CURS CIP Refacut

Centrul de Învăţământ la Distanţă şi Formare Continuă
Programul de studii: Contabilitate şi informatică de gestiune
CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE
Titular : Conf.univ.dr. Marian Socoliuc
1
Introducere
Activitatea domeniului public se desfăşoară cu aport substanţial de bani publici, gestionaţi
prin sistemul unitar de bugete, în interesul statului, pentru îndeplinirea sarcinilor şi obiectivelor
acestuia. Procesul prin care resursele publice sunt solicitate de către ordonatori, angajate în baza
cererilor acestora şi acordate efectiv spre utilizare, responsabililor cu execuţia bugetară reprezintă
finanţarea bugetară.
Rolul bugetului se manifestă mai ales pe plan financiar şi economic. Pe plan financiar,
bugetul este cel care asigură atragerea şi dirijarea resurselor financiare necesare îndeplinirii
funcţiilor şi sarcinilor statului, iar în domeniul economic rolul său se traduce prin utilizarea
pârghiilor economico-financiare, ca instrumente de influenţare a conjuncturii economice. Pentru
îndeplinirea menirii bugetului general consolidat, în procesele de elaborare, execuţie şi control, el
realizează conexiunea tuturor celor implicaţi în economia naţională: întreprinderi publice, private,
instituţii în sfera nematerială (învăţământ, sănătate, cultură), populaţie şi diverşi parteneri externi.
Ca urmare, în cadrul acestui modul se vor prezenta noțiuni teroretice și practice despre buget,
proces bugetar, finanţarea instituţiilor publice, contabilitatea execuţiei bugetare, contabilitatea
patrimoniului.
Obiectivele cursului
Obiectivele acestui acestui curs îl reprezintă:
- însuşirea şi valorificarea conceptelor de bază din domeniul contabilităţii publice;
- capacitatea de a realiza diferenţierile dintre contabilitatea financiară a agenţilor
economici şi contabilitatea instituţiilor publice;
- formarea de capacități necesare pentru familiarizarea cu modalitățile de finanțare și
execuție bugetară;
- transpunerea noţiunilor teoretice în practică prin discuţii şi înregistrări contabile ale
majorităţii operaţiilor economice ce apar la nivelul unei instituţii publice
- formarea capacităților și abilităților de a utiliza procedeele, mijloacele și tehnicile de
lucru necesare obținerii informațiilor financiar-contabile și valorificării acestora;
2
Competenţe generale conferite de parcurgerea materialului în tehnologie ID
După parcurgerea acestui modul, studentul va fi capabil să:
- definească conceptele de bază cum ar fi buget, proces bugetar, finanţarea instituţiilor
publice, contabilitatea instituțiilor publice;
- identifice procedurile de organizare a contabilității în instituțiile publice;
- înregistreze operațiunile economice în documentele primare corespunzătoare;
- întocmească situații financiare specifice instituțiilor publice
Resurse şi mijloace de lucru

• mijloace informatice necesare parcurgerii materialului (WORD);
• instrumente utilizate în vederea rezolvării unor teste sau teme de control (calculator, PC).
Structura modulului (a cursului în tehnologie ID)

Un modul trebuie să conţină:
• mai multe unităţi de învăţare (UI echivalente capitolelor): o UI trebuie să fie parcursă
în 2-3 ore. Astfel, pentru 14 ore de studiu individual echivalente a 14 ore de curs de la
forma de învăţământ de zi (o oră de curs săptămânal), modulul se structurează pe 5-7 UI.
Pentru 28 de ore de studiu individual echivalente a 28 ore de curs de la forma de
învăţământ de zi (2 oră de curs săptămânal), modulul se structurează pe 10-14 UI.
• temele de control (TC) constituie forme de evaluare pe parcurs asociate disciplinelor cu
activităţi de tip AT (activitate tutorială) şi TC, care sunt echivalentul orelor de seminar
de la forma de învăţământ de zi.
o pentru disciplinele cu activităţi de tip 8AT+20TC (echivalentul a 28 de ore de
seminar) se vor formula 3 teme de control;
o pentru disciplinele cu activităţi de tip 4AT+10TC (echivalentul a 14 de ore de
seminar) se vor formula 2 teme de control;
o modul de transmitere al temelor de control către tutore va fi: material tipărit,
platformă e-Learning, document prin poşta electronică etc.
o se specifică unitatea de învăţare în care sunt formulate temele de control.
3
Cerinţe preliminare
Sunt necesare cunoștințe anterioare de bazele contabilității, contabilitate financiară,
finanțe.
Evaluare
Nota finală se compune din:
- nota obţinută în urma evaluării finale la examen / colocviu, notă care nu trebuie să aibă
o pondere mai mare de 60 % din nota finală;
- nota obţinută pentru temele de control, verificări pe parcurs (ponderea se stabileşte de
către titularul de curs);
- nota obţinută pentru proiecte (ponderea se stabileşte de către titularul de curs).
4
Cuprins
Introducere...........................................................................................................................
Unitatea de învăţare 1....................................................................................................... 9
1.1. Introducere...............................................................................................9
1.2. Competenţe unităţii de învăţare...............................................................9
1.3. Conţinutul unităţii de învăţare................................................................10
1.3.1. Locul institituţiilor publice în economia
naţională………………………10
1.3.2. Organizarea contabilităţii în instituţiile
publice………………………….13
1.3.3. Realizarea funcției financiar-contabile la nivelul instituției
publice…….18
1.3.4. Documentele justificative utilizate în contabilitatea
instiutuțiilor
publice……………………………………………………………………19
1.3.5. Formele de
contabilitate…………………………………………………
23
1.4. Rezumat.................................................................................................26
1.5. Test de evaluare/autoevaluare…………....…………….................……27
Unitatea de învăţare 2......................................................................................................29
2.1. Introducere.............................................................................................29
2.2. Competenţe unităţii de învăţare.............................................................29
2.3. Conţinutul unităţii de învăţare...............................................................29
2.3.1. Bugetul public…………………………………………………………..29
2.3.2. Procesul bugetar………………………………………………………...32
2.4. Rezumat................................................................................................38
2.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................……38
Temă de control.....................................................................................................
5
3.1. Introducere.............................................................................................41
3.3.1. Capitaluri proprii………………………………………………………...42
3.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare…………………………………44
3.3.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice…………………………..46
3.3.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială………………………....48
3.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.........................49
3.3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor assimilate – pe termen mediu şi
lung...........................................................................................................50
3.4. Rezumat................................................................................................59
3.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................……60
Temă de control.....................................................................................................
4.1. Introducere.............................................................................................61
4.3.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale………………………………...62
4.3.2. Contabilitatea activelor fixe corporale......................................................64
4.3.3. Contabilitatea activelor financiare............................................................66
4.3.4. Contabilitatea deprecierii reversibile şi irevesibile a imobilizărilor
necorporale/corporale................................................................................67
4.4. Rezumat.................................................................................................71
4.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................…….73
Temă de control.....................................................................................................
5.1. Introducere.............................................................................................74
5.3.1. Contabilitatea stocurilor utilizate în activitatea de
producţie....................75
6
5.3.2. Contabilitatea stocurilor obținute din activitatea de
producție………….....81
5.3.3. Contabilitatea stocurilor destinate vânzării (mărfurile) sau păstrării lor
în unitate
(ambalajele)............................................................................84
5.4. Rezumat.................................................................................................86
5.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................…….87
Temă de control.....................................................................................................
6.1. Introducere.............................................................................................89
6.4. Rezumat...............................................................................................105
6.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................…...105
Temă de control.....................................................................................................
Unitatea de învăţare 7....................................................................................................106
7.1. Introducere...........................................................................................106
7.2. Competenţe unităţii de învăţare...........................................................106
7.3. Conţinutul unităţii de învăţare.............................................................106
7.3.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt............................108
7.3.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria
statului şi bănci…………………………………………………………………………108
7.4. Rezumat...............................................................................................116
7.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...……....................…116
Temă de control.....................................................................................................
Unitatea de învăţare 8....................................................................................................117
8.1. Introducere...........................................................................................117
8.4. Rezumat...............................................................................................119
8.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...……....................…120
7
Temă de control.....................................................................................................
Unitatea de învăţare 9.........................................................................................................
9.1. Introducere...........................................................................................121
9.4. Rezumat...............................................................................................123
9.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...…….................…...124
Temă de control.....................................................................................................
Unitatea de învăţare 10........................................................................................................
10.1. Introducere.........................................................................................125
10.2. Competenţe unităţii de învăţare.........................................................125
10.3. Conţinutul unităţii de învăţare...........................................................125
10.4. Rezumat.............................................................................................136
10.5. Test de evaluare/autoevaluare…………………...……......................136
Temă de control.....................................................................................................
Bibliografie....................................................................................................................138
Răspunsuri la teste.........................................................................................................140
8
Unitatea de învăţare 1
Repere teoretice generale cu privire la contabilitatea instituţiilor publice
Cuprins
1.1. Introducere
1.2. Competenţele unităţii de învăţare
1.3. Conținutul unității de învățare
1.3.1. Locul institituţiilor publice în economia naţională
1.3.2. Organizarea contabilităţii în instituţiile publice
1.3.3. Realizarea funcției financiar-contabile la nivelul instituției publice
1.3.4. Documentele justificative utilizate în contabilitatea instiutuțiilor publice
1.3.5. Formele de contabilitate
1.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta categoriile de instituții publice,
responsabilitățile ordonatorilor de credite, modul de organizare a contabilității instituțiilor publice
și modul de realizare a funcției contabile la nivelul instituțiilor publice. De asemenea, se vor
prezenta documentele justificative utilizate în cadrul instituțiilor publice.
9
După parcurgerea acestei unități de învățare, studentul va fi capabil să:
- definească și să clasifice instituțiile publice;
- cunoască responsabilitățile ordonatorilor de credite;
- cunoască modul de organizare a contabilității instituțiilor publice;
- cunoască care sunt principalele documente și registre contabile;
- cunoască modul de organizare a planului de conturi pentru instituțiile publice.
Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.
1.3. Conţinutul unităţii de învăţare

1.3.1. Locul institituţiilor publice în economia naţională
Instituţiile publice sunt încadrate în sectorul instituţional “Administraţie Publică”. Sectoarele
instituţionale sunt gruprări de unităţi instituţionale în funcţie de anumite trăsături comune acestora.
Sectorul “Administraţie Publică” grupează toate unităţile ce au ca funcţie principală realizarea de
servicii necomerciale destinate celorlalte sectoare instituţionale, în vedrea redistribuirii veniturilor
în economie. Resursele principale ale acestui sector sunt constituite din impozitele şi taxele
constituite obligatorii preluate de la celelalte sectoare instituţionale. Acest sector este compus din
:
- administraţia publică centrală;
- administraţia publică locală;
- adminstraţia asigurărilor sociale;
Instituţiile publice pot fi definite ca “entităţi patrimoniale ce desfăşoară activităţi, de regulă,
sociale, în folosul comunităţii, activităţi care nu produc venituri sau produc venituri evaluate la
preţul factorilor”.1 ”Veniturile încasate de instituţii publice nu sunt suficiente acoperirii
cheltuielilor proprii, fiind necesară alocarea de la buget de surse pentru acoperirea acestor
cheltuieli”.
O primă modalitate de definire a instituţiilor publice o prezintă Legea privind finanţele publice
1
Preţul factorilor cuprinde cheltuielile efectuate de instituţie pentru obţinerea serviciului în folosul comunităţii -
cheltuielile cu forţa de muncă, cu consumul de materiale, şi de alte servicii necesare desfăşurării activităţii.
10
nr. 500/20022 potrivit căreia "instituţii publice" reprezintă denumirea generică ce include
Parlamentul, Administraţia Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate
ale administraţiei publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi
instituţiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.
O altă modalitate de a defini instituţiile publice este aceea legată de caracteristicile bunurilor
produse de către acestea şi modul de valorificare sau, altfel spus, de modul de distribuire a acestora
către beneficiari. Din acest punct de vedere, se poate spune că instituţiile publice produc bunuri
publice care se distribuie, de regulă, în mod gratuit, urmărind satisfacerea la un nivel maxim
posibil a cerinţelor consumatorilor, sau la preţuri accesibile consumatorilor.
Instituţiile publice pot fi clasificate după mai multe criterii, astfel 3:
1. In raport de modul de subordonare, instituţiile publice pot fi:
a) Instituţiile administraţiei publice centrale
b) Instituţii ale administraţiei publice locale
2. După statutul juridic, instituţiile publice se clasifică în:
a) Instituţii publice cu personalitate juridică
b) Instituţii publice fără personalitate juridică
3. După nivelul ierarhic, instituţiile publice se grupează în:
a) Instituţii publice superioare
b) Instituţii publice subordonate
4. După modul de finanţare, instituţiile publice pot fi :
a) Instituţii publice finanţate integral de la bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de
stat, bugetul fondurilor speciale, bugetele locale, după caz.
b) Instituţii publice finanţate din venituri proprii şi subvenţii acordate din bugetul de stat din
bugetele fondurilor speciale, sau din bugetele locale.

c) Instituţii publice autojinanţate (finanţate integral din venituri proprii).
d) Instituţii publice finanţate din credite externe sau fonduri nerambursabile.
Instituţiile publice de subordonare centrală sau locală întocmesc bugetele de venituri şi cheltuieli
pentru anul următor. Bugetele se aprobă de ordonatorii superiori şi urmăresc:
2
Legea nr.500 privind Finanţele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 2002
3
Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010, p.
10-11.
11
- modul în care se respectă limitele de cheltuieli prevăzute în acestea;
- modul în care se achită diversele obligaţii faţă de stat;
- modul în care se respectă destinaţiile resurselor financiare prevăzute;
Principala sursă de finanţare a instituţiilor publice o reprezintă sursele provenite de la diversele
bugete. Răspunderea pentru modul în care au fost utilizate aceste fonduri revine conducătorilor
instituţiilor care poartă numele de ordonatori de credite.
După drepturile şi atribuţiile pe care le au în procesul execuţiei bugetare, ordonatorii de credite
bugetare se împart în trei categorii:
a) ordonatori principali de credite;
b) ordonatori secundari de credite;
c) ordonatori terţiari de credite.
Prin ordonator de credite se înţelege persoana fizică împuternicită să îndeplinească o funcţie de
conducere într-un organ de stat, într-o instituţie investită de legiuitor cu dreptul de a dispune de
creditele bugetare aprobate prin bugetul propriu de venituri şi cheltuieli al instituţiei respective.
Ordonatorii principali de credite sunt reprezentați de miniştrii, conducătorii celorlalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale, conducătorii altor autorităţi publice şi conducătorii
instituţiilor publice autonome.
Ordonatorii secundari de credite sunt conducătorii instituţiilor publice cu personalitate juridică
din subordinea ordonatorilor principali de credite care primesc credite atât pentru acoperirea
cheltuielilor proprii, cât şi pentru repartizarea creditelor ordonatorilor terţiari aflaţi în subordine.
Ordonatorii secundari de credite aprobă efectuarea de cheltuieli din creditele bugetare aprobate
pentru unităţile pe care le conduc şi repartizează creditele bugetare aprobate unităţilor
subordonate, ai căror conducători au calitatea de ordonatori terţiari.
Ordonatorii terţiari de credite sunt conducători ai instituţiilor publice împuterniciţi de către
ordonatorii principali sau secundari (în funcţie de poziţia instituţiei în ierarhie) să folosească
creditele bugetare numai pentru nevoile proprii ale unităţilor pe care le conduc. Ordonatorii
terţiari de credite nu au în subordine alte instituţii publice cu personalitate juridică.
Ordonatorii de credite bugetare au următoarele atribuţii:
- elaborarea şi aprobarea proiectului de buget propriu;
- angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor în limita creditelor bugetare
repartizate şi aprobate prin bugetul propriu;
12
- urmărirea modului în care se realizează încasarea veniturilor;
- angajarea şi utilizarea creditelor bugetare pe baza bunei gestiuni financiare;
- asigurarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
- organizarea şi ţinerea la zi a contabilităţi;
- organizarea activităţii de inventariere anuală a patrimoniului instituţiei;
- organizarea sistemului de monitorizare a programului de achiziţii publice şi a
programului de investiţii publice;
- întocmirea şi prezentarea în termene legale a situaţiilor financiare, asupra situaţiei
patrimoniului aflat în administrare şi asupra execuţiei bugetare;
- organizarea auditului intern şi controlului financiar preventiv.
- organizarea evidenţei programelor, inclusiv a indicatorilor aferenţi acestora.
1.3.2. Organizarea contabilităţii în instituţiile publice
Instituţiile publice “ au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitate proprie, respectiv
contabilitate financiară, potrivit prezentei legi, şi contabilitate de gestiune adaptată la specificul
activităţii”4.
Obiectul contabilităţii instituţiilor publice conform O.M.F.P. nr.1917/2005 este de a asigura
„informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi cheltuieli,
patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie
a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor
speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”. 5 Sfera de cuprindere a
contabilităţii instituţiilor publice, conform reglementărilor existente în domeniul finanţelor
publice şi a contabilităţii vizează:
- contabilitatea veniturilor bugetare;
- contabilitatea cheltuielilor bugetare;
- contabilitatea trezoreriei statului;
- contabilitatea generală bazată pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, cu
ajutorul căreia se vor reflecta evoluţia situaţiei financiare şi patrimoniale, respectiv
4
Legea 82 / 1991 cu modificările şi completările ulterioare
5
O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia,
publicat în Monitorul Oficial al României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare
13
excedentul sau deficitul patrimonial;
- contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate, ce va fi dezvoltată
din punct de vedere metodologic după implementarea contabilităţii generale.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii în instituţiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care au obligaţia să gestioneze instituţia respectivă.
Începând din 2006, toate instituţiile publice au obligaţia să ţină contabilitate în partidă dublă,
bazându-se pe principiile contabilităţii de angajamente, şi nu în partidă simplă şi conform
contabilităţii de casă cum s-a ţinut până în 2006. Normele de organizare a contabilităţii româneşti
aplicabile instituţiilor publice sunt elaborate în concordanţă Standardele Internaţionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS ) care au fost elaborate de Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabiliate pentru Sectorul Public (IPSASB ).
Numeşte
membrii Observatorii IPSASB
Comitetul de Boardul IFAC
numire
observă
Suport Alege membrii
permanent
Grupul consultativ IPSASB Comitete de coordonare
Suport pentru standarde

speciale
Pregătesc şi Pregătesc şi
Panelul de avizare proiectelor elaborează elaborează
Pregătesc
IPSAS Schiţă sintetizatoare
Fig. nr. 1 Structura organizatorică a Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

pentru Sectorul Public (IPSASB ).
14
Consiliul a elaborat pentru sectorul public următoarele standarde6:
- IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare;

- IPSAS 2 - Situaţia fluxurilor de trezorerie;
- IPSAS 3 – Surplusul sau deficitul net al perioadei, erori fundamentale şi modificări
ale politicilor contabile;
- IPSAS 4 – Efectele variaţiei cursurilor deschimb valutar;
- IPSAS 5 – Costurile îndatorării;
- IPSAS 6 – Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea entităţilor controlate;
- IPSAS 7 - Contabilitatea investiţiilor în entităţi asociate;
- IPSAS 8 – Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie;
- IPSAS 9 – Venituri din tranzacţii de schimb;
- IPSAS 10 – Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste;
- IPSAS 11 – contracte de construcţii;
- IPSAS 12 – Stocuri;
- IPSAS 13 – Contracte de leasing;
- IPSAS 14 - Evenimente ulterioare datei de raportare;
- IPSAS 15 - Instrumente financiare: informaţii de furnizat şi prezentare
- IPSAS 16 - Investiţii imobiliare;
- IPSAS 17 – Imobilizări corporale;
- IPSAS 18 – Raportarea pe segmente;
- IPSAS 19 – Provizioane, datorii contingente şi active contingente;
- IPSAS 20 – Informaţii de furnizat privind părţile legale;
- IPSAS 21 – Deprecierea activelor generatoare de alte fluxuri decat cele de
trezorerie;
- IPSAS 22- Publicarea situaţiilor financiare ale sectorului “Administraţie Publică”
- IPSAS 23 – Venituri din alte tranzacţii decât cele de schimb
- IPSAS 24 – Prezentarea informaţiilor din buget în situaţiile financiare
- IPSAS 25 – beneficiille angajaţilor;
- IPSAS 26 – Deprecierea activelor generatoare de numerar;
6
http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm
15
- IPSAS 27 agricultura;
- IPSAS 28 – Prezentarea instrumentelor financiare
- IPSAS 29 – Instrumente financiare- recunoaştere şi evaluare;
- IPSAS 30 - Instrumente financiare –raportare;
- IPSAS 31 – Active necorporale
- IPSAS 32 – Acorduri de concesiune a serviciilor - Concedent
Contabilitatea instituţiilor publice asigură:
▪ „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli;
▪ informaţii despre patrimoniul aflat în administrare;
▪ precum şi pentru întocmirea contului general anual de execuţie a bugetului de stat,
a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor sociale de stat, fondurilor
speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor locale”.
În cadrul instituţiilor publice, contabilitatea se organizează în compartimente distincte. Acestea
sunt conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoană împuternicită să
îndeplinească această funcţie.
Compartimentul financiar contabil este o structură organizatorică distinctă în cadrul instituţiei
publice, în cadrul căreia se organizează execuţia bugetară.
Contabilitatea instituţiilor publice va cuprinde7:
▪ contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea veniturilor
şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
▪ contabilitatea trezoreriei statului;
▪ contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia situaţiei financiare
şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar;
▪ contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Organizarea contabilităţii în România este decupată în exerciţii financiare. Exerciţiul financiar este
perioada în care se înregistrează operaţiile economice şi financiare şi pentru care se întocmesc
situaţiile de raportare contabilă. Exerciţiul financiar este de 12 luni şi, de regulă, începe la 1
7
16
ianuarie şi se încheie la 31 decembrie. În instituţiile publice, exerciţiul financiar coincide cu
exerciţiul bugetar.
În vederea organizării contabilităţii, în instituţiile publice se folosesc două tipuri de conturi, şi
anume8:
▪ conturi bugetare care au ca rol:
• de a reglementa încasarea veniturilor şi plata cheltuielilor;
• determinarea rezultatului execuţiei bugetare - respectiv
determinarea excedentului sau deficitului bugetar;
▪ conturi generale sau contabile care au rolul:
• care au rolul de a ţine evidenţa activelor, capitalurilor şi datoriilor
instituţiei;
• a veniturilor şi cheltuielilor efectuate de aceasta în timpul
exerciţiului financiar, indiferent dacă cheltuielile au fost plătite sau
veniturile încasate;
• determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit
patrimonial).
Conturile bugetare - sunt conturi care sunt descrise pe structura clasificaţiei bugetare, asigurând
evidenţa cheltuielilor plătite şi a veniturilor încasate, pe subdiviziunea clasificaţiei bugetare,
potrivit bugetului aprobat. Acestea au rolul de a furniza informaţii pentru întocmirea contului de
execuţie (situaţia fluxurilor de numerar – cash-flow).
Conturi generale sau contabile – sunt folosite pentru ţinerea contabilităţii patrimoniale bazată
pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor, pentru stabilirea rezultatului patrimonial şi sunt
acele conturi care fac obiectul Planului de conturi general pentru instituţii publice care cuprinde
următoarele clase de conturi9:
▪ clasa 1 – Conturi de capitaluri
▪ clasa 2 – Conturi de active fixe
▪ clasa 3 – Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie
8
9
Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi
contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.
17
▪ clasa 4 – Conturi de terţi
▪ clasa 5 – Conturi la trezorerii şi instituţii de credit
▪ clasa 6 – Conturi de cheltuieli
▪ clasa 7 – Conturi de venituri şi finanţări
Clasa 8 din Planul de conturi este destinată conturilor speciale, adică a acelor conturi dion afara
bilanţului contabil. Fiecare clasă cuprinde grupe de conturi deyvoltate la rândul său in conturi
sintetice de gradul I şi II. Conform dispoziţiilor legale în vigoare planul de conturi nu este unul
restrictiv, conducătorii instituţiilor publice putând elabora monografii proprii în funcţie de
specificul şi nevoia de organizare a fiecărei instituşii publice. Cu ajutorul acestor conturi,
institutiile publice inregistreaza operatiunile economico-financiare pe baza principiilor
contabilităţii de drepturi şi obligaţii (de angajamente), respectiv în momentul crearii, transformarii
sau disparitiei / anularii unei valori economice, a unei creanţe sau unei obligaţii.
Contabilitatea de angajamente presupune ca efectele evenimentelor şi tranzacţiilor trebuie
recunoscute atunci cân acestea se produc şi nu pe măsură ce numerarul sau echivalentul de
numerar este încasat sau plătit. “Astfel, tranzacţiile şi evenimentele sunt înregistrate în rapoartele
contabile şi în declaraţiile financiare ale perioadei pe care o reprezintă. Elementele recunoscute ca
făcând parte din contabilitatea de angajament sunt activele, activele nete / capitalul propriu,
veniturile şi cheltuielile“. 10
1.3.3. Realizarea funcţiei financiar - contabile la nivelul instituţiei publice
Raspunderea11 pentru organizarea şi conducerea contabilităţii la instituţiile publice revine
ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Instituţiile publice organizează şi conduc contabilitatea de regulă, în compartimente distincte,
conduse de către directorul economic, contabilul şef sau altă persoana împuternicită să
îndeplineasca această funcţie. Compartimentul financiar contabil este „o structură organizatorică
în cadrul instituţiei publice, în care este organizată execuţia bugetară (serviciu, birou,
compartiment)”12. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare şi răspund
împreună cu personalul din subordine de organizarea şi conducerea contabilităţii, în condiţiile
10
IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare;
11
O.M.F.P. nr. 1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
12
Legea finanţelor publice nr. 500/2002)
18
legii. Dacă instituţia publică nu are angajată o persoană cu contract de muncă pentru ţinerea
contabilităţii, poate să încheie un contract de prestări servicii cu o firmă de expertiză contabilă care
să se ocupe de ţinerea contabilităţii la zi şi de depunerea situaţiilor financiare.
Contabilitatea operaţiunilor economico-financiare se ţine în limba romană şi în monedă
naţională.13 Contabilitatea operaţiunilor efectuate în valută se ţine atât în monedă naţională, cât şi
în valută, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Operaţiunile privind încasările şi plăţile
în valută se înregistrează în contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Naţională a Romaniei.
La data întocmirii situaţiilor financiare, elementele monetare exprimate în valută (disponibilităţi şi
alte elemente asimilate, creanţe şi datorii) se reevaluează la cursul comunicat de Banca Naţionala
a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.
Înregistrarea în contabilitatea instituţiilor publice a operaţiunilor privind contribuţia financiară
nerambursabilă a Comunităţii Europene se efectuează în EURO şi în lei, la cursul INFO-euro.
Cursul INFO - euro reprezintă rata de schimb între euro şi moneda naţională şi este comunicat
de Bancă Centrală Europeană. Cursul INFO-euro utilizat la înregistrarea în contabilitate a
operaţiunilor din luna curentă (n) este cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest
curs va fi utilizat de catre toate instituţiile publice care efectuează operaţiuni finanţate din fonduri
comunitare PHARE, ISPA, etc., respectiv: Agenţii şi/sau Autorităţi de Implementare, instituţiile
publice – beneficiari finali – ai fondurilor respective sub diverse forme: disponibilităţi, bunuri,
servicii. Elementele monetare exprimate în euro: disponibilităţi şi depozite bancare, creanţe şi
datorii, se reevaluează cel puţin, la intocmirea situaţiilor financiare, la cursul INFO-euro comunicat
în penultima zi lucratoare a lunii în care se intocmesc situaţiile financiare.
1.3.4. Documentele justificative utilizate în contabilitatea instituţiilor publice
Instituţiile publice consemnează operatiunile economico-financiare în momentul efectuării lor în
documente justificative pe baza cărora se fac înregistrări în jurnale, fişe şi alte documente contabile
după caz. Documentele care stau la baza înregistrărilor în contabilitate pot dobândi calitatea de
document justificativ numai în condiţiile în care furnizează toate informaţiile prevăzute de normele
legale în vigoare.
Documentele justificative trebuie sa cuprindă, urmatoarele elemente principale14:
13
Idem 9
14
19
- denumirea documentului;
- denumirea şi, după caz, sediul unităţii care intocmeşte documentul;
- numărul documentului şi data întocmirii acestuia;
- menţionarea părtilor care participă la efectuarea operaţiunii economico-financiare (cand
este cazul);
- conţinutul operaţiunii economico-financiare şi, atunci când este necesar, temeiul legal al
efectuării acesteia;
- datele cantitative şi valorice aferente operaţiunii economico-financiare efectuate;
- numele si prenumele, precum şi semnăturile persoanelor care răspund de efectuarea
operaţiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atribuţii de control financiar preventiv şi ale
persoanelor în drept sp aprobe oeraţiunile respective, după caz;
- alte elemente menite să asigure consemnarea completă a operaţiunilor efectuate.
Inregistrările în contabilitate se efectuează cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor
dupa data de intocmire sau de intrare a acestora în unitate şi sistematic, în conturi sintetice şi
analitice, în conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare în contabilitate
“maestru-sah”.
Conform legii contabilităţii, registrele obligatorii sunt15:
a) Registrul jurnal;
b) Registrul – inventar;
c) Cartea mare.
a) Registrul-jurnal - este un document contabil obligatoriu de înregistrare cronologică şi
sistematică a modificării elementelor de activ şi de pasiv ale instituţiei. Registrul-jurnal se
întocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar,după ce a fost numerotat,
şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei. Numerotarea filelor registrelor se va face
în ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota în ordinea completării lor. Se întocmeşte
zilnic sau lunar, după caz, prin înregistrarea cronologică, fară ştersături şi spaţii libere, a
documentelor în care se reflectă mişcarea elementelor de activ şi de pasiv ale unităţii.
Operaţiunile de aceeaşi natură, realizate în acelaşi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un
15
Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 454 din 18.06.2008,
cu modificările şi completările ulterioare
20
document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care stă la baza inregistrarii în Registrul-
jurnal. Formularul de registru Jurnal utilizat se prezintă ca în figura de mai jos:
Unitatea…
REGISTRU - JURNAL
Nr. pagină.…
Documentul Simbol conturi Sume

