii.
h) Rezultatul exerciţiului exprimă profitul sau pierderea netă a întreprinderii luată în
totalitatea sa.

82
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
Tabelul nr.5.1
DENUMIRE INDICATOR EXERCIŢIUL FINACIAR
2002 2003 2004
1. CA netã 40.826.563 68.051.256 67.759.328

2. Producţia = Producţia vândutã 39.959.900 66.160.574 66.106.113


exerciţiului ± Variaţia stocurilor
± Producţia imobilizatã
3. Valoarea = CA netã 58.216.457 92.943.007 95.078.014
adãugatã + Producţia exerciţiului
– Consumuri intermediar(cheltuieli
cu materiile prime şi materialele
cons. cheltuieli cu mat.nestocate,
cheltuieli cu prestaţii externe)
4. Excedentul brut = Valoarea 54.006.407 88.707.723 90.343.301
din exploatare adãugatã
+ Venituri din subvenţii de
exploatare aferente CA nete
- Cheltuieli cu alte taxe, impozite
şi vãrsãminte asimilate - Cheltuieli
cu personalul
5. Rezultat din = EBE (IBE) 54.009.289 61.759.215 69.605.467
exploatare + Alte Venituri din
exploatare - Alte cheltuieli din
exploatare± Ajustãri valoarea
imobilizãrilor corporale şi
necorporale ± Ajustãri valoarea
Acirculante ± Ajustãri provizioane
pentru riscuri şi cheltuieli
6. Rezultaul curent = RE 6.833.626 3.483.379 791.595
+ Venituri financiare - Cheltuieli
financiare
7. Rezultatul = Venituri -39.005 -128.724 142
extraordinar extraordinare -
Cheltuieli extraordinare

83
8. Rezultatul brut = RC 6.794.621 3.354.655 791.737
al exerciţiului + Rezultat
extraordinar

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.

Figura 5.1,Evoluţia cifrei de afaceri

70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 CA
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004

Producţia exerciţiului reflectă volumul total al activităţii industriale, producătoare de


bunuri sau prestatoare de servicii, desfăşurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exerciţiu
financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute,

84
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se
face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului
de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic ,
producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului
creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.

Figura 5.2,Evoluţia producţiei exerciţiului

70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 Qex
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004

Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –
productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea
în propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adăugată.
Metodologic valoarea adăugată se poate calcula prin două metode:

1) Metoda substractivă, potrivit căreia valoarea adăugată se calculează precum în tabloul


soldurilor intermediare de gestiune.
valoarea adăugată produsă ( mii lei): VA = Qex – Ci

85
VA 2002 = 39.959.900 – 22.569.899 = 17.390.001
VA 2003 = 66.160.574 – 43.591.140 = 22.569.434
VA 2004 = 66.106.113 – 40.350.766 = 25.755.347

2)Metoda aditivă, pe baza căreia valoarea adăugată se calculează prin însumarea


elementelor sale componente : cheltuieli cu personalul ( FS ), impozite şi taxe ( It ), cheltuieli cu
amortizarea ( A ), cheltuieli cu dobânzile ( Chd), dividende ( Div) şi rezultatul net al exerciţiului
( Rn ).

VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn
VA’02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355
VA’03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198
VA’04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027

A doua metodă de calcul ocazionează construirea unor rate de remunerare a valorii


adăugate, utilizate atât în comparaţiile în timp cât şi în comparaţiile în spaţiu. În teoria şi practica
economică cele mai frecvent utilizate rate ale valorii adăugate şi indicatori de dinamică ai afacerii
determinaţi pe baza acesteia sunt:

Ritmul de creştere al VA = ( VA1 – VA0) / VA0 * 100


Ritmul de creştere al VA’02 - 03 = ( 92.943.007 - 58.216.457 )/58.216.457 * 100 = 59,65
Ritmul de creştere al VA’03 - 04 = (95.078.014 – 92.943.007 ) / 92.943.007 * 100 = 2,29

Rata valorii adăugate = VA / CA *100


Rata valorii adăugate’02 = 58.216.457 / 40.826.563 *100 = 142,59
Rata valorii adăugate’03 = 92.943.007 / 68.051.256 * 100 = 136,57
Rata valorii adăugate’04 = 95.078.014 / 67.759.328 * 100 = 137,16

86
Valoarea adăugată pe salariat = VA /Ns
Valoarea adăugată pe salariat’02 = 58.216.457 /102 = 570.750
Valoarea adăugată pe salariat’03 = 92.943.007 / 110 = 844.936
Valoarea adăugată pe salariat’04 = 95.078.014 / 104 = 914.211

Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată creşte în 2003


cu 34.726.550 faţă de 2002 şi creşte şi în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.

