Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
1
CAPITOLULUL I
CHELTUIELI – VENITURI CONCEPTE FUNDAMENTALE ÎN
MĂSURAREA PERFORMANŢEI ÎNTREPRINDERII
Orice activitate pe care o desfăşoară agenţii economici necesită, în mod obiectiv, anumite
consumuri de muncă vie şi materializată, care poartă denumirea generală de cheltuieli. Ele
reprezintă sumele sau valorile plătite pentru: consumurile, lucrările executate şi serviciile prestate
de care beneficiază unitatea patrimonială, cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaţii
legale sau contractuale şi cheltuieli extraordinare.
Cheltuielile, ca de altfel şi veniturile, se delimitează, inclusiv în contul de profit şi
pierdere, în funcţie de natura lor, în sensul activităţii care le generează în trei categorii şi anume:
cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli extraordinare.
în cadrul fiecăreia din primele două categorii semnificative de cheltuieli, se face diferenţierea pe
grupe şi feluri de cheltuieli şi respectiv pe elemente de cheltuieli.1
Totodată, sunt delimitate încă două grupe de cheltuieli, cu caracter specific, care privesc
amortizările şi provizioanele şi impozitul pe profit.
Grupele de cheltuieli amintite, se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea
contabilităţii, în sensul că în Planul general de conturi sunt stabilite şase grupe de conturi pentru
cheltuielile de exploatare (60, 61, 62, 63, 64, 65), care au structură eterogenă şi câte o singură
grupă de conturi pentru fiecare din celelalte patru categorii de cheltuieli (66, 67, 68, 69), aşa cum
prevăd reglementările contabile în vigoare.
Cheltuielile de exploatare se referă la complexitatea activităţilor economice pe care
întreprinderea le poate desfăşura, fiind sistematizate în cinci categorii, care se amintesc în cele ce
urmează.
Cheltuieli privind consumurile de materii prime, materiale auxiliare, combustibilul,
materialele de ambalaj, piesele de schimb, seminţele şi materialele de plantat, furajele şi alte
materiale consumabile, costul de achiziţie al materialelor de natura obiectelor de inventar
1
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.368
2
consumate, costul de achiziţie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor, costul
de achiziţie al energiei şi apei consumate, costul de achiziţie al animalelor şi păsărilor şi costul
mărfurilor şi ambalajelor vândute.
Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi pentru: întreţinere şi reparaţii;
redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii; studii şi cercetări, inclusiv sumele plătite pentru contrac-
tele de cercetare; cheltuieli cu alte servicii executate de terţi (colaboratori, comisioane, inclusiv
cele plătite agenţilor economici cu activitate de comerţ exterior); cheltuieli de protocol, reclamă
şi publicitate; cu transportul de bunuri şi personal; pentru deplasări, detaşări şi transferări;
cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii, servicii bancare.
Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate suportate de unitatea
patrimonială, cum sunt: impozitul pe clădiri şi terenuri; alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate; taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat; taxa asupra mijloacelor de
transport; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă; datoriile şi
vărsămintele privind fondurile speciale.
Cheltuieli cu personalul, unde se încadrează: salariile şi alte drepturi de personal;
asigurările şi protecţia socială (contribuţia unităţii la asigurările sociale şi pentru ajutorul de
şomaj, cheltuieli cu pregătirea şi perfecţionarea profesională şi alte cheltuieli cu personalul
suportate de unitatea patrimonială).
Alte cheltuieli de exploatare, care se referă la pierderile din creanţe şi debitori diverşi, la
despăgubiri, amenzi, penalităţi, donaţii şi subvenţii acordate, activele cedate şi alte operaţii de
capital.
Cheltuielile financiare se referă la pierderile din creanţe legate de participaţii; la
investiţiile financiare cedate; la diferenţele nefavorabile de curs valutar din operaţiile curente şi
disponibilităţile în devize; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor datorii
privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare ( pierderi din
creanţe de natură financiară).
Cheltuielile extraordinare reprezintă acele cheltuieli care nu sunt legate de activitatea
normală, curentă a unităţii patrimoniale. Ele se referă la calamităţi şi alte evenimente extra-
ordinare sau altfel spus la pierderile din calamităţi şi exproprieri de active.
Cheltuielile cu amortizările şi provizioanele sunt grupate, în funcţie de natura lor, pe
activităţile care le ocazionează, de exploatare şi financiară, şi cuprind: cheltuielile ce privesc
3
amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli de
exploatare şi deprecierea imobilizărilor corporale, necorporale şi financiare, activelor circulante
de natura stocurilor şi celor financiare .
Cheltuielile cu impozitul pe profit şi alte impozite reprezintă sumele de această natură
datorate bugetului statului,de către toate entităţile economice, inclusiv microîntreprinderi.
Referitor la cheltuielile cu amortizările şi provizioanele se reţine că se înscriu în "Contul de profit
şi pierdere" sau în alte raportări periodice la categoriile de activităţi la care se referă (exploatare şi
financiară).
Veniturile reprezintă sumele sau valorile încasate sau de încasat care, în principal, provin
din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru care s-a transferat dreptul de proprietate,
din servicii prestate şi lucrări executate, inclusiv din câştiguri din orice sursă.
Veniturile, ca de altfel şi cheltuielile, se delimitează după natura lor, în sensul naturii
activităţii care le generează şi anume: venituri din exploatare, venituri financiare şi venituri
extraordinare. în cadrul primelor două categorii se face diferenţierea pe feluri de venituri.
Totodată, este delimitată şi categoria veniturilor din provizioane, venituri care prezintă
particularitatea că se constituie numai prin intermediul operaţiilor contabile de diminuare sau
anulare a provizioanelor, fără angajarea unor operaţii de încasare.
Cele patru categorii de venituri amintite se au în vedere în ceea ce priveşte organizarea
contabilităţii, în cadrul căreia sunt stabilite cinci grupe de conturi pentru veniturile din exploatare,
care au structură eterogenă, şi câte o singură grupă de conturi pentru fiecare din celelalte trei
categorii de venituri, aşa cum se prezintă în continuare.
Veniturile din exploatare se referă la diversitatea activităţilor economice ce se realizează
în cadrul întreprinderii, fiind delimitate aşa cum se prezintă, în mod succint, în cele ce urmează.
Veniturile privind cifra de afaceri constituie o primă grupă de venituri care are în
componenţa sa realizările de această natură ce provin din vânzarea produselor finite, semifa-
bricatelor, produselor reziduale şi mărfurilor, precum şi din studii şi cercetări, redevenţe, locaţii
de gestiune, chirii şi din activităţi diverse. în cifra de afaceri nu se includ rabaturile, remizele şi
alte reduceri acordate clienţilor.
Venituri din variaţia stocurilor, unde se încadrează creşterea sau diminuarea, după caz, a
costurilor de producţie efective totale de la sfârşitul perioadei de gestiune comparativ cu
începutul acesteia.
4
Venituri din producţia de imobilizări corporale şi necorporale, care privesc costul de
producţie al bunurilor sau valoarea lucrărilor realizate pe cont propriu pentru nevoile interne ale
întreprinderii.
Venituri din subvenţii de exploatare, se referă la sumele nerambursabile ce se primesc de
la bugetul de stat, de la colectivităţi publice sau alte unităţi patrimoniale în vederea acoperirii
diferenţelor de preţ şi a pierderilor sau pentru anumite finanţări, cum este cazul cheltuielilor de
cercetare.
Alte venituri din exploatare, unde se includ veniturile din creanţe reactivate şi alte venituri
ocazionale, cum sunt cele provenite din imputarea unor prejudicii cauzate de personalul unităţii
sau de către terţi.
Veniturile financiare se referă la realizările de această natură, provenite din imobilizări
financiare, investiţii financiare pe termen scurt, creanţe imobilizate, investiţii financiare cedate,
diferenţe de curs valutar, dobânzi, sconturi obţinute şi din alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare nu au legătură cu activitatea curentă a unităţii, de exploatare sau
financiară, şi provin din subvenţii aferente unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare.
Veniturile din provizioane se constituie prin diminuarea sau anularea sumelor
înregistrate anterior drept provizioane, fiind stabilită câte o categorie de venituri pentru fiecare
din activităţile de exploatare şi financiară.
2
M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”,Editura Universitară,Bucureşti 2004 pag.401
5
2. Consumul - reprezintă utilizarea electivă a resurselor în scopul satisfacerii
nevoilor productive sau neproductive.
3. Plăţile - înseamnă achitarea unei sume de hani ca echivalent al bunurilor şi
serviciilor primite. Există anumite plăţi care reprezintă un transfer fără
echivalent, cum ar fi: plata impozitului pe profit sau venit, plata amenzilor şi
penalităţilor.
4. Imputarea - reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate adică sunt
suportate din veniturile realizate, obţinându-se astfel, rezultatul exerciţiului.
În procesul de creare a veniturilor se delimitează patru momente:
1. Producţia - este etapa realizării bunurilor si serviciilor în cadrul obiectului
principal de activitatea a! unei întreprinderi.
2. Facturarea sau vânzarea pe credit - reprezintă transferul dreptului de proprietate de la
furnizor la client;
3. Încasarea - este etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în
bani.
4. Incorporarea - este momentul în care veniturile absorb cheltuielile în vederea
obţinerii rezultatului.
Întrucât România a optat pentru o contabilitate de angajamente, înregistrarea în contabilitate
a cheltuielilor se face în momentul angajării cheltuielilor sau al consumului de resurse,
indiferent de momentul plăţii.
Înregistrarea în contabilitate a veniturilor se face în momentul livrării bunurilor şi serviciilor
pe bază de factură sau alte documente , indiferent de momentul încasării acestora.
6
Veniturile sunt recunoscute în contul de profit si pierdere atunci când a avut loc o
creştere a beneficiilor economice viitoare aferente creşterii unui activ sau diminuării unei
datorii, modificare ce poate fi evaluată credibil. Aceasta presupune că recunoaşterea
veniturilor se realizează simultan cu recunoaşterea creşterii activelor sau a diminuării
datoriilor ( de exemplu, creşterea netă a activelor rezultată din vânzarea produselor sau
serviciilor sau descreşterea datoriilor ca rezultat al anulării unei datorii).
In accepţiunea IAS, în categoria veniturilor se includ nu numai cele realizate, dar şi cele
nerealizate, generale de modificarea valoni juste a unor active sau modificări de curs valutar. In
România nu este reglementată practica recunoaşterii veniturilor şi cheltuielilor nerealizate.
7
recunoscut la valoarea justă a bunului cedat, ajustată cu sumele primite/plătite în numerar.
3
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.370
8
"Cheltuieli privind stocurile"; 61 "Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi"; 62
"Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi"; 63 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsă-minte
asimilate"; 64 "Cheltuieli cu personalul"; 65 "Alte cheltuieli de exploatare"; 66 "Cheltuieli
financiare"; 67 "Cheltuieli extraordinare"; 68 "Cheltuieli cu amortizările şi provizioanele"; 69
"Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite".
Unele conturi sintetice de gradul I, existente în grupele 60, 64, 65, 66 şi 68, conţin conturi
sintetice de gradul II (subconturi) care asigură detalierea cheltuielilor pe care le oglindesc.
Conturile de cheltuieli au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
• Au funcţia contabilă de activ.
• Reflectă în debit cheltuielile pe care unitatea le angajează, plătite sau de plătit.
• Oglindesc în credit, la sfârşitul fiecărei luni şi implicit, la sfârşitul exerciţiului,
transferarea sau virarea integrală a cheltuielilor înregistrate în debitul contului 121
"Profit şi pierdere".
• Unele conturi de cheltuieli se creditează, ca excepţie, şi în cursul perioadei,
inclusiv la sfârşitul exerciţiului, pentru acele operaţii care impun asemenea
înregistrări, cum este cazul plusurilor de active circulante constatate la inven-
tariere.
• La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv al exerciţiului, nu prezintă sold,
nefiind conturi de bilanţ. Sumele înregistrate în debit sau ca sold debitor, atunci
când este cazul, cumulate de la începutul anului până la sfârşitul exerciţiului, se
utilizează pentru determinarea indicatorilor existenţi în componenta bilanţului
contabil denumită "Contul de profit şi pierdere", precum şi în scopul
detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.
• Conturile de cheltuieli, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.
9
consumabile", 603 "Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar", 604
"Cheltuieli privind materiale nestocate", 605 " Cheltuieli privind energia şi apa", 606 "Cheltuieli
privind animalele şi păsările", 607 "Cheltuieli privind mărfurile" şi 608 "Cheltuieli privind
ambalajele".
La rândul său, contul 602 "Cheltuieli cu materialele consumabile" se dezvoltă în
subconturi care corespund felurilor de materiale consumate şi anume: 6021 "Cheltuieli cu
materialele auxiliare", 6022 "Cheltuieli privind combustibilul", 6023 "Cheltuieli privind
materialele pentru ambalat", 6024 "Cheltuieli privind piesele de schimb", 6025 "Cheltuieli
privind seminţele şi materialele de plantat", 6026 "Cheltuieli privind furajele" şi 6028 "Cheltuieli
privind alte materiale consumabile".
Conturile amintite, fără excepţie, având funcţia contabilă de activ, reflectă în debit, prin
creditul conturilor corespunzătoare naturii cheltuielilor efectuate următoarele elemente: valoarea
la preţ de înregistrare a materiilor prime (301) şi materialelor (302) ieşite din magazie, valoarea
materialelor de natura obiectelor de inventar (303) eliberate în folosinţă, valoarea materialelor
nestocate aprovizionate de la furnizori (401,408), valoarea consumurilor de energie şi apă (401,
408, 471), costul de achiziţie aferent animalelor şi păsărilor ieşite din patrimoniu (361), preţul de
înregistrare sau valoarea mărfurilor vândute sau constatate lipsă la inventariere (371), preţul de
înregistrare aferent ambalajelor vândute sau constatate lipsă la inventariere (381) şi valoarea
ambalajelor nerestituite furnizorilor, în cazul în care există asemenea obligaţie (409).
În situaţia în care se utilizează preţul standard ca preţ de evidenţă, iar pentru activele
circulante materiale consumate se constată diferenţe nefavorabile de preţ (costul de achiziţie mai
mare) este necesar să se debiteze conturile de cheltuieli (601, 602, 603, 606, 607, 608) şi prin
creditul conturilor de diferenţe de preţ (308, 368, 378, 388), pentru repartizarea diferenţelor de
preţ aferente consumurilor sau altor ieşiri din gestiune.
Pentru diferenţele favorabile aferente ieşirilor din gestiune (costul de achiziţie este
inferior preţului de înregistrare) se procedează la creditarea conturilor de cheltuieli şi debitarea
celor de diferenţe de preţ.
Conturile analizate şi în mod deosebit cele de mărfuri şi ambalaje reflectă în debit şi
activele de această natură aflate la terţi în consignaţie şi vândute sau constatate lipsă la inventar,
prin creditul conturilor de stocuri la terţi şi în speţă 357 „Mărfuri aflate la terţi" şi respectiv 358
„Ambalaje aflate la terţi".
10
Contabilitatea cheltuielilor cu aceste servicii şi lucrări prestate se organizează prin
utilizarea conturilor sintetice de gradul I existente în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 61 şi
anume: 611 "Cheltuieli cu întreţinerea şi reparaţiile", 612 "Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de
gestiune şi chiriile", 613 "Cheltuieli cu primele de asigurare" şi 614 "Cheltuieli cu studiile şi
cercetările". Aceste conturi, având funcţia contabilă de activ, oglindesc în debit cheltuielile pe
care le sugerează denumirea pe care o au, prin creditarea conturilor privind furnizorii (401, 408)
şi cheltuielile înregistrate în avans (471), pentru cota aferentă perioadei curente. Contul privind
cheltuielile cu primele de asigurare se debitează în plus prin creditul conturilor de trezorerie
(512,531).