Nr. Data
(fel, nr., Explicaţii debitoare creditoare debitoare creditoare
crt. înregistrării
dată)
Întocmit, Verificat,
Fig. nr. 2. Formularul de Registru - jurnal
b) Registrul – inventar - este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate

elementele de activ şi de pasiv grupate în functie de natura lor, inventariate potrivit legii.
Registrul-inventar se intocmeşte de fiecare instituţie publică într-un singur exemplar, după ce
a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa instituţiei. Registrul-inventar se
intocmeţte la înfiinţarea instituţiei, cel puţin odată pe an pe parcursul funcţionării instituţiei,
cu ocazia fuziunii, divizării sau încetării activităţii, precum şi în alte situaţii prevazute de lege
pe baza de inventar faptic. In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativă, elementele
inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica conţinutul fiecărui
post al bilanţului. Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a fiecarui
21
cont de activ şi de pasiv. Elementele de activ si de pasiv înscrise în Registrul- inventar au la
baza listele de inventariere sau alte documente care justifică conţinutul acestora. In cazul în
care inventarierea are loc pe parcursul anului, în Registrul - inventar se inregistreaza soldurile
existente la data inventarierii, la care se adauga rulajele intrarilor si se scad rulajele iesirilor
de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului . Formularul utilizat se prezintă în
figura de mai jos:
Unitatea ......
REGISTRUL – INVENTAR
Recapitulaţia Diferenţe din reevaluare
Nr. Valoarea Valoarea de
elementelor
crt. contabilă inventar Valoare Cauze diferenţe
inventariate
Fig. nr.3 Formularul de registru inventar
c) Registrul “Cartea mare“- este un registru contabil obligatoriu în care se înregistrează lunar
şi sistematic, prin regruparea conturilor, existenţa şi mişcarea elementelor de activ şi de pasiv,
la un moment dat. Registrul Cartea mare (şah) se întocmeşte într-un exemplar, lunar, separat
pentru debitul şi separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura înregistrarii
operaţiunilor. Cartea mare stă la baza întocmirii balanţei de verificare. Registrul Cartea mare
poate fi inlocuit cu Fişa de cont pentru operaţiuni diverse. Editarea Cartii mari se va efectua
numai la cererea organelor de control sau in funcţie de necesităţile proprii.
Unitatea ...
SIMBOL DEBIT PAG.
CARTEA MARE (ŞAH) CONT
CREDIT
Denumire cont
……………………………….
22
Nr. din Data Conturi corespondente
reg. Operaţiei Suma
jurnal (anul)
Fig. nr.4. Formularul Cartea mare şah
Toate documentele, atât documentele justificative, cât şi documentele contabile (jurnalele şi fişele
sintetice) trebuie păstrate în arhiva instituţiei o perioadă de 10 ani. Perioada de la care se iau în
calcul cei 10 ani este finele exerciţiului financiar în cursul căruia au fost întocmite.
De la regula generală fac excepţie statele de salarii şi situaţiile financiare, care se păstrează în
unitate o perioadă de 50 ani. În cazul în care instituţia îşi încetează activitatea, situaţiile financiare,
registrele şi celelalte documente se predau la arhivele statului sau la arhivele militare, după caz.
1.3.5. Formele de contabilitate
Formele de înregistrare16 în contabilitate reprezintă sistemul de registre, formulare şi documente
contabile corelate între ele, care servesc la înregistrarea cronologică şi sistematică în contabilitate
a operaţiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exerciţiului bugetar.
În ţara noastră se utilizează preponderent următoarele forme de contabilitate:
▪ forma de contabilitate pe jurnale;
▪ forma de contabilitate „Maestru-şah”
Forma de contabilitate pe jurnale utilizează ca mijloace de lucru jurnalele deschise pentru creditul
fiecărui cont, dezvoltate pe conturi corespondente debitoare. La finele lunii în Jurnalul Cartea mare
rulajele se vor prelua astfel:
• rulajele debitoare ale conturilor se preiau din jurnale fiecărui cont, prin însumarea
datelor de pe coloanele „conturi corespondente”
• iar rulajele creditoare se preiau direct din jurnalele deschise pentru fiecare cont.
Pentru anumite conturi, precum cele de active curente băneşti, se întocmesc situaţii pentru debitul
conturilor. Scopul este acela de a uşura, pe de-o parte, preluarea rulajelor debitoare în cartea mare,
dar şi pentru a face o verificare înaintea întocmirii balanţei conturilor.
16
23
În instituţiile publice reglementările naţionale recomandă utilizarea formei de contabilitate
Maestru-şah. In cadrul formei de inregistrare “maestru-sah”, principalele registre şi formulare care
se utilizează sunt: Registrul-jurnal, Registrul-inventar, Cartea mare si Balanţa de verificare.
Forma de contabilitate Maestru-şah are ca trăsătură principală dezvoltarea pe conturi
corespondente debitoare şi creditoare pentru fiecare cont.
Cu alte cuvinte, se vor deschide două fişe de cont, atât pentru debitul, cât şi pentru creditul
conturilor, ambele dezvoltate pe conturi corespondente. În registrul Cartea mare şah se vor prelua
rulajele direct din fişele de cont deschise pentru cele două părţi ale contului.
Circuitul de prelucrare a datelor contabile în cadrul acestei forme constă în parcurgerea mai multor
etape, astfel:
a) Prima etapă - documentele justificative, după ce sunt verificate şi prelucrate, se contează
şi se înregistrează în notele de contabilitate (registrul jurnal),
b) A doua etapă - se înregistrează sumele astfel:
o în fişele de cont pentru operaţiuni diverse sau pentru valori materiale (în funcţie de
specificul elementului înregistrat) pentru evidenţa analitică
o şi în fişele sintetice şah, pentru evidenţa sintetică.
c) A treia etapă – întocmirea balanţelor de verificare astfel:
o balanţe de verificare analitice pentru conturile dezvoltate în analitic în funcţie de
particularităţile şi necesităţile de informare ale instituţiei;
o şi balanţa de verificare sintetică, pe baza datelor din conturi aflate în fişele sintetice
şah.
Formularele specifice acestei forme de înregistrare sunt:
o jurnalul de înregistrare care asigură înregistrarea cronologică;
o şi fişele sintetice şah, care asigură înregistrarea sistematică a operaţiilor economice
şi financiare.
La instituțiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate “maestru-sah
simplificat”. Aceasta presupune ca pentru înregistrarea în conturi a operaţiilor economice şi
financiare să se utilizeze doar fişele de cont pentru operaţii diverse, în loc de fişe sintetice şah.In
acest caz, contabilitatea sintetică se ţine pe “Fişe de cont pentru operaţii diverse”, deschise pentru
fiecare cont sintetic în Cartea- mare (şah), iar contabilitatea analitică se tine pe fişele menţionate
24
la forma de înregistrare “maestru-şah”. Evidenţa analitică a creditelor bugetare, plaţilor de casa şi
a cheltuielilor efective se tine cu ajutorul “Fişei pentru operaţii bugetare”.
Finalitatea ţinerii contabilităţii o reprezintă întocmirea raportărilor financiare trimestriale,
semestriale şi a celor anuale. ituaţiile financiare trimestriale şi anuale prezentate de instituţiile
publice din România au în componenţă următoarele documente 17:
a) Bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice;

b) Contul de rezultate patrimonial – care reflectă performanţele financiare;
c) Situaţia fluxurilor de numerar – cu ajutorul căreia este prezentată situaţia încasărilor şi
plăţilor în numerar şi echivalente de numerar, efectuate de instituţie pe parcursul
exerciţiului financiar;
d) Situaţia modificărilor în structura activelor nete(capitalurilor);
e) Anexe la situaţiile financiare, care includ: politici contabile şi note explicative;
Situaţiile financiare anuale se depun la ordonatorul ierarhic superior (un exemplar) şi
acestea se păstrează timp de 50 ani.
TO DO
Una dintre definiţiile instituţiilor publice este următoarea:
• Instituţiile publice reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei publice, alte
autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din subordinea acestora,
indiferent de modul de finanţare al acestora.
Alte definiţii ale instituţiilor publice sunt:
.................................................................................................................................................
...............................
17
Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice
privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare ale instituţiilor publice la 31 decembrie
2011 (M.O. nr. 37 din 17 ianuarie 2012), cu modificările ulterioare;Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 479
din 5 aprilie 2012 pentru aprobarea Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare
trimestriale ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2012 (M.O. nr. 254 din 17
aprilie 2012).
25
Stabiliţi adevărata corespondenţă între următoarele expresii:
a) Ordonatori principali de credite sunt: 1) conducători ai instituţiilor publice
împuterniciţi de către ordonatorii principali sau secundari (în funcţie de poziţia
instituţiei în ierarhie) să folosească creditele bugetare numai pentru nevoile
proprii ale unităţilor pe care le conduc
b) Ordonatori secundari de credite sunt: 2) conducătorii instituţiilor publice cu:
personalitate juridică din subordinea ordonatorilor principali de credite care
primesc credite atât pentru acoperirea cheltuielilor proprii, cât şi pentru
repartizarea creditelor ordonatorilor terţiari aflaţi în subordine.
c) Ordonatori terţiari de credite sunt : 3) conducătorii autorităţilor publice,
miniştrii şi: conducătorii celorlalte organe de specialitate ale administraţiei
publice centrale.
Să ne reamintim
1. Definiţi instituţiile publice şi prezentaţi un criteriu de clasificare al instituţiilor publice.
2. Definiţi ordonatorii de credite şi precizaţi pe scurt atribuţiile acestora în procesul execuţiei
bugetare.
3. Definiţi obiectul contabilităţii instituţiilor publice.
4. Definiţi contabilitatea de angajamente.
5. Enunţaţi atribuţiile persoanelor care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii la
nivelul instituţiilor publice.
6. Precizaţi care sunt registrele contabile obligatorii pentru instituţiile publice următoarele şi
realizaţi o scurtă prezentare a acestora.
Rezumat
✓ ”instituţii publice" reprezintă denumirea generică ce include Parlamentul, Administraţia
Prezidenţială, Guvernul, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administraţiei
publice, alte autorităţi publice, instituţiile publice autonome, precum şi instituţiile din
subordinea acestora, indiferent de modul de finanţare al acestora.
✓ Prin ordonator de credite se înţelege persoana fizică împuternicită să îndeplinească o
funcţie de conducere într-un organ de stat, într-o instituţie investită de legiuitor cu dreptul
26
de a dispune de creditele bugetare aprobate prin bugetul propriu de venituri şi cheltuieli al
instituţiei respective.
✓ Obiectul contabilităţii instituţiilor publice conform O.M.F.P. nr.1917/2005 este de a
asigura „informaţii ordonatorilor de credite cu privire la execuţia bugetelor de venituri şi
cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum şi pentru întocmirea contului general
anual de execuţie a bugetului de stat, a contului anual de execuţie a bugetului asigurărilor
sociale de stat, fondurilor speciale, precum şi a conturilor anuale de execuţie a bugetelor
locale”.
✓ Contabilitatea instituţiilor publice cuprinde:
o contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor bugetare, care să reflecte încasarea
veniturilor şi plata cheltuielilor aferente exerciţiului bugetar;
o contabilitatea trezoreriei statului;
o contabilitatea generală care să reflecte drepturile şi obligaţiile, evoluţia situaţiei
financiare şi patrimoniale, precum şi excedentul sau deficitul bugetar;
o contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate.
Test de evaluare/autoevaluare
1. În raport de modul de subordonare, instituţiile publice pot fi:
a) instituţii publice cu personalitate şi fără personalitate juridică;
b) instituţii ale Administraţiei Publice Centrale şi instituţii ale Administraţiei Publice Locale;
c) instituţii publice finanţate parţial sau integral de la buget.
2. După statutul juridic instituţiile publice pot fi:
a) instituţii publice superioare;
b) instituţii publice autofinanţate;
c) instituţii publice cu personalitate şi fără personalitate juridică.
3. După nivelul ierarhic instituţiile publice se grupează în:
a) instituţii publice superioare si subordonate;
b) instituţii publice cu sau fară personalitate juridică;
c) instituţii publice ale Administraţiei Centrale şi Locale.
4. Între atribuţiile ordonatorilor de credite bugetare nu se cuprind :
a) organizarea şi tinerea la zi a contabilităţii;
b) asigurarea integrităţii bunurilor încredinţate instituţiei pe care o conduc;
27
c) asigurarea permanentă cu stocuri aferente procesului productiv.
5. După drepturile şi atribuţiile pe care le au în procesul execuţiei bugetare, ordonatorii
de credite bugetare se împart în:
a) ordonatori principali, secundari şi terţiari de credite;
b) ordonatori superiori şi inferiori de credite;
c) ordonatori principali şi secundari de credite.
6. Toate instituţiile publice au obligaţia să organizeze contabilitatea:
a) în partidă simplă;
b) în partidă dublă;
c) în paridă dublă sau simplă la alegere în raport de specificul activităţii.
7. Sistemul contabil al instituţiilor publice are la bază:
a) contabilitatea de angajamente;
b) contabilitatea de casă;
c) contabilitatea mixtă.
8. Sfera de cuprindere a contabilităţii instituţiilor publice nu vizează:
a) contabilitatea generala bazata pe principiul constatării drepturilor şi obligaţiilor cu ajutorul
căreia se va reflecta evoluţia situaţiei financiare si patrimoniale, respectiv excedentul sau
deficitul patrimonial;
b) contabilitatea destinata analizării costurilor programelor aprobate;
c) contabilitatea veniturilor şi cheltuielilor de exploatare.
9. Persoanele care răspund de organizarea şi conducerea contabilităţii la nivelul
instituţiei publice au o serie de atribuţii. Care din atribuţiile enunţate mai jos nu-i
sunt proprii:
a) organizarea şi conducerea corecta şi la zi a contabilităţii;
b) organizarea activităţii de încasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor;
c) asigurarea continua cu stocuri necesare procesului productiv.
10. În vederea organizării contabilităţii la nivelul instituţiilor publice se folosesc
următoarele categorii de conturi:
a) conturi curente;
b) conturi bugetare şi generale;
c) conturi curente, bugetare şi generale.
28
11. Instituţiile publice au obligaţia completării şi tinerii la zi a registrelor de contabilitate.
Care din registrele de mai jos sunt obligatorii:
a) Registrul de Inventar şi Registrul Jurnal;
b) Registrul Cartea Mare şi Registrul Stocurilor;
c) Registrul Jurnal, Registrul Inventar şi Registrul Cartea Mare.
Procesul de bugetare-bugetul, instrument indispensabil în procesul de finanţare a
instituţiilor publice
Cuprins
2.1. Introducere
2.3.1. Bugetul public
2.3.2. Procesul bugetar
2.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se va prezenta bugetul public, definirea acestuia și
prezentarea tipurilor de bugete. Se va prezenta structura veniturilor și cheltuielilor publice, precum
și fazele procesului bugetar.

- definească noțiunea de buget public;
- cunoască categorii de bugete;
- cunoască etapele procesului bugetar;
- definească fiecare etapă a procesului bugetar.
29

2.3.1. Bugetul public
Bugetul public - este un instrument complex folosit de către stat prin care se proiectează şi se
desfăşoară activitatea privind finanţele publice, fiind instrumentul de programare, de executare şi
de control asupra rezultatelor execuţiei resurselor băneşti ale societăţii şi a modului de repartizare
şi utilizare a acestora prin cheltuieli publice.
Legea care stabileşte principiile, cadrul general şi procedurile privind formarea, administrarea,
angajarea şi utilizarea fondurilor publice şi care stabileşte responsabilităţile instituţiilor publice
implicate în procesul bugetar este Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.
Bugetul public reprezintă ansamblul documentelor din sectorul public, care împreună formează
sistemul de bugete, format din18:
1. Bugetul de stat
2. Bugetul asigurărilor sociale de stat,
3. Bugetele locale;
4. Bugetele fondurilor speciale;
5. Bugetul trezoreriei generale a statului;
6. Bugetul instituţiilor publice autonome',
7. Bugetele instituţiilor publice finanţate integral sau parţial clin bugetul de stat. bugetul
asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale-,
8. Bugetele instituţiilor publice finanţate integraI din venituri proprii;
9. Bugetele creditelor externe rambursabile, contractate sau garantate de star,
10. Bugetele fondurilor externe nerambursabile;
Acest sistem unitar şi corelat de bugete formează bugetul general consolidat, prin care se
dimensionează şi se compară, la nivelul unui an veniturile şi cheltuielile statului şi ale celorlalte
instituţii publice. Bugetul general consolidat reflectă fluxurile financiare publice de formare a
veniturilor fiscale şi nefiscale şi de repartizare a acestora pe destinaţii în conformitate cu nevoia
18
Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.
30
socială şi cu obiectivele de politică financiară specifice anului la care se referă. Prin consolidare
bugetară se înţelege operaţiunea de eliminare a transferurilor de sume dintre bugetele componente
ale bugetului general consolidat, în vederea evitării dublei evidenţieri a acestora.
Prin bugetul public se analizează finanţele publice care exprimă fluxuri financiare privind
formarea resurselor băneşti publice şi fluxuri financiare ce se degajă în procesul de gestionare a
acestor resurse. în cea mai mare parte, aceste fluxuri financiare sunt sub forma prelevărilor
obligatorii şi transferurilor prin care statul şi colectivităţile locale îşi constituie resursele băneşti
necesare desfăşurării activităţii specifice, prin cheltuieli. Prin bugetul public se stabilesc, pe baza
unor considerente de ordin economic, politic, social şi financiar, veniturile care reflectă politica
fiscală a statului.
Veniturile publice provin din impozite şi taxe. Impozitele reprezintă o formă -de prelevare a unei
părţi din veniturile sau averea persoanelor fizice sau juridice la dispoziţia statului, în vederea
acoperirii cheltuielilor sale. Structura veniturilor publice poate fi repreyentată ca în figura de mai
jos:
VENITURILE
PUBLICE
Veniturile
bugetului Veniturile
Veniturile asigurărilor extrabugetare ale Veniturile
bugetului de stat sociale de stat, instituţiilor bugetelor locale
fondurilor publice
speciale
Fig nr. 5. Structura veniturilor publice
Bugetul public este documentul care cuprinde nu numai execuţia resurselor băneşti, ci şi modul
31
de repartizare şi utilizare a acestora, prin cheltuieli publice. Conţinutul economic al cheltuielilor
publice se află în strânsă legătură cu destinaţia lor. Astfel, unele cheltuieli exprimă un consum
definitiv de produs intern brut, reprezentând valoarea plăţilor pe care le efectuează instituţiile
publice în formele specifice ale cheltuielilor curente, iar alte cheltuieli publice exprimă o avansare
de produs intern brut, reprezentând participarea statului la finanţarea formării brute de capital atât
în sfera producţiei materiale, cât şi în sfera nematerială. Structura cheltuielilor publice poate fi
reprezentată ca in fig. nr. 6.:
CHELTUIELILE
PUBLICE
Cheltuieli Cheltuieli
acoperite din efectuate din
Cheltuieli Cheltuieli bugetul
fonduri cu trezoreriei
bugetare extrabugetare
destinaţie publice.
specială
Fig.nr. 6. Structura cheltuielilor publice
Cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor

publice care se acoperă fie de la buget, pe plan central sau local, fie din fondurile extrabugetare
sau de la bugetele proprii ale instituţiilor, pe seama veniturilor obţinute de acestea.
Cheltuielile bugetare se referă numai la acele cheltuieli care se acoperă de la bugetul de stat, din
bugetele locale, din bugetul asigurărilor sociale sau din bugetele instituţiilor publice autonome.
Veniturile şi cheltuielile publice nu sunt simpli indicatori ai bugetului, ci îndeplinesc rolul unor
pârghii folosite de stat pentru stimularea dezvoltării sau restrângerii unor activităţi, a producţiei şi
consumului anumitor produse, pentru influenţarea anumitor categorii sociale în realizarea
acţiunilor în care statul este direct interesat.
2.3.2. Procesul bugetar
Procesul bugetar, sub aspectul conţinutului, reprezintă ansamblul acţiunilor şi măsurilor
32
întreprinse de instituţiile competente ale statului în scopul concretizării politicii financiare aplicate
de autoritatea guvernamentală19.
Procesul bugetar presupune pe de o parte constituirea resurselor financiare, iar pe de altă parte
alocarea lor în scopul furnizării către cetăţeni a bunurilor şi serviciilor publice. Totalitatea
resurselor financiare publice şi a cheltuielilor publice se reflectă în bugetul general consolidat care
cuprinde ansamblul bugetelor care reflectă fluxurile de venituri şi cheltuieli ale sectorului public.
În derularea procesului bugetar, responsabilităţile revin Parlamentului, Guvernului,
Ministerului Finanţelor Publice, Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale, autorităţilor
administraţiei publice locale, precum şi ordonatorilor de credite.
Procesul bugetar presupune parcurgerea consecutivă a şase etape20:
1. Elaborarea proiectului de buget, ca primă fază a procesului bugetar, aceasta constă în
formularea propunerilor privind veniturile şi cheltuielile bugetare de către ordonatorii de credite
bugetare, comunicarea acestora Ministerului Finanţelor Publice la nivelul căruia are loc
centralizarea într-un document numit proiect al legii bugetului de stat. Lucrările de elaborare a
proiectului bugetului de stat sunt coordonate de către Guvern, care are între atribuţiile sale
întocmirea, avizarea şi prezentarea spre dezbatere Parlamentului a proiectului de buget.
2. Aprobarea bugetului - Parlamentul este instituţia publică împuternicită prin Constituţie
să aprobe proiectul de buget. În vederea dezbaterii şi aprobării de către Parlament, proiectul de
buget este transmis acestuia de către Guvern, sub forma unei documentaţii compuse din:
- proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, cuprinzând veniturile şi cheltuielile
bugetare;
- expunerea de motive care explică opţiunile concretizate în proiectul de buget, inclusiv
propunerile de modificare a legislaţiei fiscale;
- anexele la proiectul de lege pentru aprobarea bugetului, în care se detaliază structura
veniturilor şi a cheltuielilor bugetare;
- alte materiale documentare necesare analizei detaliate a prevederilor bugetare, de
către Parlament.
Schematic proiectul de buget poate fi reprezentat astfel:
19
Văcărel 1. Şi colectiv - „Finanţe publice”, ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică, Bucureşti, 2004, pag.541
20
14.
33
Proiectul de
buget
Alte materiale
Proiectul de lege
pentru documentare
aprobarea Expunerea de Anexele la necesare analizei
bugetului motive proiectul de lege detaliate a
prevederilor
bugetare
3. Execuţia bugetului constă în încasarea veniturilor bugetare şi efectuarea cheltuielilor

aprobate prin buget. Derularea fluxurilor bugetare de încasări (venituri) şi plăţi (cheltuieli) într-un
cadru organizatoric adecvat şi efectuarea operaţiunilor respective, fie prin viramente, fie în
numerar, constituie o componentă a activităţii bugetare denumită generic execuţia de casă a
bugetului. Aceasta se realizează prin sistemul trezoreriei statului şi prin sistemul bancar.
Execuţia efectivă a bugetului este precedată de repartizarea veniturilor şi cheltuielilor bugetare pe
trimestre şi pe instituţii. Această operaţiune este aprobată de Ministerul Finanţelor Publice şi de
ordonatorii de credite bugetare. Astfel veniturile şi cheltuielile aprobate prin buget sunt repartizate
pe trimestre în funcţie de termenele legale de încasare a veniturilor şi de perioada în care este
necesară efectuarea cheltuielilor, precum şi de posibilităţile de asigurare a surselor de finanţare a
deficitului bugetar.
I . Execuţia părţii de venituri bugetare (încasarea impozitelor) implică mai multe subetape
eşalonate în timp, care se pot vizualiza în figura de mai jos:
34
EXECUŢIA PĂRŢII DE VENITURI BUGETARE
Aşezarea veniturilor bugetare
Lichidarea veniturilor bugetare
Emiterea titlurilor de încasare
Perceperea veniturilor bugetare
Fig. nr. 8. Etapele execuţiei veniturilor bugetare
II.Execuţia părţii de cheltuieli bugetare reprezintă activitatea de efectuare a cheltuielilor