Figura 5.3,Evoluţia valorii adăugate

100.000.000

80.000.000

60.000.000
VA
40.000.000

20.000.000

0
2002 2003 2004

Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în
termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut de exploatare intră în componenţa unor rate de analiză, calculate astfel:
1. rata marjei brute a exploatării, Rmb = EBE / CA

Rmb’02 = 54.006.407 / 40.826.563 = 1,32


Rmb’03 = 88.707.723 / 68.051.256 = 1,30
Rmb’04 = 90.343.301 / 67.759.328 = 1,33

87
2. rata amortizării, Ra = Amortiz. Calc. / EBE
Ra’02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07
Ra’03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11
Ra’04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11

3. rata dividendelor, Rdiv = Dividende distrib / EBE

4. rata cheltuielilor financiare, RCF = Ch financiare / EBE

Rcf’02 = 2.783.309 / 54.006.407 = 0,05


Rcf’03 = 5.133.707 / 88.707.723 = 0,05
Rcf’04 = 9.623.392 / 90.343.301 = 0,10

5. rata capitalului imobilizat, RKI = EBE / AI *100

Rki’02 = 54.006.407 / 51.798.006 * 100 = 104,26


Rki’02 = 88.707.723 / 69.541.131 * 100 = 127,56
Rki’02 = 90.343.301 / 72.271.042 * 100= 125

Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare
de gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.

Figura 5.4,Evoluţia excedentului brut de exploatare

88
100.000.000

80.000.000

60.000.000
EBE
40.000.000

20.000.000

0
2002 2003 2004

Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii
activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu
7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează
pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar
şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.

Figura 5.5,Evoluţia rezultatului exerciţiului

70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 Rex
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004

Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi

89
remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.
Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele
de expresie a ratei rentabilităţii comerciale.
Rmn = RC / CA *100

R02 = 6.833.626 / 40.826.563 *100 = 16,73


R03 = 3.483.379/ 68.051.256 *100 = 5,11
R04 = 791.595 / 67.759.328 *100 = 1,16

Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,
iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile
financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât
veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Figura 5.6,Evoluţia rezultatului curent

7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
3.000.000 RC
2.000.000
1.000.000
0
2002 2003 2004

90
Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în
2004 înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au
existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj
în decursul anului.
Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează
fluctuaţiei rezultatului curent.

Figura 5.7, Evoluţia rezultatului brut din exploatare

7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
3.000.000 Rbex
2.000.000
1.000.000
0
2002 2003 2004

5.2 Calculul şi semnificaţia capacităţii de autofinanţare

Rezultatul contabil înglobează veniturile şi cheltuielile monetare şi pe cele calculate şi


astfel aceasta nu caracterizează potenţialul de lichidităţi al activităţii. Fluxul de lichidităţi efectiv
sau potenţial, generat de ansamblul operaţiunilor de gestiune şi care rămân la dispoziţia firmei
este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai
multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanţare, marja brută de autofinanţare.
Capacitatea de autofinanţare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exerciţiului

91
care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.

Capacitatea de autofinanţare se determină cu ajutorul unei relaţii bilanţiere:


CAF = Venituri monetare – Cheltuieli monetare

Pe baza excedentului brut al exploatării:


CAF a exerciţiului= EBE + Alte venituri din exploatare – Alte cheltuieli din exploatare +
Venituri Financiare – Cheltuieli financiare – impozit pe profit

CAF a exerciţiului’02 = 54.009.289 + 2.882 + 731.398 – 2.783. 309 – 1.698.655 = 50.261.605

CAF a exerciţiului’03 = 61.759.215 + 34 – 27.608.113 + 391.730 – 5.133.707 –68.725 =


29.340.434

CAF a exerciţiului’04 = 69.605.467 + 566.583 – 21.304.417 + 749.368 – 9.623.392 – 251.165