Conturile analizate se închid în mod obişnuit, creditându-se la sfârşitul fiecărei luni prin
corespondenţă cu debitul contului 121 "Profit şi pierdere".
11
Cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanţă, sunt deductibile fiscal
numai în situaţia în care se bazează pe un contract scris şi, totodată, există posibilitatea să se
verifice prestările efectuate în ceea ce priveşte natura lor.
Cheltuielile privind transportul şi cazarea salariaţilor, ocazionate de delegarea, detaşarea
şi deplasarea acestora în ţară şi în străinătate, sunt deductibile fiscal la nivelul sumelor efective,
constatate prin documente justificative.
Cheltuielile cu diurna sunt deductibile în sumă maximă de 2,5 ori nivelul legal stabilit
pentru instituţiile publice (O.G. nr. 53/30.08.2001).
Cheltuielile privind publicitatea şi reclama sunt, de asemenea, deductibile integral,
existând obligaţia încheierii de contracte în acest sens şi plătirii unei taxe către bugetul local, care
poate fi de 1-3%, aşa cum prevede Ordonanţa de urgenţă nr. 15/02.03.1999 pentru modificarea şi
completarea Legii nr. 27/ 1994 privind impozitele şi taxele locale.
Cheltuielile de protocol sunt deductibile în limita cotei de 2% aplicată asupra diferenţei
rezultate dintre totalul veniturilor şi cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai puţin cheltuielile
cu impozitul pe profit şi cheltuielile de protocol înregistrate în cursul anului (Legea nr.
189/17.04.2001).
La rândul lor, cheltuielile ce privesc activităţi sau unităţi aflate în subordine (grădiniţe,
creşe, dispensare, cabinete medicale, muzee, cantine, baze sportive, cluburi, cămine pentru
nefamilişti ş.a.), precum şi cheltuielile ocazionate de procurarea unor daruri pentru copii
salariaţilor, acoperirea parţială a costului transportului la şi de la locul de muncă al salariaţilor,
suportarea parţială a costului biletelor de tratament sau de odihnă pentru salariaţii proprii şi
pentru membrii de familie ai acestora etc. sunt deductibile la calculul impozitului pe profit în cotă
de maximum 1,5% asupra fondului de salarii consumat anual pentru salariaţii cu contract
individual de muncă.
Totodată, se reţine că asemenea venituri realizate de salariaţi nu se supun impozitării.
12
vărsăminte asimilate", care este înscris în grupa cu aceeaşi denumire şi simbolul 63 din Planul de
conturi general. Acest cont oglindeşte în debit sumele datorate bugetului statului sau altor
organisme publice, prin creditarea conturilor corespunzătoare naturii sau destinaţiei lor şi anume:
impozitul pe clădiri, taxa asupra terenurilor proprietate de stat, asupra mijloacelor de transport,
taxa de drumuri, de firmă şi alte impozite şi taxe, precum şi diferenţele de
preţ la gaze şi ţiţei obţinute din producţia internă (446);contribuţia unităţii la fondurile
speciale, cum sunt: fondul special pentru sănătate, de solidaritate, pentru
persoane cu handicap, de asigurări sociale a ţărănimii, special al drumurilor publice. (447); taxa
pe valoarea adăugată deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a proratei calculate de
unitatea patrimonială care desfăşoară atât activităţi supuse acestui impozit indirect, cât şi
scutite de T.V.A. (4426);
Taxa pe valoarea adăugată colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop
personal sau predate cu titlu gratuit (donaţii), cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate
salariaţilor sub forma avantajelor în natură,. (4427). Totodată se menţionează că pentru
impozitele şi taxele anuale, dar plătite la începutul exerciţiului, este justificat să se utilizeze
contul 471 "Cheltuieli înregistrate în avans", care se debitează prin creditul conturilor de
trezorerie (512, 531). Ulterior, în cursul fiecărei luni, cota parte devenită scadentă se reflectă în
creditul acestui cont şi debitul contului 635 "Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte
asimilate".
Contul analizat se închide în mod obişnuit, la sfârşitul fiecărei luni, transferându-se
cheltuielile colectate în debitul contului 121 "Profit şi pierdere".
13
corespondenţă cu creditul conturilor 421 "Personal -salarii datorate" sau 4281 "Alte datorii în
legătură cu personalul", după cum s-a efectuat sau nu operaţiunea de întocmire a statelor de plată.
Contul 645 "Cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială" se dezvoltă în conturi sintetice de
gradul II, pe feluri de cheltuieli, astfel: 6451 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 6452
"Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj", 6453 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate" şi 6458 "Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială".
Aceste conturi înregistrează în debit contribuţiile unităţii pentru destinaţiile pe care le
precizează, chiar denumirea lor, inclusiv sumele cuvenite personalului pentru primele 10 zile
lucrătoare în care s-a aflat în incapacitate temporară de muncă, alte sume cuvenite angajaţilor
pentru protecţia socială, potrivit contractului colectiv de muncă (ajutoare de deces, de înmormân-
tare, de naştere), în corespondenţă cu creditul conturilor care reflectă asemenea obligaţii şi
anume: 4311 "Contribuţia unităţii la asigurările sociale", 4371 "Contribuţia unităţii la fondul de
şomaj", 4313 "Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate", 423 "Personal -
ajutoare materiale datorate" şi 4281 "Alte datorii în legătură cu personalul", în cazul în care nu s-
au întocmit state de plată.
Conturile privind salariile, asigurările şi protecţia socială se creditează la sfârşitul fiecărei
luni, cu ocazia transferării cheltuielilor înregistrate în contul de rezultate.
14
sau a prestaţiilor efectuate, exclusiv T.V.A., pentru care se creditează contul 4427 "T.V.A.
colectată", cu sume în roşu. în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" se reflectă
acele cheltuieli care nu se pot încadra în categoriile sau felurile analizate anterior, dintre care se
amintesc: valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor, datorate sau plătite, terţilor şi
bugetului, prin creditul conturilor de furnizori (401, 404), de obligaţii faţă de bugetul statului
(4481) şi de disponibil la bancă (512); valoarea donaţiilor şi subvenţiilor acordate, prin creditul
conturilor de stocuri sau de trezorerie: valoarea neamortizată a imobilizărilor corporale sau
necorporale cedate sau scoase din patrimoniu, prin creditul conturilor de imobilizări în care sunt
reflectate imobilizările în cauză; valoarea avansului şi a ratelor aferente bunurilor cedate în regim
de leasing financiar, prin creditul contului 267 „Creanţe imobilizate", precum şi repartizarea în
perioadele următoare, conform scadenţarului, a valorii reparaţiilor capitale efectuate cu forţe
proprii, în corespondenţă cu creditul contului 471 "Cheltuieli înregistrate în avans" .Sumele
înregistrate în ambele conturi analizate mai sus se transferă la sfârşitul lunii în contul de rezultate.
15
privind imobilizările financiare cedate" şi 6642 „Pierderi privind investiţiile financiare pe termen
scurt cedate") şi ţine evidenţa diferenţelor nefavorabile rezultate din vânzarea investiţiilor
financiare pe termen scurt (preţul de vânzare mai mic decât cel de cumpărare), înregistrând aceste
diferenţe în debit prin corespondenţă cu creditul conturilor: din grupa 50 „Investiţii financiare pe
termen scurt". Totodată, reflectă valoarea imobilizărilor financiare cedate sau scoase din
patrimoniu, prin creditul conturilor din grupa 26 „Imobilizări financiare".
Contul 665 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar" se utilizează pentru evidenţierea în
debitul său a diferenţelor nefavorabile de curs valutar rezultate în urma încasării creanţelor în
valută, evaluării creanţelor la închiderea exerciţiului, achitării datoriilor în valută sau evaluării
acestora la sfârşitul anului financiar, inclusiv a disponibilităţilor în devize existente la bănci sau
în casierie, prin corespondenţă cu creditul conturilor de creanţe sau datorii în devize şi de
mijloace băneşti în valută.
Contul 666 "Cheltuieli privind dobânzile" reflectă în debit sumele reţinute de bancă
reprezentând dobânzile aferente creditelor pe care aceasta le-a acordat întreprinderii, precum si
dobânzile datorate băncii şi nedecontate, în corespondenţă cu creditul conturilor 512 " Conturi
curente la bănci", pentru sumele reţinute de bancă, şi respectiv 1682 "Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung", 5198 "Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen scurt" şi 5186
"Dobânzi de plătit", după cum creditele pentru care se datorează dobânzile respective sunt pe
termen lung, pe termen scurt ori sunt credite care se acordă prin contul de disponibil (linii de
creditare).Contul analizat oglindeşte, de asemenea, în debit dobânzile existente la sfârşitul anului
ca fiind datorate şi neplătite pentru creditele primite, prin creditul contului 1687 „Dobânzi
aferente.
16
dinare, ca de altfel şi a veniturilor extraordinare, ale exerciţiului curent, se corectează şi
eventualele erori de natura cheltuielilor sau veniturilor provenite din anii anteriori. în asemenea
situaţie se depune o declaraţie fiscală prin care se rectifică calculul impozitului pe profit aferent
exerciţiului financiar la care se referă eroarea constatată. Cheltuielile extraordinare înregistrate se
transferă în mod obişnuit în contul de rezultate, la sfârşitul lunii.
17
Contul 686 "Cheltuieli financiare privind amortizările şi provizioanele" este, de
asemenea, un cont sintetic de gradul I, care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II, pe feluri
de cheltuieli (6863 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor
financiare", 6864 "Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea activelor
circulante" şi 6868 "Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor"). Contul analizat se debitează cu valoarea provizioanelor constituite sau majorate
la finele anului, în corespondenţă cu creditul conturilor de provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor financiare (296), creanţelor din conturile de decontări din cadrul grupului sau cu
asociaţii (495), a investiţiilor financiare pe termen scurt (591-598), precum şi pentru valoarea
amortizată a primelor de rambursare aferente obligaţiunilor (169).
În ceea ce priveşte cheltuielile cu provizioanele, se reţine că sunt deductibile fiscal numai
în situaţiile în care sunt nominalizate în mod expres de reglementările de natură fiscală.
În prezent este admisă deductibilitatea (H.G. nr. 335/1995 republicată, cu modificările şi
completările ulterioare) numai pentru cheltuielile aferente următoarelor provizioane:
• pentru clienţi neîncasaţi în cazul declarării falimentului acestora pe baza hotărârii
judecătoreşti, în limita creanţei neacoperite prin avansuri, garanţii şi alte elemente asigu-
rătorii;
• pentru pierderi din diferenţe de curs valutar aferente creanţelor şi obligaţiilor în valută
evidenţiate în bilanţ la sfârşit de an;
• pentru garanţii de bună execuţie, în limita cheltuielilor prevăzute pentru efectuarea
remedierilor în perioada de garanţie, dar nu mai mult decât cota medie din exerciţiul
financiar precedent, calculată prin raportarea cheltuielilor de această natură la
veniturile realizate din vânzarea bunurilor şi prestarea serviciilor cu asigurarea unei
anumite perioade de garanţie.
Totodată, se subliniază că provizioanele pentru deprecierea imobilizărilor, stocurilor şi
producţiei în curs de execuţie, creanţelor şi titlurilor de plasament (grupele de conturi: 29, 39 şi
49 şi contul 59) se constituie în toate situaţiile în care se constată deprecieri, indiferent de situaţia
financiară a societăţii comerciale şi de faptul că antrenează cheltuieli care pot să fie nedeductibile
fiscal.
Operaţiile economice care privesc categoriile de cheltuieli analizate au constituit obiectul
mai multor înregistrări contabile exemplificate în capitolele anterioare, iar alte operaţii
18
economice se vor prezenta în capitolul 9, cu prilejul soluţionării problemelor aferente
inventarierii anuale, considerente pentru care apreciem că nu se justifică repetarea lor.
19
1.3.2. Contabilitatea veniturilor
4
CECCAR, „Contabilitate financiară”, Editura CECCAR, Bucureşti 2002,pag.396
20
servicii de poştă, telefon, telegraf
• Bonul de predare, transfer, restituire, care serveşte, printre altele, pentru predarea
la magazie a produselor finite sau a semifabricatelor.
Contabilitatea operaţiilor privind veniturile, care au o structură eterogenă, se organizează
cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care, pentru activităţile de exploatare şi financiară sunt
sistematizate în grupele: 70 "Cifra de afaceri"; 71 "Variaţia stocurilor"; 72 "Venituri din
producţia de imobilizări"; 74 "Venituri din subvenţii de exploatare"; 75 "Alte venituri din
exploatare" şi respectiv 76 "Venituri financiare". În cazul veniturilor extraordinare şi a celor din
provizioane se utilizează conturile sintetice de gradul I şi/sau II, detaliate în două grupe cu
aceeaşi denumire şi simbolurile 77 şi respectiv 78.
Conturile de venituri au anumite trăsături comune, dintre care se amintesc cele mai
semnificative.
• Au funcţia contabilă de pasiv, cu excepţia contului 711 "Variaţia stocurilor" care este
bifuncţional.
• Reflectă în credit preţul de vânzare (facturare) aferent bunurilor livrate sau lucrărilor
executate şi serviciilor prestate terţilor, precum şi din diferite alte activităţi sau operaţii,
încasate sau de încasat, efectuate de unitate.
• Oglindesc în debit, la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune şi implicit la sfârşitul
exerciţiului, transferarea sau virarea integrală a veniturilor înregistrate în contul de
rezultate, prin creditul contului 121 "Profit şi pierdere".
• La sfârşitul perioadei de gestiune, inclusiv la finele anului financiar, nu prezintă sold,
nefiind conturi de bilanţ.
• Sumele înregistrate în credit, cumulate de la începutul
anului până la sfârşitul exerciţiului, se utilizează pentru determinarea indicatorilor
existenţi în componenta bilanţului contabildenumită "Contul de profit şi pierdere",
precum şi în scopul detalierii informaţiilor privind rezultatul exerciţiului.
• Conturile de venituri, de regulă, nu necesită dezvoltare în conturi analitice.
21
Categoriile sau felurile de venituri incluse în cifra de afaceri caracterizează profilul
activităţii de bază şi în mod firesc deţin ponderea cea mai mare în totalul veniturilor realizate de
agenţii economici. Ele se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I care
constituie grupa 70 "Cifra de afaceri" şi anume: 701 "Venituri din vânzarea produselor finite",
702 "Venituri din vânzarea semifabricatelor", 703 "Venituri din vânzarea produselor reziduale",
704 "Venituri din lucrări executate şi servicii prestate", 705 "Venituri din studii şi cercetări", 706
"Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", 707 "Venituri din vânzarea mărfurilor" şi
708 "Venituri din activităţi diverse".
Aceste conturi, fără excepţie, au funcţia contabilă de pasiv şi funcţionează după regulile
generale privind conturile din această categorie. În credit reflectă sumele încasate sau de încasat,
exclusiv TVA, care corespund preţului de vânzare aferent bunurilor predate către cumpărători,
tarifului pentru lucrările executate şi serviciile prestate, valorii studiilor şi contractelor de
cercetare., înscrise în facturi fiscale sau în alte documente legale. Se creditează prin debitul
conturilor 4111 "Clienţi" şi 418 "Clienţi - facturi de întocmit", după cum înregistrarea se efec-
tuează pe bază de factură şi respectiv alte documente justificative, în cazul contului 706 "Venituri
din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii", pentru sumele facturate se debitează contul 461
"Debitori diverşi". La rândul lor, încasările imediate în numerar, pentru vânzări de mărfuri,
prestări de servicii, chirii, redevenţe., se înregistrează prin corespondenţă cu debitul contului 531
"Casa". În debit oglindesc, la sfârşitul perioadei de gestiune, transferarea integrală a veniturilor în
contul de rezultate.