prevăzute în buget, în limita sumelor aprobate ce se pun la dispoziţia beneficiarilor de alocaţii
(credite) bugetare şi presupune, la rândul său, o procedură specifică, cu operaţiuni corespunzătoare
următoarelor subetape distinctive:
a) Angajarea cheltuielilor se referă la sumele aprobate la partea de cheltuieli, a căror
limită nu poate fi depăşită. Angajarea cheltuielilor se face pe tot parcursul exerciţiului bugetar,
astfel încât să existe certitudinea că bunurile şi serviciile care fac obiectul angajamentului vor fi
livrate, respectiv prestate, şi se vor plăti în exerciţiul bugetar respectiv. Angajarea oricărei
cheltuieli din fonduri publice îmbracă două forme de angajamente:
a) Angajamentul legal, care este definit de Legea finanţelor publice ca fiind „fază a
procesului execuţiei bugetare prezentând orice act juridic din care rezultă sau ar putea rezulta o
obligaţie pe seama fondurilor publice”. 21 Acesta trebuie să se prezinte sub formă scrisă şi să fie
semnat de ordonatorul principal de credite.
b) Angajamentul bugetar, care reprezintă „orice act prin care o autoritate competentă,
potrivit legii, afectează fonduri publice unor anumite destinaţii, în limita creditelor bugetare
21
Legea nr. 500/11.06.2002 privind finanţele publice.
35
aprobate”. Angajamentul bugetar precede angajamentul legal şi valoarea angajamentelor legale nu
poate depăşi valoarea angajamentelor bugetare. Angajamentele bugetare pot fi:
▪ angajamente bugetare individuale, care reprezintă un angajament specific unei
anumite operaţiuni noi care urmează a se efectua;
▪ angajamente bugetare globale, care reprezintă angajamente bugetare aferente
angajamentelor legale provizorii, referitoare la cheltuielile curente de funcţionare, de
natură administrativă, cum ar fi:cheltuieli de deplasare;cheltuieli de protocol;cheltuieli
de întreţinere şi gospodărire;cheltuieli cu asigurările;
cheltuieli cu chiriile;cheltuieli cu abonamente la reviste, buletine lunare etc.
Creditele bugetare neangajate şi cele angajate, dar neutilizate până la sfârşitul exerciţiului bugetar
se anulează. Cheltuielile angajate, dar neplătite se vor raporta în contul bugetului pe anul următor
şi se vor plăti din credite bugetare stabilite în acest scop.
b) Lichidarea cheltuielilor - este „faza în procesul execuţiei bugetare în care se verifică
existenţa angajamentelor, se determină sau se verifică realitatea sumei datorate, se verifică
condiţiile de exigibilitate ale angajamentului legal, pe baza documentelor care atestă operaţiile
respective”.
Faza de lichidare a cheltuielilor presupune de fapt verificarea tuturor documentelor justificative
prin care s-a angajat o cheltuială şi care trebuie să poarte viza „Bun de plată”.
c) Ordonanţarea cheltuielilor - este faza în care se confirmă existenţa creanţelor şi
datoriilor şi verificarea acestora, moment în care se poate realiza plata. În această fază ordonatorul
de credite emite „Ordonanţarea de plată” pentru efectuarea plăţii.
d) Plata cheltuielilor este faza finală a execuţiei bugetare, prin care instituţia publică
face plata efectivă a obligaţiilor faţă de terţi-creditori. Instrumentele de plată utilizate sunt cecul
de numerar şi ordinul de plată pentru trezoreria statului
Primele trei subetape (angajarea, lichidarea şi ordonanţarea) sunt efectuate de către conducătorii
instituţiilor publice (ordonatorii de credite bugetare) sau de către împuterniciţii acestora, iar a patra
subetapă (plata) se efectuează de către gestionarii de bani publici (casieri sau contabili publici).
4. Încheierea execuției bugetului presupune lucrări caracteristice care urmăresc să
stabilească rezultatul activităţii de execuţie bugetară, respectiv, cheltuielile efectuate, veniturile
încasate şi soldul înregistrat la finele fiecărui an bugetar. In acest scop, se întocmeşte contul de
execuţie bugetară, care trebuie să reflecte, într-o formă sintetică, totalitatea veniturilor şi a
36
cheltuielilor bugetare realizate şi rezultatul execuţiei, care poate fi deficit sau excedent, pe anul
bugetar respectiv.
5. Controlul execuţiei bugetului - întregul proces bugetar şi cu deosebire execuţia
bugetului implică exercitarea controlului, începând cu verificarea realităţii informaţiilor folosite
în fundamentarea prevederilor înscrise în proiectul de buget şi încheind cu asigurarea veridicităţii
contului de execuţie bugetară. Curtea de Conturi efectuează controlul jurisdicţional şi elaborează
Raportul Public Anual cuprinzând observaţiile asupra conturilor de execuţie a bugetelor supuse
controlului său, abaterile financiare şi neregulile constatate, măsurile de tragere la răspundere luate
şi alte aspecte pe care le consideră necesare.
6. Aprobarea execuţiei bugetului - Guvernul analizează şi definitivează contul general
anual de execuţie a bugetului de stat şi îl prezintă spre aprobare Parlamentului, până la data de 1
iulie a anului următor celui de execuţie. Contul general anual de execuţie a bugetului de stat se
aprobă prin lege odată cu conturile anuale de execuţie ale bugetului asigurărilor sociale de stat,
bugetelor fondurilor speciale, ale ordonatorilor principali de credite, după verificarea acestora de
către Curtea de Conturi.
Realizarea unei gestionări corecte a resurselor financiare publice nu se poate realiza decât cu
respectarea strictă a următoarelor principii bugetare: principiul unităţii bugetare , principiul
universalităţii , principiul echilibrului bugetar, principiul anualităţii bugetului public, principiul
neafectării veniturilor bugetare, principiul specializării bugetare , principiul unităţii monetare ,
principiul realităţii bugetului, principiul publicităţii bugetului.
TO DO
Una dintre definiţiile bugetului public este următoarea:
• Bugetul public este un instrument complex folosit de către stat prin care se proiectează
şi se desfăşoară activitatea privind finanţele publice, fiind instrumentul de programare, de
executare şi de control asupra rezultatelor execuţiei resurselor băneşti ale societăţii şi a
modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli publice.
• Altă definiţie a bugetului public este următoarea:
.....................................................................................................................................................
Să ne reamintim
37
1. Definiţi bugetul public şi prezentaţi componenţa acestuia.
2. Enunţaţi principiile de delimitare a cheltuielilor bugetare în cadrul celor publice.
3. Definiţi clasificaţia bugetară şi precizaţi importanţa acesteia.
4. Definiţi procesul bugetar şi enumeraţi etapele procesului bugetar.
5. Enunţaţi etapele procesului bugetar şi prezentaţi pe scurt o etapă la alegere.
Rezumat
✓ Bugetul public este un instrument complex folosit de către stat prin care se proiectează
şi se desfăşoară activitatea privind finanţele publice, fiind instrumentul de programare, de
executare şi de control asupra rezultatelor execuţiei resurselor băneşti ale societăţii şi a
modului de repartizare şi utilizare a acestora prin cheltuieli publice.
✓ Procesul bugetar reprezintă ansamblul acţiunilor şi măsurilor întreprinse de instituţiile
competente ale statului în scopul concretizării politicii financiare aplicate de autoritatea
guvernamentală.
✓ Fazele procesului bugetar
- elaborarea proiectului de buget
- aprobarea bugetului
- execuţia bugetului
- încheierea exerciţiului bugetar
- controlul execuţiei bugetului
- aprobarea execuţiei bugetului
1. Bugetul de Stat are o triplă semnificaţie:
a) este un sistem de finanţare a activităţilor statului, sistem de redistribuire a veniturilor şi
sistem de stabilizare conjuncturală şi de restructurare economică;
b) este un sistem de finanţare, de autorizare şi de stabilizare conjuncturală;
c) este un sistem previzional, de redistribuire şi de finanţare a activităţilor statului.
2. Bugetul Public se caracterizează prin următoarele trăsături:
a) este un act de previziuni, autorizare şi anual;
b) este un act de previziuni şi se realizează trimestrial;
38
c) este un act de autorizare şi de alocare a resurselor publice.
3. Conform clasificaţiei economice, cheltuielile publice se împart în:
a) cheltuieli curente si cheltuieli de capital;
b) cheltuieli definitive si cheltuieli temporare;
c) cheltuieli reale si cheltuieli economice.
4. Conform clasificaţiei financiare, cheltuielile publice se grupează în:
a) cheltuieli curente şi cheltuieli de capital;
b) cheltuieli curente şi cheltuieli definitive;
c) cheltuieli definitive, cheltuieli temporare şi cheltuieli posibile(virtuale).
5. In raport de rolul cheltuielile publice, în procesul reproducţiei sociale, acestea se
împart în:
a) cheltuieli curente şi cheltuieli de capital;
b) cheltuieli reale şi cheltuieli economice;
c) cheltuieli care reprezintă consumul final şi formarea brută de capital.
6. Procesul bugetar prezintă o serie de caracteristici. Care din caracteristicile enunţate
mai jos nu este proprie acestuia ?
a) este un proces decizional;
b) este un proces previzional;
c) este un proces democratic.
7. În România, cuprinderea în buget a cheltuielilor publice se realizează folosind
următoarele grupări:
a) clasificaţia economică, funcţională şi administrativă;
b) clasificaţia economică, funcţională şi financiară;
c) clasificaţia funcţională, financiară şi administrativă.
8. Execuţia părţii de venituri bugetare implică următoarele subetape:
a) aşezarea şi angajarea veniturilor bugetare;
b) aşezarea, angajarea şi lichidarea veniturilor bugetare;
c) aşezarea şi lichidarea veniturilor bugetare, emiterea titlurilor de încasare şi perceperea
veniturilor bugetare
9. Execuţia părţii de cheltuieli bugetare, presupune parcurgerea următoarelor subetape
distinctive:
39
a) aşezarea, angajarea, lichidarea şi ordonanţarea cheltuielilor bugetare;
b) angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi plata cheltuielilor bugetare;
c) angajarea, lichidarea, ordonanţarea şi perceperea cheltuielilor bugetare.
40
Contabilitatea capitalurilor instituţiilor publice
Cuprins
3.1. Introducere
3.3.1. Capitaluri proprii
3.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
3.3.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice
3.3.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială
3.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli
3.3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor assimilate – pe termen mediu şi
lung
3.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta capitalurile unei instituţii publice care
reprezintă resursele stabile aflate la dispoziţia sa. Capitalurile cuprind pe de o parte sursele proprii
numite capitaluri proprii (care sunt reprezentate de fonduri), rezultatul patrimonial (economic) care
se defalcă în rezultat reportat, rezultatul exerciţiului, iar pe de altă parte sursele împrumutate pe
termen mediu şi lung numite capitaluri împrumutate.

- definească capitalurile instituțiilor publice;
- cunoască structura capitalurilor proprii ale instituțiilor proprii;
- deosebească structura capitalurilor proprii în cazul instituțiilor publice comparativ cu cazul
agenților economici;
41
3.3.1. Capitaluri proprii
Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea datoriilor 22.
Acesta reprezintă aportul adus de proprietar la înfiinţarea instituţiei şi pe parcursul perioadei de
funcţionare a acesteia. Spre deosebire de societăţile comerciale, unde titularul de patrimoniu poate
fi o persoană fizică sau juridică particulară, la instituţiile publice, titularul de patrimoniu este
statul, ca persoană juridică.
Structura capitalurilor proprii poate fi redată ca în figura de mai jos 23:
STRUCTURA
CAPITALULUI
PROPRIU
Fondurile Rezultatul Rezultatul Rezervele din

instituţiei publice patrimonial reportat reevaluare
Fig.nr. 10. Structura capitalului propriu al unei instituţii publice
Capitalurile proprii se determină conform relaţiei de mai jos:

Capitalurile proprii ( active nete sau patrimoniu net) = Active - datorii.
Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente de capital,

deoarece acestea:
- se află în instituţie pe o perioadă mai mare de timp (peste 3 ani),
- şi datorită faptului că scopul efectuării acestor datorii este acela de a asigura bunuri
permanente în vederea dezvoltării instituţiei.
Aceste motive le conferă calitatea de capitaluri permanente ale instituţiei publice.
Fondurile instituţiei publice reprezintă acele elemente de capital propriu ce indică dreptul de
posesie, folosinţă şi dispoziţie a statului, respectiv al unităţilor administrativ - teritoriale în limitele
22
O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag.23
23
Idem 22
42
şi condiţiile legii, asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al acestora.
Fondurile se utilizează pentru reflectarea surselor proprii de formare a bunurilor de natura
activelor fixe corporale şi necorporale neamortizabile (intrarea în patrimoniul instituţiei a acestor
active fixe corporale şi necorporale neamortizabile).
Fondurile unei
instituţii
publice
Fondul Fondul Fondul

Fondul bunurilor care bunurilor care
bunurilor care
bunurilor care alcătuiesc alcătuiesc
Fondul activelor
alcătuiesc alcătuiesc
fixe necorporale domeniul public domeniul privat
domeniul public domeniul al unităţilor al unităţilor
al statului; privat al administrativ administrativ
statului; teritoriale; teritoriale;
Exemplu
În decursul anului 2014, o Primăria Șcheia, a achiziționat un teren pentru a asigura spațiul
necesar desfășurării activităților “after school” din cadrul Școlii ”Nicolae Popinceanu”, în valoare
de 100.000 lei. Instituția realizează clădirea în regie proprie pentru care se cheltuiește suma de
150.000 lei. După terminarea lucrărilor necesare construirii clădirii, s-a înregistrat un plus de
valoare 20.000 lei pentru terenul achiziționat. Consiliul Primăriei Șcheia a hotarât transferarea
terenului și a clădirii în gestiunea Școlii “Nicolae Popinceanu” Mihoveni.
Se înregistrează achiziționarea terenului
211 01 00 = 103 00 00 100.000 100.000

„Terenuri” „Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul
43
public al unităților
administrative”
Se înregistrează cheltuielile cu terenul
682 01 09 = 404 01 00 100.000 100.000

„Cheltuieli cu activele fixe „Furnizori de active
neamortizabile-altele” fixe sub 1 an”
Se înregistrează cheltuielile privind construcția clădirii și a clădirii în curs de execuție
682 01 09 = 231 00 00 150.000 150.000

„Cheltuieli cu activele fixe „Active fixe
neamortizabile-altele” corporale în curs
de execuție”
231 00 00 = 722 00 00 150.000 150.000
„„Active fixe corporale în curs de „”
execuție””
Înregistrarea recepției clădirii
212 00 00 = 103 00 00 150.000 150.000

„Construcții” „Fondul bunurilor care
administrative”
Înregistrarea plusului la inventarierea terenului
211 01 00 = 103 00 00 20.000 20.000
„Terenuri” „Fondul bunurilor care
administrative”
Înregistrarea transferului clădirii în gestiunea școlii

103 00 00 = 212 00 00 150.000 150.000
„Fondul bunurilor „Construcții”
care alcătuiesc domeniul
administrative”
Înregistrarea transferului terenului în gestiunea școlii
103 00 00 = 211 01 00 120.000 120.000

„Fondul bunurilor care
alcătuiesc domeniul public al „Terenuri”
unităților administrative”
44
3.3.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Pentru prima dată în istoria contabilităţii publice românești, în 2003, prin introducerea reevaluării,
s-a realizat aducerea imobilizărilor “la costul curent sau la valoarea de intrare actualizată în
corelare cu utilitatea bunurilor şi cu valoarea de piaţă a acestora”. La momentul respectiv, pentru
reevaluarea activelor s-a luat în calcul valoarea de înregistrare în contabilitate a activului fix la
data intrării în patrimoniu corelat cu un coeficient de actualizare valabil la data de 31 decembrie
2002.
Instituțiile publice, în conformitate cu legislația în domeniu, trebuie să reevalueze activele fixe cu
suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi
determinată folosind valoarea justă la data bilanţului.
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel24:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, dacă nu a existat o
descreştere anterioară, recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;
- ca un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează astfel 25:
- ca o scădere a rezervei din reevaluare, din cadrul capitalurilor proprii, cu valoarea minimă dintre
valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii; eventual diferenţă rămasă neacoperită din rezervele
din reevaluare existente se înregistrează ca o cheltuială;
- ca o cheltuială cu întreaga valoare a descreşterii, dacă în rezerva din reevaluare nu este
înregistrată o sumă aferentă acelui activ.
Dintre activele fixe sunt supuse reevaluării amintim 26:
a) activele fixe corporale aflate în patrimoniu: terenuri și amenajări la terenuri, construcții,
instalații tehnice, mijloace de transport, animale și plantații, mobilier, aparatură birotică,
echipamente de protecție a valorilor umane și materiale și alte active fixe corporale;
b) activele fixe corporale date în concesiune, cu chirie, în folosință gratuită persoanelor
juridice fără scop patrimonial, precum și cele date în administrarea regiilor autonome;
24
Ordin 3471/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea și amortizarea activelor fixe
corporale aflate în patrimoniul instituțiilor publice
25
idem
26
idem
45
c) capacitățile puse în funcțiune parțial, de natura activelor fixe corporale pentru care încă
nu s-au întocmit formele de înregistrare ca active fixe corporale;
d) activele fixe corporale la care s-au efectuat lucrări de investiții (modernizări, reparații
capitale, reabilitări, consolidări etc.) care au majorat valoarea de înregistrare în contabilitate a
acestora, indiferent de sursa de finanțare a investițiilor.
Reevaluarea se efectuează separat pentru valoarea de înregistrare de la data intrării în patrimoniu
sau data ultimei reevaluări și separat pentru valoarea investiției, prin aplicarea indicilor de preț
corespunzători perioadelor când acestea au intrat în patrimoniu sau au fost reevaluate și când au
fost efectuate investițiile.
Valoarea actualizată a activelor fixe corporale modernizate se determină prin însumarea valorilor
actualizate ale valorii de înregistrare în contabilitate cu valoarea actualizată a investițiilor;
e) activele fixe corporale achiziționate de instituțiile publice în cadrul contractelor de
leasing financiar;
f) activele fixe corporale aflate la reprezentanțele diplomatice, comerciale, militare din
străinătate, în zonele de conflict. Acestea se inventariază și se reevaluează de instituțiile publice în
patrimoniul cărora sunt înregistrate.
În schimb, investițiile efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituțiile publice se
reevaluează de operatorii economici/instituțiile publice care au efectuat investițiile.
Conform legislației, nu se reevaluează:
a) activele fixe corporale care au intrat în patrimoniul instituțiilor publice în cursul anului
în care se efectuează reevaluarea și au fost înregistrate în contabilitate la costul de achiziție, de
producție sau la valoarea justă, după caz;
b) activele fixe corporale care la data reevaluării au durata normală de funcționare expirată;
c) activele fixe corporale aflate în conservare, precum și rezervele de mobilizare care sunt
evidențiate în contabilitate ca active fixe corporale;
d) activele fixe corporale pentru care au fost întocmite documentele, dar nu s-au obținut
aprobările legale de scoatere din funcțiune, și care nu au fost demontate, demolate sau
dezmembrate.
e) activele fixe corporale în curs de execuție
46
3.3.3. Contabilitatea rezultatelor instituţiilor publice
În ceea ce privește contabilitatea rezultatelor, legislația românească amintește de contabilitatea
rezultatului reportat și de contabilitatea rezultatului patrimonial. Rezultatul reportat reprezintă
rezultatul patrimonial al exercițiilor financiare anterioare. La începutul fiecărui exercițiu,
instituțiile publice repartizează asupra rezultatului reportat, rezultatul patrimonial de la sfârșitul
anului, fie sub forma excedentului bugetar, fie sub forma deficitului bugetar.
Rezultatul exercițiului se determină lunar, cu ocazia închiderii conturilor de venituri și cheltuieli
și reprezintă dimensiunea performanței instituției:
- excedent, dacă veniturile sunt mai mari decât cheltuielile perioadei;
- deficit, dacă veniturile sunt mai mici decât cheltuielile perioadei.
3.3.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială

- fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat și se utilizează pentru
acoperirea prestaţiilor de asigurări sociale în situaţii temeinic motivate sau a altor
cheltuieli ale sistemului public, aprobate prin legea bugetului asigurărilor sociale de
stat. Fondul de rezervă se reportează în anul următor şi se completează potrivit legii.
Eventualul deficit curent al bugetului asigurărilor sociale de stat se acoperă din
disponibilităţile bugetului asigurărilor sociale de stat din anii precedenţi şi, în
continuare, din fondul de rezervă.
- fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006 (fondul pentru sănătate). Fondul
de rezervă se constituie în anii în care bugetul Fondului naţional unic de asigurări
sociale de sănătate este excedentar, nu primeşte sume în completare de la bugetul de şi
se constituie numai după acoperirea deficitelor din anii precedenţi ale bugetului
Fondului naţional unic de asigurări sociale de sănătate. Utilizarea fondului se stabileşte
prin legi bugetare anuale. Fondul de rezervă rămas neutilizat la finele anului se
reportează în anul următor cu aceeaşi destinaţie.
- fondul de dezvoltare a spitalului. Spitalele sunt autorizate să constituie acest fond care
să fie utilizat pentru procurarea de echipamente şi aparatură medicală şi de laborator,
necesară desfăşurării activităţii spitalului. Acest fond se constituie din: cota parte din
amortizarea calculată lunar şi cuprinsă în bugetul de venituri şi cheltuieli, sume
rezultate din valorificarea bunurilor disponibile, precum şi din cele casate cu
47
respectarea dispoziţiilor legale în vigoare, sponsorizări cu destinaţia "dezvoltare", o
cotă de 20% din excedentul bugetului de venituri şi cheltuieli înregistrat la finele
exerciţiului bugetar.
Exemplu
Un spital a încasat un fond de dezvoltare în valoare de 90.000 lei. Acest fond a fost investit
pentru achiziția unui aparat medical necesar pentru modernizarea unei săli de operații. Durata de
funcționare este de 5 ani.
Constituirea fondului:
550 01 01 = 139 01 00 90.000 90.000
„Disponibil din fonduri cu „Fondul de dezvoltare a spitalului”
destinaţie specială”
Se înregistrează achiziția aparaturii medicale pentru modernizarea sălii de operații
213 01 00 = 404 01 00 90.000 90.000

„Disponibil din fonduri cu „urnizori de active fixe sub 1 an”
destinaţie specială”
Se înregistrează diminuarea fondului de dezvoltare cu cheltuielile de amortizare aferente primului

an de funcționare
139 01 00 = 117 00 00 18.000 18.000
„Fondul de dezvoltare a „Rezultatul reportat”
spitalului”
3.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Aceste structuri apar ca urmare a faptului că pot interveni eventuale pierderi determinate de riscuri
sau cheltuieli aferente unui exerciţiu, dar care se pot produce în exerciţii următoare. Pentru a nu
afecta exerciţiile respective cu pierderi provenite din anii curenţi se constituie provizioanele pentru
riscuri şi cheltuieli, care îşi leagă existenţa de aplicarea principiului prudenţei. Acestea sunt
elemente de surse permanente, care au exigibilitate sau valoare incertă şi de aceea nu pot fi
încadrate nici în categoria capitalurilor proprii şi nici în categoria datoriilor. Provizioanele se
constituie pe seama cheltuielilor în momentul în care este posibil să intervină un risc sau o
cheltuială, iar în cazul în care componenta de risc dispare, provizionul se anulează. Pentru ca un
provizion să fie recunoscut în contabilitate, acesta trebuie să îndeplinească cumulativ următoarele
condiţii:
▪ să existe o obligaţie curentă determinată de un eveniment anterior;
▪ să fie probabilă efectuarea unei plăţi pentru stingerea datoriei respective;
▪ să poată fi estimată suma.
48
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul pentru care a fost
constituit.
Exemplu
În anul N instituţia are un litigiu cu un debitor pentru care constituie un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli în valoare de 8000 lei. În anul N+1, în urma hotărârii definitive a tribunalului, se constată
că din cei 8000 lei, clientul va primi 6000 lei, restul fiind câştigaţi de instituţie.
- înregistrări în anul N:
681 02 00 = 151 01 01 8000 8000

„Cheltuieli operaţionale „Provizioane
privind provizioanele” pentru litigii,
amenzi, penalități,
despăgubiri,
daune și alte
datorii incerte sub
1 an”
- înregistrări în anul N+1:
654 00 00 = 461 01 01 6000 6000
„Pierderi din creanţe şi „Debitori sub 1
debitori diverşi” an-creanțe
comerciale”
151 01 01 = 781 02 00 8000 8000
„Provizioane pentru litigii, „Venituri din
amenzi, penalități, provizioane”
despăgubiri, daune și alte
datorii incerte sub 1 an”
3.3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate – pe termen mediu şi lung

În această categorie se încadrează împrumuturile și datoriile contractate de instituțiile publice pe
termen mediu și lung:
- Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni
- Împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale
- Împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale
- Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
- Împrumuturi interne şi externe garantate de stat
- Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare
- Alte împrumuturi şi datorii asimilate
- Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor assimilate
- Prime privind rambursarea obligaţiunilor
49
Împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni reprezintă împrumuturi pe termen lung care au ca scop
atragerea de mijloace bănești necesare finanțării prin contractarea de titluri de valoare negociabile
cunoscute sub numele de obligațiuni.
Elementele obligatorii ale unui contract de emisiune de obligațiuni sunt 27:
- numărul de obligațiuni;
- durata împrumutului: obligațiunile sunt emise pe o perioadă determinată care poartă
denumirea de scadență;
- valoarea nominală: este înscrisă pe obligațiune și servește ca bază de calcul pentru
dobândă;
- rata dobânzii;
- valoarea de emisiune;
- valoarea de rambursare;
- modalitatea de rambursare a împrumutului
Valoarea de emisiune de emisiune reprezintă prețul ce urmează a fi încasat de la obligator și poate
fi mai mic sau cel mult egal cu valoarea nominal.
Valoarea de rambursare reprezintă prețul la care vor fi rambursate obligațiunile.
Diferența dintre prețul de rambursare și prețul de emisiune reprezintă prima de rambursare a
obligațiunilor.
Modalități de rambursare a unei obligațiuni:
- rambursarea integrală la scadență
- rambursarea progresivă
- rambursarea prin anuități constante
Împrumuturile interne şi externe contractate/garantate de autorităţile administraţiei publice
locală (datoria publică locală) reprezintă acele împrumuturi acordate de instituțiile financiare
autorităților administrației publice locale, pe o perioadă mai mare de un an, în conformitate cu
contractul de împrumut.
În funcție de proveniența persoanelor împrumutatoare, datoria publică locală este reprezentată
de datoria publică locală internă și datoria publică locală externă.
27
Păcurari D., Contabilitate publică-Note de curs, Editura Alma Mater, p.40
50
Datoria publică locală internă reprezintă partea din datoria publică locală reprezentată de
totalitatea obligațiilor financiare ale autorităților publice locale și care provin din împrumuturi
contractate/garantate de la persoane fizice sau juridice rezidente în România.
Datoria publică locală externă reprezintă partea din datoria publică locală reprezentată de
totalitatea obligațiilor financiare ale autorităților administrației publice locale și care provin din
împrumuturi contractate direct sau garantate de acestea de la persoane fizice sau juridice
nerezidente în România.
Împrumuturile interne şi externe contractate/garantate de stat (datoria publică guvernamentală)
reprezintă totalitatea obligațiilor financiare interne și externe ale statului, provenite din
contractarea/ garantarea de împrumuturi doar de Guvern prin intermediul Ministerului Finanțelor
Publice, pentru28:
- finanțarea deficitului bugetului de stat, finanțarea temporară a deficitelor din anii
precedenți ale bugetului asigurărilor sociale de stat, până la alocarea de sume cu această
destinație, finanțarea deficitelor temporare ale bugetului de stat și ale bugetului
asigurărilor sociale de stat din exercițiul curent;
- refinanțarea și rambursarea anticipată a datoriei publice guvernamentale;
- menținerea în permanență a unui sold corespunzător în contul curent general al
Trezoreriei Statului, stabilit de Ministerului Finanțelor Publice;
- finanțarea pe bază de lege a unor programe/proiecte sau a altor necesități prioritare
pentru economie.
La rândul său, Ministerul Finanțelor Publice poate subîmprumuta beneficiarilor finali, în baza unor
acorduri de împrumut subsidiar.
Ca și datoria publică locală, datoria publică guvernamentală internă este reprezentată de datoria
publică guvernamentală internă și externă.
Datoria publică guvernamentală internă este reprezentată de totalitatea obligațiilor financiare ale
statului și provin din împrumuturi contractate/garantate de stat, de la persoane fizice sau juridice
rezidente în România.
Datoria publică guvernamentală externă este reprezentată de totalitatea obligațiilor financiare ale
statului și provine din împrumuturi contractate/garantate de stat de la persoane fizice sau juridice
nerezidente în România
28
OUG 64/2007 privind datoria publică
51
Sume primite pentru acoperirea deficitelor bugetare reprezintă finanţarea temporară a deficitului
bugetului de stat din disponibilităţile contului curent general al trezoreriei statului.
În categoria altor împrumuturi și datorii asimilate se încadrează operațiunile de leasing financiar
înregistrate de instituțiile publice în calitate de locatar în contractele de achiziție de bunuri în regim
de leasing.
Exemplu 1
Ministerul Finanţelor Publice emite, în anul N, 100.000 obligaţiuni la valoarea de emisiune de

975 lei/obligaţiune, valoarea nominală 1000 lei/obligaţiune, valoarea de rambursare 1030;
dobânda anuală este de 15%, iar durata împrumutului este de 3 ani.
În anul N, se fac următoarele înregistrări:
a) - emisiunea obligaţiunilor:
% = 161 01 00 97.500.000 103.000.000

461 01 01 „Împrumuturi din
„Debitori sub 1 an-creanțe emisiunea de obligaţiuni” 5.500.000
comerciale”
169 01 00
„Prime privind rambursarea
obligațiunilor (pentru sumele
ce urmează a fi plătite în
cursul exercițiului curent”
V.R. = 100.000 x 1030 = 103.000.000

V.E. = 100.000.000 x 975 = 97.500.000
V.R.  V.E.  primă de rambursare = 103.000.000 – 97.500.000 = 5.500.000

b) - primirea banilor în contul Ministerului Finanţelor:
5201 01 00 = 461 01 01 97.500.000 97.500.000
„Disponibil al bugetului „Debitori sub 1 an-
local” creanțe comerciale”
În anul N+1, instituţia trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă şi să

repartizeze pe cheltuielile curente cota aferentă de prime de rambursare care se va amortiza ,
astfel:
c) 100.000.000 lei x 15% = 15.000.000 lei/an
666 00 00 = 168 01 00 15.000.000 15.000.000
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente împru-
dobânzile” muturilor din emisiunea de
obligaţiuni”
52
d) Şi 5.500.000 : 3 = 1.833.333, 33 lei/an
686 08 00 = 169 01 00 1.833.333, 33 1.833.333, 33
Cheltuieli financiare „Prime privind rambur- lei/an lei/an
privind primele de sarea împrumuturilor
rambursare a din emisiunea de
obligaţiunilor” obligaţiuni”
e) - plata dobânzilor se va înregistra astfel:
168 01 00 = 770 00 00 15.000.000 15.000.000
„Dobânzi aferente „Finanțarea de la buget”
împrumuturilor din
emisiunea de
obligaţiuni”
f) Înregistrări similare se vor face şi în anii N+2 şi N+3. În anul N+3, când se va efectua
restituirea împrumutului din emisiunea de obligaţiuni (plata principalului), se va face şi
înregistrarea:
161 01 00 = 770 00 00 103.000.000 103.000.000
„Împrumuturi din „ Finanțarea de la buget”
emisiunea de
obligaţiuni”
Exemplu 2
Consiliul Judeţean X a contractat în anul N un credit pe termen de 3 ani de la o instituţie financiară
din România. Valoarea nominală a creditului este de 600.000 lei, iar dobânda practicată de bancă
este de 12%. În contract se prevede plata dobânzii anual. După cei 3 ani, instituţia nu poate plăti
în integralitate creditul, suma restantă fiind de 300.000 lei, iar dobânda este de 16%. După cel de-
al 4-lea an, instituţia plăteşte restul de credit şi dobânda aferentă.
a) Înregistrarea primirii creditului în anul N:
516 01 02 = 162 02 00 600.000 600.000

„Disponibil din împrumuturi contractate de „Împrumuturi interne şi ex-
autorităţile publice locale la instituții de terne contractate de autori-
credit” tăţile administraţiei publice
locale cu termen de
rambursare în exercițiile
viitoare”
b) Calculul dobânzii anuale şi achitarea acesteia:
600.000 x 12% = 72.000
666 00 00 = 168 02 00 72.000 72.000
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împrumu-
turilor interne şi externe con-
tractate sau garantate de
autorităţile administraţiei
publice locale”
53
168 02 00 = 770 00 00 72.000 72.000
„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi „Finanţarea de la buget”
externe contractate sau garantate de
autorităţile administraţiei publice locale”
c)În anul N+3 se restituie o parte din credit şi dobânda aferentă:
162 02 00 = 300.000 300.000
„Împrumuturi interne 770 00 00
şi externe contractate „Finanţarea de la buget”
de autorităţile
administraţiei publice
locale”
666 00 00 = 168 02 00 72.000 72.000
„Cheltuieli privind „Dobânzi aferente împru-
dobânzile” muturilor interne şi
externe contractate sau
garantate de autorităţile
locale”
168 02 00 = 770 00 00 72.000 72.000
„Dobânzi aferente îm- „Finanţarea de la buget”
prumuturilor interne
şi externe contractate
sau garantate de
autorităţile
locale”
d) În anul N+4 se calculează dobânda aferentă şi la finele anului se achită partea de credit
nerambursat la scadenţă şi dobânda aferentă:
300.000 x 16% = 48.000 lei
666 00 00 = 168 02 00 48.000 48.000
„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împru-
muturilor interne şi externe
contractate sau garantate de
publice locale”
% = 770 00 00 348.000
„Finanţarea de la buget”
168 02 00
„Dobânzi aferente împrumuturilor interne şi
externe contractate sau garantate de 48.000
autorităţile administraţiei publice locale”
162 02 00 300.000
„Împrumuturi interne şi externe contractate
de autorităţile administraţiei publice locale”
Exemplu 3
54
În cursul exerciţiului N se contractează un împrumut extern guvernamental în valoare de 8.000
Euro, cu dobândă de 4%, la curs valutar de 4,50 lei, pentru acordarea avansului unui antreprenor.
Împrumutul se restituie pe o perioadă de 2 ani, în tranşe egale din venituri proprii. Dobânda se
calculează şi se plăteşte la finele fiecărui an din valoarea rămasă de rambursat din venituri proprii.
La finalul primului an cursul valutar este de 4.60 lei / euro, iar la finalul anului doi cursul valutar
este de 4, 40 lei / euro.
a) înregistrarea primirii împrumutului:
8.000 euro x 4,50 = 36.000
232 00 00 = 164 01 00 36000 36.000