= 39.742.624

5.3 Analiza ratelor de rentabilitate

Ratele de rentabilitate se construiesc de manieră generală prin raportarea unui indicator de


rezultat fie la un flux de activitate, fie la un stoc. Obţinem astfel o varietate de rate ale
rentabilităţii, în funcţie de efortul evidenţiat la numitorul fracţiei.
Considerăm că este esenţial pentru analist sa – şi construiască un sistem de rate
operaţional, care prin structură şi conţinutul factorilor implicaţi să constituie un instrument util,
adaptabil condiţiilor concrete întâlnite şi, în acelaşi timp, performant.
Ratele de rentabilitate cel mai frecvent întâlnite în analiză sunt:

• rata rentabilităţii comerciale

92
• rata rentabilităţii economice
• rata rentabilităţii resurselor consumate
• rata rentabilităţii financiare.

1. Rata rentabilităţii comerciale

Calitatea gestiunii unei întreprinderi este validată prin aprecierea produselor sau
serviciilor pe piaţă, situaţie evidenţiată prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obţinut şi
cifra de afaceri reprezintă rata rentabilităţii comerciale.

RC = REZULTAT / CIFRA DE AFACERI *100

RC2002 = 6.794.621 / 40.826.563 *100 = 16,64

RC2003 =3.354.655 / 68.051.256 *100 = 4.92

RC2004 = 791.737 / 67.759.328 *100 = 1,16

Scăderea bruscă a ratei rentabilităţii se datorează în principal scăderii bruşte a profitului.


Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918
mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare şi
cele de exploatare.
Figura 5.8, Evoluţia ratei de rentabilitate comerciale

93
18
16
14
12
10
8 Rc
6
4
2
0
2002 2003 2004

Aprecierea ratei rentabilităţii economice comerciale presupune luarea în considerare a


indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce
activează în ţări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca
raport între excedentul brut al exploatării şi cifra de afaceri:

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII = EBE / CA *100

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2002 = 54.006.407 / 40.826.563 *100 = 132,28

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2003 = 88.707.723 / 68.051.256 *100 = 130,35

MARJA BRUTĂ A EXPLOATĂRII 2004 = 90.343.301 /67.759.328 *100 = 133,32

Figura 5.9, Evoluţia marjei brute a exploatării

94
133,5
133
132,5
132
131,5
131
MB
130,5
130
129,5
129
128,5
2002 2003 2004

2. Rata rentabilităţii economice

Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această
rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele
întreprinderi.

RE = REZULTAT / ACTIV * 100

RE2002 = 6.794.621 / 66.149.761 *100 = 10,27

RE2003 = 3.354.655 / 79.347.430 *100 = 4,22

RE2004 = 791.737/ 90.384.647 *100 = 0,87

Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,
datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Figura 5.10, Evoluţia rate rentabilităţii economice

95
12

10

6
RRE
4

0
2002 2003 2004

3. Rata rentabilităţii resurselor consumate

Evidenţierea consumurilor de resurse se realizează în conturile de cheltuieli. Eficienţa


acestor consumuri se poate aprecia în raport cu rezultatele obţinute, pe baza ratei rentabilităţii
resurselor consumate. Asupra acestei rate de rentabilitate, costurile exercită o dublă acţiune,
influenţând diferit mărimea numărătorului şi numitorului. Această rată se poate calcula global la
nivelul întreprinderii, şi pe componente specifice structurii cheltuielilor şi scopului urmărit.
Principalele rate de rentabilitate a resurselor consumate sunt:

a) Rata globală a rentabilităţii = Rezultatul / Cheltuieli * 100


resurselor consumate brut totale

Rata globală a rentabilităţii 2002 = 6.794.621 / 34.766.222 * 100 = 19,5


resurselor consumate

Rata globală a rentabilităţii 2003 = 3.354.655 / 65.088.365 * 100 = 5,15


resurselor consumate

96
Rata globală a rentabilităţii 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15
resurselor consumate

Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a
faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.

Figura 5.11,Evoluţia ratei rentabilităţii a resurselor consumate

20

15

10
RRRC

0
2002 2003 2004

b) Rata rentabilităţii resurselor = Rezultatul / Cheltuieli *100


consumate aferente exploatării exploatării de exploatare

Rata rentabilităţii resurselor 2002 = 6.794.621 / 31.943.908 *100 = 21,2


consumate aferente exploatării

Rata rentabilităţii resurselor 2003 = 8.225.356 / 59.825.934 *100 = 13,74


consumate aferente exploatării

Rata rentabilităţii resurselor 2004 = 9.665.619 / 58.660.292 *100 = 16,47

97
consumate aferente exploatării

Rata rentabilităţii resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare


în anul 2003 faţă de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.