22
debitul conturilor de stocuri (341 la 346 şi 361), inclusiv a celor de diferenţe de preţuri (348,
368), în cazul în care acestea sunt nefavorabile (costul de producţie este mai mare decât cel de
înregistrare). Totodată, se înregistrează costul corespunzător producţiei, lucrărilor şi serviciilor în
curs de execuţie de la sfârşitul perioadei, prin corespondenţă cu debitul conturilor 331 "Produse
în curs de execuţie" şi 332 "Lucrări şi servicii în curs de execuţie". În debit oglindeşte, la
începutul perioadei, reluarea producţiei lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie, prin creditul
conturilor aferente acestor elemente patrimoniale (331 şi 332), iar în cursul lunii reflectă valoarea
producţiei obţinute şi stocate anterior, dar vândută sau constatată lipsă în gestiune cu prilejul
inventarierii, precum şi diferenţele de preţ aferente, prin creditul conturilor de stocuri (341 la 348,
361, 368). Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se transferă integral
asupra contului de rezultate. De altfel, soldul contului în cauză, înainte de a fi transferat
reprezintă diferenţa dintre costul efectiv aferent producţiei obţinute în cursul lunii, inclusiv cea în
curs de execuţie de la sfârşitul acesteia (rulajul creditor) şi cel corespunzător producţiei ieşite din
magazie în cursul lunii, inclusiv cea în curs de execuţie de la începutul lunii (rulajul debitor).
Sintetizând cele prezentate anterior se reţine că diferenţa dintre rulajul creditor şi cel
debitor de la contul 711 "Variaţia stocurilor" reprezintă, la finele fiecărei luni, creşterea sau dimi-
nuarea costului total, inclusiv diferenţele de preţ aferente, corespunzătoare producţiei proprii
terminate şi aflate în stoc, diferenţă care se transferă în contul de rezultate, însă influenţa pe care
o exercită se anulează în timp.
23
pentru realizarea de lucrări şi proiecte de dezvoltare, concesiuni, brevete, licenţe şi alte drepturi şi
valori similare, inclusiv alte imobilizări necorporale, precum şi cele corespunzătoare
imobilizărilor necorporale în curs, prin corespondenţă cu debitul conturilor în care se reflectă
asemenea elemente patrimoniale (203, 205, 208 şi respectiv 233). Contul 722 „Venituri din
producţia de imobilizări corporale" este de pasiv şi în credit înregistrează costul de producţie
aferent operaţiilor efectuate pe cont propriu pentru realizarea de amenajări la terenuri şi de
mijloace fixe, precum şi pentru imobilizările corporale în curs, prin debitul conturilor
corespunzătoare activelor corporale în cauză (2112 şi 231 şi respectiv 212, 213, 214 şi 231). La
sfârşitul fiecărei luni, rulajul creditor de la ambele conturi se transferă în contul de rezultate.
24
reactivate ca urmare a creării premiselor pentru a fi încasate prin corespondenţă cu debitul
contului 4111 „Clienţi" sau 461 „Debitori diverşi", după caz.
Contul 758 "Alte venituri din exploatare" este de pasiv şi oglindeşte în credit, în conturile
sintetice de gradul II pe care le conţine (7581, 7582, 7583, 7584 şi 7588), sumele datorate de
personalul unităţii privind debite, salarii, sporuri sau adaosuri necuvenite şi avansuri nejustificate,
sumele datorate de către terţi şi provenite din pagube pe care aceştia le-au produs ori din
penalităţi sau amenzi datorate, cota-parte din subvenţiile pentru investiţii corespunzătoare
amortizării înregistrate, drepturile de personal neridicate, dar prescrise, sumele de primit de la
bugetul statului, altele decât impozite şi taxe, prin debitul conturilor ce corespund naturii acestor
creanţe (4282, 461, 131, 426 şi respectiv 4482). De asemenea, în creditul contului analizat se
reflectă primirile cu titlu gratuit de valori stocabile sau băneşti şi recuperările de valori materiale
din dezmembrarea unor imobilizări, prin debitul conturilor de materii prime, materiale
consumabile sau de natura obiectelor de inventar, de mărfuri şi ambalaje, de disponibil la bancă
sau în casierie. În creditul contului prezentat se înregistrează, totodată, preţul de vânzare aferent
imobilizărilor corporale sau necorporale vândute în corespondenţă cu debitul contului 451
„Decontări în cadrul grupului" sau 461 „Debitori diverşi", precum şi datoriile prescrise sau
anulate, prin debitul conturilor de obligaţii în care acestea sunt oglindite (401 la 405, 4281, 431 la
438, 441, 4423, 444, 446.). Rulajul creditor aferent ambelor conturi se transferă, la finele fiecărei
perioade, în creditul contului de rezultate.
25
din diferenţe de curs valutar", 766 "Venituri din dobânzi", 767 "Venituri din sconturi obţinute",
768 "Alte venituri financiare". În legătură cu aceste conturi se prezintă, în mod succint,
elementele comune, precum şi unele trăsături specifice pentru unele dintre ele. În creditul
conturilor amintite se oglindesc sumele încasate sau de încasat corespunzătoare conţinutului lor
economic.
Pentru toate sumele încasate se creditează, fără excepţie, prin corespondenţă cu debitul
conturilor de trezorerie, dintre care 512 "Conturi curente la bănci" e«te utilizat în mod deosebit.
Sumele de încasat ocazionează, de regulă, utilizarea unui număr redus de conturi
corespondente, dintre care 461"Debitori diverşi" este folosit pentru cele mai multe dintre contu-
rile de venituri analizate. Excepţie fac numai cele privind veniturile din diferenţe de curs valutar,
din creanţe imobilizate şi din sconturi obţinute.
Veniturile financiare ce se realizează, ca de altfel şi cele din exploatare, se includ
în baza de impozitare pentru determinarea impozitului pe profit.
Veniturile din imobilizări financiare şi din investiţii financiare pe termen scurt
(761, 762) se constituie prin dividendele ce se cuvin, încasate sau de încasat.
Pentru creanţele imobilizate (763) se primesc dobânzi, care, în funcţie de prevederile
contractului de împrumut, se pot înregistra şi prin debitul contului 267 "Creanţe imobilizate".
Veniturile din investiţii financiare cedate (764) se realizează în situaţia în care cesionarea
acestora (transmiterea cu titlu oneros) se efectuează la o valoare mai mare decât valoarea
contabilă.
Diferenţele favorabile decurs valutar (765) privind lichidarea împrumuturilor şi
datoriilor în valută ocazionează corespondenţe specifice, în sensul debitării conturilor în care
acestea sunt înregistrate (161 la 168, 401 la 405, 419, 451, 462).
La rândul lor, diferenţele favorabile de curs valutar (765) privind încasarea şi
evaluarea la sfârşitul anului a creanţelor în valută se reflectă prin corespondenţă cu debitul
conturilor aferente acestor elemente (512, 531 şi respectiv 267, 409, 411, 413, 418, 451, 452,
456, 461).
Dobânzile care se constituie în venituri (766) se înregistrează prin debitarea conturilor
corespunzătoare elementelor patrimoniale care le generează şi anume: împrumuturi acordate în
cadrul grupului (451), sume datorate de către debitori (461), disponibilităţi aflate în
conturile curente la bănci (512 sau 518, după caz), încasări efectuate în exerciţiul anterior şi care
26
privesc exerciţiul curent (472) .
Sconturile care se obţin de la furnizori şi creditori (767) ocazionează debitarea conturilor
de această natură (401, 404, 462,512).
Alte venituri financiare (768) se referă la acele venituri care nu se regăsesc în categoriile
anterioare şi implicit nu se pot înregistra în celelalte conturi existente în grupa 76 "Venituri
financiare". Se înregistrează prin corespondenţă cu debitul conturilor corespunzătoare
modalităţilor de realizare sau de provenienţă a lor.
Veniturile financiare realizate sau altfel spus rulajele creditoare ale conturilor analizate se
transferă, la sfârşitul fiecărei perioade, în creditul contului de rezultate.
27
cheltuielile care le-au generat devin exigibile.
Contabilitatea veniturilor din provizioane se organizează utilizându-se conturile existente
în cadrul grupei cu aceeaşi denumire şi simbolul 78 şi anume: 781 "Venituri din provizioane
privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din provizioane". În cadrul fiecărui
cont amintit sunt stabilite subconturi corespunzătoare felurilor de provizioane ce se constituie.
Conturile ce se analizează asigură urmărirea veniturilor din provizioane pentru fiecare din
cele două activităţi semnificative ce se desfăşoară (exploatare şi financiară), iar în cadrul lor se
realizează delimitarea pe feluri de provizioane. Aceste conturi formează perechi cu cele privind
cheltuielile pe seama cărora se constituie provizioanele (781 cu 681 şi 786 cu 686).
Conturile de venituri din provizioane au funcţia contabilă de pasiv şi oglindesc în credit
sumele corespunzătoare diminuărilor sau anulărilor de provizioane, prin corespondenţă cu
debitul conturilor în care acestea sunt înregistrate, aşa cum se prezintă în cele ce urmează.
Anularea sau diminuarea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli, pentru deprecierea
imobilizărilor, pentru deprecierea activelor circulante şi a creanţelor-clienţi (781) se reflectă în
contabilitate debitându-se conturile de provizioane corespunzătoare acestor riscuri sau deprecieri
privind activitatea de exploatare- (252, 290, 291, 293, 390 /a 398, 491 şi 496).
Anularea sau diminuarea provizioanelor de natură financiară (786) constituite
anterior pentru deprecierea imobilizărilor financiare, creanţelor-decontări în cadrul grupului şi
cu asociaţii şi investiţiilor financiare pe termen scurt se oglindesc în contabilitate prin debitarea
conturilor în care au fost reflectate la constituire (296, 495 şi 591 la 598).
Veniturile din provizioane se transferă, la sfârşitul exerciţiului, în creditul contului 121
"Profit şi pierdere".
CAPITOLUL II
28
CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE ABORDĂRI ŞI MODELE
Obţinerea simultană a unui bilanţ şi a unui cont de profit şi pierdere ridică atât probleme
conceptuale, cât şi practice.
Pe plan internaţional, forma şi conţinutul situaţiilor financiare „pendulează” între
reflectarea imaginii unui model cultural patrimonial şi traducerea unui model economic orientat
spre măsurarea performanţei.
Jean-Claude Scheid aminteşte că, până în prima jumătate a sec. XX, contabilitatea servea,
mai degrabă, pentru a stabili, cu prudenţă, o situaţie denumită adesea „inventar”, în loc de bilanţ,
decât pentru a calcula rezultatul. Investitorul era în căutarea securităţii financiare, dar bilanţul va
veni să o privilegieze, în detrimentul analizei rentabilităţii, dar şi al analizei economice în termeni
de flux. Concepţia franceză a rezultatului este coerentă cu prioritatea recunoscută a bilanţului.
Bernard Colasse subliniază că: „ţinând seama de definiţiile reglementate şi normalizate
ale noţiunilor de venituri şi cheltuieli, rezultatul este de natură strict patrimonială şi corespunde
veniturilor pe care întreprinderea le procură proprietarilor săi.
Dată fiind intensitatea raporturilor între contabilitate şi fiscalitate, nu este deloc
surprinzător să regăsim abordarea bilanţieră în definiţia pe care Codul General al Impozitelor din
Franţa o dă rezultatul net:”…constituit prin diferenţa între valorile activului net la închidere şi
cele corespunzătoare deschiderii exerciţiului”.5
Într-o atare concepţie, contul de rezultate devine, într-o anumită măsură, o anexă a
bilanţului, care explică variaţia capitalurilor proprii, exclusiv aporturile noi şi distribuirile. Nu
este de neglijat nici subiectivismul care însoţeşte conceptul de rezultat şi care îşi află cauzele în
perspectiva pe care o au asupra rezultatului diferitele categorii de utilizatori, precum şi în
politicile şi opţiunile contabile.
Dacă judecăm rezultatul din perspectiva proprietarilor întreprinderii, aceasta va fi
diferenţa dintre venituri şi cheltuieli, inclusiv cele financiare şi de personal. În viziunea
aportorilor de capitaluri (fie ei proprietari sau creditori bancari), rezultatul este diferenţa dintre
venituri şi cheltuieli, exclusiv dobânzile vărsate creditorilor. La acest rezultat se referă J. Richard,
5
N.Feleagă, ”Bazele contabilităţii”, Editura Economică, Bucureşti 2002 pag.66
29
atunci când vorbeşte despre rezultatul economic.
Dacă lărgim aria şi ne raportăm atât la interesele salariaţilor, cât şi la cele ale aportorilor
de capitaluri, rezultatul va fi cel mai bine definit de valoarea adăugată.
În interiorul cadrului de referinţă al contabilităţii franceze, frontiera între cheltuială şi
profit este departe de a fi clară. Se cunoaşte faptul că, în rândul unor manageri de întreprinderi,
există tendinţa de a trece la salarii elemente care altfel ar fi luat calea distribuirii de beneficii. Că
aceasta este o realitate, şi nu numai una franceză, o atestă şi opinia a doi economişti americani.
Cyert şi March se întreabă: „…de ce în contabilitate considerăm salariile cheltuieli, şi dividentele
profituri…şi nu invers? De fapt care este rolul întreprinderii: acela de a maximiza profitul sau
salariile? Este cunoscut că, în perioade de greve, anumiţi manageri vor încerca să reducă
rezultatele.
Dimpotrivă, în perspectiva obţinerii unor credite, aceiaşi manageri (sau alţii) vor încerca
să „împodobească” bilanţul cu un rezultat impozant.
Din moment ce valoarea unei întreprinderi sau mai degrabă a acţiunilor acesteia nu mai
este calculată ca sumă a valorilor elementelor patrimoniului său, ci se determină prin capacitatea
sa de a genera avantaje economice, bilanţul pierde din interes în fata contului de profit şi
pierdere, cel din urmă traducând mai bine această aptitudine. Într-o astfel de abordare, rezultatul
nu mai exprimă o variaţie a patrimoniului (îmbogăţire sau sărăcire), ci devine un indicator de
performanţă.
30
resurselor, care le-au fost încredinţate în cursul unei perioade de timp. Cei doi definesc rezultatul
astfel: „Funcţia principală a contabilităţii este de a calcula o valoare reziduală, un sold, ca
diferenţă între venituri (efecte) şi costuri (eforturi). Diferenţa reflectă eficacitatea managerială şi
se dovedeşte semnificativă pentru aportorii de capital care îşi asumă riscul”. Lucrarea lui Paton şi
Littleton „An introduction to corporate accounting standard”, publicată în 1940, justifică
focalizarea asupra contului de profit şi pierdere care marchează practica americană de mai bine
de 50 de ani.
În ceea ce priveşte câmpul de observare a performanţei, două curente sunt opozabile. Unii
apără un concept restrictiv de rezultat (current operating concept), în timp ce alţii preferă o
definiţie largă (all inclusive concept). Primii nu vor să includă în contul de profit şi pierdere decât
consecinţele operaţiilor ordinare, normale ale perioadei în curs şi să impute rezervelor operaţiile
care nu privesc exploatarea.
Elementele specifice exploatării sunt considerate obişnuite, recurente, permiţând
previziuni ale performanţelor viitoare, precum şi comparaţii în timp şi spaţiu ale acestor
performanţe. Această teorie corespunde priorităţii acordate contului de profit şi pierdere. Potrivit
„all inclusive concept”, rezultatul cuprinde toate elementele care afectează creşterea sau
diminuarea capitalurilor proprii în cursul perioadei, cu excepţia distribuirilor de dividende şi a
mişcărilor de capital social.