„Avansuri acordate pentru active fixe corporale” „Împrumuturi interne şi
externe contractate de stat cu
termen de rambursare în
exercițiul curent”
b) în primul an înregistrările contabile sunt:
- calcularea şi înregistrarea dobânzii
8.000 x 4% = 320
320 x 4.60 lei / euro = 1472
666 00 00 = 168 04 00 1472 1472

„Cheltuieli privind dobânzile” „Dobânzi aferente împru-
muturilor interne şi externe
contractate de stat”
- achitarea ratei afrente anului întâi şi a dobânzii aferente

8.000 euro : 2 ani = 4000 euro/ an
4000 euro/ an x 4.60 = 18.400
% = 770 00 00 19.872
164 01 00 „„Finanţarea de la buget” 18.400
„Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
cu termen de rambursare în exercițiul curent”
168 04 00 1472
externe contractate de stat”
- deoarece cursul valutarr a crescut , se impune înregistrarea diferenţei nefavorabile

de curs valutar calculate la valoarea rămasă a împrumutului.
4000 euro x (4.60 – 4.50) = 40
55
665 00 00 = 164 01 00 40 40
„Cheltuieli cu diferenţele de curs valutar” „Împrumuturi interne şi
externe contractate de
stat cu termen de
rambursare în exercițiul
curent”
În al doilea an înregistrările sunt:
- calcularea şi înregistrarea dobânzii
4000 euro x 4% = 160 euro
160 euro x 4.40 lei / euro = 704
666 00 00 = 168 04 00 704 704

„Cheltuieli cu dobânzile” „Dobânzi aferente
împrumuturilor interne şi
Achitarea tranşei a doua din împrumut şi a dobânzii aferente:
4000 euro/ an x 4.40 = 17. 600
% = 770 00 00 18.304
164 01 00 „„Finanţarea de la buget” 17.600
„Împrumuturi interne şi externe contractate de stat
cu termen de rambursare în exercițiul curent” 704
168 04 00
Deoarece cursul valutar a scăzut , se impune înregistrarea diferenţei favorabile de curs

valutar calculate la valoarea rămasă a împrumutului.
4000 euro x (4.40-4.50) = 40
164 01 00 = 765 00 00 40 40
„Împrumuturi interne şi externe contractate de „Venituri din diferenţe de curs
stat cu termen de rambursare în exercițiul valutar”
curent”
TO DO
Completaţi spaţiile libere:
Diferenţa dintre valoarea de rambursare mai mare şi valoarea de emisiune mai mică constituie
......................., primă ce se va repartiza asupra cheltuielilor financiare curente ale instituţiei
dealungul duratei împrumutului.
Prin datorie publică locală se înţelege totalitatea ............................ ale autorităţilor administraţiei
publice locale la un moment dat, obligaţii financiare ce provin din împrumuturile ..........................
56
sau garantate de autorităţile publice locale de pe pieţele financiare.
Fondurile instituţiei publice reprezintă acele ......................... ce indică dreptul de
.................................... a statului, respectiv al unităţilor administrativ - teritoriale în limitele şi
condiţiile legii, asupra bunurilor ce alcătuiesc domeniul public sau privat al acestora.
Fondurile se utilizează pentru reflectarea ............................ a bunurilor de natura activelor fixe
corporale şi necorporale neamortizabile (intrarea în patrimoniul instituţiei a acestor active fixe
corporale şi necorporale neamortizabile).
Să ne reamintim
1. Definiţi capitalurile proprii ale unei instituţii publice.
2. Care sunt fondurile cu destinaţie specială ale unei instituţii publice?
3. Care sunt elementele ce compun datoria publică guvernamentală?
4. Care sunt condiţiile de recunoaştere a provizioanelor?
5. Prin ce diferă capitalurile proprii ale unei instituţii publice de cele ale unui agent
economic?
Rezumat
✓ Capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al statului sau al unităţilor administrativ-
teritoriale, în calitate de proprietari ai activelor unei instituţii publice după deducerea
datoriilor.
✓ Fondurile cu destinaţie specială sunt fonduri ce se constituie la nivelul instituţiilor publice
în scopul asigurării de surse de finanţare pentru situaţii speciale.
✓ Prin datorie publică guvernamentală se înţelege totalitatea obligaţiilor financiare ale
statului (interne sau externe) la un moment dat, provenind din împrumuturile contractate
direct sau garantate de Guvern în numele României de pe pieţele financiare, prin
intermediul Ministerului Finanţelor Publice.
✓ Autorităţile publice locale pot contracta sau garanta credite pentru activităţi de investiţii
proprii sau pentru unităţile aflate în subordonare sau coordonare. Împrumuturile reprezintă
sume contractate de la instituţiile financiare pe termene diferite de către instituţiile publice,
caracterizate printr-o valoare nominală care se înregistrează în contabilitate şi care sunt
purtătoare de dobândă simplă sau compusă, în funcţie de clauzele cuprinse în contractul
de împrumut.
57
1. Să se înregistreze constituirea unui provizion, în valoare de 8000 de lei, pentru
despăgubiri datorate de instituţia publică unor foşti salariaţi.
2. Să se înregistreze în contabilitatea unui minister primirea de la o societate bancară
românească a unui împrumut în valoare de 500.000 lei, scadent în exerciţiile următoare,
împrumut contractat de către stat în beneficiul unei regii autonome.
Temă de control
Tema de control poate fi un subiect ce trebuie tratat de student (referat, etc.), fapt ce impune
consultarea unei bibliografii.
58
Contabilitatea activelor fixe
Cuprins
4.1. Introducere
4.3.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale
4.3.2. Contabilitatea activelor fixe corporale
4.3.3. Contabilitatea activelor financiare
necorporale/corporale
4.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta categoriile de active fixe, modalitatea de
evaluare, precum şi regulile de amortizare a acestora în cadrul instituţiilor publice.

- definească activele fixe;
- cunoască categoriile de active fixe;
- cunoască modalitatea de evaluare a activelor fixe;
- cunoască regulile de amortizare a activelor fixe în cazul instituţiilor publice.

În conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS),
activele reprezintă ’’resurse controlate de o entitate ca rezultat al evenimentelor anterioare şi din
59
care entitatea va avea viitoare beneficii economice sau potenţial de servicii” 29.
În conformitate cu normele româneşti, activele reprezintă ’’resurse controlate de către instituţia
publică ca rezultat a unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii
economice viitoare pentru instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil” 30.
Putem observa că în normele româneşti apare în plus componenta de evaluare, adică determinarea
unui cost credibil, iar în normele internaţionale apare în plus componenta de potenţial de servicii,
pe care activele le-ar putea genera.
Activele fixe sunt active deţinute de instituţiile publice în scopul utilizării lor pe o perioadă lungă
de timp (mai mare de un an) şi care servesc desfăţurării activităţii pentru care instituţiile publice
au fost înfiiţate.
Activele fixe pe care o instituţie publică le poate deţine se grupează în: active fixe necorporale;
active fixe corporale; active fixe financiare.
4.3.1. Contabilitatea activelor fixe necorporale
Activele fixe necorporale, conform legislației naționale, reprezintă active fără substanţă fizică, care
se utilizează pe o perioadă mai mare de un an. În accepțiunea IPSAS 31, o imobilizare necorporală
reprezintă un activ nemonetar identificabil fără substanță fizică.
În categoria activelor fixe necorporale se cuprind:
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare, cu excepţia
celor create intern de instituţie;
- înregistrările reprezentaţiilor teatrale, programele de radio sau televiziune, lucrările
muzicale, evenimentele sportive, lucrările literare, artistice ori recreative efectuate pe
pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi;
- alte active fixe necorporale;
- avansuri şi active fixe necorporale în curs de execuţie.
29
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde
internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.
30
O.M.F.P. nr. 1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
60
Prin dezvoltare, se înțelege acea activitate ce presupune aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoștințe noi într-un proiect ce vizează producția de materiale, aparate, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau îmbunătățite substanțial, înaintea stabilirii prodcției de serie sau utilizării. 31
Cheltuielile de dezvoltare32 reprezintă active generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a
altor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite substanţial,
înaintea stabilirii producţiei de serie sau utilizării.
Legislația românească amintește de următoarele de activităţi de dezvoltare 33:
- proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
- proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
- proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de
vedere economic pentru producţia pe scară largă;
- proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele,
procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Concesiunea reprezintă acea convenție prin care o anumită parte numită concendent cedează unei
alte părți denumite concensionar pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a unor bunuri
sau de exercitare a unor activități.
Brevetul reprezintă un titlu eliberat de o instituție de stat competentă prin care se confirmă
caracterul de invenție al unei cercetări și oferă inventatorului o serie de drepturi.
Licenţa reprezintă un contract prin care posesorul unui brevet de invenție cedează dreptul de
utilizare a acestuia unei alte persoane fizice sau juridice în schimbul unei sume de bani.
Mărcile comerciale, drepturi şi active similare achiziţionate sau dobândite pe alte căi, reprezintă
semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-și deosebi produsele, lucrările, serviciile sale
de altele cu caracteristici asemănătoare.
Înregistrările evenimentelor cultural-sportive se referă la reprezentaţii teatrale, programe de radio
sau televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative
efectuate pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi.
31
Mateș D., et al., Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene,
Editura Gutenberg, Arad, 2010, p. 132
32
GrosuV., Hlaciuc E., Socoliuc M., Noţiuni şi expresii financiare, Editura Lumen, Iaşi, 2013.
33
OMFP 1917/2005 privind organizarea și conducerea instituțiilor publice, planul de conturi, pentru instituții publice
și insrucțiunile de aplicare a acestuia, cu modificările și completările ulterioare
61
În categoria altor active fixe necorporale se includ programele informatice create de instituţie sau
achiziţionate de la terţi, pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte active fixe
necorporale.
Avansurile şi activele fixe necorporale în curs de execuţie cuprind avansurile acordate
furnizorilor de active fixe necorporale şi activele fixe necorporale neterminate până la sfârşitul
perioadei, evaluate la costul de producţie sau costul de achiziţie, după caz.
Documente utilizate în evidența contabilă a activelor fixe necorporale:
- factura
- procesul verbal de recepție
- procesul verbal de recepție provizorie
- procesul verbal de predare-primire
- procesul verbal de scoatere din funcțiune
- registrul numerelor de inventar
- fișa mijlocului fix
Evaluarea activelor fixe necorporale poate fi:
- evaluare inițială
- evaluarea la data situațiilor financiare
- evaluarea la valorificarea sau scoaterea din funcțiune
Evaluarea inițială se realizează la costul de achiziție, pentru activele procurate cu titlu oneros), la
costul de producție, pentru cele produse de instituție, sau la valoarea justă, pentru cele primite cu
titlu gratuit.
La data situațiilor financiare, activele fixe sunt prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările
cumulate de valoare. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere
este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii,
denumite în continuare ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau
provizoriu al deprecierii activelor fixe necorporale.
La valorificarea sau scoaterea din funcțiune, activele fixe necorporale sunt evaluate la valoarea de
intrare.
62
Exemplu
Instituţia publică „X” achiziţionează o licenţă de la un terţ în valoare de 5000, achitat din venituri
proprii, care se va amortiza pe o perioadă de 5 ani. După cei 5 ani de utilizare concesiunea este
scoasă din evidenţă.
a) înregistrarea achiziţiei licenţei

205 00 00 = 404 01 00 5000 5000
„ Concesiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi “ Furnizori de active
active similare” fixe- sub 1 an”
b) achiatrea contravalorii licenţei achiziţionate

404 01 00 = 770 00 00 5000 5000
“ Furnizori de active fixe-sub 1 an” „Finanțarea de la
buget”
c) înregistrarea amortizării concesiunii

5000: 5 ani = 1000 lei /an
681 01 00 = 280 05 00 1000 1000
”Cheltuieli operationale privind amortizarile, “Amortizarea
provizioanele si ajustarile pentru depreciere” concesiunilor,
brevetelor, licentelor,
marcilor comerciale,
drepturilor si activelor
similare”;
Notă : Operaţiunea de la pct c) se repetă şi în anul 2, 3 , 4, 5, cu aceeaşi valoare.

d) dupa cei 5 ani în care licenţa este complet amortizată, aceasta se scoate din evidenţă
280 05 00 = 205 00 00 2000 2000
“Amortizarea concesiunilor, brevetelor, „ Concesiuni, brevete,
licentelor, marcilor comerciale, drepturilor si licenţe, mărci, drepturi
activelor similare”; şi active similare”
4.3.2. Contabilitatea activelor fixe corporale
Conform ordinului 1917/2005, activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte
ce se utilizează ca atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au valoare de intrare
mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului şi o durată normală de utilizare mai mare
de un an.
IPSAS 17, definește imobilizările corporale ca fiind elemente corporale care:
- sunt deținute în vederea utilizării pentru producerea sau furnizarea de bunuri sau
servicii, pentru a fi închiriate terților sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
și
63
- se preconizează a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de raportare.
În categoria activelor fixe corporale se cuprind:
- terenuri şi amenajări la terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale;
- avansuri şi active fixe corporale în curs de execuţie;
- alte active ale statului.
Ca și în cazul evaluării activelor fixe necorporale, și evaluarea activelor fixe corporale poate fi:
- evaluare inițială
- evaluarea la data situațiilor financiare
- evaluarea la valorificarea sau scoaterea din funcțiune
Evaluarea inițială se realizează la costul de achiziție, pentru activele procurate cu titlu oneros), la
costul de producție, pentru cele produse de instituție, sau la valoarea justă, pentru cele primite cu
titlu gratuit.
La data situațiilor financiare, activele fixe sunt prezentate la valoarea de intrare mai puţin ajustările
cumulate de valoare. Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent dacă acea reducere
este sau nu definitivă.
Ajustările de valoare pot fi ajustări permanente, denumite şi amortizări, şi/sau ajustări provizorii,
denumite în continuare ajustări pentru depreciere, în funcţie de caracterul permanent sau
provizoriu al deprecierii activelor fixe corporale.
La valorificarea sau scoaterea din funcțiune, activele fixe corporale sunt evaluate la valoarea de
intrare.
Contabilitatea activelor în curs și a avansurilor pentru active fixe
Prin active fixe corporale în curs se înțelege acele active fixe corporale neterminate până la sfârșitul
perioadei. Acestea se vor încadra în categoria activelor fixe finalizate după recepția, darea în
folosință sau punerea în funcțiune.
Prin active fixe necorporale se înțelege acele active fixe necorporale neterminate la sfârșitul
perioadei. Aceste active sunt evaluate la costul de achiziție, respectiv costul de producție.
64
Prin avansuri acordate pentru active fixe corporale se înțelege acele sume acordate ca avans
furnizorilor pentru achiziționarea sau construirea de active fixe corporale.
Prin avansuri acordate pentru active fixe necorporale se înțelege acele sume acordate furnizorilor
pentru achiziționarea sau construirea de active fixe necorporale în vederea unor livrări viitoare34.
4.3.3. Contabilitatea activelor financiare
Activele fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de aceasta în patrimoniul
altor societăţi comerciale, pe o perioadă mai mare de un an, respectiv valori preluate de stat în
contul unor creanţe bugetare pentru o perioadă mai mare de un an şi creanţele generate de aceste
investiţii.
Conform reglementărilor naţionale, un activ financiar este orice activ care reprezintă: depozite,
un instrument de capitaluri proprii al unei alte entitati, un drept contractual.
Activele financiare cuprind:
a) titluri de participare;
b) alte titluri imobilizate;
c) creanţe imobilizate.
a) Titlurile de participare reprezintă drepturile sub formă de acţiuni deţinute de stat sau unităţile
administrativ-teritoriale potrivit legii, în capitalul unor societăţi comerciale sau organisme
internaţionale, a caror deţinere pe o perioada indelungată aduce venituri sub formă de dividende
(contul 260).
b) Alte titluri imobilizate sunt reprezentate de obligaţiunile deţinute de stat, a căror deţinere pe o
perioadă indelungată aduce venituri sub forma de dobanzi (contul 265).
c) Creanţele imobilizate reprezintă drepturile instituţiilor publice pentru
împrumuturi acordate pe termen lung şi alte creanţe pe termen lung, potrivit legii. Contabilitatea
creanţelor imobilizate se ţine pe următoarele categorii: împrumuturi acordate pe termen lung şi
alte creanţe imobilizate. În conturile de împrumuturi pe termen lung se înregistrează sumele
acordate terţilor în baza unor contracte de împrumut pentru care se percep dobânzi, potrivit legii.
In categoria altor creanţe imobilizate intră: garanţiile, depozitele, depuse de instituţia publică la
terţi.
Mateș D., et al., Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a Comunităților Economice Europene, Editura
34
Gutenberg Univers, Arad, 2010, p.185
65
Activele financiare de natura titlurilor de participare şi a altor titluri imobilizate se inregistrează la
momentul dobândirii acestora, în condiţiile prevăzute de lege. Imprumuturile acordate pe termen
lung se inregistrează în momentul constatării dreptului de creanţă respectiv. Activele financiare se
evaluează la costul de achiziţie sau valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Activele financiare trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate
pentru pierderea de valoare.

necorporale/corporale
Pentru contabilizarea deprecierilor activelor fixe se va înregistra în contabilitate o amortizare a

acestora ( dacă deprecierea acestora este ireversibilă ) sau dacă deprecierea este reversibilă se vor
constitui ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a activelor fixe.
Contabilitatea deprecierii ireversibile a a ctivelor fixe se realizează cu ajutorul conturilor din grupa
28 “Amortizări privind activele fixe”. Conform Ordonanţei 81/2003 se supun amortizării, începând
cu data de 1 ianuarie 2004, activele fixe corporale şi necorporale aflate în patrimoniul instituţiilor
publice35. În instituţiile publice se utilizează numai metoda de amortizare liniară. Amortizarea
liniară se poate calcula prin două modalităţi:
- prin aplicarea cotei de amortizare la valoarea de intrare (iniţială) sau
- prin raportarea valorii de intrare a activelor fixe necorporale la numărul de ani de viaţă ai
activului.
Metoda utilizată pentru calculul amortizării este metoda liniară. Amortizarea anuală se calculează
astfel:
Aa = V.i. x C.A.
100
C.A. =
DNU
în care:
Aa – amortizarea anuală
V.i. - valoarea de intrare
C.A. – cota de amortizare calculată;
DNU – durata normală de utilizare din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale
35
Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul institutiilor publice,
publicat în M.Of. 624/2003.
66
de utilizare a mijloacelor fixe. 36
Amortizarea reprezintă o cheltuială a instituţiei şi se înregistrează la titlul 70 „Cheltuieli de capital”,
corespunzător sursei de finanţare a activelor fixe. Aceasta se înregistrează începând cu luna
următoare datei de intrare în patrimoniu a activului fix.
Imobilizărilor necorporale se amortizează după cum urmează: cheltuielile de dezvoltare se
amortizează intr-o perioada de cel mult 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de credite (contul 280);
concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile comerciale, drepturile şi activele similare, achizţtionate
sau dobândite pe alte căi se amortizează pe durata prevazută pentru utilizarea lor de către instituţiile
publice care le deţin (contul 280); înregistrările de reprezentaţii teatrale, programe de radio sau
televiziune, lucrări muzicale, evenimente sportive, lucrări literare, artistice ori recreative efectuate
pe pelicule, benzi magnetice sau alte suporturi nu se amortizează. Programele informatice create
de instituţiile publice, achiziţionate sau dobândite pe alte căi se amortizează în funcţie de durata
probabilă de utilizare, care nu poate depăşi o perioadă de 5 ani, cu aprobarea ordonatorului de
credite (contul 280). In cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii contabile a
activelor fixe necorporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include în
cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.
Institutiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe necorporale la sfârşitul
exercitiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 290). In situaţia în care ajustarea devine total
sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe
într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie diminuată sau anulată printr-o reluare
corespunzatoare la venituri. In situaţia în care se constata o depreciere suplimentară faţă de cea
care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată.
Deprecierea unui activ fix necorporal poate apare in situaţiile:
- încetării sau apropierii încetarii cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
- bunul va fi inutilizabil sau trebuie cedat;
- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ înainte de terminare sau punere in funcţiune;
- performanţa sa în furnizarea serviciilor este inferioară celei preconizate;
- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu. 37
36
Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe
37
67
În cazul activelor fixe corporale, valoarea amortizabilă reprezintă valoarea contabilă a activului
fix corporal ce trebuie înregistrată în mod sistematic pe parcursul duratei de viaţă utile. Instituţiile
publice amortizează activele fixe corporale utilizand metoda amortizării liniare (contul 281).
Amortizarea se inregistrează lunar, începând cu luna următoare recepţiei sau punerii în funcţiune,
după caz, a activului. Amortizarea activelor fixe corporale date cu chirie, în concesiune sau în
folosinţă gratuită, se calculează de către instituţiile publice care le au în patrimoniu. Amortizarea
investiţiilor efectuate la activele fixe corporale închiriate de instituţiile publice se inregistrează de
instituţiile publice care au efectuat investiţiile, pe perioada contractului sau pe durata normală de
utilizare ramasă, după caz. La încetarea contractului, valoarea investiţiilor nediminuată cu
amortizarea calculată se cedează instituţiei publice care le are în patrimoniu sau agentului
economic, după caz, pentru a majora corespunzator valoarea de intrare a activelor fixe corporale.
Activele fixe corporale aflate în patrimoniul instituţiilor publice se amortizează pe o durată
normală de funcţionare cuprinsă în cadrul unei plaje de ani (durată minimă şi maximă), existând
posibilitatea alegerii numărului de ani de amortizare în cadrul acestor durate. Astfel stabilită,
durata normală de funcţionare a activului fix ramâne neschimbată până la recuperarea integrală a
valorii de intrare a acestuia. In cazul nerecuperării integrale, pe calea amortizării, a valorii
contabile a activelor fixe corporale scoase din funcţiune, valoarea ramasă neamortizată se include
în cheltuielile instituţiilor publice, integral, la momentul scoaterii din funcţiune.
Instituţiile publice pot înregistra ajustări pentru deprecierea activelor fixe corporale la sfârşitul
exerciţiului financiar, pe seama cheltuielilor (contul 291).Ajustările de depreciere apar atunci când
deprecierea constatată la finele exerciţiului este mai mare decât deprecierea calculată şi înregistrată
cu ajutorul amortizărilor. Înregistrarea ajustărilor de depreciere are rolul de a permite respectarea
principiului independenţei exerciţiului
În situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la
reflectarea acesteia au incetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie
diminuată sau anulată printr-o reluare corespunzatoare la venituri. In situaţia în care se constată o
depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorata.
Deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situaţiile:
- deteriorării fizice a activului;
- încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
68
- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ inainte de terminare sau punere in
funcţiune;
- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
Exemplu
Instituţia calculează şi înregistrează amortizarea unei instalaţii a cărei valoare este de 40.000 lei,
iar durata de viaţă utilă este de 10 ani. În anul 8 instalaţia este modernizată, iar cheltuielile cu
modernizarea sunt de 20.000 lei. Pentru recuperarea valorii, instituţia, cu acordul ordonatorului de
credite majorează durata de amortizare cu 20%.
Calculul amortizării
100
C.A. = = 100 / 10 = 10 %
DNU
Aa = 40. 000 x 10% = 4000 lei / an
a) înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare
Al = Aa / 12 = 4000 / 12 = 333, 33
681 01 00 = 281 03 00 333,33 333,33
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea instalațiilor
amortizarea activelor fixe” tehnice, mijloacelor de
transport, animalelor și
plantațiilor”
Această înregistrare se repetă timp de 8 ani, iar valoarea amortizări calculate este de
32.000
b) înregistrarea modernizării activului fix
213 01 00 = 404 01 00 20000 20000
„Echipamente tehnologice (mașini, utilaje „Furnizori de active fixe sub 1
și instalații de lucru)” an”
Noua valoare a activului fix este de : 8000 (valoarea rămasă) + 20.000 (valoarea modernizării) =
28.000 lei
Prelungirea duratei de amortizare:
10 ani x 20% = 2 ani
Recalcularea amortizării = 28.000 / 4 = 7000/ an
Amortizarea lunară = 7000/12 = 583,33
c) înregistrarea în contabilitate a amortizării lunare
69
681 01 00 = 281 01 00 583,33 583,33
„Cheltuieli operaţionale privind „Amortizarea amenajărilor
amortizarea activelor fixe” de terenuri”
TO DO
În conformitate cu normele româneşti, activele reprezintă ……… de către instituţia publică ca
rezultat a unor evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze ………….. pentru instituţie
şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
Activele fixe financiare reprezintă ................. deţinute de aceasta în patrimoniul altor societăţi
comerciale, pe o perioadă mai mare de un an, respectiv .............. în contul unor creanţe bugetare
pentru o perioadă mai mare de un an şi creanţele generate de aceste investiţii.
Să ne reamintim
1. Definiţi activele fixe din perspectiva legilaţiei româneşti.
2. Definiţi activele fixe din perspectiva IPSAS.
3. Prezentaţi categoriile de active fixe.
Rezumat
✓ activele reprezintă resurse controlate de către instituţia publică ca rezultat a unor
evenimente trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru
instituţie şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.
✓ activele fixe necorporale sunt bunuri fară substanţă fizică (care nu au componneţă
materială, de aceea ele se mai numesc active fixe nemateriale), deţinute pentru o perioadă
mai mare de un an în scop productive (adică pentru producerea de noi valori) sau pentru
furnizare de bunuri şi de servicii, pentru a fi închiriat altora sau sunt deţinute din motive
administrative.
✓ activele fixe corporale reprezintă obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca
atare şi care îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii: au o valoare mai mare decât limita
stabilită prin Hotărâre a Guvernului şi o durată de utilizare mai mare de un an”.
✓ activele fixe financiare reprezintă valori ale instituţiei publice deţinute de aceasta în
70
patrimoniul altor societăţi comerciale, pe o perioadă mai mare de un an, respectiv valori
preluate de stat în contul unor creanţe bugetare pentru o perioadă mai mare de un an şi
creanţele generate de aceste investiţii.
✓ pentru contabilizarea deprecierilor activelor fixe se va înregistra în contabilitate o
amortizare a acestora ( dacă deprecierea acestora este ireversibilă ) sau dacă deprecierea
este reversibilă se vor constitui ajustări pentru deprecierea sau pierderea de valoare a
activelor fixe.
✓ deprecierea unui activ fix corporal poate apare in situaţiile:
- deteriorării fizice a activului;
- încetării sau apropierii încetării cererii sau nevoii de servicii furnizate de activ;
- există o decizie de oprire a construcţiei unui activ inainte de terminare sau punere in
funcţiune;
- modificări de tehnologie sau legislaţie în domeniu.
1. O instituţie publică, prin departamentul propriu de cercetare-dezvoltare elaborează un
proiect necesar creşterii productivităţii muncii, efectuând în acest scop următoarele cheltuieli:
- cheltuieli cu materiile prime - 2000
- cheltuieli cu materiale consumabile – 1000
- cheltuielile cu salariile muncitorilor – 3000.
Proiectul a prins contur şi a fost recunoscut ca şi cheltuială de dezvoltare în valoare de 1500, în
anul următor (N+1) proiectul este continuat, cheltuielile ridicându-se la 1800.
2. O grădiniţă primeşte prin donaţie un program informatic de la un institut de cercetări
informatice, evaluat la valoarea de 3000. După 3 ani de utilizare, timp în care se amortizează liniar,
programul informatic este scos din evidenţă complet amortizat.
3. O instituţie publică realizează o construcţie în regie proprie, pentru care face următoarele
cheltuieli în cursul anului N:
- consumuri de materii prime – 100.000 lei
- manoperă – 300.000 lei
- lucrări şi servicii achiziţionate de la terţi – 400.000 lei
71
La finele anului, investiţia nu este terminată, urmând a se finaliza în cursul anului N+1. În anul
N+1, instituţia mai face următoarele cheltuieli:
- consum de materii prime – 200.000 lei
- consum de materiale auxiliare – 100.000 lei
- manoperă – 500.000 lei
- lucrări şi servicii provenite de la terţi – 200.000 lei
Plata datoriei către furnizori se face din venituri proprii.
Temă de control
Contabilitatea stocurilor instituţiilor publice
Cuprins
72
5.1. Introducere
5.3.1. Contabilitatea stocurilor utilizate în activitatea de producţie
5.3.2. Contabilitatea stocurilor obținute din activitatea de producție
5.3.3. Contabilitatea stocurilor destinate vânzării (mărfurile) sau păstrării lor în unitate
(ambalajele).
5.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta definiţia stocurilor, categoriile de stocuri,
precum şi metode de evaluare ale acestora.

- definească stocurile;
- cunoască categoriile de stocuri;
- metodele de evaluare a stocurilor.