Figura 5.12,Evoluţia ratei rentabilităţii resurselor consumate

25

20

15
RRRCexp
10

0
2002 2003 2004

4. Rata rentabilităţii financiare


Rata rentabilităţii financiare permite aprecierea investiţiilor de capital ale acţionarilor şi
oportunitatea menţinerii acestora, calculându–se ca raport între rezultatul net al exerciţiului
financiar ( RN ) şi capitalul propriu ( CPR ):

RF = RN / CPR * 100

RF 2002 = 5.095.966 / 7.252.350 * 100 = 70,26

RF 2003 = 3.285.930 / 10.538.280 * 100 = 31,18

RF 2004 = 540.572 / 11.090.567 * 100 = 4,87

Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a
înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

98
Figura 5.13, Evoluţia ratei rentabilităţii financiare

80
70
60
50
40
RRF
30
20
10
0
2002 2003 2004

CAPITOLUL VI
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Concluzii

Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de

99
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere
Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.
Producţia exerciţiului reflectă volumul total al activităţii industriale, producătoare de
bunuri sau prestatoare de servicii, desfăşurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exerciţiu
financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute,
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se
face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului
de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic
producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului
creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.
Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –
productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea
în propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adăugată.
Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată creşte în 2003

100
cu 34.726.550 faţă de 2002 şi creşte şi în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.
Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în
termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare de
gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.
Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii
activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu
7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează
pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar
şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.
Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi
remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.
Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,
iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile
financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât
veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.

Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în 2004
înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au
existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj
în decursul anului.
Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează
fluctuaţiei rezultatului curent.
Rezultatul contabil înglobează veniturile şi cheltuielile monetare şi pe cele calculate şi
astfel aceasta nu caracterizează potenţialul de lichidităţi al activităţii. Fluxul de lichidităţi efectiv

101
sau potenţial, generat de ansamblul operaţiunilor de gestiune şi care rămân la dispoziţia firmei
este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai
multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanţare, marja brută de autofinanţare.
Capacitatea de autofinanţare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exerciţiului
care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.
Scăderea bruscă a ratei rentabilităţii se datorează în principal scăderii bruşte a profitului.
Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918
mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare şi
cele de exploatare.
Aprecierea ratei rentabilităţii economice comerciale presupune luarea în considerare a
indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce
activează în ţări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca
raport între excedentul brut al exploatării şi cifra de afaceri:
Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această
rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele
întreprinderi.
Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,
datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.

Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a
faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.
Rata rentabilităţii resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare
în anul 2003 faţă de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.
Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a
înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.

Propuneri
Propuneri pentru îmbunătăţirea activităţii:
• ridicarea pregătirii profesionale a personalului şi perfecţionarea profesionala a conducerii

102
societăţii, în sensul alinierii în permanenta la legislaţia în vigoare şi la normele europene în
domeniu;
• creşterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activităţii societăţii;
• creşterea calităţii relaţiei dintre conducere şi personalul angajat;
• deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmărească acoperirea zonei din estul ţării, în
special Portul Constanţa şi frontiera de est întrucât odată cu intrarea României în Comunitatea
Europeana se va acorda o importanta mai mare calităţii serviciilor prestate în acea zona;
• lărgirea pieţei şi a segmentelor de piaţa deţinute de societate;
• îmbunătăţirea sistemului informaţional al societăţii;
• dezvoltarea unor activităţi anexe în complexul multifuncţional (service auto, alimentare cu
carburant, servicii de alimentaţie publica);
• Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime şi
materiale consumabile, fie prin mărirea preţului la transport;
• Se recomandă reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor şi
orientarea către surse proprii de finanţare;
• Creşterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri în vederea efectuării de
transporturi externe.