Chiar dacă se defineşte prin referire la rezultat, acest concept relevă o prioritate acordată
bilanţului. Refuzul excluderii operaţiilor extraordinare din contul de profit şi pierdere se justifică
prin perspectiva transparenţei în comunicarea financiară şi a eliminării judecăţilor subiective.
Imaginea performanţei redată de contul de profit şi pierdere a evoluat în timp şi spaţiu sub
influenţa unor factori precum modul de organizare şi gradul de dezvoltare a economiei, modul
dominant de finanţare a întreprinderilor, relaţiile cu mediile de afaceri, cu puterea publică.
31
Realizarea acestui obiectiv supune întreprinderea la o serie de eforturi ocazionate de
atragerea şi antrenarea resurselor economice în diferite activităţi, altfel spus, la o serie de
cheltuieli. Efectele degajate de aceste activităţi şi care constituie substanţa profitului sunt
veniturile. Mecanismul formării rezultatului la nivel de întreprindere este prezentat în schema
următoare:
Eforturi Efecte
Intrare Ieşire Intrare Ieşire
natura
consumatori populaţia
munca finali
capital consumatori
alte
atragere de resurse transformare obţinere intermediari întreprinderi
economice (consum) producţie
cheltuieli venituri
Din schema de mai sus se observă cum valorile produse şi vândute pe piaţă clienţilor
generează venituri, în timp ce valorile utilizate pentru obţinerea acestor venituri, care
remunerează în fapt factorii de producţie, generează cheltuieli.
Profitul sau pierderea obţinut(ă) de întreprindere este utilizat(ă) frecvent ca o măsură de
apreciere a performanţelor. Necesităţile informaţionale privind rezultatul vizează, mai ales din
partea investitorilor şi managerilor, cunoaşterea fluxurilor de cheltuieli şi venituri care explică
acest rezultat. În faţa unei asemenea cerinţe, bilanţul contabil îşi dovedeşte aportul limitat la
informare. El nu reuşeşte decât să prezinte valoarea absolută a acestui rezultat, ca element al
poziţiei financiare (structură de capitaluri proprii). Cel care explică mecanismul formării
rezultatului este contul de profit şi pierdere.
32
Din cele arătate mai sus rezultă că performanţa întreprinderii poate fi determinată pe baza
relaţiei:
± Rezultat = Venituri – Cheltuieli
În determinarea rezultatului, este esenţială identificarea momentului când o activitate
desfăşurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit. În mod frecvent,
profitul este confundat cu trezoreria întreprinderii. Această confuzie este rezultatul percepţiei
eronate a conceptelor de cheltuială şi de venit.
Există tendinţa de a atribui oricărei plăţi semnificaţia de cheltuială şi respectiv oricărei
încasări, semnificaţia de venit. Evoluţia acestor două concepte a trebuit să ţină seama de decalajul
în timp care există între fluxurile de bunuri şi de servicii (vânzări, cumpărări) şi fluxurile de
trezorerie (încasări, plăţi). Astfel, venitul este recunoscut de regulă în momentul angajării unei
creanţe, iar cheltuiala, în momentul angajării unei datorii.
Aceste aspecte definesc ceea ce, în limbajul contabil modern, poartă numele de
contabilitate de angajamente. Se poate întâmpla ca o întreprindere să obţină profit, însă doar o
mică parte din aceasta să se regăsească în trezoreria întreprinderii.
O înţelegere corectă a conceptelor de cheltuială şi venit trebuie să ţină seama de premisa
contabilităţii de angajamente, pe de o parte, şi de interesul proprietarilor întreprinderii, pe de altă
parte.
Venitul este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire. Cheltuiala este, dimpotrivă,
o sursă de sărăcie a acestora. Bogăţia proprietarilor este apreciată din perspectiva lichidării
întreprinderii. Într-o asemenea situaţie, activele întreprinderii vor fi vândute, creanţele încasate şi
datoriile plătite. Efectul va fi transformarea activului bilanţier în disponibilităţi băneşti şi
restrângerea pasivului la mărimea capitalurilor proprii.
Prin urmare, orice creştere a capitalurilor proprii care nu este rezultatul contribuţiei
proprietarilor şi care antrenează o creştere a avantajelor economice viitoare constituie un venit.
Orice diminuare a avantajelor economice viitoare constituie o cheltuială.
Cum capitalurile proprii reprezintă diferenţa între active şi datorii, cheltuielile şi veniturile
sunt definite prin prisma efectelor pe care tranzacţiile şi alte evenimente din viaţa întreprinderii le
au asupra activelor, respectiv datoriilor.
Recunoaşterea cheltuielilor Recunoaşterea veniturilor
Activ Datorie (pasiv extern) Activ Datorie(pasiv extern)
Plata: Încasarea:
33
exemplu: exemplu:
-cheltuieli cu plata -venituri din dobânzi,
unor chirii, amenzi, dividente, amenzi,
despăgubiri etc. despăgubiri etc.
Consumul productiv: Angajarea unei datorii Obţinerea producţiei: Reducerea unor datorii
exemple: faţă de terţi: exemple: faţă de terţi:
-cheltuieli cu exemple: -venituri din producţia exemple:
consumul de materii -cheltuieli cu lucrările şi de stocuri -venit reprezentat de
prime; serviciile primite de la -venituri di producţia reducerea de preţ primită
- cheltuieli cu terţi; de imobilizări. de la furnizor pentru
consumul -cheltuieli cu salariile Vânzarea producţiei: achitarea acestuia înainte
capitalului datorate personalului; exemple: de scadenţă;
fix( amortizarea -cheltuieli cu dobânzile -venituri din vânzarea -venit reprezentat de
mijloacelor fixe). datorate băncilor; de stocuri sau de valoarea bunurilor
-cheltuieli cu impozitele active imobilizate; acordate salariaţilor
şi taxele datorate statului; -venituri di executari drept salarii în natură.
-cheltuieli cu de lucrări şi prestări de
provizioanele pentru servicii.
riscuri şi cheltuieli.
Din cele prezentate mai sus se desprind câteva concluzii. Dacă definiţiile activelor şi
datoriilor se autonomizează, nu acelaşi lucru se poate spune şi despre cele ale veniturilor şi
cheltuielilor. Fondul acestora din urmă e dependent de cel al primelor două. Revenind la
specificul contabilităţii de angajamente trebuie spus că nu orice creanţă sau datorie duce la
constatarea în contabilitate a unui venit, respectiv a unei cheltuieli. De asemenea, există cazuri în
care mişcările de trezorerie sunt însoţite de recunoaşterea unei cheltuieli sau a unui venit.
34
la controversele privind definirea şi recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor aferente unui
exerciţiu.
Determinarea rezultatului exerciţiului prin prisma abordării bilanţiere este criticabilă în
perioada de creştere a preţurilor, deoarece ajustările aduse elementelor, ca urmare a variaţiilor de
preţuri se pot realiza prin metode diferite, ceea ce ar putea conduce la furnizarea unor imagini
(mărimi) diferite privind performanţele întreprinderii. Performanţa unei întreprinderi nu se
limitează la mărimea rezultatului exerciţiului
În sens larg, performanţa este definită de utilizatorii de informaţie contabilă în raport cu
propriile lor obiective. Acestea nu trebuie căutată în mod exclusiv în contul de profit şi pierdere.
De regulă un indicator relevant privind performanţa trebuie să ofere posibilitatea comparării
efectului obţinut cu efortul depus pentru obţinerea lui. O analiză a rentabilităţii întreprinderii
presupune compararea unui element de flux (profitul net ca exemplu) cu un element de stoc
(activul bilanţier, capitalurile proprii, etc.).
În plus, elementele de performanţă nu pot fi întotdeauna măsurate (este vorba de elemente
calitative, precum nivelul de pregătire profesională a salariaţilor, etc.).
Abordările din a doua grupă sunt centrate pe finalitatea contului de profit şi pierdere de a
răspunde nevoilor de analiză şi de interpretare a performanţelor financiare ale întreprinderii.
Această grupă de abordări orientează informaţia contabilă furnizată de contul de profit şi
pierdere fie către o analiză a performanţei ca efect al realizării politicilor financiare şi economice
ale întreprinderii, fie către o analiză a eficienţei realizării funcţiilor acesteia.
Primele două scheme detailează contul de profit şi pierdere cu prezentarea cheltuielilor şi
a veniturilor după natura lor, formatul fiind „listă” (vertical) sau „cont” (orizontal).
35
Lucrări efectuate de întreprindere, pentru sine şi înregistrate în activ
Alte venituri din exploatare
a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
Cheltuieli de personal
Salarii şi alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
a) Corectările de valoare ( trebuie interpretate ca elemente de cheltuieli privind amortizările
şi provizioanele pentru depreciere, după caz) privind cheltuielile de constituire, imobilizările
corporale şi necorporale
b) Corectările de valoare privind elementele activului circulant
Alte cheltuieli de exploatare
Venituri ce provin din participaţii
Venituri care provin din alte valori mobiliare şi din alte creanţe ale activului imobilizat
Alte dobânzi şi venituri asimilate
Corectările de valoare privind imobilizările financiare şi valorile mobiliare aparţinând activului
circulant
Dobânzi şi cheltuieli asimilate
Impozitul asupra rezultatului care provine din activităţile ordinare
Rezultatul care provine din activităţi ordinare, după impozitare
Venituri excepţionale
Cheltuieli excepţionale
Rezultatul excepţional
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează în posturile anterioare
Rezultatul exerciţiului
Cheltuieli Venituri
36
1.Reducerea stocului de produse finite şi 1. Mărimea netă a cifrei de afaceri
lucrărilor în curs de execuţie 2. Creşterea Stocului de produse finite şi lucrări
2. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele în curs de execuţie
consumabile 3. Lucrări efectuate de întreprindere, pentru
b) Alte cheltuieli externe sine, şi înregistrate în activ
3. Cheltuieli de personal
Salarii şi alte drepturi de personal
Cheltuieli sociale
4. a) Corectările de valoare privind
cheltuielile de constituire,
imobilizările corporale şi
necorporale
Corectările de valoare privind
elementele activului circulant
5. Alte cheltuieli de exploatare 4. Alte venituri din exploatare
6. Corectări de valoare privind imobilizările 5. Venituri care provin din participaţii
financiare şi valorile mobiliare aparţinând 6. Venituri care provin din alte valori mobiliare
activului circulant şi din creanţe ale activului imobilizat
7. Dobânzi şi cheltuieli asimilate 7. Alte dobânzi şi venituri asimilate
8. Impozitul asupra rezultatului care
provine din activităţi ordinare
9. Rezultatul¹ care provine din activităţi 8. Rezultatul care provine din activităţi ordinare
ordinare, după impozitare după impozitare
10. Cheltuieli excepţionale 9. Venituri excepţionale
11. Impozitul asupra rezultatului excepţional
12.Alte impozite care nu figurează la posturile
anterioare
13. Rezultatul exerciţiului 10. Rezultatul exerciţiului
37
ordinare (curente) şi activităţi cu caracter excepţional.
Activităţile ordinare au caracter obişnuit şi repetitiv şi contribuie, în cea mai mare măsură,
la obţinerea rezultatului. Ele cuprind activităţile de exploatare şi activităţile financiare ale
întreprinderii. Din categoria activităţilor de exploatare fac parte cele ocazionate de aprovizionare,
producţie, desfacere, executări de lucrări, prestări de servicii etc. Primirea şi acordarea de
împrumuturi, operaţiile cu titluri de valoare (acţiuni, obligaţiuni şi altele) se înscriu în sfera
activităţilor financiare.
Au caracter excepţional (anormal sau nu), activităţi cum sunt: vânzarea de mijloace fixe şi
alte active imobilizate, încasarea sau plata de amenzi, penalităţi, despăgubiri, primirea sau
acordarea de donaţii etc.
Până în anul 2000, când România a intrat în a doua etapă de reformă a sistemului contabil, toate
întreprinderile, indiferent de mărimea lor, au întocmit un cont de profit şi pierdere în format
„listă” cu structurarea cheltuielilor şi veniturilor după natură. Spre deosebire de aceasta,
impozitul pe profit nu este delimitat pe cele două categorii de rezultate (ordinar şi extraordinar),
ci este calculat şi evidenţiat global. Variaţia stocurilor este prezentată în structura veniturilor de
exploatare ( cu semnul plus, în caz de stocaj, sau cu semnul minus, în caz de destocaj).
Un asemenea model este destinat atât satisfacerii nevoilor informaţionale ale puterii
publice, cât şi necesităţilor analizelor financiare şi luării deciziilor economice. El permite, printre
altele, calculul valorii adăugate (substanţa produsului intern brut – P.I.B.):
Producţie
(-) Consumaţii provenind de la terţi
(=) valoarea adăugată
38
politicile comerciale, economice, de investiţii, de finanţare şi fiscale le au asupra performanţelor
întreprinderii (aceşti indicatori sunt cunoscuţi sub denumirea generică de „solduri intermediare de
gestiune”) Aprecierea nivelului şi structurii costurilor de producţie, în condiţiile în care
cheltuielile de producţie sunt structurate după natură, este aproape imposibilă. Aceasta,
deoarece metodele de calculaţie a costurilor sunt fundamentate fie pe clasificarea
cheltuielilor după destinaţie (cheltuieli directe, cheltuieli indirecte), fie după evoluţia lor
în raport cu volumul producţiei obţinute ( cheltuieli variabile, cheltuieli fixe).
De regulă, prezentarea contului de profit şi pierdere după natura veniturilor şi a
cheltuielilor se întâlneşte în ţările cu un sistem contabile întreprindere de tip dualist, caracterizat
prin deconectarea, în diverse grade, a contabilităţii financiare de contabilitatea de gestiune.
Următoarele scheme detailează cheltuielile de exploatare după destinaţia lor. Aceste cheltuieli
sunt reprezentate de costurile realizării funcţiilor de producţie, de distribuţie şi de administraţie
ale întreprinderii.
Structura contului de profit şi pierdere, format „listă” cu prezentarea cheltuielilor după
destinaţia lor:
39
Venituri excepţionale
Cheltuieli excepţionale
Rezultatul excepţional
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează la posturile anterioare
Rezultatul exerciţiului
Cheltuieli Venituri
1. Costurile producţiei şi serviciilor furnizate, 1. Mărimea cifrei de afaceri
pentru realizarea cifrei de afaceri (inclusiv 2. Alte venituri din exploatare
corectările de valoare) 3. Venituri care provin din participaţii
2. Costurile de distribuţie (inclusiv corectările 4. Venituri care provin din alte valori
de valoare) mobiliare şi din creanţe ale activului
3. Cheltuielile generale administrative (inclusiv imobilizat
corectările de valoare) 5. Alte dobânzi şi venituri asimilate
4. Corectările de valoare privind imobilizările
financiare şi valorile mobiliare aparţinând
activului circulant 6. Rezultatul care provine din activităţi
Impozitul asupra rezultatului care provine din ordinare, după impozitare
activităţi ordinare
Rezultatul care provine din activităţi ordinare,
după impozitare 7. Venituri excepţionale
Impozitul asupra rezultatului excepţional
Alte impozite care nu figurează la posturile
anterioare
Rezultatul exerciţiului 8. Rezultatul exerciţiului
40
cheltuielilor de exploatare după destinaţie (sau funcţii), Directiva a IV-a europeană cere ca în
notele explicative la situaţiile financiare (anexe) să fie furnizate informaţii privind natura unor
cheltuieli (spre exemplu, cheltuielile cu salariile şi alte drepturi de personal).
Delimitarea cheltuielilor de exploatare pe funcţiile întreprinderii poate determina o imagine
subiectivă a performanţei financiare surprinse în contul de profit şi pierdere. Din punct de vedere
structural şi organizatoric, întreprinderea este supusă unor mutaţii permanente atât datorită
mediului intern, cât şi celui extern. Intercondiţionarea existentă între funcţiile întreprinderii poate
face dificilă alocarea cheltuielilor de exploatare, consecinţa putând fi dezinformarea terţilor.