Conform reglementărilor contabile româneşti pentru sectorul public, stocurile sunt active
circulante38:
a) “deţinute pentru a fi vandute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii:
sau
38
73
c) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în
desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii”.
Contabilitatea stocurilor din instituţiile publice face obiectul IPSAS 12 „Stocuri”. Obiectivele
acestui standard constau în stabilirea tratamentelor contabile ale stocurilor la nivelul sistemului
costului istoric. IPSAS 12 defineşte stocurile ca fiind:
a) „active în formă materială, destinate consumului în cadrul procesului de producţie;
b) active în formă materială, destinate a fi consumate pentru efectuarea de servicii;
c) destinate vânzării sau distribuite în cursul normal al operaţiilor.”
Stocurile participă la un singur ciclu de exploatare, consumându-se în totalitate, în cadrul unui
proces de transformare şi până în momermtul în care acestea se transformă în numerar sau
echivalente de numerar.
În funcţie de momentul şi de locul unde apar, stocurile pot fi structurate în 3 categorii:
1. stocuri utilizate în activitatea de producţie adică: materiile prime, materialele
consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;
2. stocuri obţinute din activitatea de producţie adică: produsele finite, semifabricatele,
produsele reziduale;producţia în curs de execuţie.
3. stocuri destinate vânzării (mărfurile) sau păstrării lor în unitate (ambalajele).
5.3.1.Contabilitatea stocurilor utilizate în activitatea de producţie
Din cadrul acestei clase, în instituţiile publice putem regăsi, următoarele tipuri de stocuri 39:
- materii prime;
- materiale consumabile;
- materiale de natura obiectelor de inventar;
- materiale rezervă de stat şi de mobilizare;
- ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare;
- materiale date în prelucrare în instituţie;
- alte stocuri;
39
Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice, Revista Finanţe publice şi
contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.
74
a) Materiile prime40 participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Contabilitatea materiilor prime se realizează cu ajutorul contului 301 “ Materii prime” Cu ajutorul
acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime potrivit metodelor
inventarului permanent sau intermitent utilizate pentru evidenţa mişcării stocurilor.
b) Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de
schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje, hrană, alte materiale consumabile, medicamente şi
materiale sanitare) care participă sau ajută la procesul de fabricaţie fără a se regasi, de regulă, în
produsul finit sau asigură desfăşurarea activităţii curente a instituţiei. Contabilitatea materialelelor
consumabile se realizează cu ajutorul contului 302.
Cu ajutorul acestui cont se ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materiale consumabile.
Rechizitele de birou, imprimatele, precum şi alte materiale consumabile pe care instituţia consideră
că nu este cazul să le stocheze, pot fi incluse direct în cheltuieli pe baza de documente justificative,
cu excepţia documentelor cu regim special, care se gestionează potrivit normelor elaborate în acest
scop.
c) Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri cu o valoare mai mică decât
limita prevazută de lege pentru a fi considerate active fixe corporale, indiferent de durata lor de
folosinţă, sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate
acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială, mecanismele,
scule, dispozitive, verificatoare, aparatele de masură şi control, etc). Urmărirea acestora se face cu
ajutorul „Fişei de evidenţă a obiectelor de inventar în folosinţă” şi se evidenţiază în contul în afara
bilanţului 8053 "Obiecte de inventar în folosinţă".
Evidenţa materialelor de natura obiectelor de inventar se ţine pe două categorii: materiale de natura
obiectelor de inventar în magazie (contul 3031) şi materiale de natura obiectelor de inventar în
folosinţă (contul 3032).
Înregistrarea materialelor de natura obiectelor de inventar la instituţiile publice, spre deosebire
de agenţii economici, presupune următoarea particularitate de reflectare în contabilitate:
eliberarea în folosinţă nu se înregistrează ca şi cheltuială, şi se va înregistra prin intermediul
40
75
contului de materiale de natura obiectelor de inventar date în folosinţă, cheltuiala urmând a se
înregistra la scoaterea acestora din folosinţă.
d) Materiale rezervă de stat şi de mobilizare
Rezerva de stat – cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului care se constituie în scopul
de a interveni operativ pentru protecţia populaţiei, a economiei şi pentru apărarea ţării, în situaţii
excepţionale determinate de calamităţi naturale, epidemii, epizootii, accidente industriale sau
nucleare, fenomene sociale sau economice, conjuncturi externe sau în caz de razboi (cont 3041).
Rezerva de mobilizare - cuprinde bunuri din proprietatea publică a statului şi anume:
- în industrie: materii prime, materiale, semifabricate, subansambluri şi elemente de
completare, utilaje strict specializate, scule, dispozitive, verificatoare;
- în comunicaţii şi transporturi: materiale destinate restabilirii şi menţinerii în stare de
funcţionare a capacităţilor de transport şi telecomunicaţii necesare asigurării nevoilor forţelor
sistemului naţional de aparare;
- în sanatate: materiale sanitar-farmaceutice consumabile, materii prime şi materiale
necesare fabricării produselor farmaceutice, aparatură, instrumentar medical;
- în comerţ: produse alimentare şi industriale necesare asigurării cererilor unităţilor
militare, solicitate pe plan local, la mobilizare (cont 3042).
e) Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare - cuprind ambalajele aferente bunurilor ce se constituie
în rezerva de stat şi de mobilizare. Contabilitatea acestora se realizează cu ajutorul contului 305”
Ambalaje rezervă de stat şi de mobilizare ”.
f) Materiale date în prelucrare în instituţie – reflectă materialele şi produsele date în prelucrare,
a animalelor tinere sau la ingraşat date pentru sacrificare şi prelucrare în instituţie. În acest cont
se înregistrează numai valoarea materialelor date în prelucrare, iar cheltuielile de transport,
manipulare şi celelalte cheltuieli de prelucrare se înregistrează în conturile de cheltuieli aferente.
g) In categoria altor stocuri intră: muniţiile şi furniturile pentru apărare naţională, ordine publică
şi siguranţă naţională, precum şi alte stocuri specifice altor instituţii publice.
Evaluarea stocurilor se realizează în patru momente importante41:
1. La intrarea în patrimoniu - evaluarea stocurilor se face la valoarea contabilă de intrare,
reprezentată de:
41
10-11.
76
- costul de achiziţie – pentru stocurile intrate în entiatte cu titlu oneros;
- costul de producţie – pentru stocurile obţinute din producţia proprie
- valoarea de utilitate – pentru bunurile donate
2. La inventar - evaluarea stocurilor se face la valoarea de inventar a fiecărui sortiment,
numită valoare realizabilă netă (preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut pe parcursul
desfăşurării normale a activităţii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci când
este cazul şi costurile estimate necesare vânzării 42).
3. La sfârşitul exerciţiului financiar ( bilanţ) - pentru a fi reflectate în situaţiile financiare
ale instituţiei, stocurile se evaluează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă şi
valoarea realizabilă netă, astfel:
- dacă valoarea contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă, costul stocurilor
se va diminua până la nivelul valorii realizabile nete. Această valoare cu care se diminuează costul
stocurilor este recunoscută ca o cheltuială pentru depreciere pentru care se înregistrează o
ajustare de valoare;
- pentru fiecare din exerciţiul următor se efectuează o nouă evaluare a valorii realizabile
nete. Dacă pentru stocurile pentru care s-au diminuat costurile în exerciţiul anterior prin
depreciere, la evaluarea din exerciţiul următor se constată o valoare realizabilă netă mai mică decât
cea precedentă, cu diferenţa în minus rezultată se va reduce de asemenea costul stocurilor până la
noul nivel al valorii realizabile nete, majorându-se ajustarea anterior înregistrată;
- dacă condiţiile care au determinat reducerea costului stocului s-au modificat sau nu mai
există, atunci se va proceda la o reducere sau o anulare a ajustărilor de valoare pentru deprecierea
stocurilor în perioada în care are loc revizuirea.
4. La ieşirea din patrimoniu - se realizează folosind una din următoarele metode de
evaluare la ieşire: FIFO (primul intrat, primul ieşit), LIFO (ultimul intrat, primul ieşit), CMP (cost
mediu ponderat). Normele naţionale de contabilitate recomandă utilizarea metodei FIFO, ca
metodă de evaluare a stocurilor la ieşire.
Evidenţa în contabilitate a stocurilor se poate realiza folosind una din metodele: metoda
inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent 43.
42
O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing, Bucureşti, 2006, pag.51
43
10-11.
77
1. Metoda inventarului permanent - conform acestei metode intrările şi ieşirile de bunuri
materiale de natura stocurilor sunt înregistrate în debitul, respectiv creditul contului de stoc
conform naturii acestora şi determinarea imediată a stocului şi soldului, existând astfel
posibilitatea cunoaşterii în orice moment a cantităţilor şi valorilor existente în instituţia publică.
Aceste evidenţe contabile se vor verifica periodic prin inventariere faptică, pentru ca aceste
informaţii în legătură cu stocurile să fie sigure, eventualele diferenţe vor fi înregistrate în
contabilitate ca plusuri sau minusuri la inventar.
2. Metoda inventarului intermitent - conform acestei metode conturile care reflectă
stocurile intrate se creditează la începutul perioadei cu valoarea stocului existent la sfârşitul lunii
anterioare, stoc determinat prin inventariere faptică, în corespondenţă cu conturile de cheltuieli
corespunzătoare destinaţiei. Pe parcursul lunii intrările de stoc nu se mai reflectă folosind conturile
de stocuri, ci vor fi reflectate direct în conturile de cheltuieli. Ieşirile de stocuri sunt determinate
extracontabil. Această metodă se poate utiliza la instituţiile la care stocurile sunt de valoare mică şi
se consumă imediat ce se aprovizionează. Recunoaşterea stocurilor la finele lunii este determinată
de respectarea principiului independenţei exerciţiului, conform căruia cheltuielile şi veniturile
trebuie înregistrate în perioada în care se fac.
În funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii la nivelul instituţiei publice pentru
evidenţa analitică a stocurilor se pot folosi metodele44: metoda operativ - contabilă, numită şi
metoda pe solduri.Conform acestei metode, evidenţa analitică a stocurilor se realizează numai
valoric, folosind conturile analitice deschise pe grupe şi subgrupe de stocuri şi pe locuri de
depozitare. Pentru evidenţa valorică se foloseşte documentul „Fişa centralizatoare a mişcărilor
valorice pe grupe de bunuri”, iar la nivelul locurilor de depozitare, pentru fiecare sortiment se
întocmeşte documentul „Fişă de magazie”, folosit pentru evidenţa cantitativă.
a)Metoda cantitativ - valorică, numită şi metoda pe fişe de cont analitic. Conform acestei
metode se va realiza atât o evidenţă cantitativă pe categorii de stocuri la nivelul fiecărei magazii,
cât şi o evidenţă cantitativ - valorică la contabilitate pe grupe şi subgrupe de stocuri, corespunzător
conturilor analitice ale conturilor sintetice de stocuri. La nivelul fiecărei magazii, pentru fiecare
element de stoc gestionarul întocmeşte Fişa de magazie în care calculează stocul cantitativ scriptic
după fiecare intrate / ieşire din stoc. La nivelul compartimentului financiar contabil se întocmeşte
44
Editura Gutenberg, Arad, 2010.
78
pentru fiecare stoc în parte "Fişa de cont analitic pentru valori materiale”, unde înregistrările se
fac cantitativ şi valoric pentru fiecare intrare, ieşire şi stoc rezultat, pentru fiecare element de stoc
în parte.
Lunar se realizează controlul exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa de la locurile
de depozitare cu cele din contabilitate. Se verifică pe de o parte ca datele cantitative (intrări, ieşiri,
stoc) înscrise în Fişele de magazie să coincidă cu cele înscrise în Fişele de cont analitic pentru
valori materiale, iar pe de altă parte se verifică datele valorice din Fişele de cont analitic pentru
valori materiale să coincidă cu cele din balanţele de verificare ale conturilor analitice ale conturilor
de stocuri. Daca apar diferenţe se va proceda la verificarea prin punctaj a tuturor intrărilor şi
ieşirilor din luna respectivă pentru stocurile aflate în această situaţie.
b)Metoda global - valorică se aplică la nivelul instituţiilor publice care practică comerţul
cu amănuntul. Contabilitatea analitică va fi organizată global valoric cu ajutorul conturilor
deschise pe gestiuni. La locurile de depozitare se va întocmi Raportul de gestiune, zilnic de către
gestionar, registru cu date valorice în care se va înscrie stocul la începutul zilei, intrările în gestiune
în cursul zilei, ieşirile din gestiune în cursul zilei şi stocul la finele zilei. La finele lunii se verifică
ca soldul valoric înscris în registrul de casă să coincidă cu soldul valoric a) contului analitic al
gestiunii respective.
Exemplu
La o instituţie publică s-au achiziţionat de la furnizori obiecte de inventar în valoare de 4.000 lei,
iar cheltuielile de transport-aprovizionare aferente au fost de 250 lei., din acestea se dau în folosinţă
obiecte de inventar în valoare de 2500 lei.
a) se înregistrează achiziţia obiectelor de inventar
303 01 00 = 401 01 00 4250 4250
„Materiale de natura obiectelor de inventar în „Furnizori”
magazie”
b) se dau în folosinţă obiecte de inventar
303 02 00 = 303 01 00 2500 2500
„Materiale de natura obiectelor de inventar date în „Materiale de
folosinţă” natura obiectelor
de inventar în
magazie”
Evaluarea stocurilor destinate procesului productiv la ieşirea din patrimoniu se poate realiza
folosind una dintre următoarele metode de evaluare:
79
- FIFO - normele contabile româneşti pentru instituţiile publice recomandă folosirea
metodei FIFO. Metoda presupune ca primul lot ieşit să se realizeze la valoarea primului lot intrat
şi pe măsură ce acesta se epuizează se va trece la valoarea lotului imediat următor.
- LIFO - presupune ca primul lot ieşit să se realizeze la valoarea ultimului lot intrat şi pe
măsură ce acesta se epuizează se va trece la valoarea lotului imediat anterior.
- CMP - determinată în una din variantele: după fiecare intrare sau la finele perioadei de
gestiune.
a)Mod calcul CMP, varianta “după fiecare intrare”:
b. Mod calcul CMP, varianta “la finele exerciţiului financiar” (cost mediu lunar):
unde:
q si = cantitatea existentă în stocul final;

q i = cantitatea intrată;
p si = preţul unitar al stocului iniţial;
p i = preţul unitar al stucului intrat “i”
5.3.2. Contabilitatea stocurilor obţinute din activitatea de producţie

In categoria stocurilor fabricate se cuprind: produsele finite; semifabricatele; produsele reziduale;
producţia în curs de execuţie.
a) Produsele finite45 sunt produsele are au parcurs în întregime fazele procesului
tehnologic şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii, putând
fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor.
45
80
b) Semifabricatele reprezintă produsele care nu au parcurs în întregime fazele
procesului tehnologic şi care au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul unităţii
sau se livrează terţilor
c) Produsele reziduale sunt stocuri care nu pot fi utilizate ca atare, ci doar
valorificate către întreprinderi specializate. Acestea se regăsesc sub forma:
- rebuturilor,
- materialelor recuperabile sau
- deşeurilor.
d) Productia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a trecut prin toate
fazele prevazute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor
şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime (contul 331). În cadrul
producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile,
precum şi studiile în curs de execuţie .
Evaluarea stocurilor fabricate se poate realiza la cost de producţie efectiv sau la cost standard.
a) Stocuri fabricate evaluate la cost efectiv de producţie - costul efectiv de producţie
cuprinde totalitatea cheltuielilor directe (materii prime, materiale, salarii inclusiv contribuţiile la
asigurările şi protecţia socială aferente etc.) şi cheltuielile indirecte repartizate conform unor
criterii de repartizare.
Cp = Chd + Chind
unde:
Cp = cost de producţie;
Chd = cheltuieli directe;
Chind = cheltuieli indirecte
În cazul în care nu se poate determina costul efectiv până în momentul terminării şi predării la
magazie a produselor finite, se utilizează costul standard.
b) Stocuri fabricate evaluate la cost standard de producţie 46 - costurile standard sunt
costuri prestabilite, antecalculate, pe baze ştiinţifice, riguroase şi sunt considerate costuri reale.
Costul standard ia în considerare nivelul consumurilor materialelor şi consumabilelor, manoperei
şi al capacităţii de producţie, bazate pe informaţiile referitoare la aceleaşi stocuri din perioadele
46
Editura Gutenberg, Arad, 2010, p. 132
81
precedente, costul standard (prestabilit) reprezenând o medie a acestor costuri.Aceste niveluri
trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un
moment dat. La finele lunii se determină şi se înregistreză în contabilitate diferenţele de preţ la
produse finite.Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate
distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului. Pentru determinarea ţi înregistrarea
corectă a acestor diferenţe de preţ trebuie să avem în vedere următoarele situaţii:
a) atunci când costul de producţie efectiv  costul standard (prestabilit)  diferenţă
nefavorabilă de preţ ( se înregistrează în negru , cu semnul + )
b) atunci când costul de producţie efectiv  costul standard (prestabilit)  diferenţă
favorabilă de preţ ( se înregistrează în roşu , cu semnul - )
Constituie un mijloc eficient pentru exercitarea controlului preventiv asupra cheltuielilor de
producţie, prin stabilirea anticipată a unor standarde pentru utilizarea raţională a materialelor,
salariilor şi a altor mijloace pentru fiecare loc de muncă. Orice abatere în raport de aceste costuri
standard este considerată abatere de la normal şi va afecta rezultatele financiare ale unităţii.
În contabilitate intrarea / ieşirea produselor finite va reflecta la cost standard de producţie,
diferenţele între costul standard şi cel efectiv fiind reflectate folosind contul de diferenţe de preţ
348 „diferenţe de preţ la produse”, diferenţe ce se vor repartiza proporţional atât asupra stocurilor
obţinute din procesul productiv, cât şi aspra celor ieşite din patrimoniu (vânzare sau alte căi).
Repartizarea se va realiza folosind un coeficient de repartizare determinat astfel:
Diferenţele de preţ aferente

Soldul iniţial al
intrărilor în cursul perioadei
diferenţelor de preţ( +
Coeficient de cumulate de la începutul anului (Rd
Sid 348)
repartizare 348)
=
( K 348) Soldul iniţial al Valoarea intrărilor în cursul
stocurilor la preţ de + perioadei de înregistrare, cumulate
înregistrare( Sid 345) de la începutul anului(Rd 345)
Pentru a determina valoarea diferenţelor ce se vor repartiza asupra produselor finite ieşite din
patrimoniu, coeficientul determinat anterior se va înmulţi cu preţul de vânzare produselor finite.
diferenţe_ repartizate = K 348 x Rc 345
82
La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de
stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi sa reflecte valoarea stocurilor la costul de
achiziţie, respectiv de producţie, după caz.
+
Cost de producţie efectiv = Cost standard Diferenţele de preţ
-
Exemplu
O instituţie publică obţine produse finite în cursul perioadei în valoare de 2.000 lei – cost efectiv,
din care vinde produse finite a căror cost efectiv este de 1.000 lei, preţ de vânzare 4.000 lei.
a) Obţinerea produselor finite
345 00 00 = 709 00 00 2.000 2.000
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”
b)Vânzarea produselor finite:
411 01 01 = 751 01 00 4.000 4.000
„Clienţi cu termen sub 1 an” „Venituri din prestări servicii și
alte activități”
c) Descărcarea gestiunii de produsele finite vândute:
709 00 00 = 345 00 00 1.000 1.000
„Variaţia stocurilor” „Produse finite”
5.3.3. Contabilitatea stocurilor destinate vânzării

În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind: mărfurile; ambalajele achiziţionate de instituţii
în vederea revânzării sau obţinute din producţie proprie şi destinate desfacerii în reţeaua magazinelor
proprii.
A. Mărfurile reprezintă bunurile pe care entitatea le cumpară în vederea revânzării sau produsele
realizate în instituţii predate spre vânzare magazinelor proprii.
Evidenţa mărfurilor se poate realiza la :
b) la cost de achiziţie;
c) la cost standard
d) la preţ de vânzare cu amănuntul;
B. Contabilitatea ambalajelor - ambalajele sunt bunuri utilizate pentru protecţia materialelor,

produselor, mărfurilor etc. în timpul transportului, manipulării şi depozitării.
83
Ambalajele 47 includ materialele refolosibile, achiziţionate sau realizate în instituţie, folosite
pentru ambalarea produselor destinate vânzării şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu
obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte (contul 381).
Ambalajele pot fi48:
1. ambalaje destinate procesului productiv - sunt acele ambalaje pe care le vom regăsi în
componenţa produsului finit, cum sunt de exemplu: cutiile pentru conserve, cutiile de carton
pentru ambalarea laptelui pasteurizat etc.;
2. ambalaje pentru mişcarea bunurilor - sunt acele ambalaje care servesc în timpul
transportului, manipulării şi depozitării. Aceste ambalaje pot fi sau nu recuperabile.
Ambalajele recuperabile nu sunt vândute odată cu marfa, ci se vor restitui furnizorului după o
perioadă prevăzută. Aceste ambalaje se vor factura distinct (contravaloarea lor se va restitui
clientului dacă acestea sunt restituite în stare bună şi la termenele prevăzute în contract), însoţind
factura mărfurilor vândute de către furnizor. Cum aceste ambalaje nu se vând propriu-zis, ci vor
fi păstrate temporar de către clienţi nu se impune calculul şi reflectarea de TVA. Se va determina
TVA numai pentru ambalajele distruse sau deteriorate sau dacă clientul doreşte să achiziţioneze
respectivele ambalaje.
Ambalajele nerecuperabile sunt vândute inerent clientului odată cu marfa sau produsul finit livrat,
nefiind evidenţiate distinct în factură, preţul acestora fiind inclus în preţul bunurilor vândute. Dacă
se vând separat ambalajele, vor fi evidenţiate distinct în factură şi va calcula de asemenea şi TVA.
C. Contabilitatea animalelor şi păsărilor - următoarele categorii de animalele şi păsările nu sunt
considerate active fixe: animalele şi păsări tinere deţinute în scopul creşterii şi folosirii lor pentru
came, lapte, lână, ouă, pene; animale pentru reproducţie; animale pentru reprezentaţii şi expoziţii
(grădini zoologice); animale şi păsări puse la îngrăşat pentru valorificare; coloniile de albine;
animalele şi păsările născute vii.
Animalele sunt considerate stocuri din punct de vedere contabil. În general, instituţiile publice
utilizează astfel de „stocuri” în cazul în care acestea au ca obiect de activitate:
- cercetări în ramura zootehniei,
47
48
Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010,
p.47.
84
- cercetări legate de obţinerea de medicamente,
- instituţii de spectacole (circul),
- grădinile zoologice etc.
În acest caz, instituţiile pot folosi animalele şi pentru microproducţie.
D. Stocurile aflate la terţi, sunt stocuri aparţinând instituţiei publice şi care au fost trimise către
terţi specializaţi pentru prelucrare, prezentare în standuri şi expoziţii, valorificare în sistem de
consignaţie.
La nivelul instituţiilor publice, stocurile trimise spre prelucrare la terţi se referă, în principal, la:
▪ materii şi materiale date spre prelucrare sau păstrare către terţi;
▪ materialele aflate pentru prezentare în standuri şi expoziţii;
▪ animalele şi păsările trimise la terţi.
Materiile şi materialele aflate la terţi se înregistrează la nivelul preţului de înregistrare în
contabilitate a stocurilor trimise spre prelucrare la terţi sau pentru prezentare la standuri şi
expoziţii, adică la nivelul costului de achiziţie la care acestea s-au înregistrat iniţial.
5.3.4. Ajustări pentru deprecierea stocurilor
La finele anului, înainte de întocmirea situaţiilor financiare, se face inventarierea generală a

patrimoniului instituţiei. În urma acestei operaţii, se pot constata deprecieri de valoare, care se
înregistrează în contabilitate drept „Ajustări pentru depreciere”.
TO DO
Stocurile participă la un singur ..................., consumându-se în totalitate, în cadrul unui proces
....................... şi până în momermtul în care acestea se transformă în numerar sau
................................
Stocurile aflate la terţi, sunt stocuri aparţinând instituţiei publice şi care au fost trimise către
.......... specializaţi pentru ................................ în sistem de consignaţie.
În categoria stocurilor destinate vânzării se cuprind: ..........., ........... achiziţionate de instituţii în
vederea revânzării sau obţinute din ................. şi destinate desfacerii în reţeaua magazinelor proprii.
Să ne reamintim
85
1. Definiţi stocurile conform legilaţiei naţionale.
2. Definiţi stocurile din perspectiva normelor internaţionale.
3. Cum se evaluează stocurile cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare?
4. Ce categorii de stocuri sunt specifice instituţiilor publice, nu şi agenţilor economici?
5. Cum se evaluează stocurile la ieşirea din gestiune?
Rezumat
✓ stocurile sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vandute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii:
sau
c) sub forma de materii prime, materiale şi alte consumabile ce urmează să fie folosite în
desfăşurarea activităţii curente a instituţiei, în procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.
✓ stocurile pot fi structurate în 3 categorii:
- stocuri utilizate în activitatea de producţie adică: materiile prime, materialele
consumabile, obiectele de inventar, materialele rezervă de stat etc.;
- stocuri obţinute din activitatea de producţie adică: produsele finite, semifabricatele,
produsele reziduale;producţia în curs de execuţie.
- stocuri destinate vânzării (mărfurile) sau păstrării lor în unitate (ambalajele).
✓ Evaluarea stocurilor se poate realiza:
- la intrarea în patrimoniu
- la inventar
- la sfârşitul exerciţiului financiar ( bilanţ)
- la ieşirea din patrimoniu
1. Se achiziţionează materii prime în valoare de 5.000 lei, iar cheltuielile de transport sunt de
500 lei. Ulterior se dau în consum materii prime în valoare de 4.000 lei. Evidenţa materiilor
prime se ţine conform metodei inventarului permanent.
86
2. Se achiziţionează materii prime în valoare de 3.000 lei, materiale consumabile de 2000 lei.
La sfârşitul lunii se face inventarul şi se constată că au rămas neconsumate: materii prime
în valoare de 700 lei, materiale consumabile de 250 lei. Evidenţa materiilor prime şi a
materialelor se realizează conform metodei inventarului intermitent.
3. O insituţie publică achiziţionează bonuri valorice pentru angajaţii săi, costul imprimatelor
fiind de 100 lei, iar valoarea nominală a tichetelor fiind de 9000 lei.
4. Se trimit obiecte de inventar spre recondiţionare terţilor în valoare de 2.000 lei. Ulterior,
furnizorul trimite obiectele de inventar recondiţionate şi facturează lucrarea de
recondiţionare la 200 lei. Ulterior se dau în folosinţă obiectele de inventar.
5. Instituţia superioară A trimite instituţiei subordonate B materiale în vederea executării unor
lucrări în valoare de 15.000 lei, pe care le consumă până la finele exerciţiului.
Temă de control
Contabilitatea decontărilor cu terţii
Cuprins
87
6.1. Introducere
6.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta noţiunile de creanţă şi datorie, modul de
organizare a contabilităţii relaţiilor cu terţii (furnizori, clienţi, bugetul statului).

- definească noţiunea de creanţă;
- definească noţiunea de datorie;
- cunoască principalele decontări cu furnizorii, clienţii şi bugetul statului.