CAPITOLUL VII
APLICAŢIE INFORMATICĂ PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI
PIERDERE

1. Obiectivele subsistemului contabil integrat


Scopul este de a alcătui un program care să evidenţieze structura cheltuielilor si a
veniturilor, care sa facă mai rapidă prelucrarea documentelor, precum şi calculul profitului şi a
impozitului pe profit.
Tema referitoare la executarea contului de profit si pierdere, urmăreşte obţinerea

103
următoarelor informaţii :
• Venituri din exploatare;
• Cheltuieli din exploatare;
• Rezultatul din exploatare;
• Venituri financiare;
• Cheltuieli financiare;
• Rezultatul financiar ;
• Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare - Rezultatul financiar ;
• Venituri extraordinare;
• Cheltuieli extraordinare;
• Rezultatul extraordinar;
• Venituri totale;
• Cheltuieli totale;
• Rezultatul brut;
• Impozit pe profit;
• Rezultatul net.

În vederea obţinerii unor informaţii utile procesului de conducere al activităţii de contabilitate


se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic şi gruparea acestora în
următoarele liste (informaţii) de ieşire:
1. note contabile;
2. Registru jurnal de cumparări/vanzări;
3. Balanţă

2. Ieşirile aplicaţiei
În vederea obţinerii unor informaţii utile procesului de realizare a contului de profit şi
pierdere , se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic şi gruparea
acestora în următoarele liste de ieşire, prezentate în tabelul 1:
Cont de profit şi pierdere
Tabelul nr.7.1

104
Nr.crt. Denumire Suma
N(2) C(25) N(10)

3.Documente primare
Documentele primare folosite pentru întocmirea contului de profit şi pierdere sunt:

• Facturi primite de la terţi


• Facturi emise
• Extras de cont
• Stat de plată

Terţi Tabelul nr.7.2


Denumire Cod terţ Adresa C.U.I. Sediu
C(20) N(10) C(25) N(8) C(20)

Cheltuieli Tabelul nr.7.3

Denumire Cod chelt Val. chelt. Den.chelt. Cont


C(20) N(10) N(11) C(25) N(8)

105
Venituri Tabelul.nr.7.4
Denumire Cod venit Val. venit Den. venit Cont
C(20) N(10) N(11) C(25) N(8)

Documente Tabelul nr.7.5

Denumire Data Valoare Cod terţ Cod doc.


C(20) D(8) N(11) N(10) N(8)

Cod terţ, este cheie externă, iar cod cheltuieli şi cod venit sunt chei primare.

4.Gruparea datelor de intrare în tabelele bazei de date


Tabelul nr.7.6

Denumire Natura Terţ Venituri Cheltuieli Document


informatie Şi
Structura
Denumire C(20) * *
element
Suma ( lei) N(10) * *

Fişierele bazei de date şi legătura lor cu date de intrare

106
Tabelul nr.7.7
FIŞIERUL DOCUMENT
VENITURI • Facturi emise
• Extras de cont
CHELTUIELI • Facturi primite
• Stat de plata
• Extras de cont
• Borderou de achiziţii

5. Schema generală a aplicaţiei

Figura 7.1
Stat pl.

Facturi
Extrasstat
cont

Program de det.
A C.P.P Terţ
Venituri

Cheltuieli
C.P.P.
Document

107
BIBLIOGRAFIE
1. Feleagă N., Malciu L.,Bunea Ş., Bazele Contabilităţii ,Editura Economică, Bucureşti
2002
2. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti 2002
3. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate, vol.II, Editura Economică, Bucureşti
1999
4. Feleagă N., Malciu L., Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitate
internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti 2004
5. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti 2000
6. Oprea I., Bazele Contabilităţii agenţilor economici din România, Ediţia a IV-a, Editura
Intelcredo, Deva 2001
7. Pântea P, Pop A., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Dacia, Cluj
Napoca 2004
8. Pântea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară – sinteze şi aplicaţii practice, Editura

108
Intelcredo, Deva 2001
9. Petcu.M, Analiza Economico Financiară a Întreprinderii, Editura economică, Bucureşti
2003
10. Pop A.., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele europene şi
Standardele Internaţionale Contabile, Editura Intelcredo, Deva 2002
11. Ristea M., Metode şi politici contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică,
Bucureşti 2000
12. Ristea M., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti
2004
13. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti 2003
14. Staicu C., Contabilitatea financiară armonizată cu directivele europene, Editura
CECCAR, Bucureşti 2002
15. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
Contabile Armonizate cu Directiva a IV –a a Comunităţiilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate
16. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor
Contabile Simplificate, armonizate cu directivele europene
17. Legea Contabilităţii nr.82/1991 ( republicată )
18. Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001

109
110