Aceste două forme de prezentare a contului de profit şi pierdere răspunde mai bine nevoilor
informaţionale ale managerilor, deoarece oferă în mod direct datele necesare gestiunii firmei (în
special, costul vânzărilor sau costul producţiei vândute):
Cifra de afaceri
(-) Costul producţiei vândute
(=) Marjă brută
(-) Cheltuieli de distribuţie
(-) Cheltuieli generale administrative
(-) Alte cheltuieli de exploatare
(=) Rezultat
41
În S.U.A., prezentarea contului de profit şi pierdere poate să se facă de o manieră simplă
(single step) sau de o manieră evoluată (multiple step). Contul de profit şi pierdere simplu nu
pune în evidenţă decât un singur rezultat, fără să distingă partea din rezultat ce revine activităţii
de exploatare de cea aferentă elementelor în afara exploatării. Contul de profit şi pierdere evoluat
distinge rezultatul generat de activitatea ordinară de elementele extraordinare.
În S.U.A., noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,
deoarece costul de producţie al produselor nevândute este încorporat în valoarea stocurilor sau
imobilizărilor (dacă întreprinderea le foloseşte pentru nevoi proprii).
De asemenea, în contabilitatea americană, nu vom găsi noţiunea de venituri (reluări)
din/de provizioane. Ajustarea acestora se face prin posturile corespunzătoare de cheltuieli. Un
provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie. Cazurile de subvenţionare de către
stat a activităţilor de exploatare ale întreprinderii sunt extrem de rare. Astfel se justifică lipsa
veniturilor din subvenţiile de exploatare din structura contului de profit şi pierdere.
Costul funcţiei de cumpărare se regăseşte în postul costul bunurilor vândute care se
calculează diferit, după cum este vorba despre o întreprindere comercială sau de una industrială:
În cazul activităţii comerciale:
Costul = Stocul iniţial + Cumpărările - Stocul final
mărfurilor de mărfuri perioadei de mărfuri
vândute (beginning (purchases of (ending
(cost of goods merchandise merchandise) merchandise
sold) inventory) inventory)
42
Cheltuielile cu amortizările aferente imobilizărilor corporale sunt repartizate între costul
vânzărilor şi cheltuielile comerciale şi administrative. De aceea, ele apar foarte rar ca un post
distinct în contul de profit şi pierdere. Pentru calculul şi înregistrarea amortizărilor, contabilitatea
americană apelează la doi termeni:
1. depreciation, corespunzător constatării contabile a unei diminuări de valoare, în cazul unei
imobilizări corporale;
2. amortization, corespunzător constatării pierderii de valoare, în cazul unor active
necorporale.
Rezultatele financiare sunt menţionate, în general, în mod distinct: venituri şi
cheltuieli financiare, dividente încasate etc.
Elementele extraordinare trebuie evidenţiate distinct în contul de profit şi pierdere.
Noţiunea de rezultat excepţional nu are echivalent în Statele Unite. Distincţia excepţional-
extraordinar va fi abordată în contextul analizei referenţialului internaţional privind contul de
profit şi pierdere.
6
IAS 1
43
general întocmite şi prezentate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Situaţiile financiare cu scop general sunt acelea menite să satisfacă nevoile utilizatorilor care
nu sunt în situaţia de a cere rapoarte adaptate nevoilor lor specifice de informaţii. Situaţiile
financiare cu scop general sunt acelea care sunt prezentate separat sau în cadrul altui document
public, cum ar fi raportul anual sau prospectul de emisiune. Acest Standard nu se aplică
informaţiilor financiare interimare rezumate. Acest Standard se aplica în egală măsura
situaţiilor financiare ale unei întreprinderi individuale şi situaţiilor financiare consolidate
pentru un grup de întreprinderi. Totuşi, aceasta nu împiedică prezentarea situaţiilor financiare
consolidate în conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate şi a situaţiilor
financiare ale societăţii-mamă în baza cerinţelor naţionale în cadrul aceluiaşi document, atâta
timp cât baza pentru întocmirea fiecăreia este clar evidenţiată în informaţiile privind politicile
contabile. Standardul se aplică tuturor întreprinderilor, băncilor, societăţilor de asigurări.
Acest Standard utilizează o terminologie corespunzătoare unei
întreprinderi cu scop lucrativ, întreprinderile cu scop lucrativ din sectorul public pot de aceea să
aplice cerinţele acestui Standard, întreprinderile non-profit, guvernamentale sau alte
întreprinderi din sectorul public care urmăresc aplicarea acestui Standard ar putea fi nevoite
să modifice descrierile utilizate pentru anumite elemente din situaţiile financiare ţi
pentru situaţiile financiare ca atare. Astfel de întreprinderi pot prezenta şi
componente suplimentare ale situaţiilor financiare.
Situaţiile financiare sunt o reprezentare financiară structurată a poziţiei
financiare şi tranzacţiilor efectuate de o întreprindere. Obiectivul situaţiilor financiare cu scop
general este de a oferi informaţii despre poziţia financiară, performanţa şi fluxurile de
numerar ale unei, întreprinderi, utile pentru o gamă largă de utilizatori în luarea deciziilor
economice. Situaţiile financiare prezintă, de asemenea, rezultatele gestiunii resurselor
încredinţate conducerii întreprinderilor. Pentru a atinge acest obiectiv, situaţiile financiare
oferă informaţii despre:
a) activele;
b) datoriile;
c) capitalurile proprii;
d) veniturile şi cheltuielile, inclusiv câştigurile şi pierderile;
e) fluxurile de numerar ale întreprinderii.
44
Aceste informaţii, împreună cu alte informaţii din notele la situaţiile financiare, ajută
utilizatorii la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar ale întreprinderii şi, în special, a
momentului şi gradului de certitudine a generării numerarului şi echivalentelor acestuia.
Responsabilitatea întocmirii şi prezentării situaţiilor financiare revine
consiliului de administraţie şi/sau altui organ de conducere al unei întreprinderi.
45
să fie de cel puţin 12 luni de la data bilanţului, fără a fi limitat la această perioadă. Importanţa
acordată depinde de fiecare caz în parte. Atunci când întreprinderea a avut o activitate
profitabilă în trecut şi acces uşor la resurse financiare, se poale ajunge la concluzia că prezumţia
continuităţii activităţii este adecvată.
Modul de prezentare si clasificare a elementelor in situaţiile financiare
trebuie menţinut de la o perioadă la alta cu excepţia cazului când o schimbare semnificativă
În natura activităţii întreprinderii sau o analiză a prezentării situaţiilor financiare
demonstrează, că schimbarea respectivă va avea ca rezultat o prezentare mai adecvată a
evenimentelor şi tranzacţiilor.
Fiecare element semnificativ trebuie prezentat separat în situaţiile financiare. Valorile
nesemnificative trebuie cumulate cu valorile de natură sau funcţie similară şi nu trebuie
prezentate separat.
Situaţiile financiare rezultă din prelucrarea unui volum mare de tranzacţii care
sunt structurate prin cumulare pe grupe în funcţie de natura sau funcţia lor. Etapa finală a
procesului de cumulare şi clasificare este prezentarea de date rezumative şi clasificate
care formează rânduri, fie în situaţiile financiare propriu-zise, fie în note. Dacă un element nu
este în mod individual semnificativ, atunci el este cumulat cu alte elemente fie în situaţiile
financiare propriu-zise fie în note. Un element care nu este suficient de semnificativ
pentru a fi prezentat separat în situaţiile financiare propriu-zise poate fi, totuşi, suficient de
semnificativ încât să poată fi prezentat separat în note.
În acest context, informaţia este semnificativă dacă neprezentarea sa ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie
depinde de mărimea şi natura elementului judecat în circumstanţele particulare ale omisiunii
sale. Când se apreciază dacă un element sau un cumul de elemente este semnificativ, sunt
evaluate împreună natura şi mărimea elementului respectiv, în funcţie de circumstanţe, fie
natura, fie mărimea elementului ar putea fi factorul determinam. De exemplu, activele
individuale cu aceeaşi natură şi funcţie sunt cumulate chiar dacă valorile individuale sunt mari.
Totuşi, clementele mari care diferă ca natură sau funcţie sunt prezentate separat. Este important ca
atât activele şi datoriile, cât şi veniturile şi cheltuielile, atunci când sunt semnificative, să fie
raportate separat. Compensarea fie în contul de profit şi pierdere fie în bilanţ, cu excepţia cazului
când compensarea, reflectă substanţa economică a tranzacţiei sau evenimentului, micşorează
46
capacitatea utilizatorilor de a înţelege tranzacţiile întreprinse şi de a evalua viitoarele fluxuri de
numerar ale întreprinderii. Raportarea activelor după reducerile de valoare, de exemplu, reducerile
pentru deprecierea stocurilor şi reducerile pentru creanţele incerte, nu se consideră compensare.
Termenul venit trebuie să fie evaluat la valoarea justă a contraprestaţiei primite sau de
primit, luând în considerare valoarea fiecărei reduceri comerciale acordate de întreprindere. În
decursul activităţilor sale curente, întreprinderea efectuează alte tranzacţii care nu generează venituri,
dar care sunt ocazionate de principalele activităţi generatoare de venituri. Rezultatele unor astfel de
tranzacţii sunt prezentate, atunci când această prezentare reflectă substanţa economică a
tranzacţiei sau a evenimentului, prin compensarea veniturilor cu cheltuielile asociate care apar din
aceeaşi tranzacţie. De exemplu:
• câştigurile şi pierderile din cedarea activelor imobilizate, inclusiv investiţiile financiare şi
activele de exploatare, sunt raportate prin deducerea valorii contabile a activului şi
cheltuielilor de vânzare aferente din încasările din cedare;
• cheltuielile care sunt rambursate în baza unui contract cu un terţ (de exemplu, un contract
de subînchiriere) sunt compensate cu rambursările aferente şi elementele extraordinare pot
fi prezentate după deducerea impozitului şi interesului minoritar cu menţionarea în note
a valorilor brute.
• câştigurile şi pierderile care apar dintr-un grup de tranzacţii similare sunt raportate pe o
bază netă, de exemplu câştigurile şi pierderile din diferenţele de curs valutar sau câştigurile
şi pierderile la instrumentele financiare deţinute în scopuri de tranzacţionare.
47
contabilizată prin metoda punerii in echivalenţă;
• cheltuielile cu impozitul pe profit;
• profitul sau pierderea din activităţi curente;
• elementele extraordinare;
• interesul minoritar ;
• profitul net sau pierderea netă a perioadei.
Efectele diferitelor activităţi, tranzacţii şi evenimente ale unei întreprinderi diferă ca
stabilitate, risc şi previzibilitate, iar prezentarea elementelor de performanţă ajută la înţelegerea
performanţelor realizate şi la evaluarea rezultatelor viitoare. Elementele sunt incluse în contul de
profit şi pierdere, iar descrierile utilizate şi ordinea elementelor sunt modificate când este necesar
pentru explicarea elementelor de performanţă. Factorii ce trebuie avuţi în vedere cuprind pragul
de semnificaţie, precum şi natura şi funcţia diferitelor componente de venituri şi cheltuieli.
48
4. Materii prime şi consumabile utilizate
5. Cheltuieli cu personalul
6. Cheltuielile cu amortizarea
7. Alte cheltuieli de exploatare
8. Total cheltuieli de exploatare
9. Profitul din activitatea de exploatare
49
şi de natura organizaţiei. Ambele metode indică acele costuri care se aşteaptă probabil să
varieze, direct sau indirect, în funcţie de nivelul vânzărilor sau producţiei întreprinderii.
Deoarece fiecare metodă de prezentare are avantaje pentru diferite tipuri de întreprindere, acest
Standard solicită o opţiune între clasificări în funcţie de cea care prezintă cel mai fidel elementele
de performanţă ale întreprinderii. Totuşi, deoarece informaţiile asupra naturii cheltuielilor
sunt utile la estimarea viitoarelor fluxuri de numerar, se cere o prezentare
suplimentară atunci când este utilizată metoda costului vânzărilor.
O întreprindere trebuie să prezinte, fie în contul de profit si pierdere, fie în note, valoarea
dividendelor pe acţiune, declarate sau propuse, pentru perioada la care se referă situaţiile
financiare.
Întreprinderile trebuie să prezinte, ca o componentă separată a situaţiilor sale
financiare, o situaţie care să evidenţieze:
• profitul net sau pierderea netă a perioadei;
• fiecare element de venit si cheltuială, câştig sau pierdere care, aşa cum este cerut de alte
Standarde, este recunoscut direct In capitalul propriu, şi totalul acestor elemente;
• efectul cumulativ al modificărilor politicii contabile şi corecţia
erorilor fundamentale abordate la tratamentele de bază din IAS 8.
Întreprinderile trebuie să prezinte, fie în situaţia modificărilor capitalului propriu, fie în note:
• tranzacţiile de capital cu proprietarii şi distribuţiile către aceştia;
• soldul profitului cumulat sau al pierderii cumulate ta începutul
perioadei şi la data bilanţului şi modificările pe parcursul perioadei;
• reconciliere între valoarea contabila a fiecărei clase de capital
propriu, prime de capital şi fiecare rezervă la începutul şi sfârşitul
perioadei, prezentând distinct fiecare modificare.
Modificările în capitalul propriu al întreprinderii între două date ale bilanţului reflectă
creşterea sau reducerea activului net sau a avuţiei în cursul perioadei, în baza principiilor
particulare de evaluare adoptate şi prezentate în situaţiile financiare. Cu excepţia modificărilor
rezultate din tranzacţiile cu acţionarii, cum ar fi aporturile de capital şi dividendele,
modificarea globală a capitalului propriu reprezintă câştigurile şi pierderile totale generale de
activităţile întreprinderii pe parcursul perioadei.
IAS 8 „Profilul net sau Pierderea Netă a Perioadei, Erori Fundamentale
50
fi Modificări ale Politicilor Contabile” cere ca toate elementele de venituri şi cheltuieli
recunoscute într-o perioadă să fie incluse la determinarea profitului net sau a pierderii nete a
perioadei. Alte Standarde cer ca pierderile şi câştigurile, cum ar fi deficitele şi surplusurile din
reevaluare şi anumite diferenţe de curs valutar să fie recunoscute direct ca modificări ale capitalului
propriu împreună cu tranzacţiile de capital şi cu distribuţiile către proprietarii întreprinderii, întrucât
este importantă luarea în considerare a tuturor câştigurilor şi pierderilor la evaluarea modificărilor
poziţiei financiare a unei întreprinderi între două date ale bilanţului, acest Standard solicită o
componentă distinctă a situaţiilor financiare care să evidenţieze câştigurile şi pierderile totale ale
unei întreprinderi, inclusiv pe cele care sunt recunoscute direct în capitalul propriu.
51
direct din veniturile de exploatare.
Rezultatele financiare sunt menţionate, în general în mod distinct : venituri şi cheltuieli
financiare, dividende încasate, rezultatele societăţilor puse în echivalenţă.
În mod separat este prezentat şi impozitul asupra rezultatului din activităţi curente, astfel
încât sa se pună în evidenţă rezultatul net al operaţiilor curente.
Distincţia între operaţiile curente şi cele ale activităţilor abandonate are în special rolul de
a separa activităţile pentru care principiul continuităţii nu mai operează, de celelalte activităţi. În
cadrul activităţilor abandonate sau necontinuate, trebuie să se distingă partea ce provine din
încetarea exploatării de cea care este legată eventuala cesiune.