Din punct de vedere contabil relaţiile instituţiei publice cu terţii cu care interacţionează în mediul
socio-economic, îmbracă forma datoriilor şi creanţelor. Aceste relaţii cu terţii sunt reprezentate
de: relaţii cu furnizorii şi clienţii; personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi
bugetele locale, Comunitatea Europeană, cu debitorii şi creditorii diverşi ai bugetelor, decontările
între instituţiile publice, precum şi evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare şi alte
decontări.
O creanţă49 reprezintă dreptul instituţiei publice asupra unui terţ (numit debitor), rezultat în urma
relaţiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia a avansat un bun, o
lucrare sau a prestat un serviciu şi în schimbul cărora este îndreptăţită să primească numerar sau
echivalente de numerar sau o contraprestaţie.
O datorie reprezintă dreptul terţilor (numiţi creditori) asupra instituţiei publice, rezultat în urma
relaţiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia publică a beneficiat
49
Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa Economică, Piteşti, 2010,
p.48.
88
de resurse externe de finanţare puse la dispoziţie de către terţi şi pentru care instituţia publică
trebuie să asigure o prestaţie, numerar sau echivalente de numerar.
Raportarea creanţelor şi datoriilor în bilanţul intituţiei publice se realizează în raport de:
• natura şi lichiditatea creanţelor,
• respectiv de natura şi exigibilitatea datoriilor.
Este important de delimitat în mod clar creanţele curente de cele imobilizate şi datoriile curente de
cele pe termen lung.
O datorie50 trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci
cand:
a) se asteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung.
Potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o creanţă, în calitatea ei de activ, trebuie
clasificată ca activ curent în următoarele situaţii51:
- se aşteaptă ca această creanţă să fie realizată în cursul ciclul operaţional al unei
entităţi;
- se aşteaptă ca acesta să fie realizată în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Tot potrivit IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie clasificată ca datorie
curentă în următoarele situaţii:
- se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul ciclul operaţional al unei entităţi;
- datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Se poate concluziona astfel că în categoria generică de terţi se cuprind creanţele curente şi datoriile
curente, chiar dacă în unele cazuri ele depăşesc ca termen de lichidare, respectiv exigibilitate, 12
luni de la data bilanţului.
Recunoaşterea elementelor în situaţiile financiare se realizează pe baza a două criterii care trebuie
îndeplinite în mod cumulativ:
50
51
IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura CECCAR. 2009,
IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”.
89
- probabilitatea realizării unui beneficiu economic viitor (pentru active) respectiv a unei ieşiri
de resurse purtătoare de beneficii economice (pentru datorii);
- evaluarea să se poată realiza în mod credibil.
În aceste condiţii, o creanţă curentă este recunoscută în bilanţ în momentul în care:
• este probabilă realizarea unui beneficiu economic viitor de către entitatea publică
şi
• creanţa curentă are o valoare care poate fi determinată în mod credibil,
O datorie curentă este recunoscută în bilanţ atunci când:
• este probabil că va rezulta o ieşire de resurse, purtătoare de beneficii economice, din
lichidarea unei obligaţii prezente şi
• când valoarea la care se va realiza această lichidare poate fi determinată în mod credibil.
În ceea ce priveşte evaluarea creanţelor şi datoriilor acestea se realizează conform Legii
contabilităţii 82 /1991 la valoarea nominală.
Diversitatea datoriilor şi creanţelor instituţiilor publice a condus la necesitatea grupării acestora
în raport de mai multe criterii52:
a. în funcţie de conţinutul datoriilor şi creanţelor acestea se grupează în:
- datorii şi creanţe comerciale;
- datorii şi creanţe financiare;
- datorii şi creanţe fiscale;
- datorii şi creanţe în legătură cu personalul;
- datorii şi creanţe sociale;
- decontările referitoare la fondurile nerambursabile primite de la C.E.;
- creanţele bugetare şi creditorii bugetari; decontările între instituţiile publice.
b. în funcţie de moneda în care se realizează decontarea, avem:
- datorii şi creanţe în lei;
- datorii şi creanţe în valută.
c. în raport natura şi lichiditatea creanţelor / exigibilitatea datoriilor, acestea se grupează în:
- datorii şi creanţe curente;
- datorii pe termen lung şi creanţe imobilizate.
52
Idem 67
90
In categoria decontărilor cu partenerii comerciali ai instituţiei publice se includ:
- decontările cu furnizorii sunt rezultatul în principal al cumpărărilor pe care instituţia
publică le-a efectuat, inclusiv avansurile primite de la clienţi (clienţi creditori) şi efectele
comerciale utilizate în schimbul stingerii datoriilor (efecte de plată). Generic sunt numite
datorii comerciale.
- decontările cu clienţii sunt rezultatul în principal al vânzărilor pe care instituţia publică
le-a efectuat, inclusiv avansurile acordate furnizorilor (furnizori - debitori) şi efectele
comerciale obţinute în schimbul stingerii creanţelor (efecte de încasat). Generic sunt
numite creanţe comerciale.
Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice privind:
• furnizorii,
• clienţii,
• personalul,
• bugetul asigurărilor sociale de stat,
• bugetul statului,
• bugetele locale,
• decontările cu Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile Comunitatea
Europeană (PHARE, SAPARD ,ISPA, instrumente structurale, fonduri pentru
agricultură, fonduri de la buget şi alte fonduri),
• debitorii şi creditorii diverşi,
• creanţe bugetare şi creditori bugetari,
• decontările între instituţii publice,
• evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare,
• şi alte decontări.
Datoriile şi creanţele în devize se înregistrează în contabilitate atât în lei, la cursul de schimb în
vigoare la data efectuării operaţiunilor, cât şi în devize.
A. Contabilitatea relaţiilor cu furnizorii
Relaţiile de decontare cu furnizorii sunt generate în principal de:
• cumpărările de active circulante materiale de natura stocurilor
• lucrări executate şi servicii prestate;
• cumpărările de active fixe.
91
De asemenea, se mai includ în această categorie:
• avansurile acordate furnizorilor;
• efectele comerciale utilizate pentru achitarea totală sau parţială a datoriilor faţă de
aceştia.
Evidenţa analitică se organizează pe categorii de datorii, pe fiecare persoană fizică sau juridică.
Se delimitează şi se înregistrează distinct datoriile cu termen de decontare sub 1 an de cele cu
termen de plată peste un an.
Exemplu
În cadrul instituţiei publice X în cursul lunii noiembrie 2012 au avut loc următoarele operaţiuni:
1. achiţiţie autoturism în valoare de 175.000, TVA = 24%. Se acordă furnizorului un avans
reprezentând 20 % din valoarea bunului. La primirea facturii fiscale, se recepţionează mijlocul
de transport. Diferenţa de plătit se achită printr-o cambie.
a) acordarea avansului:
232 00 00 = 770 43400 43400

„Avansuri acordate pentru active fixe „Finanțarea de la
corporale” buget”
a) primirea facturii fiscale şi recepţia mijlocului de transport, în condiţiile în care factura

finală cuprinde şi avansurile care sunt stornate:
● Valoare autoturism: 175.000 lei
+ TVA 42.000 lei
- avans (35.000) lei
-TVA (8400) lei
= Total factură fără TVA 140.000 lei
+ TVA 33.600 lei
= Total factură cu TVA 173.600
► stornarea avansului( am optat pentru stornarea în roşu sau în chenar deoarece nu

conduce la dublarea rulajelor conturilor)
232 00 00 = 770 43.400 43.400

„Avansuri acordate pentru active fixe „Finanțarea de la
corporale” buget”
► recepţia:
213 03 00 = 404 01 00 217.000 217.000
„Mijloace de transport”
92
„Furnizori de active
fixe”
c) emiterea efectului pentru diferenţa de achitat: 214.200 lei

404 01 00 = 405 01 00 214.200 214.200
„Furnizori de active fixe” „Efecte de plătit pentru
active fixe sub 1 an”
e) plata la scadență a facturii către furnizor

405 01 00 = 770 00 00 214.200 214.200
„Efecte de plătit pentru active fixe sub 1 an „Finanțarea de la
buget”
B. Contabilitatea relaţiilor cu clienţii

În categoria decontărilor cu terţii se includ şi creanţele instituţiilor publice faţă de terţe persoane fizice
şi juridice. Creanţele sunt active circulante care se regăsesc la instituţiile publice sub forma drepturilor
instituţiei asupra persoanelor fizice şi juridice legate de relaţii de vânzare de produse sau/şi de servicii,
sau de prejudicii produse instuţiei, pentru care aceasta trebuie să primească un echivalent valoric sau
o contraprestaţie.
C. Contabilitatea efectelor comerciale
În cadrul operaţiunilor de vânzare, cumpărare, decontarea, fie că se realizează într-un interval mai
mare de timp, fie imediat, se poate realiza sub forma efectelor comerciale, numite şi fecte de
comerţ.
În categoria efectelor comerciale intră cambia, biletul la ordin, trata 53.
1. cambia – este obligaţia scrisă de a plăti sau de a face să plătească, la scadenţă, o sumă de bani
determinată. Este un titlu de credit, care pune în legătură în procesul creării sale trei persoane, şi
anume: trăgătorul, trasul şi beneficiarul.
Trăgătorul, în calitate de creditor (furnizorul) crează titlul, prin care dă ordin debitorului său
(clientul) – trasul -, să plătească o sumă fixă la o dată determinată în timp, fie unui beneficiar, fie
la ordinul acestuia din urmă.
Acceptarea este angajamentul luat de către tras faţă de orice posesor de drept, de a plăti cambia la
scadenţă.
2. biletul la ordin – este un instrument prin care emitentul (clientul) îşi ia angajamentul de a plăti
la o anumită dată, o sumă determinată beneficiarului (furnizorului) sau celui care este posesorul
53
GrosuV., Hlaciuc E., Socoliuc M., Noţiuni şi expresii financiare, Editura Lumen, Iaşi, 2013.
93
legitim al biletului. Este un titlu de credit care pune în legătură două persoane: emitentul şi
beneficiarul. Titlul este creat de emitent în calitate de debitor, care se obligă să plătească o sumă
de bani, la un anumit termen sau la prezentarea acestuia, unui beneficiar care are calitatea de
creditor.
Creanţele sub forma efectelor de primit prezintă următoarele avantaje:
- pot fi imediat transformate în disponibilităţi, fără a aştepta plata efectivă din partea
clientului, prin vânzarea lor la bancă;
- pot fi valorificate la bancă sub forma hârtiilor de valoare.
Pentru necesităţi urgente de lichidităţi, instituţia care deţine efecte de comerţ, poate să le vândă
înaintea termenului de scadenţă. Operaţiunea de vânzare a efectelor comerciale poartă numele de
negociere iar cea de cumpărare a lor, scontare.
Scontul reprezintă operaţiunea prin care banca plăteşte valoarea unei cambii posesorului ei, înainte
de scadenţă. Din valoarea cambiei banca reţine dobânda ce i-ar fi revenit până la scadenţă şi un
comision numit taxa scontului. Prin scontare, efectele comerciale devin proprietatea băncii,
instituţiei revenindu-i contravaloarea acestora, mai puţin dobânda, taxa de scont şi alte cheltuieli.
D. Contabilitatea decontărilor cu personalul reflectă drepturile salariale, sporurile, adaosurile,
premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru
incapacitate temporară de muncă, platite din fondul de salarii şi alte drepturi în bani şi/sau în natură
datorate de instituţia publică personalului pentru munca prestată şi care se suportă din fondul de
salarii.
Relaţiile de decontare cu personalul implică înregistrarea în conturile de cheltuieli a drepturilor de
personal cuvenite angajaţilor, cât şi plata efectivă a acestor sume personalului. Conform art. 56,
alin.(1) din Legea 571/2003, sunt considerate venituri din salarii toate veniturile în bani şi/sau în
natură obţinute de o persoană fizică ce desfăşoară o activitate în baza unui contract individual de
muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, indiferent de perioada la care se referă, de
denumirea veniturilor ori de forma sub care ele se acordă, inclusiv indemnizaţiile pentru
incapacitate temporară de muncă.
Salariile sunt formate din salariul de bază cuvenit angajaţilor, sporurile, adaosurile, indemnizaţiile
şi alte sume acordate (pentru conducere, indexările de salarii pentru compensarea creşterii
preţurilor, indemnizaţiile acordate pentru concediul de odihnă etc.). Fondul total de salarii brute
lunare include :
94
a. salariile de bază;
b. indemnizaţiile ;
c. salariile de bază aferente pesonalului român trimis în străinătate, corespunzătoare
funcţiilor în care persoanele respective sunt încadrate în ţară;sporurile, adaosurile
şi indemnizaţiile;
d. salariile de merit;
e. sumele realizate prin plata cu ora, gărzile, indemnizaţiile clinice;
f. stimulentele şi premiile de orice fel care se plătesc din fondul de salarii;
g. indemnizaţiile pentru concediul de odihnă;
h. indemnizaţiile pentru perioadele de incapacitate temporară de muncă, suportate de
unităţi din fondul de salarii;
i. orice alte sume plătite din fondul de salarii, cu excepţia compensaţiilor acordate în
condiţiile legii şi ale contractului colectiv de muncă, salariaţilor concediaţi pentru
motive care nu ţin de persoana lor.
Salariul cuprinde salariul de bază, indemnizaţiile, sporurile, precum şi alte adaosuri.
Salari = Salariu + Sporuri + Alte + Avantaj + Alte - Reţiner
u brut tarifat permanent sporur e în dreptur i
efectiv (contractual e i natură i
realiza )
t
În practică sunt cunoscute următoarele categorii de salarii:
➢ salariul brut – reprezintă suma primită de angajat, care cuprinde toate drepturile salariale
neafectate de impozite, contribuţii sau alte reţineri de acest gen;
➢ salariul mediu – reprezintă salariul calculat în medie pe un angajat în cadrul unei
colectivităţi din care face parte (agent economic, domeniu de activitate, economie naţională), pe o
anumită perioadă de timp şi pe categorii de salarii;
➢ salariul minim – reprezintă salariul brut cel mai mic, înregistrat într-o anumită perioadă
de timp la nivel de agent economic, domeniu de activitate, economie naţională.
➢ salariul net – suma de bani pe care o primeşte salariatul după ce au fost scăzute toate
contribuţiile, reţinerile şi impozitele;
➢ salariul nominal – suma de bani pe care o primeşte pentru muncă prestată;
95
➢ salariul real – reprezintă cantitatea de bunuri şi servicii care pot fi procurate pe baza
salariului nominal. El reflectă puterea salariului nominal, iar mărimea acestuia este determinat de
preţurile bunurilor de consum şi a tarifelor (chirie, transport urban şi feroviar, costul instituţiilor
publice etc.). Salariul real creşte atunci când salariul nominal se măreşte, iar preţurile, tarifele şi
impozitele scad sau rămân neschimbate.
Sporurile se acordă numai la locurile de muncă unde acestea nu sunt cuprinse în salariul de bază.
Personalul contractual din sectorul bugetar reprezintă personalul angajat în funcţii de conducere
sau în funcţii de execuţie, pe bază de contract individual de muncă. Salariile de bază şi
indemnizaţiile de conducere pentru personalul contractual se stabilesc astfel încât, împreună cu
celelalte elemente ale sistemului de salarizare, să se încadreze în fondurile alocate de la bugetul de
stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele locale şi bugetele fondurilor speciale pentru
cheltuielile cu salariile, în vederea realizării obiectivelor stabilite.
Exemplu
Salariul reprezintă o cheltuială a instituţiei şi în acelaşi timp o datorie, care se înregistrează la
valoarea brută. Se consideră un fond de salarii de 2000.
641 00 00 = 421 00 00 2000 2000

„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii datorate”
Din salariile cuvenite salariaţilor se reţin contribuţiile la asigurările şi protecţia socială prezentate mai
sus, astfel:
421 00 00 = % 330
„Personal – salarii
datorate”
431 02 00 210
„Contribuţia personalului pentru asigurări
sociale”
431 04 00 110
„Contribuţia angajaţilor pentru asigurări
sociale de sănătate”
437 02 00 10
„Contribuţia personalului la fondul de
şomaj”
În exemplul luat, impozitul pe salarii se calculează conform relaţiei de mai jos şi se înregistrează
astfel:
2000-330-250 (se consideră deducere personală ) = 1420

Impozit = 1420 x 16% = 227
96
421 00 00 = 444 00 00 227 227
„Personal – salarii datorate” „Impozit pe venituri de natură salarială”
Plata salariilor nete datorate personalului:

421 00 00 = 770 1443 1443
„Personal – salarii „Finanțarea de la buget”
datorate”
E. Contabilitatea contribuţiilor la asigurări sociale, protecţia socială şi asimilate

Pentru utilizarea muncii salariate instituţiile publice mai înregistrează datorii legate de asigurările
şi protecţia socială, datorii care constituie pentru instituţii cheltuieli curente.
I. Contribuţia de asigurări sociale.
Baza lunară de calcul a contribuţiei individuale de asigurări sociale în cazul asiguraţilor o
constituie:
a) salariile individuale brute, realizate lunar, inclusiv sporurile şi adaosurile, reglementate
prin lege sau prin contractul colectiv de munca, şi/sau veniturile asiguraţilor.
b) venitul lunar asigurat, prevăzut în declaraţia sau contractul de asigurare, care nu poate fi
mai mic de o pătrime din salariul mediu brut lunar pe economie.
Baza lunară de calcul, la care instituţia publică datorează contribuţia de asigurări sociale, o
constituie fondul total de salarii brute lunare realizate şi/sau veniturile brute lunare realizate de
angajaţi.
Sumele reprezentând prestaţii de asigurări sociale, care se plătesc de angajator asiguraţilor, în
contul asigurărilor sociale, se reţin de acesta din contribuţiile de asigurări sociale datorate pentru
luna respectivă.
Cotele în vigoare de contribuţie de asigurări sociale suportate de angajat şi angajator se stabilesc
după cum urmează:
- angajat: 25 %
Contribuţia individuală de asigurări sociale se reţine integral din salariul sau din venitul brut lunar
al asiguratului şi se virează lunar de angajator la casa teritorială de pensii în raza careia se află
sediul intituţiei.
Instituţia publică, în calitate de angajator calculează şi virează lunar contribuţia de asigurări sociale
pe care o datorează bugetului asigurărilor sociale de stat, împreună cu contribuţiile individuale
reţinute de la asiguraţi.
II. Contribuţia pentru asigurări sociale de sănătate
97
Asigurările sociale de sănătate reprezintă principalul sistem de ocrotire a sănatăţii populaţiei.
Constituirea fondurilor de asigurări sociale de sănătate se face din contribuţia asiguraţilor, din
contributia persoanelor fizice şi juridice care angajează personal salariat, din subvenţii de la
bugetul de stat, precum şi din alte surse. Administrarea fondului de asigurări sociale de sănătate se
face prin Casa Naţională de Asigurări de Sănătate şi prin casele de asigurări sănătate judeţene şi a
municipiului Bucureşti.
Calitatea de asigurat a salariaţilor se dobândeşte din ziua încheierii contractului individual de
muncă al salariatului şi se păstrează pe toată durata acestuia. Obligaţia virării contribuţiei pentru
asigurările sociale de sănătate revine celui care angajează persoane salariate.
Cuantumul contribuţiei băneşti lunare a persoanei asigurate se stabileşte sub forma unei cote de 10
% şi se aplică la venitul brut. Persoanele juridice sau fizice care angajează personal salariat au
obligaţia să reţină şi să vireze casei de asigurări de sănătate teritoriale contribuţia pentru sănătate
datorată pentru asigurarea sănătăţii personalului din unitatea respectivă. Acestea au obligaţia să
anunţe casei de asigurări de sănătate orice schimbare care are loc în nivelul veniturilor.
III. Contribuţie asiguratorie pentru muncă 2.25 %
IV. Impozit pe venitul de natura salariilor – 10%.
F. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale
de stat şi conturi asimilate
Datoriile faţă de bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat şi faţă de
fondurile speciale se regăsesc la instituţiile publice sub forma: taxei pe valoarea adaugată,
impozitului pe venituri de natură salarială, impozitului pe clădiri, taxei asupra mijloacelor de
transport şi a altor impozite, taxe şi vărsăminte asimilate.
În categoria decontărilor cu bugetul statului, bugetul local, bugetul asigurărilor sociale de stat la
nivelul instituţiilor publice, se cuprind decontările în legătură cu: taxa pe valoarea adăugată la
instituţiile publice plătitoare de TVA; impozitul pe venitul din salarii; alte impozite, taxe şi
vărsăminte asimilate.
Taxa pe valoarea adăugata 54 este un impozit indirect datorat la bugetul statului. în conformitate
cu prevederile art. 127 alin. (4), (5) şi (6), din Legea 571 / 2003 privind Codul Fiscal cu
modificările şi completările ulterioare, instituţiile publice nu simt persoane impozabile pentru
activităţile care sunt desfăşurate în calitate de autorităţi publice, chiar dacă pentru desfăşurarea
54
Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
98
acestor activităţi se percep cotizaţii, onorarii, redevenţe, taxe sau alte plăţi, cu excepţia acelor
activităţi care ar produce distorsiuni concurenţiale dacă instituţiile publice ar fi tratate ca persoane
neimpozabile. Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru activităţile desfăşurate în
calitate de autorităţi publice, dar care sunt scutite de taxa, conform art. 141, care detaliază scutirile
pentru operaţiuni din interiorul ţării. Totuşi, instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru
activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicabile operatorilor economici, chiar
dacă sunt prestate în calitate de autoritate publică, precum şi pentru următoarele activităţi 55:
a) telecomunicaţii;
b) furnizarea de apă, gaze, energie electrică, energie termică, agent frigorific şi altele de
aceeaşi natură;
c) transport de bunuri şi de persoane;
d) servicii prestate de porturi şi aeroporturi;
e) livrarea de bunuri noi produse pentru vânzare;
f) activitatea târgurilor şi expoziţiilor comerciale;
g) depozitarea;
h) activităţile organelor de publicitate comercială;
i) activităţile agenţiilor de călătorie;
j) activităţile magazinelor pentru personal, cantine, restaurante şi alte localuri asemănătoare.
Impozitul pe venituri de natura salariilor reprezintă totalul impozitelor individuale, calculate
asupra veniturilor impozabile lunare ale personalului angajat permanent al institutiei publice,
impozitul reţinut din drepturile băneşti acordate salariaţilor temporari şi colaboratorilor de orice
fel, impozitul reţinut din pensii potrivit legii.
La alte impozite, taxe şi varsaminte datorate bugetelor locale se cuprind impozitele şi taxele
locale după cum urmează:
a) impozitul pe clădiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi a autorizaţiilor;
e) taxa pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate;
f) impozitul pe spectacole;
55
www.aseonline.ro
99
h) taxe speciale;
i) alte taxe locale.
G. Contabilitatea cheltuielilor și veniturilor în avans
Decontările între exerciţiile financiar sunt consecinţa directă a aplicării principiului independenţei
exerciţiului, ce presupune delimitarea în timp a veniturilor şi cheltuielilor. Această delimitare se
impune deoarece pe parcursul desfăşurării activităţii curente, pot apărea o serie de cheltuieli sau
venituri care sunt realizate în exerciţiul curent, dar privesc şi activitatea instituţiei din exerciţiile
viitoare. Aceste venituri şi cheltuieli sunt cunoscute sub denumirea de cheltuieli şi venituri în
avans.
Cheltuielile efectuate în avans se vor suporta eşalonat pe cheltuieli în exerciţiile financiare
următoare, ca de exemplu: chiriile plătite terţilor pentru bunurile închiriate de la aceştia,
abonamentele efectuate la diverse periodice sau alte servicii furnizate de terţi, asigurările de
bunuri, reviziile tehnice etc.
Veniturile înregistrate în avans se vor repartiza eşalonat pe venituri în exerciţiile financiare
următoare, ca de exemplu: chiriile pentru bunurile închiriate terţilor, locaţiile de gestiune,
redevenţele etc.
De asemenea există posibilitatea înregistrării de operaţii economice pentru care la data
înregistrării, unul din conturile corespondente nu poate fi stabilit cu exactitate (din cauza unor
explicaţii necorespunzătoare din cuprinsul documentelor justificative, lipsa unor documente
justificative etc.). Aceste operaţii se tratează ca operaţii în curs de clarificare. Decontările în curs
de clarificare pot apărea datorită: operaţiuni efectuate în conturile bancare pentru care nu există
documente sau au fost operate în mod eronat, explicaţii necorespunzătoare din cuprinsul
documentelor justificative, lipsa unor documente justificative, lipsuri în gestiuni în curs de
clarificare, amenzi în curs de clarificare, cheltuieli de judecată în curs de clarificare etc.
H. Contabilitatea decontărilor între instituțiile publice
Decontările între instituţiile publice (între instituţia publică superioară şi instituţiile subordonate,
respectiv între instituţiile subordonate aceluiaşi ordonator de credite) vizează operaţiile legate de
finanţarea cheltuielilor aprobate în bugetul de venituri şi cheltuieli, operaţii ce se vor înregistra
reciproc şi în aceiaşi perioadă de gestiune, atât în contabilitatea instituţiei debitoare, cât şi în
contabilitatea instituţiei creditoare, aparţinând aceluiaşi ordonator principal de credite.
Cele mai frecvente raporturi de decontare între instituţia superioară şi instituţia subordonată sunt
100
cele referitoare la:
- alimentarea conturilor de disponibil pe seama creditelor bugetare în scopul realizării
cheltuielilor aprobate prin bugetul de venituri şi cheltuieli;
- sumele retrase în cursul anului din contul de disponibil;
- închiderea conturilor de cheltuieli şi transmiterea acestor sume instituţiei superioare.
Pentru operaţiile în participate, una din entităţile asociate are obligaţia contabilizării operaţiilor
realizate în baza contractului de asociere în participaţie. Cheltuielile şi veniturile înregistrate în
raport de natura acestora se transmit pe bază de decont fiecărei entităţi din asocierea realizată,
pentru a putea fi înregistrate în contabilitatea proprie în raport de cota parte deţinută de fiecare
entitate a asocierii în participate. De asemenea conturile asocierii în participaţie realizate trebuie
să fie integrate în conturile entităţilor asociate în participaţie corespunzător cotelor părţi pe care
ele le deţin în societatea în participare.
I.Deprecierea creanțelor
Deprecierea creanţelor se constată la sfârşitul exerciţiului financiar, cu ocazia inventării
patrimoniale, odată cu stabilirea valorii de inventar (valoarea realizabilă netă). Pierderile de
valoare reversibile se stabilesc prin compararea valorii contabile cu valoarea realizabilă netă. Dacă
valoarea realizabilă netă este mai mică decât valoarea contabilă, creanţele pentru care s-au stabilit
aceste valori au înregistrat o depreciere ce implică evidenţierea unei pierderi în exerciţiile
următoare, dată fiind imposibilitatea recuperării pe seama costurilor a valorii activului respectiv.
în fapt deprecierea s-a produs în exerciţiul curent şi ar trebui suportată această pierdere în
exerciţiile viitoare. Se poate evita acest aspect, dacă se înregistrează în exerciţiul curent o ajustare
pentru deprecierea creanţelor pe seama cheltuielilor curente ale exerciţiului. în situaţia în care
această ajustare înregistrată rămâne total sau parţial fără obiect, acesta se va anula pe seama
veniturilor exerciţiului în care acest aspect este constatat.
TO DO
Completați spațiile libere
O creanţă reprezintă …………………………. (numit debitor), rezultat în urma relaţiilor acesteia
cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia ………….. un bun, o lucrare sau a
prestat un serviciu şi în schimbul cărora este îndreptăţită să primească …………………sau o
contraprestaţie.
101
O datorie reprezintă …………………. (numiţi creditori) asupra instituţiei publice, rezultat în
urma relaţiilor acesteia cu mediul socio-economic, relaţii în urma cărora instituţia publică a
beneficiat de ………………….. puse la dispoziţie de către terţi şi pentru care instituţia publică
trebuie să asigure o prestaţie, ………………………….
Să ne reamintim
1. Definiţi noţiunea de creanţă.
2. Definiţi noţiunea de datorie.
3. Prezentaţi clasificarea datoriilor conform normelor internaţionale.
4. Prezentaţi componenţa salariului brut efectiv realizat.
Rezumat
✓ Contabilitatea terţilor asigură evidenţa datoriilor şi creanţelor instituţiei publice privind:
• furnizorii,
• clienţii,
• personalul,
• bugetul asigurărilor sociale de stat,
• bugetul statului,
• bugetele locale,
• decontările cu Comisia Europeană privind fondurile nerambursabile Comunitatea
Europeană (PHARE, SAPARD ,ISPA, instrumente structurale, fonduri pentru
agricultură, fonduri de la buget şi alte fonduri),
• debitorii şi creditorii diverşi,
• creanţe bugetare şi creditori bugetari,
• decontările între instituţii publice,
• evidenţa operaţiilor ce necesită clarificări ulterioare,
şi alte decontări.
102
1. La o instituţie publică, la 31 decembrie, pe baza statelor de plată a ajutoarelor materiale, se
înregistrează datoria instituţiei faţă de salariaţi în valoare de 600 lei suportată din contribuţia
la asigurări sociale şi de 400 lei suportată de instituţie pe seama cheltuielilor privind protecţia
socială.
Temă de control
103
Contabilitatea trezoreriei ia nivelul instituţiilor publice
Cuprins
7.1. Introducere
7.3.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt
7.3.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria
statului şi bănci.
7.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta operaţiile care vizează trezoreria unei
instituţii publice.