Noţiunea de rezultat al elementelor extraordinare trebuie înţeleasă de o manieră restrictivă
elementul extraordinar trebuie să fie neobişnuit prin natura sa, adică anormal în raport cu
activităţile curente şi nefrecvent în raport cu apariţia sa. Aşa se face că plusurile sau minusurile
de valoare din cesiunea de elemente de activ nu sunt calificate în general ca fiind elemente
extraordinare, deoarece probabilitatea lor de efectuare este extrem de mică. Dincolo de definiţia
de mai sus, unele tranzacţii trebuie să fie prezentate la rezultate extraordinare, dacă ele sunt
semnificative. Ele includ cesiunile de sectoare de activitate achiziţionate recent, profiturile legate
de structurările de datorii, majoritatea pierderilor şi profiturilor ce provin din stingerea de datorii
şi majoritatea exproprierilor de active.
Incidenţa adoptării de noi reguli contabile asupra bilanţului contabila de deschidere
trebuie fie prezentată în mărimea ei netă de impozit, după elementele extraordinare.
De asemenea, este solicitată prezentarea rezultatului pe acţiune. Este vorba despre
rezultatul pe o acţiune ordinară determinat, după cum este şi normal, după remunerarea acţiunilor
privilegiate, care se ştie, dau dreptul, în general, la un dividend fix. Calculul rezultatului pe
acţiune este regizat de aplicarea unor reguli precise.
În Statele Unite, formarea rezultatului net a făcut obiectul unor abordări conceptuale
diferite:
1. abordarea extensivă
2. abordarea bazată pe performanţă operaţională curentă.
Conform, abordării extensive, rezultatul net trebuie să cuprindă toate elementele care au
contribuit la variaţia netă a capitalurilor proprii, cu excepţia dividendelor vărsate şi a operaţiilor
ce afectează capitalul.
52
Conform, abordării bazate pe performanţa operaţională curentă, elementele extraordinare
trebuie să fie excluse din formarea rezultatului, deoarece ele nu rezultă din tranzacţiile
operaţionale curente ale întreprinderii. O dată cu agrearea prezentării rezultatului global, inclusiv
a părţii constatate direct prin capitalurile proprii, cea de a doua abordare va avea întâietate.
Rezultatul net trebuie să includă toate elementele de cheltuieli şi de venituri, de câştiguri şi de
pierderi ale perioadei, cu excepţia ajustărilor asupra exerciţiilor anterioare, dividendele şi
operaţiile ce afectează capitalul, adică : cheltuielile şi veniturile ce provin din tranzacţii asupra
capitalului propriu al întreprinderii, transferurile la rezerve şi mişcările între rezerve şi ajustările
ce rezultă din reorganizare.
COSTURI ŞI CHELTUIELI
-Costul bunurilor vândute
- Cheltuieli de distribuţie
- Cheltuieli generale şi administrative
- Cheltuieli cu dobânzile
- Cheltuieli cu impozitul pe profit
TOTAL CHELTUIELI
53
PROFITUL NET
Contul de profit şi pierdere evoluat distinge rezultatul generat de activitatea curentă, adică
rezultatul din exploatare, de rezultatele necurente. Această distincţie este conformă cu norma
internaţională IAS 8, care prevede o separare a rezultatului imputabil activităţilor ordinare de
elementele neobişnuite. Constituie obiectul elementelor neobişnuite rezultatul activităţilor
abandonate, rezultatul privind elementele extraordinare şi schimbările în metodele contabile.
Contul de profit şi pierdere evoluat
VÂNZĂRI
Minus: Restituiri de bunuri vândute şi reduceri comerciale
Reduceri financiare
Lipsuri constate de clienţi
Vânzări nete
COSTUL BUNURILOR VÂNDUTE
Stocuri la 01/ 01 / n+1
Plus: Cumpărări
Cheltuieli cu transportul
MARJA BRUTĂ
Minus: Cheltuieli de exploatare
- Cheltuieli cu distribuţia, generale şi de administrative
- Cheltuieli ce cercetare şi dezvoltare
PROFITUL EXPLOATĂRII
- Alte venituri
- Cheltuieli cu dobânzile
54
Profitul înaintea impozitării
Provizioane pentru impozitul pe profit
PROFITUL NET AL ACTIVITĂŢILOR ORDINARE SAU ACTIITĂŢI MENŢINUTE
ACTIVITĂŢI CEDATE SAU ABANDONATE
- Pierderi din activităţi cedate din care s-a dedus efectul fiscal
-Câştiguri din cesiunea activităţilor abandonate diminuate cu efectul fiscal
PROFITUL NET înaintea elementelor extraordinare şi efectul cumulativ al schimbărilor de
metode contabile
Elemente extraordinare din care s-a dedus efectul fiscal
Profitul net înaintea efectului cumulativ al schimbărilor de metode contabile
Efectul cumulativ al schimbărilor în metodele contabile
PROFITUL NET
Dividende privind acţiunile preferenţiale
Numărul mediu de acţiuni ordinare în circulaţie
Câştigul pe acţiune stabilit la nivelul activităţilor ordinare ,dupăacordarea dividendelor
prioritare
Câştigul pe acţiune stabilit pentru activităţile discontinue
Pierderea pe actţiune privind elemnetele extraordinare
Câştigul pe acţiune
55
Veniturile
Cifra de afaceri corespunde următoarelor denumiri posibile: sales, net sales, revenues.
În Statele Unite noţiunile de producţie stocată şi de producţie imobilizată nu sunt utilizate,
deoarece costul de producţie pentru produsele nevândute sunt transferate direct în stocuri sau în
imobilizări.
De asemenea, în contabilitatea americană nu există noţiunea de venituri din provizioane.
Un provizion pentru riscuri şi cheltuieli este tratat ca o datorie: la rezultate se
înregistrează numai partea neutilizată dintr-un provizion sau insuficienţa în provizionare, aceste
operaţii realizându-se prin ajustarea postului corespunzător de cheltuieli.
Specific unor ţări din Europa continentală, postul venituri din subvenţii de exploatare este
foarte rar utilizat în Statele Unite.
Dincolo de cifra de afaceri, posturile de venituri cele mai întâlnite sunt:
venituri financiare;
plusurile de valoare;
rezultatele din participaţii puse în echivalenţă, dividende primite din participaţii.
Cheltuielile
Costul vânzărilor
Sub denumirea de „costul vânzărilor” sau de „ costul produselor vândute” întreprinderile
americane desemnează, într-o singură rubrică, ansamblul costurilor de producţie sau de
cumpărare ale produselor şi mărfurilor vândute.
Această rubrică globală conţine cheltuieli de personal privind producţia, amortizări,
materii prime şi toate celelalte costuri directe şi indirecte implicate de producţie.
Contrar practicii franceze privind inventarul intermitent, întreprinderile americane
înregistrează costurile de producţie mai întâi în activ. Acestea sunt transferate în rezultat, în
momentul vânzării.
Cheltuielile comerciale şi administrative
Cheltuielile de vânzare şi cele administrative cuprind toate cheltuielile ce corespund celor
două funcţii şi sunt indicate, în majoritatea cazurilor, într-o singură rubrică.
Alte posturi de cheltuieli
Printre celelalte posturi de cheltuieli, cele mai utilizate sunt:
cheltuieli financiare ce corespund dobânzilor plătite privind datoriile;
56
cheltuielile de cercetare şi de dezvoltare, indiferent de natura lor;
cheltuieli de reparaţii;
alte impozite decât impozitul pe profit.
57
consolidat. Ea poată să figureze ca un post oarecare de venituri sau de cheltuieli.
58
- Impozite, taxe, vărsăminte
- Cheltuieli de personal
= Excedent brut din exploatare
- Amortizări
= Profitul exploatării
Din punct de vedere procedural, în timp ce contabilii francezi fac apel al informaţiile
contabilităţii financiare pentru a întocmi un cont de profit şi pierdere, cei americani se servesc de
informaţiile generate de contabilitatea analitică, adică de modul de identificare şi calcul al
cheltuielilor directe şi indirecte care permit determinarea „costului bunurilor vândute”.
Deşi cheltuielile de exploatare sunt clasificate în mod analitic după funcţiile întreprinderii,
contabilitatea americană permite identificarea celor trei categorii de cheltuieli şi venituri:
veniturile şi cheltuielile din exploatare
veniturile şi cheltuielile financiare
veniturile şi cheltuielile extraordinare
Vânzările nete, sunt obţinute prin deducerea elementelor de reduceri comerciale din
vânzările brute.
Costul bunurilor vândute se calculează în mod diferit, după cum este vorba despre despre
o întreprindere comercială sau una industrială:
59
comercializare), care definesc activitatea între „ cumpărare „ şi „ vânzare „ vor fi identificate
trei procese de stocaj: stocajul materiilor prime şi materialelor, stocajul producţiei neterminate şi
stocajul produselor finite.
Astfel, costul produselor vândute se va determina astfel:
CAPITOLUL III
PREZENTAREA FIRMEI S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
60
ADR) firma are scrisori de garanţie bancara în valoare de peste 10 miliarde de lei, în favoarea
Direcţiei Generale a Vămii Bucureşti şi a Birourilor de Control şi Vămuire la Interior unde are
puncte de lucru deschise.
Din luna Octombrie 1999 firma îşi desfăşoară activitatea într-un complex multifuncţional,
proprietatea societăţii, situat pe viitoarea linie de centura a Braşovului, complex în care
funcţionează Biroul Vamal de control şi Vămuire la Interior Braşov şi alţi comisionari autorizaţi
să funcţioneze pe lângă Vama Braşov.
61
aşigurata de o echipa formata din 9 persoane cu bogate cunostiinţe în domeniul marketingului,
managementului şi mai ales în domeniul de activitate al societăţii, respectiv de prelucrare vamala
(casa de expediţii interne şi internaţională, comisionar vamal şi transporturi interne şi
internationale).
Echipa manageriala este formata din persoane cu pregătiri profeşionale pe diferite domenii,
cu experienţă şi prestigiu în activitatea de prelucrare vamală, experienţă în prestările de serviciu
la extern care aşigura cu succes conducerea executivă.
Există un şistem de succeşiune stabilit atât la nivelul echipei de conducere, cât la nivele
ierarhice inferioare, nu sunt cazuri de producere de evenimente din lipsa unui conducător,
existând precizati înlocuitorii titularilor.
Există o relaţie bună între conducere şi personalul angajat având în vedere vechimea în
societate a unor membrii din conducerea executivă.
Personalul societatii
Personalul actual al societăţii este structurat după cum urmează:
• conducere: 6 persoane
• personal direct productiv: 87 persoane
• muncitori:16 persoane
• ingineri:24 persoane
• economişti:14 persoane
• şoferi:30 persoane
• personal indirect productiv:27 persoane
• contabili:6 persoane
• jurişti:2 persoane
• economişti:4 persoane
• administrativ:3 persoane
• pază:12 persoane
• la restaurant : 5 persoane
Total personal angajat cu contract de munca pe termen nedeterminat : 125 persoane.
62
3.4. Principalii furnizori
În principal furnizorii societăţii TRANSIMPEX sunt partenerii cu care lucrează pentru
realizarea expediţiilor în regim de grupaje regulate (2-3 pe săptămână), cu care colaborează pe
baza de contracte ferme cu case de expediţii din Europa, respectiv:
• Germania – prin Dachser Gmbh care are filiale în toata Germania şi care expediază mărfuri
din 3 baze (Munchen, Manheim şi Dortmund) şi prin G.L.Kayser cu baza la Mainz,
• Belgia şi Olanda – prin Dachser Transport Belgie N.V.
• Austria – prin Sudost Cargo Speditions Gmbh cu baza la Viena
• Elvetia – prin Delacher Transport Ag cu baza la Muttenz
• Slovenia – prin Intereuropa Gls cu la Maribor
• Cehia şi Slovacia – prin Setto Spedition cu baza la Praga
• Franta – prin Ziegler Alsace cu baza în Colmar
• Danemarca – prin Dachser Danmark A/S
• Anglia – prin Dachser Transport U.K.
• Italia – Stante Ecotrans cu baza în Como
63
Principalele servicii oferite în prezent de firmă sunt:
• import şi distribuţie de mărfuri;
• preluare şi export mărfuri;
• tranzit;
• expediţii interne şi internaţionale în regim de urgenta;
• depozitare şi antrepozitare de mărfuri generale şi ADR;
• Servicii de import “door-to-door”:
În cadrul acestei activităţi, în baza comenzilor de preluare de mărfuri, primite de la clienţi,
firma TRANSIMPEX dă dispoziţie partenerilor externi sa ridice marfa, în funcţie de zona din
care trebuie preluată. Aceştia formează în bazele lor de expediţie, grupajele de mărfuri pe care le
încarcă în TIR-uri (aflate în proprietatea firmei TRANSIMPEX), şi le trimit, în baza unui grafic
de expediţii la bazele firmei TRANSIMPEX din Braşov, Bucureşti, Oradea, Nădlac, Sfântu
Gheorghe, Dorneşti. Aici se întocmesc formalităţile vamale de descărcare a mărfurilor din grupaj
în depozit, sub supraveghere vamala şi cu garantarea drepturilor bugetare după care mărfurile se
vămuiesc, pentru fiecare bugetar în parte, în baza documentelor primite de la aceştia, în original
şi copie, în funcţie de felul mărfii şi se distribuie la sediul acestora sau în locurile indicate de
aceştia, cu mijloace de transport proprii ale firmei TRANSIMPEX.
64
TRANSIMPEX
DESTINATARI FINALI
TRANSIMPEX
65
Firma TRANSIMPEX efectuează activităţi de transport de mărfuri, în baza comenzilor ferme
primite de la clienţi, atât pe parcurs intern, cat şi pe rute externe. În aceste cazuri, firma
efectuează atât transportul cât şi formalităţile de vămuire a mărfurilor, precum şi eventualele
operaţiuni de manipulare, transbordare aferente mărfurilor.
• Transbordare de mărfuri:
Firma TRANSIMPEX efectuează operaţiuni de transbordare a mărfurilor în baza din Braşov,
atât în cazurile când situaţiile de urgenţă o impun, cât şi atunci când aceste operaţiuni sunt
prevăzute în derularea unor comenzi de transport.
66
Publicitate şi reclama: exista un plan de marketing aprobat; sunt prevăzuţi acţionari noi pe
linie de marketing atât pe piaţa internă cât şi pe piaţa externa, prezentată şi în pagina web a
societăţii.
3.6. Clienţi
Clienţii sunt reprezentaţi de firmele de expediţii externe cu care există colaborare;
se desfăşoară relaţii internaţionale de expediţii în regim full-service (preluare marfă, transport,
vămuire, depozitare, distribuţie) cu companii importante dintre care: BASF, METRO, MERCK,
TICO, VIESSMAN. MARC STIL, KLÎNGSPOR, KRUPP, PROPACK, EPSON, etc. În regim de
grupaj de mărfuri se coopereaza cu: DACHSER GMBH GERMANIA, SUDOST CARGO
SPEDITION GNBH AUSTRIA, SETTO SPEDITION CEHIA, STANTE ECOTRANS ITALIA,
ZIEGLER COLMAR FRANTA, ÎNTEREUROPA GLS SLOVENIA, DELACHER
TRANSPORT AG ELVETIA, DACHSER TRANSPORT BELGIA, KAYSER GERMANIA,
RUDOLPH&SOHNE, etc. Prestările de servicii pentru formalităţile vamale se efectueaza pentru:
TRACTORUL UTB, JTTI FAGARAS, URBIS BUCURESTI, ROMAN BRASOV, AMANN,
TAVI CAR, COMIMPEX, AUTRANS, NITRAMONIA, KESSER, RAMB ŞISTEM,
CELOHART ZARNESTI, AMCO GHIMBAV, SELGROS, IUS , DIP&GIP, ELTEX
PREJMER, EUROPA BUCURESTI, FARTEC, GENIUS, LASKAR, BASPLAST, ECOPAPER,
ECOPAC, DUNAPAC, ŞICOMED, TERAPIA, ANTIBIOTICE S.A., etc. Datorita punctelor de
lucru deschise se înregistreaza noi clienţi care apeleaza la serviciile oferite de TRANSIMPEX,
deci, există posibilitatea obţinerii veniturilor care să acopere costurile legate de investiţii şi să
aducă profit societaţii; modalitaţile de vânzare sunt diferite de la caz la caz, majoritatea fiind cu
plata imediata, dar şi la termen între 15-30-60 zile.
3.7. Concurenţi
• Romtrans S.A.
• Expeditor Prest S.R.L.
• Prolog
• Metcomis S.A.
• Carnaval Impex S.R.L.
• Trans Euro Tours S.R.L.
67
3.8. Poziţionarea produselor faţă de produsele concurente
Societatea TRANSIMPEX este singura firma de profil din ţara care asigură vămuirea
mărfurilor fără prezenţa importatorului, achitarea drepturilor vamale în numele acestuia şi
distribuţia mărfurilor la beneficiar prin mijloace de transport proprii. Pentru a veni în
întâmpinarea clienţilor firma şi-a deschis puncte de lucru în: Bucureşti, Sfântu Gheorghe, Oradea,
Nădlac, Dorneşti.
ORGANIGRAMĂ
Administrator: 1
Director executiv: 1
Director admînistrativ:1
Administrativ
Declaranţi
Transporturi:
Paza:
Contabilitate:
Coletărie:
Service:
Restaurant:
vamali:
10:19
3 218
54 Sfântu Gheorghe:4
Nădlac: 4 34
Oradea:
Bucureşti:
Dorneşti:
CAPITOLUL IV
LUCRĂRI PRELIMINARE ÎNTOCMIRII CONTULUI DE REZULTATE
LA S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
69
decembrie, pe baza situaţiilor financiare se determină poziţia financiară, performanţa şi trezoreria
întreprinderii.
Întocmirea situaţiilor financiare cu întreaga lor formaţie de documente de sinteză
reprezintă un proces complex de agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico
– financiari privind situaţia patrimoniului şi rezultatele obţinute. Derularea acestui proces se
concretizează într - o suită de lucrări, dintre care unele cu caracter preliminar, iar altele referitoare
la redactarea sau completarea propriu – zisă a bilanţului.7
Lucrările de închidere a exerciţiului, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L., sunt structurate
astfel:
• Diferenţele de inventar;
• Amortizările;
• Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli;
• Diferenţele de curs valutar;
• Delimitarea în timp a cheltuielilor şi a veniturilor;
4. Stabilirea balanţei conturilor după inventariere.
7
M.Ristea, „Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura Universitară, Bucureşti 2004,pag.456
70
Pentru centralizarea şi controlul exactităţii datelor înregistrate în conturi, la S.C
TRANSIMPEX S.R.L. se întocmeşte balanţa de verificare înaintea inventarierii patrimoniului.
Discutată din acest punct de vedere, balanţa pregăteşte datele de referinţă necesare comparării
soldurilor din inventarul contabil şi inventarul faptic. Balanţa conturilor înainte de inventariere
poate fi abordată ca un inventar contabil.
Relaţiile de control proprii balanţei sunt cele dintre debitul şi creditul conturilor,
înregistrarea sintetică şi analitică. Dintre acestea, cea care oferă informaţii de control privind
înregistrarea în conturi a tuturor documentelor justificative este aceea că totalul rulajului debitor
sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului calculat în Registrul Jurnal.
• Diferenţele de inventar;
Odată stabilite rezultatele inventarierii, plusurile şi minusurile de inventar, se procedează
la înregistrarea şi decontarea lor gestionară. În principiu, plusurile se înregistrează ca intrări în
patrimoniul întreprinderii, iar minusurile se impută.
71
• Amortizările
Amortizarea mijloacelor fixe, la S.C. TRANSIMPEX S.R.L. se calculează şi se
înregistrează pe baza planului de amortizare. La închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia
inventarierii generale a patrimoniului, este normal ca valoarea de inventar să fie egală cu valoarea
rămasă de amortizat.
72
După efectuarea inventarierii şi contabilizării regularizărilor de inventar se întocmeşte o
nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se manifestă cu precădere pentru pregătirea
rezultatului şi asigurarea suportului informaţional necesar redactării bilanţului contabil.
73
611 „Cheltuieli cu 626.017
întreţinerea şi reparaţiile”
612 „Cheltuieli cu redevenţele 407.798
locaţiile de gestiune şi chiriile”
613 „Cheltuieli cu primele 1.487.984
de asigurare”
622 „Cheltuieli privind 8.246
comisioanele şi onorariile”
623 „Cheltuieli de protocol 233.425
reclamă şi publicitate”
624 „Cheltuieli cu transportul 116.251
de bunuri şi personal”
625 „Cheltuieli cu deplasări 1.787.867
detaşări şi transferări”
626 „Cheltuieli poştale 1.542.128
şi taxe de telecomunicaţii”
627 „Cheltuieli cu serviciile400.008
bancare şi asimilate”
628 „ Alte cheltuieli cu serviciile 12.776.356
executate de terţi”
635 „Cheltuieli cu alte impozite 1.230.952
taxe şi vărsăminte asimilate”
641 „Cheltuieli cu 3.503.761
salariile personalului „
6451 „ Contribuţia societăţii 735.790
la asigurările sociale”
6452 „ Contribuţia societăţii 105.113
pentru ajutorul de şomaj”
6453 „ Contribuţia angajatorului 245.263
pentru asigurările şi protecţia socială”
6458 „Alte cheltuieli privind 17.351
74
asigurările şi protecţia socială”
658 „ Alte cheltuieli 657.385
de exploatare”
665 „ Cheltuieli din diferenţe 4.938.807
de curs valutar”
666 „Cheltuieli privind 4.684.585
dobânzile”
681 „Cheltuieli de exploatare 9.983.660
privind amortizările şi provizioanele”
b)închiderea conturilor de venituri
75
D 121 „Profit sau pierdere” C
69.075.421 68.283.684
S.C.791.737
4.3.Impozitarea profitului
76
• Total profit brut 791.737
• Cheltuieli nedeductibile 212.922
• Impozit pe profit 251.165
• Total profit net 540.572
Pe baza declaraţiei de impunere întocmită pentru exerciţiul încheiat, se fac înregistrările:
1. Înregistrarea impozitului pe profit:
251.165.000 691 „Cheltuieli privind = 441 „Impozitul pe 251.165.000
impozitul pe profit” profit”
77
Venituri din vânzarea mărfurilor(707) 3 866.663 1.890.682 1.653.215
Venituri din subvenţii de exploatare 4 0 0 0
aferente cifrei de afaceri nete(7411)
2.Variaţia stocurilor Sold C 5 0 0 0
Sold D 6 0 0 0
3. Producţia imobilizată (ct.721+722) 7 0 0 0
4. Alte venituri (ct. 7417+758) 8 2.882 34 566.583
VENITURI DIN EXPLOATARE– TOTAL 9 40.829.445 68.051.29 68.325.911
(rd.01+05-06+07+08) 0
5.a) Cheltuieli cu materiile prime şi mat. 10 5.943.232 14.796.11 19.371.347
consumabile (ct.601+602) 9
Alte cheltuieli materiale 11 587.186 2.322.317 1.563.339
(ct.603+604+606+608)
b)Alte cheltuieli din afară 12 211.073 363.476 567.121
(energia şi apa) (ct.605)
c) Cheltuieli privind mărfurile(ct.607) 13 637.440 1.599.050 1.263.130
6.Cheltuieli cu personalul(rd.15+16) 14 1.817.205 3.099.875 4.607.278
din care:
a) Salarii(ct.621+641) 15 1.435.785 2.440.304 3.503.761
b)Cheltuieli cu asigurările şi protecţia 16 381.420 659.571 1.103.517
socială(ct.645)
7.a)Amortizări şi provizioane pentru deprecierea 17 4.315.339 10.038.98 9.983.660
imobilizărilor corporale şi necorporale (rd.18-19) 4
a.1)Cheltuieli (ct.6811+6813) 18 4.315.339 10.038.98 9.983.660
4
a.2)Venituri (ct.7813) 19 0 0 0
b)Ajustarea valorii activelor 20 0 0 0
circulante (rd.21 – 22)
b.1) Cheltuieli (ct.654+6814) 21 0 0 0
b.2) Venituri (ct.754+7814) 22 0 0 0
8.Alte cheltuieli de exploatare 23 0 27.608.11 21.304.417
(rd.24 la 26) 3
8.11 Cheltuieli privind prestaţiile externe 24 16.039.481 26.472.70 19.416.080
(ct.611+612+613+614+621 4
+622+623+624+625+626+627+628)
8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi 25 2.392.845 1.135.409 1.230.952
vărsăminte asimilate (ct.635)
8.3. Cheltuieli cu despăgubiri, donaţii şi activele 26 0 0 657.385
78
cedate (ct.658)
Ajustări privind provizioanele pentru riscuri şi 27 0 0 0
cheltuieli (rd.28-29)
- Cheltuieli (ct.6812) 28 0 0 0
- Venituri (ct.7812) 29 0 0 0
CHELTUIELI DE EXPLOATARE 30 31.943.908 59.825.93 58.660.292
TOTAL (rd.10 la 14+17+20+23+27 ) 4
REZULTATUL DIN 31 8.885.537 8.225.356 9.665.619
EXPLOATARE – Profit (rd.09-30)
- Pierdere (rd.09 -30) 32 0 0 0
9. Venituri din interese de participare 33 0 0 0
(ct.7613+7614+7615+7616)
- din care, în cadrul grupului 34 0 0 0
10.Venituri din alte investiţii fin. şi 35 0 0 0
creanţe care fac parte din act. Imobilizate
( ct.7611+7612)
-din care, în cadrul grupului 36 0 0 0
1.Venituri din dobânzi (ct.766) 37 254.211 116.965 37.800
- din care, în cadrul grupului 38 0 0 0
Alte venituri financiare 39 477.187 274.765 711.568
(ct.762+763+764+765+767+768)
VENITURI FINANCIARE – 40 731.398 391.730 749.368
TOTAL ((rd.33+35+37+39)
12. Ajustarea valorii imobliz. Fin. şi a invest. 41 0 0 0
Financiare deţinute ca active circ.(rd.42 - 43)
- chletuieli (ct.686) 42 0 0 0
-venituri (ct.786) 43 0 0 0
13. Cheltuieli privind dobânzile 44 1.923.650 5.113.693 4.684.585
(ct.666)
- din care în cadrul grupului 45 0 0 0
Alte cheltuieli financiare 46 859.659 20.014 4.938.807
(ct.663+664+665+667+668)
CHELTUIELI FINANCIARE 47 2.783.309 5.133.707 9.623.392
TOTAL (rd.41+44+46)
REZULTATUL FINANCIAR 48 0 0
- Profit(rd.40-47)
- Pierdere (rd.47-40) 49 2.051.911 4.746.977 8.874.024
79
REZULTATUL CURENT 50 6.833.626 3.483.379 791.595
- Profit(rd.0940-30-47)
- Pierdere (rd.30+47-09-40) 51 0 0 0
15.Venituri extraordinare (ct.771) 52 0 0 142
16.Chheltuieli extraordinare (ct.671) 53 39.005 128.724 0
17.REZULTATUL EXTRAORDINAR 54 0 142
-Profit (rd.52-53)
-Pierdere (rd.53-52) 55 39.005 128.724 0
VENITURI TOTALE(rd.09+40+52) 56 41.560.843 68.443.02 69.075.421
0
CHELTUIELI TOTALE (rd.30+47+53) 57 34.766.222 65.088.36 68.283.684
5
18.REZULTATUL BRUT - Profit 58 6.794.621 3.354.655 791.737
(rd.56-57)
-Pierdere (rd.57-56) 59 0 0 0
19.IMPOZITUL PE PROFIT 60 1.698.655 68.725 251.165
20.Alte cheltuieli cu impozite care nu apar în 61 0 0 0
elementele de mai sus (ct.698)
21.REZULTATUL NET AL 62 5.095.966 3.285.930 540.542
EXERCIŢIULUI FINANCIAR
-Profit (rd.58-60-61)
-Pierdere (rd.59+60+61); 63 0 0 0
rd(60+61-58)
80
CAPITOLUL V
ANALIZA CONTULUI DE PROFIT ŞI PIERDERE LA
S.C.TRANSIMPEX S.R.L.
Contul de profit şi pierdere permite stabilirea unor indicatori prin calculul în cascadă,
cunoscuţi sub denumirea de solduri intermediare de gestiune.
Caracterizând comportamentul de performanţă al firmei, soldurile intermediare de
gestiune sunt necesare în procesul de analiză, sprijinind concluzii edificatoare cu privire la
evoluţia rezultatelor perioadei analizate şi orientând corespunzător procesul de adoptare a
deciziilor la nivelul firmei. Ele se prezintă sub forma unor marje de acumulare, care pun în
evidenţă etapele formării rezultatului exerciţiului, pe baza elementelor de venituri şi cheltuieli
aferente fiecărei categorii de activitate.
Fiecare sold intermediar reflectă rezultatul gestiunii financiare la treapta respectivă de
acumulare. De aceea, indicatorii tabloului soldurilor intermediare de gestiune mai sunt codificaţi
şi prin denumirea de marje de acumulare.8
Semnificaţia fiecărui indicator se prezintă astfel:
a) Marja comercială exprimă performanţa activităţii de cumpărare pentru vânzare sub
forma diferenţei dintre preţul de vânzare şi costul de cumpărare al mărfurilor vândute.
b) Producţia exerciţiului dezvăluie performanţa activităţii de producţie sub forma
producţiei vândute, producţiei de imobilizări şi producţiei stocate.
c) Valoarea adăugată defineşte creşterea sau crearea de valoare rezultată din utilizarea
factorilor de producţie ( muncă şi capital ) peste valoarea consumurilor de materii
prime, materiale şi servicii furnizate de terţi.
8
M.Petcu, „Analiza economico financiară a întreprinderii”, Editura Economică, Bucureşti 2002, pag.317
81
d) Excedentul brut din exploatare exprimă resursa sau acumularea brută rezultată din
activitatea de exploatare destinată menţinerii şi dezvoltării potenţialului productivităţii
82
Tabloul soldurilor intermediare de gestiune la S.C. TRANSIMPEX S.R.L.
Tabelul nr.5.1
DENUMIRE INDICATOR EXERCIŢIUL FINACIAR
2002 2003 2004
1. CA netã 40.826.563 68.051.256 67.759.328
83
8. Rezultatul brut = RC 6.794.621 3.354.655 791.737
al exerciţiului + Rezultat
extraordinar
Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.
70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 CA
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004
84
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se
face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului
de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic ,
producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului
creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.
70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 Qex
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004
Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –
productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea
în propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adăugată.
Metodologic valoarea adăugată se poate calcula prin două metode:
85
VA 2002 = 39.959.900 – 22.569.899 = 17.390.001
VA 2003 = 66.160.574 – 43.591.140 = 22.569.434
VA 2004 = 66.106.113 – 40.350.766 = 25.755.347
VA = FS + A + Chd + It + Div + Rn
VA’02 = 1.817.205 + 2.392.845 + 4.315.339 + 5.095.966 = 13.621.355
VA’03 = 3.099.875 + 1.135.409 + 10.038.984 + 3.285.930 = 17.560.198
VA’04 = 4.607.278 + 1.230.952 + 9.983.660 + 452.137 = 16.274.027
86
Valoarea adăugată pe salariat = VA /Ns
Valoarea adăugată pe salariat’02 = 58.216.457 /102 = 570.750
Valoarea adăugată pe salariat’03 = 92.943.007 / 110 = 844.936
Valoarea adăugată pe salariat’04 = 95.078.014 / 104 = 914.211
100.000.000
80.000.000
60.000.000
VA
40.000.000
20.000.000
0
2002 2003 2004
Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în
termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut de exploatare intră în componenţa unor rate de analiză, calculate astfel:
1. rata marjei brute a exploatării, Rmb = EBE / CA
87
2. rata amortizării, Ra = Amortiz. Calc. / EBE
Ra’02 = 4.315.339 / 54.006.407 = 0,07
Ra’03 = 10.038.984 / 88.707.723 = 0,11
Ra’04 = 9.983.660 / 90.343.301 = 0,11
Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare
de gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.