- cunoască componentele trezoreriei instituţiei publice;
- cunoască principalele operaţiuni privind trezoreria unei instituţii publice;

Activitatea de trezorerie a instituțiilor publice cuprinde toate operaţiunile privind încasările si
plăţile curente, asigurând reflectarea existenţei și mișcării titlurilor de plasament, a
disponibilităţilor existente în conturi la trezoreria statului și instituții de credit, Banca Naţională a
României și în casierie, a împrumuturilor interne și externe, a împrumuturilor pe termen scurt 56.
56
104
În conformitate cu legislația în vigoare, în scopul întăririi rolului finanţelor publice şi al asigurării
unei discipline bugetare ferme, instituţiile publice indiferent de sistemul de finanţare şi de
subordonare, inclusiv activităţile de pe lângă unele instituţii publice, finanţate integral din venituri
proprii, efectuează operaţiunile de încasări şi plăţi prin unităţile teritoriale ale trezoreriei statului
în raza cărora îşi au sediul şi unde au deschise conturile de venituri, cheltuieli şi disponibilităţi, în
condiţii de siguranţă57. Este interzis instituţiilor publice de a efectua operaţiunile de mai sus prin
băncile comerciale, cu excepţia situaţiilor prevăzute de lege.
În vederea efectuării cheltuielilor prevăzute în buget, instituţiile publice au obligaţia de a prezenta
trezoreriei statului la care au conturile deschise, bugetul de venituri şi cheltuieli/bugetul de
cheltuieli, aprobat în condiţiile legii.
Creditele bugetare aprobate prin bugetul de stat, bugetul asigurărilor sociale de stat, bugetele
fondurilor speciale, bugetele locale, pot fi folosite de instituţiile publice finanţate de la buget, la
cererea ordonatorilor de credite numai după deschiderea şi repartizarea creditelor bugetare.
Creditele bugetare aprobate în bugetul instituţiilor publice finanţate integral sau parţial din venituri
proprii pot fi folosite în limita disponibilităţilor existente în cont.
Contabilitatea instituţiilor publice asigură înregistrarea plăţilor de casă şi a cheltuielilor efective,
pe subdiviziunile clasificaţiei bugetare, potrivit bugetului aprobat.
În cadrul trezoreriei instituțiilor publice sunt incluse:
- investițiile financiare pe termen scurt
- disponibilitățile aflate la trezorerii și instituții de credit
- împrumuturile interne și externe contractate de autoritățile administrației publice locale
- dobânzile
- împrumuturile pe termen scurt
- disponibilul bugetului
- disponibilul instituțiilor publice
- acreditivele
- disponibilul din fonduri cu destinație specială
- disponibilul instituțiilor publice și activităților finanțate integral sau parțial din venituri
proprii
- disponibilul din veniturile fondurilor speciale
57
Legea 500/2002 privind finanțele publice
105
- viramente interne
- ajustări pentru pierderea de valoare a conturilor de
7.3.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt
Investiţiile financiare pe termen scurt ale instituțiilor publice constau în obligaţiuni emise de către
acestea în vederea asigurării surselor de finanţare. Acestea sunt răscumpărate înainte de scadenţă
si anulate.
Evaluarea investițiilor financiare pe termen scurt se realizează la intrarea în patrimoniu, la data
bilanțului. La intrarea în patrimoniu, investiţiile pe termen scurt se evaluează la costul de achiziţie,
sau la valoarea stabilită potrivit contractelor, iar la data bilanţului, acestea trebuie prezentate la
valoarea de intrare mai puţin ajustările cumulate pentru pierderea de valoare. La sfârşitul
exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, instituţiile publice pot reflecta ajustări pentru
pierderea de valoare. Ajustările pentru pierderea de valoare a investiţiilor pe termen scurt se
diminuează sau anulează, după caz, prin reluarea la venituri, iar în situaţia în care se constată o
depreciere suplimentară faţă de cea care a fost reflectată, ajustarea trebuie majorată. La ieşirea din
instituţie a investiţiilor pe termen scurt, eventualele ajustări pentru pierderea de valoare se
anulează.
7.3.2. Contabilitatea încasărilor şi plăţilor efectuate prin conturi la trezoreria statului şi
bănci.
A. Operaţiuni privind disponibilităţile în lei
Instituțiile publice sunt obligate să efectueze operațiuni de încasări și plăți prin unitățile teritoriale
ale trezoreriei statului în raza cărora își au sediul, indiferent de sistemul de finanțare și
subordonare58. Operațiuni prin bănci comerciale se efectuează, doar în cazurile prevăzute de lege.
B. Operaţiuni privind disponibilităţile în valută
Operaţiunile bancare în devize se contabilizează atât în valută, cât şi în lei, la cursul zilei. De
asemenea se stabilesc şi diferenţele de curs valutar faţă de data înregistrării creanţelor sau a
datoriilor încasate respectiv plătite. La finele exerciţiului financiar, disponibilităţile în valută
existente în conturi se evaluează la cursul de schimb oficial din ultima zi a lunii decembrie. Astfel,
diferenţa de curs valutar rezultată se înregistrează la venituri sau la cheltuieli financiare.
Exemplu:
58
Legea 500/2002 privind finanțele publice
106
a) Se plăteşte un furnizor extern de 1000 euro. Obligaţia de plată a fost înregistrată la cursul de 4,40
lei/euro, conform declaraţiei vamale de import. La data plăţii cursul este de 4,45 lei/euro:
% = 512 04 02 4500
401 01 00 „Conturi la instituții de credit 4400
„Furnizori sub 1 an” în valută”
665 00 00 100
„Cheltuieli din diferenţele de curs
valutar”
b) Se încasează un client extern. Creanţa a fost înregistrată în sumă de 1000E, cursul era
4,40 lei/euro, iar la încasarea efectivă a creanţei, cursul a fost de 4,45 lei/euro:
512 04 02 = % 4500
„Conturi la instituții de credit în 411 01 01 4400
valută” „Clienţi”
765 00 00 100
„Venituri din diferenţe de curs
valutar”
C. Operaţiuni privind sumele în curs de decontare

Sumele în curs de decontare reprezintǎ acele sume depuse la bǎnci sau prin mandat poştal de cǎtre
terţi pe bazǎ de documente prezentate instituţiei publice, dar neapǎrute încǎ în extrasele de cont
ale acesteia.
D. Contabilitatea disponibilitǎţilor din împrumuturi
Instituţiile publice pot beneficia şi de unele disponibilitǎţi din împrumuturi necesare desfǎşurǎrii
activitǎţii. Înregistrarea operaţiunilor se efectueazǎ în lei şi în valutǎ, la cursul de schimb valutar
la momentul respectiv.
Exemplu
Instituţia publică ”X” este beneficiară unui împrumut garantat de administraţia publică locală în
sumă de 100.000 euro, la cursul de 4,45 lei, pentru achiziţionarea de aparatură de birotică cu o
dobândă de 10.000 euro.
- Înregistrarea primirii împrumutului.
516 01 02 = 162 01 00 445.000 445.000
„Disponibil din împrumuturi „Împrumuturi contractate
contractate de sau garantate de
autorităţile administraţiei publice autorităţile administraţiei
locale la instituții de credit” publice locale cu termen de
rambursare în exercițiul
current”
- Se plăteşte factura furnizorului la cursul de 4,40 lei:

404 01 00 = 516 01 02 440.000 440.000
107
„Furnizori de active fixe sub 1 an” „Disponibil din
împrumuturi contractate
de
publice locale la instituții
de credit”
Înregistrarea diferenţei de curs valutar favorabile:
(100.000 euro x (4,45-4,40 ) = 5.000 )
516 01 02 = 765 00 00 5.000 5.000
„Disponibil din împrumuturi „Venituri din diferenţe de
contractate de curs valutar”
autorităţile administraţiei publice
locale la instituții de credit”
- Înregistrarea dobânzii plătite (10.000 euro, la cursul 4.40 lei ) = 44.000)

666 00 00 = 168 02 00 44.000 44.000
„ Cheltuieli privind dobânzile” „ Dobânzi aferente
împrumuturilor interne și
externe contractate de
autoritățile administrației
publice locale”
168 02 00 = 770 44.000 44.000

„ Dobânzi aferente împrumuturilor „Finanțarea de la buget”
interne și externe contractate de
autoritățile administrației publice
locale”
”
Instituţiile publice care nu au suficiente mijloace băneşti pentru asigurarea desfăşurării normale a
acivităţii pot apela la împrumuturi pe termen scurt. În cazul în care sunt acordate sub forma unor
linii de creditare, acestea apar pe măsura efectuării plăţilor solicitate de entitate.
Instituţiile publice finanţate din bugetele locale, pot primii credite pentru înfiinţarea unor noi
instituţii şi servicii publice de interes local sau pentru înfiinţarea unor activităţi finanţate integral
din venituri extrabugetare.
Împrumuturile pentru investiţii sunt specifice unităţilor administrativ teritoriale, care contractează
acest tip de credite de la instituţii financiare în vederea realizării investiţiilor.
Exemplu:
- primirea împrumutului pe baza contractului de credit şi a extrasului de cont:
521 01 00 = 519 01 08 15.000 15.000
108
„Disponibil al bugetului „Împrumuturi primite din disponibilităţile
local ” contului curent general al trezoreriei statului”
- reflectarea obligaţiei de plată a dobânzii aferente împrumutului la sfârşitul exerciţiului
financiar
666 00 00 = 518 06 05 750 750
„Cheltuieli privind „ Dobânzi de plătit-aferente împrumuturilor
dobânzile” primite din contul curent general al trezoreriei
statului”
- plata dobânzilor datorate în perioada următoare pe baza extrasului de cont
518 06 05 = 512 01 00 750 750
„ Dobânzi de plătit- „Disponibil al bugetului local ”
aferente
împrumuturilor primite
din contul curent
general al trezoreriei
statului”
E. Contabilitatea disponibilităţilor bugetelor

Contabilitatea disponibilul bugetului are drept scop evidențierea veniturilor încasate și a
cheltuielilor efectuate. Disponibilul bugetului cuprinde:
- disponibilul bugetului de stat;
- disponibilul bugetului local;
- disponibilul din cote defalcate din impozitul pe venit pentru echilibrarea bugetelor locale;
- disponibilul al bugetului trezoreriei statului;
- disponibilul al bugetului asigurărilor sociale de stat;
- disponibilul din fondul de rezervă al bugetului asigurărilor sociale de stat;
- disponibilul din fondul de rezervă constituit conform Legii nr. 95/2006;
- disponibilul din sume încasate în cursul procedurii de executare silită;
- disponibilul din sumele colectate pentru unele bugete
Exemplu
1. Se înregistrează impozitul pe profit potrivit „Declaraţiei de impozite” cuvenite bugetului
de stat în valoare de 3.000 lei.
463 00 00 = 730 01 00 3000 3000
„Creanţe ale bugetului „Impozit pe profit”
de stat”
Încasarea sumei în contul de disponibil:
520 01 00 = 463 00 00 3000 3000
„Creanţe ale bugetului de stat”
109
„Disponibil al bugetului
de stat”
2. S-a încasat suma de 10 lei în contul de disponibil, fără existenţa unui titlu de creanţă,
sumă ce se restituie din oficiu.
520 01 00 = 467 01 00 10 10
„Disponibil al bugetului „Creditori ai bugetelor de stat”
de stat”
Virarea sumei:
467 01 00 = 520 01 00 10 10
„Creditori ai bugetelor „Disponibil al bugetului de stat”
de stat la trezoreria
statului ”
F. Contabilitatea altor valori de trezorerie

În casieriile instituţiilor publice se păstrează şi alte valori cum sunt timbre poştale şi fiscale, bilete
de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie, bonuri valorice pentru carburanţi auto, bilete
cu valoare nominală, tichete de masă, alte valori.
G. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie
Acreditivul este o formă de decontare care a luat o amploare destul de mare în cadrul relaţiilor de
decontare interne, ştiut fiind că este utilizată cu prioritate în relaţiile internaţionale. Acreditivele
reprezintă disponibilităţile băneşti ale unei entităţi virate într-un cont distinct la dispoziţia unui
furnizor în vederea achitării obligaţiei faţă de acesta, pe măsura livrării bunurilor executării
lucrărilor şi prestării serviciilor după caz, reprezentând o garantare a plăţii obligaţiilor. Contul de
acreditive se deschide de beneficiar la momentul prevăzut în contract (legat de prestarea, livrarea,
executarea de servicii) prin virarea mijloacelor băneşti din contul de disponibil sau din cel de
finanţare bugetară. Din momentul deschiderii contului de acreditive instituţia nu mai poate efectua
plăţi sau încasări către o altă persoană juridică sau fizică decât către persoana juridică pentru care
a fost deschis contul.
Avansurile de trezorerie - reprezintǎ sume puse la dispoziţia unor persoane împuternicite de
entitate (salariaţi) în vederea efectuǎrii de plǎţi în favoarea acesteia.
H. Contabilitatea disponibilităţilor din fonduri cu destinaţie specială
O categorie distinctă de disponibilităţi o reprezintă şi cele din fonduri cu destinaţie specială,

potrivit reglementărilor în vigoare.
110
Exemplu:
Instituţia publică „X„ primeşte o sponsorizare în sumă de 5000 lei pentru achiziţionarea unor
materiale de natura obiectelor de inventar.
- primirea sumei:
550 01 01 = 776 00 00 5000 5000
„Disponibil din „Fonduri cu
fonduri cu destinaţie destinaţie specială”
specială la
trezorerie”
- recepţia materialelor:
303 01 00 = 401 01 00 5000 5000
„Materiale de natura „Furnizori sub 1 an”
obiectelor de inventar
în magazie”
- plata furnizorului :
401 01 00 = 550 01 01 5000 5000
„Furnizori sub 1 an” „Disponibil din
fonduri cu destinaţie
specială la
trezorerie”
Instituţiile publice pentru evidenţierea unor operaţiuni speciale de natura organizării de licitaţie,
de păstrarea unor drepturi băneşti etc, folosesc contul 552 „Disponibil pentru sume de mandat şi
sume de depozit”.
În situaţia în care anumite bunuri intrate (fie şi legal confiscate) în proprietatea privată a statului
se valorifică, sumele încasate se evidenţiază cu ajutorul contului 557 „Disponibil din valorificarea
bunurilor intrate în proprietatea privată a statului”.
Acest cont este folosit de direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene, respectiv a
municipiului Bucureşti, cât şi de administraţiile publice de sector din cadrul direcţiei generale a
finanţelor publice a municipiului Bucureşti.
I. Contabilitatea operaţiunilor de încasări şi plăţi din venituri proprii
Instituţiile publice pot desfăşura şi activităţi care determină obţinerea de venituri proprii.
Asemenea activităţi se întâlnesc la instituţiile de spectacole, muzee, cantinele de elevi şi studenţi,
instituţiile de cercetări, etc.
Exemplu
Instituţia publică „X” valorifică produsele obţinute la preţul de vânzare 1.700 lei şi le încasează
ulterior.În vederea achiziţionării unui program informatic, instituţia contractează un împrumut pe
111
termen scurt de 700 lei cu o dobândă de 70 lei. Cumpără programul informatic, potrivit facturii, la
valoarea de 1900 lei. La scadenţă rambursează împrumutul şi plăteşte dobânda.
- înregistrarea livrării produselor:

411 01 01 = 751 01 00 1700 1700
„Clienţi cu termen sub 1 an” „Venituri din prestări servicii și alte
activități”
- încasarea sumei:
560 01 01 = 411 01 01 1700 1700
„Disponibil în lei al instituţiilor publice finanţate „Clienţi cu termen sub
integral din venituri proprii-disponibil curent la 1 an”
trezorerie”
- înregistrarea împrumutului pe termen scurt:
560 01 01 = 519 01 05 700 700
„Disponibil în lei al instituţiilor publice finanţate „Împrumuturi primite
integral din venituri proprii-disponibil curent la din bugetul local pentru
trezorerie” înfiinţarea unor instituţii
şi servicii publice sau
activităţi finanţate
integral din venituri
proprii”
- recepţionarea programului informatic:

208 01 00 = 404 01 00 1900 1900
„Programe informatice” „Furnizori de active fixe sub 1 an”
- achitarea datoriei faţă de furnizori:
404 01 00 = 770 1900 1900
„Furnizori de active „Finanțarea de la buget”
fixe sub 1 an”
- înregistrarea dobânzii aferente împrumutului primit:
666 00 00 = 518 06 05 70 70
„Cheltuieli privind „Dobânzi de plătit-aferente împrumuturilor primite
dobânzile” din contul curent general al trezoreriei statului”
- rambursarea împrumutului pe termen scurt şi a dobânzilor:

% = 770 770
519 01 05 „Finanțarea de la bugetul de
„Împrumuturi primite din bugetul local stat”
pentru înfiinţarea unor instituţii şi servicii 700
publice sau activităţi finanţate integral din 70
venituri proprii”
518 06 05
„Dobânzi de plătit-aferente
împrumuturilor primite din contul curent
general al trezoreriei statului”
112
J. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea investiţiilor financiare pe termen scurt
Înregistrarea constituirii provizioanelor pentru deprecierea obligaţiunilor emise şi răscumpărate
reprezintă o cheltuială financiară iar anularea sau diminuarea provizioanelor, deja constituite
reprezintă un venit financiar.
Exemplu:
Se constituie o „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi răscumpărate”
pentru depreciere la sfârşitul exerciţiului financiar pe baza procesului verbal de inventariere în
sumă de 100 lei:
681 02 00 = 595 00 00 100 100
„Cheltuieli privind provizioanle” „Ajustări pentru pierderea de
valoare a obligaţiunilor emise
şi răscumpărate”
În exerciţiul financiar N+1 se anulează ajustarea, deoarece a rămas fără obiect:
595 00 00 = 781 02 00 100 100

„Ajustări pentru pierderea de „Venituri din provizioane”
valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate”
TO DO
Completați spațiile libere:
Obiectivul trezoreriei conform IPSAS 2 ”Situaţiile fluxurilor de trezorerie” este „oferirea de
……………. referitoare la modificările istorice ale numerarului şi …………… numerar, prin
intermediul unei situaţii a fluxurilor de trezorerie care împarte fluxurile de trezorerie din activităţi
de exploatare, de investiţii şi de ………………….”.
Avansurile de trezorerie reprezintǎ sume puse la dispoziţia ………… împuternicite de entitate
(……………) în vederea efectuǎrii de plǎţi în ……….. acesteia.
Să ne reamintim
1. Definiţi noţiunea de activ financiar.
2. Definiţi noţiunea de datorie financiară;
3. Prezentaţi operaţiile care vizează trezoreria instituţiei publice.
113
Rezumat
✓ Operaţiile care vizează trezoreria instituţiei publice sunt reprezentate de ansamblul
operaţiilor de încasare sau plată, realizate cu ajutorul:
- mijloacelor băneşti din conturile curente ale instituţiei în lei sau valută;
- mijloacelor băneşti din împrumuturi externe şi interne garantate sau contractate;
- acreditivele în lei sau valută;
- efectele comerciale depuse spre încasare sau scontare,inclusiv cecurile;
- investiţiile financiare pe termen scurt realizate de instituţia publică;
- disponibilităţile obţinute din fonduri speciale; împrumuturi contractate de instituţia publică pe
termen scurt;
- alte valori de trezorerie .
1.Se acordǎ unui salariat un avans de trezorerie in suma de 2000 lei. Ulterior se deconteazǎ 1950
lei astfel :1450 lei pentru plata transportului si 500 lei pentru materialele procurate. Se depune la
casierie suma de 50 lei ramasǎ nefolositǎ.
2.Se achiziţionează cu plata în numerar timbre fiscale de 50 lei şi bonuri cantităţi fixe de motorină
150 lei. Se dau în consum timbre fiscale de 20 lei şi motorină în valoare de 120 lei, din stocul
existent. Se acordă unui salariat un bilet de odihnă şi valoare de 250 lei.
3. Se înregistrează împrumutul pe termen scurt primit de o instituţie publică de la trezoreria statului
în sumă de 15.000 lei cu dobândă de 750 lei.
Temă de control
114
Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice
Cuprins
8.1. Introducere
8.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta principalele grupe de cheltuieli şi
momentul recunoaşterii cheltuielilor.

- cunoască principalele grupe de cheltuieli;
- momentul recunoaşterii cheltuielilor.

Odată cu trecerea de la contabilitatea de casă la contabilitatea de angajamente, noțiunea de
cheltuială capătă noi valențe. Astfel, potrivit contabilităţii de angajamente, cheltuielile reflectă
„costul bunurilor şi serviciilor utilizate în vederea realizării serviciilor publice sau veniturilor, după
caz, precum şi subvenţii, transferuri, asistenţă socială acordate, aferente unei perioade de timp”.59
Contabilitatea cheltuielilor instituțiilor publice se ţine pe grupe de cheltuieli, după natura şi
destinaţia lor. Principalele grupe de cheltuieli sunt:
- cheltuieli privind stocurile;
59
115
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
- cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul;
- alte cheltuieli operaţionale;
- cheltuieli financiare;
- alte cheltuieli finanţate din buget;
- cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de
valoare;
- cheltuieli extraordinare.
În ceea ce privește momentul recunoașterii cheltuielilor unei instituții publice, legislația
românească prevede ca:
- cheltuielile de personal, fie că este vorba de salarii în bani şi în natură, prime, fie de al
13-lea salariu, contribuţiile aferente acestora, se recunosc în perioada în care munca a
fost prestată. Drepturile cuvenite şi neachitate aferente exerciţiului bugetar, sunt incluse
de asemenea în costurile de personal ale exerciţiului.
- cheltuielile cu stocurile se recunosc atunci când acestea au fost consumate, cu excepţia
materialelor de natura obiectelor de inventar care se înregistrează la scoaterea din
folosinţă a acestora.
- cheltuielile cu serviciile se recunosc în perioada când serviciile au fost prestate şi
lucrările executate, indiferent de momentul când a fost efectuată plata acestora.
- dobânzile datorate şi calculate în baza dreptului constatat aferente perioadei de
raportare reprezintă dobânda aferentă perioadei de raportare care se calculează prin
aplicarea ratei de dobândă la soldul zilnic a datoriei în fiecare zi din perioada de
raportare60.
- cheltuielile de capital se recunosc lunar, sub forma amortizării care se înregistrează în
mod sistematic, pe parcursul duratei de viaţă utile a activului fix. Valoarea rămasă
neamortizată a activelor fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale
60
OMFP 2021/2013 pentru modificarea şi completarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
aprobate prin Ordinul ministrului finanţelor publice nr.1917/2005
116
de funcţionare a acestora, se recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a
avut loc. Cheltuielile efectuate cu activele fixe în curs nu reprezintă un cost al perioadei.
Costul acestora va fi recunoscut după finalizarea şi punerea în funcţiune a activelor fixe
şi calculul amortizării.
- transferurile între unităţi ale administraţiei publice, curente şi de capital, se recunosc ca
şi costuri la beneficiarii finali ai fondurilor.
- alte transferuri, interne şi în străinătate, se recunosc ca şi costuri la instituţia care
transferă fondurile.
O particularitate a contabilității instituțiilor publice o reprezintă modul de prezentare a conturilor.
Astfel, conturile de cheltuieli conform noilor reglementări trebuie să cuprindă în componența sa:
- cod sector;
- sursa de finanțate;
- clasificația funcțională cheltuieli;
- clasificația economică cheltuieli.
TO DO
Cheltuielile de capital se recunosc ………., sub forma ………….. care se înregistrează în mod
sistematic, pe parcursul …………….. a activului fix. Valoarea rămasă ……………… a activelor
fixe scoase din funcţiune înainte de expirarea duratei normale de funcţionare a acestora, se
recunoaşte drept cost al perioadei când acest eveniment a avut loc.
Să ne reamintim
1. Definiţi principalele grupe de cheltuieli.
2. Prezentaţi modul de recunoaştere a cheltuielilor unei instituţii publice.
Rezumat
✓ Principalele grupe de cheltuieli sunt:
- cheltuieli privind stocurile;
- cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi;
- cheltuieli cu alte servicii executate de terţi;
117
- cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
- cheltuieli cu personalul;
- alte cheltuieli operaţionale;
- cheltuieli financiare;
- alte cheltuieli finanţate din buget;
- cheltuieli cu amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau pierderile de
valoare;
cheltuieli extraordinare
La finele anului, în urma inventarierii anuale se constată o depreciere a valorii stocurilor de materii
prime în valoare de 800 lei. În anul următor se constată că deprecierea de valoare este definitivă şi
ajustarea constituită în acest sens se reia la venituri.
Temă de control
118
Contabilitatea veniturilor instituțiilor publice
Cuprins
9.1. Introducere
9.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta principalele grupe de venituri ale unei
instituţii publice.

- definească veniturile unei instituţii publice;
- cunoască principalele grupe de venituri.

Conform IPSAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, veniturile din activităţi curente 61
reprezintă intrări brute de beneficii economice şi potenţial de servicii înregistrate pe parcursul
perioadei de raportare atunci când aceste intrări se concretizează în creşteri ale activelor nete /
capitalurilor proprii, altele decât cele legate de contribuţii ale proprietarilor.
Conform O.M.F.P. nr. 1917 / 2005, veniturile 62 reprezintă impozite, taxe, contribuţii şi alte sume
61
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC , Manualul de standarde
internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II, Editura CECCAR, Bucureşti, 2009.
62
O.M.F.P. nr.1.917/ 12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea şi conducerea
119
de încasat potrivit legii, precum şi preţul bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz,
aferente unei perioade de timp.
Veniturile încasate de instituţiile publice sub formă de impozite, taxe, contribuţii şi alte sume de
încasat potrivit legii şi cuvenite bugetului de stat sau celorlalte bugete nu se încadrează în categoria
veniturilor din activităţi curente deoarece nu produc beneficii economice sau potenţial de servicii
şi nu au ca rezultat creşteri ale activelor sau scăderi ale datoriilor. Gruparea veniturilor instituţiilor
publice se poate realiza în funcţie de mai multe criterii:
I. Gruparea veniturilor după natura acestora, criteriu care grupează veniturile instituţiei
publice în:
a. venituri operationale - cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din
activitatea operaţională. în această categoria se cuprind: venituri din activităţi economice; venituri
din alte activităţi operaţionale; venituri din producţia de active fixe; venituri fiscale şi nefiscale;
venituri din contribuţii de asigurări.
b. venituri financiare - cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din
activitatea financiară: venituri din creanţe imobilizate; venituri din investiţii financiare cedate;
venituri din diferenţe de curs valutar; alte venituri financiare.
c. venituri extraordinare ~ cuprind acele venituri pe care instituţia publică le realizează din
activitatea extraordinară (despăgubiri din asigurări, venituri realizate prin valorificarea unor
bunuri aparţinând statului).
II. În funcţie de momentul recunoaşterii veniturilor în contabilitatea instituţiei publice,
acestea se grupează în 63:
a) venituri din activităţi economice - se înregistrează în momentul transferului dreptului
de proprietate către clienţi, moment ce este reprezentat de predarea bunurilor către clienţi, al
livrărilor pe bază de factură sau în alte condiţii prevăzute prin contract, al facturării lucrărilor
realizate şi serviciilor prestate.
b) venituri din producţia realizată - sunt recunoscute la nivelul costului de producţie al
stocurilor sau activelor fixe realizate, inclusiv a celor aflate în curs de execuţie la finele perioadei.
c) alte venituri din exploatare - recunoaşterea lor se face în momentul încasării sau
63
56-57.
120
constatării lor
d) venituri din dobânzi - sunt recunoscute şi se înregistrează pe măsura generării
veniturilor respective.
e) venituri din diferenţe de curs valutar - se recunosc în perioada în care apar cu ocazia
decontării sau raportării în situaţiile financiare e elementelor monetare, creanţelor şi datoriilor, la
cursuri diferite faţă de cele la care au fost înregistrate iniţial pe parcursul perioadei sau faţă de cele
care au fost raportate în situaţiile financiare anterioare.
III. După perioada la care se referă:
a) venituri curente - sunt acele venituri obţinute în exerciţiul curent şi recunoscute în
rezultatul exerciţiului curent;
b) venituri în avans - sunt venituri obţinute în exerciţiul curent, dar sunt aferente şi
perioadelor viitoare, fiind recunoscute şi în rezultatele exerciţiilor viitoare.
TO DO
Veniturile reprezintă impozite, …………, contribuţii şi alte …………….. potrivit legii, precum
şi ………… bunurilor vândute şi serviciilor prestate, după caz, aferente unei perioade de timp.
Să ne reamintim
1. Definiţi veniturile unei instituţii publice din perspectiva normelor internaţionale
2. Definiţi veniturile unei instituţii publice conform reglementărilor naţionale.
3. Enumeraţi principalele categorii de venituri ale unei instituţii publice.
Rezumat
✓ După natura acestora, veniturile instituţiei publice se grupează în:
- venituri operaționale
- venituri financiare
- venituri extraordinare
✓ În funcţie de momentul recunoaşterii veniturilor în contabilitatea instituţiei publice, acestea
121
se grupează în64:
a) venituri din activităţi economice
b) venituri din producţia realizată
c) alte venituri din exploatare
d) venituri din dobânzi
e) venituri din diferenţe de curs valutar
✓ După perioada la care se referă:
a) venituri curente
b) venituri în avans
1. O instituție publică finanțată din venituri proprii și de la bugetul de stat încasează din
manifestări culturale suma de 10.000 lei și din închirierea de spații unor agenți
economici suma de 5.000 lei.
2. O primărie încasează impozit pe terenuri în sumă de 500.000 lei și taxe pe garaj în
sumă de 150.000 lei.
Temă de control
64
56-57.
122
Întocmirea situațiilor financiare ale instituțiilor publice
Cuprins
10.1. Introducere
10.1. Introducere
În cadrul acestei unități de învățare se vor prezenta principalele componente ale situaţiilor
financiare întocmite de către instituţiile publice.

- cunoască structura situaţiilor financiare;
-cunoască cadrul legislativ privind modul de întocmire a situaţiilor financiare pentru
instituţiile publice.