88
100.000.000
80.000.000
60.000.000
EBE
40.000.000
20.000.000
0
2002 2003 2004
Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii
activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu
7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează
pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar
şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.
70.000.000
60.000.000
50.000.000
40.000.000
30.000.000 Rex
20.000.000
10.000.000
0
2002 2003 2004
89
remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.
Pe baza rezultatului curent se poate construi rata marjei nete, care este una dintre formele
de expresie a ratei rentabilităţii comerciale.
Rmn = RC / CA *100
Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,
iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile
financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât
veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.
7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
3.000.000 RC
2.000.000
1.000.000
0
2002 2003 2004
90
Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în
2004 înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au
existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj
în decursul anului.
Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează
fluctuaţiei rezultatului curent.
7.000.000
6.000.000
5.000.000
4.000.000
3.000.000 Rbex
2.000.000
1.000.000
0
2002 2003 2004
91
care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.
92
• rata rentabilităţii economice
• rata rentabilităţii resurselor consumate
• rata rentabilităţii financiare.
Calitatea gestiunii unei întreprinderi este validată prin aprecierea produselor sau
serviciilor pe piaţă, situaţie evidenţiată prin cifra de afaceri. Raportul dintre rezultatul obţinut şi
cifra de afaceri reprezintă rata rentabilităţii comerciale.
93
18
16
14
12
10
8 Rc
6
4
2
0
2002 2003 2004
94
133,5
133
132,5
132
131,5
131
MB
130,5
130
129,5
129
128,5
2002 2003 2004
Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această
rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele
întreprinderi.
Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,
datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.
95
12
10
6
RRE
4
0
2002 2003 2004
96
Rata globală a rentabilităţii 2004 = 791.737/ 68.283.684 * 100 = 1,15
resurselor consumate
Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a
faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.
20
15
10
RRRC
0
2002 2003 2004
97
consumate aferente exploatării
25
20
15
RRRCexp
10
0
2002 2003 2004
RF = RN / CPR * 100
Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a
înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.
98
Figura 5.13, Evoluţia ratei rentabilităţii financiare
80
70
60
50
40
RRF
30
20
10
0
2002 2003 2004
CAPITOLUL VI
CONCLUZII ŞI PROPUNERI
Concluzii
Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de
99
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere
Atunci când se analizează sursele de venituri ale unei firme este important să se plece de
la modul de operare al firmei, dacă aceasta operează pe o singură sau pe mai multe pieţe,
deoarece, fiecare piaţă poate avea o evoluţie proprie, distinctă şi specifică, cu influenţe asupra
rezultatelor obţinute de firmă.
Analiza dinamicii şi structurii cifrei de afaceri urmăreşte evoluţia acesteia pe total
componente faţă de perioada precedentă, precum şi modificările intervenite în structura cifrei de
afaceri. Conform tabloului S.I.G. se poate observa o creştere a cifrei de afaceri în anul 2003 cu
27.224.693 faţă de anul 2002 şi o scădere în anul 2004 cu 291.928 faţă de 2003. Această scădere
uşoară din 2004 se poate datora faptului că anumiţi clienţi au renunţat la serviciile firmei sau
faptul că activitatea de transport internaţional a înregistrat o scădere.
Producţia exerciţiului reflectă volumul total al activităţii industriale, producătoare de
bunuri sau prestatoare de servicii, desfăşurate în cadrul unei firme pe parcursul unui exerciţiu
financiar. Acest indicator cuprinde valoarea serviciilor prestate de firmă pentru a fi vândute,
stocate sau folosite pentru nevoile proprii. În vechea prezentare a contului de profit şi pierdere se
face distincţia clară între producţia exerciţiului şi cifra de afaceri. În noua prezentare a contului
de profit şi pierdere, conform OMF.94/2001, producţia exerciţiului nu mai apare ca sold
intermediar de gestiune, ea fiind parţial inclusă în cifra de afaceri netă. Ca indicator sintetic
producţia exerciţiului nu reflectă corect realitatea financiară a firmei. Producţia exerciţiului
creşte în 2003 cu faţă de 2002 cu 26.200.674, iar în 2004 scade uşor faţă de 2003 cu 54.461.
Valoarea adăugată reprezintă creşterea de valoare care se obţine din activitatea tehnico –
productivă. Exprimând aportul firmei în lanţul de creare al valorii, acest indicator permite
aprecierea structurii şi metodelor de producţie/distribuţie, prin intermediul gradului de integrarea
în propriul sector de activitate.
Cu ajutorul valorii adăugate pot fi construiţi o serie de indicatori necesari pentru
caracterizarea eficienţei resurselor angajate, iar în sens fiscal reprezintă baza principalului
impozit indirect taxa pe valoare adăugată.
Conform tabloului soldurilor intermediare de gestiune, valoarea adăugată creşte în 2003
100
cu 34.726.550 faţă de 2002 şi creşte şi în 2004 cu 2.135.007 fată de 2003.
Excedentul brut din exploatare este un alt sold intermediar de gestiune cu semnificaţie în
termeni de profitabilitate şi reflectă contribuţia exploatării la formarea rezultatelor. Rezultatul
brut al exploatării este o rezultantă a fluxului potenţial de disponibilităţi aferent ciclului de
exploatare. Excedentul brut constituie baza de calcul a capacităţii de autofinanţare şi de
determinare a fluxurilor de trezorerie.
Excedentul brut din exploatare, după cum se observă în tabloul soldurilor intermediare de
gestiune, creşte în 2003 cu 7.749.926 faţă de 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de 2003.
Rezultatul din exploatare ( profit sau pierdere) exprimă mărimea absolută a rentabilităţii
activităţii de exploatare, obţinută prin deducerea din veniturile exploatării, încasabile şi calculate,
a tuturor cheltuielilor aferente. Rezultatul din exploatare înregistrează o creştere în 2003 cu
7.749.926 fată de anul 2002 şi în 2004 cu 7.846.252 fată de anul 2003. Acest lucru se datorează
pe de o parte faptului că excedentul brut din exploatare este în creştere şi în 2003 şi în 2004, dar
şi faptului că alte cheltuieli de exploatare scad.
Rezultatul curent exprimă mărimea absolută a rentabilităţii financiare cu care vor fi
remuneraţi acţionarii pentru capitalurile subscrise.
Rezultatul curent este într-o scădere foarte mare, în 2003 scade faţă de 2002 cu 2.990.247,
iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.691.784. Aceste rezultate sunt posibile, deoarece în 2003 veniturile
financiare sunt în scădere în 2003 faţă de 2002, iar cheltuielile cresc mult mai mult decât
veniturile, acest lucru contribuind la scăderile rezultatului curent.
Rezultatul extraordinar înregistrează o scădere în 2003 faţă de 2002 cu 89.719, iar în 2004
înregistrează o creştere de 128.582. Aceste fluctuaţii se datorează faptului că în 2003 nu au
existat venituri extraordinare, fiind numai cheltuieli extraordinare, iar în 2004 veniturile
extraordinare au crescut cu 142 mii lei, iar cheltuieli extraordinare nu au înregistrat nici un rulaj
în decursul anului.
Rezultatul brut al exerciţiului se află într-o scădere bruscă, în 2003 scade faţă de 2002 cu
3.439.966 mii lei, iar în 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918 mii lei. Acest lucru se datorează
fluctuaţiei rezultatului curent.
Rezultatul contabil înglobează veniturile şi cheltuielile monetare şi pe cele calculate şi
astfel aceasta nu caracterizează potenţialul de lichidităţi al activităţii. Fluxul de lichidităţi efectiv
101
sau potenţial, generat de ansamblul operaţiunilor de gestiune şi care rămân la dispoziţia firmei
este în general cunoscut sub denumirea de surplus monetar. Acest concept este asimilat mai
multor termeni cum ar fi : cash flow, capacitate de autofinanţare, marja brută de autofinanţare.
Capacitatea de autofinanţare reprezintă un indicator monetar privind rezultatul exerciţiului
care rezultă din confruntarea veniturilor monetare cu cheltuielile monetare, inclusiv impozit pe
profit. Capacitatea de autofinanţare este un surplus monetar net, determinarea acestui indicator se
face după deducerea impozitului pe profit, şi global este degajat de întreaga activitate a firmei.
Scăderea bruscă a ratei rentabilităţii se datorează în principal scăderii bruşte a profitului.
Astfel acesta scade în anul 2003 cu 3.439.966 mii lei, iar în anul 2004 faţă de 2003 cu 2.562.918
mii lei. Profitul a scăzut în atât de mult datorită faptului că au crescut cheltuielile financiare şi
cele de exploatare.
Aprecierea ratei rentabilităţii economice comerciale presupune luarea în considerare a
indicatorilor de profit. O rată des utilizată pentru a reflecta profitabilitatea întreprinderilor ce
activează în ţări ce practică sistemul contabil francez este marja brută a exploatării, calculată ca
raport între excedentul brut al exploatării şi cifra de afaceri:
Raportul dintre rezultatul obţinut şi active reprezintă rata rentabilităţii economice. Această
rată măsoară gradul de rentabilitate a întregului capital investit, materializat în activele
întreprinderi.
Rata rentabilităţii economice prezintă de asemenea o scădere bruscă în cei trei ani,
datorită faptului că este calculată cu ajutorul rezultatului care înregistrează scăderi foarte mari.
Scăderea foarte bruscă a ratei globale a rentabilităţii resurselor consumate este o urmare a
faptului că cheltuielile au înregistrat o creştere foarte mare.
Rata rentabilităţii resurselor consumate aferente exploatării înregistrează o scădere mare
în anul 2003 faţă de 2002, deoarece cheltuielile de exploatare au crescut foarte mult.
Rata rentabilităţii financiare este într-o scădere foarte mare deoarece rezultatul net a
înregistrat o scădere foarte mare, iar capitalurile proprii au crescut.
Propuneri
Propuneri pentru îmbunătăţirea activităţii:
• ridicarea pregătirii profesionale a personalului şi perfecţionarea profesionala a conducerii
102
societăţii, în sensul alinierii în permanenta la legislaţia în vigoare şi la normele europene în
domeniu;
• creşterea gradului de participare a echipei de conducere la rentabilizarea activităţii societăţii;
• creşterea calităţii relaţiei dintre conducere şi personalul angajat;
• deschiderea de noi puncte de lucru; sa se urmărească acoperirea zonei din estul ţării, în
special Portul Constanţa şi frontiera de est întrucât odată cu intrarea României în Comunitatea
Europeana se va acorda o importanta mai mare calităţii serviciilor prestate în acea zona;
• lărgirea pieţei şi a segmentelor de piaţa deţinute de societate;
• îmbunătăţirea sistemului informaţional al societăţii;
• dezvoltarea unor activităţi anexe în complexul multifuncţional (service auto, alimentare cu
carburant, servicii de alimentaţie publica);
• Diminuarea cheltuielilor de exploatare fie prin reducerea cheltuielilor cu materiile prime şi
materiale consumabile, fie prin mărirea preţului la transport;
• Se recomandă reducerea cheltuielilor financiare prin reducerea volumului creditelor şi
orientarea către surse proprii de finanţare;
• Creşterea Cifrei de afaceri prin contractarea de noi parteneri în vederea efectuării de
transporturi externe.
CAPITOLUL VII
APLICAŢIE INFORMATICĂ PRIVIND CONTUL DE PROFIT SI
PIERDERE
103
următoarelor informaţii :
• Venituri din exploatare;
• Cheltuieli din exploatare;
• Rezultatul din exploatare;
• Venituri financiare;
• Cheltuieli financiare;
• Rezultatul financiar ;
• Rezultatul curent = Rezultatul din exploatare - Rezultatul financiar ;
• Venituri extraordinare;
• Cheltuieli extraordinare;
• Rezultatul extraordinar;
• Venituri totale;
• Cheltuieli totale;
• Rezultatul brut;
• Impozit pe profit;
• Rezultatul net.
2. Ieşirile aplicaţiei
În vederea obţinerii unor informaţii utile procesului de realizare a contului de profit şi
pierdere , se realizează prelucrarea datelor cu ajutorul calculatorului electronic şi gruparea
acestora în următoarele liste de ieşire, prezentate în tabelul 1:
Cont de profit şi pierdere
Tabelul nr.7.1
104
Nr.crt. Denumire Suma
N(2) C(25) N(10)
3.Documente primare
Documentele primare folosite pentru întocmirea contului de profit şi pierdere sunt:
105
Venituri Tabelul.nr.7.4
Denumire Cod venit Val. venit Den. venit Cont
C(20) N(10) N(11) C(25) N(8)
Cod terţ, este cheie externă, iar cod cheltuieli şi cod venit sunt chei primare.
106
Tabelul nr.7.7
FIŞIERUL DOCUMENT
VENITURI • Facturi emise
• Extras de cont
CHELTUIELI • Facturi primite
• Stat de plata
• Extras de cont
• Borderou de achiziţii
Figura 7.1
Stat pl.
Facturi
Extrasstat
cont
Program de det.
A C.P.P Terţ
Venituri
Cheltuieli
C.P.P.
Document
107
BIBLIOGRAFIE
1. Feleagă N., Malciu L.,Bunea Ş., Bazele Contabilităţii ,Editura Economică, Bucureşti
2002
2. Feleagă N., Malciu L., Politici şi opţiuni contabile, Editura Economică, Bucureşti 2002
3. Feleagă N., Ionaşcu I., Tratat de contabilitate, vol.II, Editura Economică, Bucureşti
1999
4. Feleagă N., Malciu L., Recunoaştere, evaluare şi estimare în contabilitate
internaţională, Editura CECCAR, Bucureşti 2004
5. Oprea C., Ristea M., Bazele Contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti 2000
6. Oprea I., Bazele Contabilităţii agenţilor economici din România, Ediţia a IV-a, Editura
Intelcredo, Deva 2001
7. Pântea P, Pop A., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Dacia, Cluj
Napoca 2004
8. Pântea P., Bodea Gh., Contabilitatea financiară – sinteze şi aplicaţii practice, Editura
108
Intelcredo, Deva 2001
9. Petcu.M, Analiza Economico Financiară a Întreprinderii, Editura economică, Bucureşti
2003
10. Pop A.., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele europene şi
Standardele Internaţionale Contabile, Editura Intelcredo, Deva 2002
11. Ristea M., Metode şi politici contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economică,
Bucureşti 2000
12. Ristea M., Contabilitatea Financiară a Întreprinderii, Editura Universitară, Bucureşti
2004
13. Ristea M., Dumitru C., Contabilitate Financiară, Editura Mărgăritar, Bucureşti 2003
14. Staicu C., Contabilitatea financiară armonizată cu directivele europene, Editura
CECCAR, Bucureşti 2002
15. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.94/2001 pentru aprobarea Reglementărilor
Contabile Armonizate cu Directiva a IV –a a Comunităţiilor Economice Europene şi cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate
16. Ordinul Ministerului Finanţelor Publice nr.306/2002 pentru aprobarea Reglementărilor
Contabile Simplificate, armonizate cu directivele europene
17. Legea Contabilităţii nr.82/1991 ( republicată )
18. Standardele Internaţionale de Contabilitate 2001
109
110