La baza convergenței contabilității instituțiilor publice românești cu IPSAS se situează situațiile
financiare, care au drept obiectiv „oferirea informațiilor luării deciziilor și demonstrarea
răspunderii entității pentru resursele încredințate ei”. Astfel, odată cu aplicarea ordinului
1917/2005, instituțiile publice din România trebuie să întocmească situații financiare care „să ofere
o imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziției financiare (active nete/patrimoniu net/capital
123
propriu), precum și a performanței financiare și a rezultatului patrimonial” și care să respecte
cerințele IPSAS și ale Regulamentului financiar aplicabil bugetului general consolidate al
Comunității Europene nr.1605/2002 și Regulamentului Comisiei Europene privind regulile
detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul referitor la
“Prezentarea conturilor și a contabilității”:
- situația poziției financiare (bilanțul). Normele naționale respectă recomandările
internaționale, activele și datoriile sunt grupate în curente și necurente, iar în cadrul
grupelor, activele sunt prezentate în ordinea crescătoare a lichidității, iar datoriile în
ordinea crescătoare a exigibilității;
- situația performanței financiare (contul de profit și pierdere). Structura contului de profit
și pierdere respectă cerințele minimale prezentând veniturile și finanțările după natura sau
sursa lor, indiferent dacă au fost încasate sau nu, și cheltuielile pe feluri de cheltuieli, după
natura sau destinația lor indiferent dacă au fost plătite sau nu. Principala caracteristică a
contului de rezultat patrimonial o reprezintă angajarea, și nu încasarea sau plata;
- situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
- situația fluxurilor de trezorerie grupate în funcție de tipul de activitate în activitatea
operațională, activitatea de investiții și activitatea de finanțare. Cu toate acestea încă există
diferențe între normele naționale și IPSAS 2;
- politici contabile și note la situațiile financiare.
În plus față de IPSAS 1 “ Prezentarea situațiilor financiare”, instituțiile publice din România
întocmesc contul de execuție bugetară. Aceasta se datorează faptului că bugetul este elaborat în
baza cash, iar situațiile financiare în baza accrual și conform IPSAS 24 “ Prezentarea informațiilor
despre buget în situațiile financiare”, atunci când bugetul și situațiile financiare nu sunt întocmite
în același sistem trebuie realizată o situație financiară separată.
Instituțiile publice întocmesc situații financiare trimestrial, după modelele aprobate de următoarele
acte normative:
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 629/2009 pentru aprobarea Normelor
metodologice privind întocmirea şi depunerea situațiilor financiare trimestriale ale
instituțiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2009, cu
modificările şi completările ulterioare;
124
instituțiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2010, cu
completările ulterioare;
- Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 1.865/2011 pentru aprobarea Normelor
instituțiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2011 la situațiile
financiare;
metodologice privind întocmirea şi depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice
la 31 decembrie 2011;
metodologice privind întocmirea şi depunerea situațiilor financiare ale instituțiilor publice
la 31 decembrie 2012;
instituțiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2013;
În ceea ce priveşte întocmirea Conturilor de execuție pentru venituri şi cheltuieli în anul 2014:
- informațiile referitoare la prevederi bugetare se completează potrivit structurii indicatorilor
aprobați prin Legea bugetului de stat pe anul 2014 nr. 356/2013, prin Legea bugetului
asigurărilor sociale de stat pe anul 2014 nr. 340/2013, prin Legea nr. 273/2006 privind
finanțele publice locale, cu modificările şi completările ulterioare, precum şi celorlalte acte
normative în vigoare;
- informațiile referitoare la: drepturi constatate, încasări realizate, plăți efectuate, cheltuieli
efective, se completează în funcție de sursele de finanțare evidențiate în structura analitică
a conturilor contabile.
125
BILANȚ
la data 31.03.2014
cod 01 lei
Nr. Sold la începutul Sold la sfârşitul

DENUMIREA INDICATORILOR Cod rând
crt. anului perioadei
A B C 1 2
ACTIVE X X
A 01
ACTIVE NECURENTE X X
02
Active fixe necorporale 10825 5413
(ct.2030000+2050000+2060000+2080100+2080200+
2330000 -2800300-2800500-2800800-2900400-2900500-
1. 2900800-2930100*) 03
Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale, 162330 79719

plantaţii, mobilier, aparatură birotică şi alte active
corporale
2. (ct.2130100+2130200+2130300+2130400+2140000+231000 04
0 -2810300-2810400-2910300-2910400-2930200*)
Terenuri şi clădiri
(ct.2110100+2110200+2120000+2310000-2810100-2810200
3. -2910100-2910200-2930200) 05
Alte active nefinanciare

4. (ct.2150000) 06
Active financiare necurente (investiţii pe termen lung)

peste un an
(ct.2600100+2600200+2600300+2650000+ 2670201+
5. 2670202+ 2670203+2670204+2670205+2670208 -2960101- 07
2960102 -2960103 -2960200), din care:
Titluri de participare
(ct.2600100+2600200+2600300-2960101-2960102-2960103) 08
Creante necurente – sume ce urmează a fi încasate după o

perioada mai mare de un an
(ct.4110201+4110208+4130200+4280202+4610201+
6. 4610209 - 4910200 - 4960200), din care: 09
Creante comerciale necurente – sume ce urmează a fi

încasate după o perioada mai mare de un an
(ct 4110201+4110208+4130200+4610201 - 4910200 - 10
4960200)
126
TOTAL ACTIVE NECURENTE 173155 85132
7. (rd.03+04+05+06+07+09) 15
ACTIVE CURENTE x x
18
Stocuri 432910 248119
(ct.3010000+3020100+3020200+3020300+3020400+
3020500+ 3020600+ 3020700+3020800+3020900+
3030100+3030200+ 3040100+ 3040200+3050100+
3050200+3070000+3090000+ 3310000+ 3320000+
3410000+3450000+3460000+3470000+ 3490000+
3510100+ 3510200+3540100+ 3540500+3540600+
1. 3560000+ 3570000+ 3580000+ 3590000+3610000+ 19
3710000+ 3810000+/-3480000+/-3780000-3910000 -
3920100-3920200 -3930000-3940100-3940500-3940600-
3950100-3950200-3950300-3950400-3950600-3950700-
3950800-3960000-3970000-3980000)
Creanţe curente – sume ce urmează a fi încasate într-o x x

2. perioadă mai mică de un an- 20
Creanţe din operaţiuni comerciale, avansuri şi alte

decontări
(ct.2320000+2340000+4090101+4090102+4110101+
4110108+ 4130100+ 4180000+4250000+4280102+
4610101+ 4610109 +4730109**+4810101+ 4810102+ 21 216
4810103+4810200+ 4810300+4810900+ 4820000+ 4830000
+ 4890000 - 4910100- 4960100+5120800), din care:
Creanţe comerciale şi avansuri 216

(ct.2320000+2340000+4090101+4090102+ 4110101+
4110108+ 4130100 +4180000+4610101 - 4910100 - 22
4960100), din care :
Avansuri acordate X X
22.1
Creanţe bugetare 4016 3571
(ct. 4310100**+4310200**+4310300**+4310400**+
4310500**+ 4310700**+4370100**+4370200**+
4370300**+ 4420400+ 4420800**+ 4440000**+ 4460000**
4480200+ 4610102+ 4630000+ 4640000 +
4650100+4650200+4660401+ 4660402+ 4660500+ 23
4660900+ 4810101**+ 4810102**+ 4810103**+
4810900**+ 4820000** - 4970000), din care:
Creanţele bugetului general consolidat

(ct.4630000+4640000+4650100+4650200+4660401+466040
2+ 4660500+ 4660900 - 4970000) 24
Creanţe din operaţiuni cu fonduri externe

nerambursabile şi fonduri de la buget
(ct.4500100+4500300+4500501+4500502+4500503+
4500504+ 4500505+4500700+ 4510100+4510300 +
4510500 +4530100+ 4540100+4540301+4540302+
4540501+ 4540502+4540503+ 4540504+4550100+
4550301+4550302+ 4550303+ 4560100+ 4560303+
4560309+ 4570100+4570201+4570202+4570203+ 25
4570205+4570206+4570209+4570301+4570302+ 4570309+
4580100+ 4580301+4580302+ 4610103+ 4730103**
+4740000+ 4760000), din care:
127
Sume de primit de la Comisia Europeană / alti
donatori(ct.4500100+4500300+4500501+4500502+4500503
+ 4500504+ 4500505+4500700) 26
Împrumuturi pe termen scurt acordate

(ct.2670101+2670102+2670103+2670104+2670105+
2670108+ 2670601 +2670602+ 2670603+2670604+
2670605+ 2670609+ 4680101+ 4680102 +4680103+
4680104 +4680105+4680106+ 4680107+ 4680108+ 4680109 27
+ 4690103+4690105+ 4690106+ 4690108+ 4690109)
Total creanţe curente (rd. 21+23+25+27) 4232 3571

30
Investiţii pe termen scurt (ct.5050000-5950000)
3. 31
Conturi la trezorerii şi instituţii de credit : x x
4. 32
Conturi la trezorerie, casa în lei 0 0
(ct.5100000+5120101+5120501+5130101+ 5140101 +
5150101+ 5150301 + 5160101+5170101+ 5200100 +
5210100 + 5210300 + 5230000 + 5250101 + 5250102 +
5250301+5250302 + 5250400 + 5260000 +5270000 +
5280000 + 5290101+ 5290201+ 5290301 + 5290400+
5290901+5310101+ 5500101+5510000+ 5520000+ 5550101
+ 5570101+ 5580101 + 5580201+ 5590101+ 5600101 + 33
5600300+ 5600401+ 5610100 + 5610300+ 5620100
+5620300+ 5710100 + 5710300 + 5710400 + 5740101 +
5740102+ 5740301+ 5740302 +5740400 +5750100 +
5750300 + 5750400-7700000)
Dobândă de încasat, alte valori, avansuri de trezorerie 25042 651

(ct.5180701+5320100+5320200+5320300+5320400+
5320500+ 5320600+ 5320800+5420100) 33.1
depozite x x
34
Conturi la instituţii de credit, BNR, casă în valută 0 0
(ct. 5110101+5110102+5120102+5120402+5120502
+5130102 + 5130202+ 5140102 + 5140202 + 5150102 +
5150202 + 5150302+ 5160102+ 5160202 + 5170102 +
5170202 + 5290102 + 5290202 + 5290302+ 5290902 +
5310402 + 5410102 + 5410202 + 5500102 + 5550102+ 35
5550202 + 5570202 + 5580102 + 5580302 + 5590102 +
5590202+ 5600102 + 5600402)
Dobândă de încasat, avansuri de trezorerie 0 0

(ct.5180702+5420200) 35.1
depozite 36 X X
Total disponibilităţi şi alte valori (rd.33+33.1+35+35.1) 25042 651

40
Conturi de disponibilităţi ale Trezoreriei Centrale şi ale

trezoreriilor teritoriale
(ct.5120600+5120700+5120901+5120902+5121000+
5. 5240100+ 5240200+5240300-7700000) 41
Dobândă de încasat (ct. 5180701+ 5180702)

41.1
128
Cheltuieli în avans (ct. 4710000 )
6. 42
TOTAL ACTIVE CURENTE
7. (rd.19+30+31+40+41+41.1+42) 45
462184 252341
TOTAL ACTIVE (rd.15+45) 635339 337473
8. 46
B DATORII 50 x x
DATORII NECURENTE- sume ce urmează a fi plătite x x
după-o perioadă mai mare de un an 51
Sume necurente- sume ce urmează a fi plătite după o

perioadă mai mare de un an
(ct.2690200+4010200+4030200+4040200+4050200+428020
1. 52
1+ 4620201+ 4620209 + 5090000), din care:
Datorii comerciale
(ct.4010200+4030200+ 4040200+4050200+ 4620201) 53
Împrumuturi pe termen lung

(ct.1610200+1620200+1630200+1640200+1650200
+1660201+ 1660202+1660203+ 1660204+1670201+
2. 1670202+1670203 +1670208 +1670209-1690200) 54
Provizioane
3. (ct. 1510201+1510202+1510203+1510204+1510208) 55
TOTAL DATORII NECURENTE (rd.52+54+55) 0 0

58
DATORII CURENTE - sume ce urmează a fi plătite x x

într-o perioadă de până la un an 59
Datorii comerciale, avansuri şi alte decontări 2300 10563

(ct.2690100+4010100+4030100+4040100+4050100+
4080000+ 4190000+ 4620101+4620109 +4730109+
1. 4810101+4810102+ 4810103+4810200+ 4810300+ 60
4810900+4820000+ 4830000+ 4890000+ 5090000+
5120800), din care:
Datorii comerciale şi avansuri 2300 10563

(ct. 4010100+4030100+4040100+4050100+ 4080000+
4190000+ 4620101), din care: 61
Avansuri primite
61.1 X X
Datorii către bugete 3290 2716

(ct. 4310100+4310200 + 4310300 + 4310400 + 4310500+
4310700+ 4370100 + 4370200 + 4370300 +
4400000+4410000+ 4420300 + 4420800+ 4440000+
2. 4460000+ 4480100 +4550501+ 4550502+ 4550503+ 62
4670100+ 4670200+ 4670300+ 4670400+ 4670500+
4670900+ 4730109+4810900+ 4820000), din care:
Datoriile instituţiilor publice către bugete x x

63
Contribuţii sociale 1722 1779

(ct.4310100+4310200+4310300+4310400+ 4310500+
4310700+ 4370100+ 4370200+4370300) 63.1
129
Sume datorate bugetului din Fonduri externe nerambursabile
(ct.4550501+4550502+4550503)
64
Datorii din operaţiuni cu Fonduri externe nerambursabile

şi fonduri de la buget, alte datorii către alte organisme
internaţionale
(ct.4500200+4500400+4500600+4510200+
4510401+4540402+ 4540409+4510601+4510602 +
4510603+4510605+4510606+ 4510609+ 4520100 +
3. 4520200+4530200+4540200+ 4540401+ 4540402+ 65
4540601+4540602+4540603+ 4550200+ 4550401+
4550402+4550403+4550404+4560400+ 4580401+ 4580402+
4580501+4580502+4590000+ 4620103+ 4730103)
din care: sume datorate Comisiei Europene / alti donatori

(ct.4500200+4500400+4500600+4590000+ 4620103) 66
Împrumuturi pe termen scurt - sume ce urmează a fi

plătite într-o perioadă de până la un an
(ct.5180601+5180603+5180604+5180605+5180606 +
5180608+ 5180609+5180800+5190101+5190102 +
4. 5190103+ 5190104+ 5190105+ 5190106+ 5190107+ 70
5190108+5190109+5190110+ 5190180+ 5190190 )
Împrumuturi pe termen lung – sume ce urmează a fi

plătite în cursul exerciţiului curent
(ct.1610100+1620100+1630100+1640100+1650100+
1660101+ 1660102 +1660103+1660104+1670101+
1670102+1670103+ 1670108+1670109+ 1680100 +
5. 1680200+1680300 +1680400+ 1680500+1680701+ 71
1680702+ 1680703+1680708+1680709 -1690100)
Salariile angajaţilor 2821 2889

6. (ct.4210000+4230000+4260000+4270100+ 4270300+ 72
4280101)
Alte drepturi cuvenite altor categorii de persoane (pensii,
indemnizaţii de şomaj, burse)
(ct.4220100+4220200+4240000+4260000+4270200+
7. 4270300+ 4290000+ 4380000), din care: 73
Pensii, indemnizaţii de şomaj, burse x x

73.1
Venituri în avans (ct.4720000)

8. 74
Provizioane
9. (ct.1510101+1510102+1510103+1510104+ 1510108) 75
TOTAL DATORII CURENTE

10. (rd.60+62+65+70+71+72+73+74+75) 78 8411 16168
TOTAL DATORII (rd.58+78) 8411 16168

11. 79
130
ACTIVE NETE = TOTAL ACTIVE – TOTAL 626928 321305
DATORII = CAPITALURI PROPRII
12. (rd.80= rd.46-79 = rd.90) 80
CAPITALURI PROPRII x x
C. 83
Rezerve, fonduri 17303 21694
(ct.1000000+1010000+1020000+1030000+1040000+
1050100+ 1050200+ 1050300+1050400+1050500+
1. 84
1060000+ 1320000+ 1330000+1390100)
Rezultatul reportat 443233 536.053

2. (ct.1170000- sold creditor) 85
Rezultatul reportat
3. (ct.1170000- sold debitor) 86
Rezultatul patrimonial al exercitiului 166392

4. (ct.1210000- sold creditor) 87
Rezultatul patrimonial al exercitiului 236442

5. (ct.1210000- sold debitor) 88
TOTAL CAPITALURI PROPRII

6. (rd.84+85-86+87-88) 90 626928 321305
*) Conturi de repartizat după natura elementelor respective.
**) Solduri debitoare ale conturilor respective.
Conducătorul instituţiei Conducătorul compartimentului

financiar - contabil
131
CONTUL DE REZULTAT PATRIMONIAL
la data 31.03.2014
cod 02 lei
Nr. Cod
DENUMIREA INDICATORULUI An precedent An curent
Crt. rând
A B C 1 2
I. VENITURI OPERATIONALE 01
1. Venituri din impozite, taxe, contribuţii de asigurări şi alte venituri 02

ale bugetelor (ct.7300100+7300200+7310100+7310200+7320100+
7330000+ 7340000+ 7350100+7350200+7350300+7350400+
7350500+ 7350600+7360100+7390000+7450100+7450200+ 7450300+
7450400+ 7450500+7450900+ 7460100+ 7460200+ 7460300+
7460900)
2. Venituri din activităţi economice 03 32087

(ct.7210000+7220000+7510100+ 7510200+/-7090000)
3. Finantări, subvenţii, transferuri, alocaţii bugetare cu destinaţie 04 930000 700000

specială
(ct.7510500+7710000+7720100+7720200+7730000+7740100+
7740200+7750000+7760000+7780000+7790000)
4. Alte venituri operaţionale 05

(ct.7140000+7180000+7500000+7510300+7510400+7810200+7810300
+7810401+7810402+7770000)
TOTAL VENITURI OPERAŢIONALE 06 962087 700000

(rd.02+03+04+05)
II. CHELTUIELI OPERAŢIONALE 07

1. Salariile şi contribuţiile sociale aferente angajaţilor 08 86760 66587
(ct.6410000+6420000+6450100+6450200+6450300+ 6450400+
6450500+6450600+ 6450800+6460000+6470000)
2. Subventii şi transferuri 09 142600 76773

(ct.6700000+6710000+6720000+6730000+6740000+ 6750000+
6760000+ 6770000+ 6780000+6790000)
132
3. Stocuri, consumabile, lucrări şi servicii executate de terţi 10 472312 685645
(ct.6010000+6020100+6020200+6020300+6020400+ 6020500+
6020600+ 6020700+6020800+6020900+6030000+ 6060000+
6070000+6080000+6090000+6100000+ 6110000+ 6120000+
6130000+6140000+6220000+6230000+6240100+ 6240200+
6260000+6270000+6280000+6290100+6290200)
4. Cheltuieli de capital, amortizări şi provizioane 11 82907 99697

(ct.6810100+6810200+6810300+6810401+6810402+6820101+
6820109+6820200+ 6890100+ 6890200)
5. Alte cheltuieli operaţionale (ct.6350000+6540000+6580000) 12 10457 6913
TOTAL CHELTUIELI OPERAŢIONALE (rd.08+09+10+11+12) 13 795036 935615
III. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA OPERAŢIONALĂ 14
- EXCEDENT (rd.06- rd.13) 15 167051
- DEFICIT (rd.13- rd.06) 16 235615
IV. VENITURI FINANCIARE 17 56 260

(ct.7630000+7640000+7650000+7660000+7670000+ 7680000+
7690000+ 7860300+7860400)
V. CHELTUIELI FINANCIARE 18 715 1087

(ct.6630000+6640000+6650000+6660000+6670000+ 6680000+
6690000+ 6860300+6860400+6860800)
VI. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA FINANCIARĂ 19
- EXCEDENT (rd.17- rd.18) 20
- DEFICIT (rd.18- rd.17) 21 659 827
VII. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA CURENTĂ 22
- EXCEDENT (rd.15+20-16-21) 23 166392
- DEFICIT (rd.16+21-15-20) 24 236442
VIII. VENITURI EXTRAORDINARE 25

(ct.7910000)
IX. CHELTUIELI EXTRAORDINARE (ct.6900000+6910000) 26
X. REZULTATUL DIN ACTIVITATEA EXTRAORDINARĂ 27
- EXCEDENT (rd.25-rd.26) 28
- DEFICIT (rd.26-rd.25) 29
XI. REZULTATUL PATRIMONIAL AL EXERCIŢIULUI 30
- EXCEDENT (rd. 23+28-24-29) 31 166392
- DEFICIT (rd. 24+29-23-28) 32 236442
133
Conducătorul instituţiei Conducătorul compartimentului
Financiar-
contabil
TO DO
Situațiile financiare ale unei instituții publice oferă ……. a activelor, datoriilor, ……………
(active nete/patrimoniu net/capital propriu), precum și a ………. financiare și a rezultatului
…………”
Să ne reamintim
1. Prezentați structura bilanțului unei instituții publice.
2. Prezentați structura contului de profit și pierdere al unei insstituții publice.
3. Prezentați structura situației privind fluxurile de trezorerie ale unei instituții publice
Rezumat
Situațiile financiare ale instituțiilor publice sunt formate din:
- situația poziției financiare (bilanțul).
- situația performanței financiare (contul de profit și pierdere).
- situația modificărilor activelor nete/capitalurilor proprii;
- situația fluxurilor de trezorerie;
- politici contabile și note la situațiile financiare.
1. Activele și datoriile sunt grupate în:
a) curente și necurente;
b) operaționale și financiare;
c) curente și excepționale;
2. În cadrul grupelor, activele sunt prezentate:
a) în ordinea descrescătoare a lichidității;
b) în ordinea crescătoare a lichidității;
134
c) în ordinea descrescătoare a exigibilității;
3. În cadrul grupelor, datoriile sunt prezentate:
a) în ordinea crescătoare a exigibilității;
b) în ordinea descrescătoare a lichidității;
c) în ordinea crescătoare a lichidității;
d) în ordinea descrescătoare a exigibilității
4. În structura situațiilor financiare se cuprind:
a) Situația poziției economice;
b) Situația fluxurilor de capital;
c) Situația performanței financiare;
5. Fluxurile de trezorerie sunt grupate în funcție de tipul de activitate:
a) în activitatea operațională, activitatea financiară și activitatea excepțională;
b) în activitatea operațională, activitatea de investiții și activitatea de finanțare;
c) în activitatea operațională, activitatea de investiții, activitatea curentă.
Temă de control
135
Bibliografie
1. Alecu G. , Zăblău V., , Crişan P., Planul de conturi general pentru instituţiile publice,
Revista Finanţe publice şi contabilitate, nr. 9/2012, p. 3-22.
2. Anexa la H.G. 964/1998, Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de utilizare a
mijloacelor fixe.
3. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC ,
Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II,
Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.
4. Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public – IFAC ,
Manualul de standarde internaţionale de contabilitate pentru sectorul public - vol. II,
Edutura CECCAR, Bucureşti, 2009.
5. http://cis01.central.ucv.ro/did/ghidmateriale.pdf (Prof.dr.ing. Iordan Petrescu –
preşedintele. Comisiei ID-IFR din cadrul ARACIS) privind elaborarea materialelor de
studiu. (suporturilor de curs) în tehnologie ID.)
6. http://www.ipsas.org/en/ipsas_standards.htm
7. http://www.scribd.com/doc/178062291/Ghid-Suport-Curs-in-Tehnologie-ID
(Prof.dr.ing. Iordan Petrescu – preşedintele. Comisiei ID-IFR din cadrul ARACIS) privind
elaborarea materialelor de studiu. (suporturilor de curs) în tehnologie ID)
8. http://www.scritube.com/economie/contabilitate/CONTABILITATEA-FINANTARII-SI-
A53811911.php
9. GrosuV., Hlaciuc E., Socoliuc M., Noţiuni şi expresii financiare, Editura Lumen, Iaşi,
2013.
10. IFAC – Standardele internaţionale de contabilitate pentru sectorul public( IPSAS), Editura
CECCAR. 2009.
11. IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare;
12. Legea 571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
13. Legea 82 / 1991 cu modificările şi completările ulterioare
14. Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr.
454 din 18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare
15. Legea datoriei publice nr. 313/2004
16. Legea nr. 346 / 2002 privind asigurarea pentru accidente de muncă şi boli profesionale,
modificată şi completată prin O.U.G. nr.171/29.05.2005
17. Legea nr.200/2006 privind constituirea şi utilizarea Fondului de garantare pentru plata
creanţelor salariale, Monitorul Oficial nr.453 /25.05.2006
18. Legea nr.500 privind Finanţele publice, Monitorul Oficial nr.597 / 13 august 2002
19. Mateș D., et al., Contabilitate financiară conformă cu Directiva a IV-a a Comunităților
Economice Europene, Editura Gutenberg, Arad, 2010, p. 132
20. O.M.F.P. nr.1.917/12.12.2005 pentru aprobarea Normelor metodologice privind
organizarea şi conducerea contabilităţii instituţiilor publice, Planul de conturi pentru
instituţiile publice şi instrucţiunile de aplicare a acestuia, publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 1186 / 29.12.2005, cu modificările şi completările ulterioare
136
21. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 479 din 5 aprilie 2012 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare trimestriale
ale instituţiilor publice, precum şi a unor raportări financiare lunare în anul 2012 (M.O. nr.
254 din 17 aprilie 2012).
22. O.M.F.P. nr.1917/2005 - „Contabilitatea instituţiilor publice”, Editura Best Publishing,
Bucureşti, 2006, pag.23
23. OMFP 40/2007 ( Legea nr. 95/10.04.2006 privind reforma în domeniul sănătăţii , M.Of.
nr. 372/28.04.2006 cu modificările ţi completările ulterioare)
24. OMFP 529/2009 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind
organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice, Planul de conturi pentru
institutiile publice si instructiunile de aplicare a acestuia, aprobate prin Ordinul ministrului
finantelor publice nr. 1917/2005 Publicat in Monitorul Oficial, Partea I nr. 221 din 6
aprilie 2009.
25. Ordin 3471/2008 pentru aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea și
amortizarea activelor fixe corporale aflate în patrimoniul instituțiilor publice
26. Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 24 din 9 ianuarie 2012 pentru aprobarea
Normelor metodologice privind întocmirea şi depunerea situaţiilor financiare ale
instituţiilor publice la 31 decembrie
27. Ordonanţa 81/2003 privind reevaluarea si amortizarea activelor fixe aflate in patrimoniul
institutiilor publice, publicat în M.Of. 624/2003.
28. Ţenovici C., Petre M.C, Contabilitate publică – curs aplicativ, Editura Independenţa
Economică, Piteşti, 2010, p. 10-11.
29. Universitatea Transilvania din Braşov, 2011, Elaborarea cursurilor în tehnologie ID
30. Văcărel 1. Şi colectiv - „Finanţe publice”, ediţia a IV-a, Editura Didactică şi Pedagogică,
Bucureşti, 2004, pag.541
31. www.aseonline.ro
32. www.cabinetexpert.ro
137
REZOLVAREA TESTELOR DE EVALUARE/AUTOEVALUARE
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NR. 1
1. b) 2. c) 3. a) 4. c) 5. a) 6. b) 7. a) 8. c) 9. c) 10. b) 11. c)
1. a) 2. a) 3. a) 4. c) 5. b) 6. b) 7. a) 8. c) 9. b)
Problema nr.1
681 02 00 = 151 01 08 8.000 8.000

„Cheltuieli operaționale privind „Alte provizioane sub 1 an”
provizioanele”
Problema nr.2
- se înregistrează primirea împrumutului
513 01 01 = 164 02 00 500.000 500.000
„Disponibil în lei din împrumuturi „Împrumuturi interne și
Interne și externe contractate de stat la externe contractate de stat
trezorerie” cu termen de rambursare
în exercițiile viitoare”
Problema nr.1
În anul N
a) Înregistrarea cheltuielilor curente:
601 00 00 = 301 00 00 2000 2000
„Cheltuieli cu materiile prime” „Materii prime”
138
602 08 00 = 302 08 00 1000 1000
„Cheltuieli privind alte materialele „ Alte materiale
consumabile” consumabile”
641 00 00 = 421 00 00 3000 3000
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal – salarii
datorate”
b) Pentru că la sfârşitul primului an (anul N) proiectul de dezvolatre nu este finalizat se va
înregistra în contabilitate în categoria imobilizărilor corporale în curs:
233 00 00 = 721 00 00 1500 1500
„Active fixe necorporale în curs de „Venituri din producţia de
execuție” active fixe necorporale”
c) În anul următor când proiectul se finalizează, acesta se va înregistra în categoria
cheltuielilor de dezvoltare:
203 00 00 = % 3.300
„Chletuieli de dezvoltare” 721 00 00
„Venituri din producţia de 1800
active fixe necorporale”
233 00 00 1500
„Active fixe necorporale în
curs de execuție”
Problema nr.2
a) Înregistrarea programului informatic donat

208 01 00 = 779 00 00 3000 3000
“Programe informatice” Venituri din bunuri si
servicii primite cu titlu
gratuit”
b) Înregistrarea amortizării în primul an
Am = Vi/ Nr ani = 3000/3 ani = 1000/an
= 280 08 00 1000 1000
681 01 00 “Amortizarea altor
”Cheltuieli operationale privind amortizarea active fixe necorporale”
activelor fixe”
Notă: Operaţiunea de la punctul b) se repetă şi în anul al doilea şi al treilea

c) După trei ani de funcţionare, programul este scos din evidenţă fiind amortizat integral
= 3000 3000
280 08 00 208 01 00
“Amortizarea altor active fixe necorporale” “Programe informatice”
Problema nr.3
Înregistrăririle în anul N
a) înregistrarea consumurilor
601 00 00 = 301 00 00 100.000 100.000
641 00 00 = 421 00 00 300.000 300.000

„Cheltuieli cu salariile personalului”
139
„Personal-salarii
datorate”
628 00 00 404 01 00 400.000 400.000
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de „Furnizori de active
terţi” fixe sub 1 an”
b) achitarea datoriilor faţă de furnizori din venituri proprii:
404 01 00 = 770 400.000 400.000
„Furnizori de active fixe” „Finanțarea de la
bugetul de stat”
c) pentru că investiţia continuă şi în anul al II –lea , la sfârşitul primului an se va înregistra

construcţia în categoria celor în curs de execuţie:
231 00 00 = 722 00 00 800.000 800.000
„Active fixe corporale în curs de execuție” „Venituri din producţia
de active fixe corporale”
Înregistrările în anul N+2 sunt:
d) înregistrarea consumurilor
601 00 00 = 301 00 00 200.000 200.000
602 08 00 = 302 08 00 100.000 100.000

„Cheltuieli privind alte materialele „ Alte materiale
641 00 00 = 421 00 00 500.000 500.000
„Cheltuieli cu salariile personalului” „Personal-salarii
datorate”
628 00 00 404 01 00 200.000 200.000
„Alte cheltuieli cu serviciile executate de „Furnizori de active fixe
terţi” sub 1an”
e) finalizarea şi recepţia clădirii
212 00 00 = % 1800.000
„Construcţii” 231 00 00 800.000
„Active fixe corporale în
curs de execuție”
722 00 00 1.000.000
„Venituri din producţia de
active fixe corporale”
f) achitarea datoriilor faţă de furnizori din venituri proprii:
404 = 770 200.000 200.000
„Furnizori de active fixe” „Finanțarea de la buget”
Problema nr.1
a) se înregistrează achiziţia de materii prime

301 00 00 = 401 01 00 5500 5500
„Materii prime” „ Furnizori”
140
b) se înregistrează consumul de materii prime
601 00 00 = 301 00 00 4000 4000
„Cheltuieli cu materii prime” „Materii prime”
Problema nr.2
a) achiziţia de materii prime şi materiale consumabile

% = 401 01 00 5000
„Furnizori”
601 00 00 3000
„Cheltuieli cu materii prime”
2000
602 08 00
„Cheltuieli privind materialele
consumabile”
b) se înregistrează la sfârşitul lunii materiile prime şi materialele consumabile care au ramas
în stoc
301 00 00 = 601 00 00 750 750
„Materii prime” „Cheltuieli cu
materii prime”
302 08 00 = 602 08 00 250 250
„ Alte materiale consumabile” „Cheltuieli
privind alte
materialele
consumabile”
c) la începutul lunii următoare instituţia publică va înregistra în contabilitate următoarele

articole contabile:
601 00 00 = 301 00 00 750 750
„Cheltuieli cu materii prime” „Materii prime”
602 08 00 = 302 08 00 250 250
„Cheltuieli privind alte materialele „Alte materiale
Problema nr.3
a) înregistrarea facturii primite de la unitatea emitentă privind bonurile valorice
628 00 00 = 401 01 00 100 100
„Alte cheltuieli cu serviciile executate „Furnizori”
de terți”
b) recunoaşterea în contabilitate a bonurilor valorice

532 06 00 = 401 01 00 9000 9000
„Tichete de masă” „Furnizori”
c) distribuirea tichetelor de masă către salariaţi
141
642 00 00 = 532 06 00 9000 9000
„Cheltuieli salariale în natură” „Tichete de
masă”
Problema nr.4
a) se înregistrează achiziţia obiectelor de inventar

303 01 00 = 401 01 00 4250 4250
„Materiale de natura obiectelor de inventar în „Furnizori”
magazie”
b) se dau în folosinţă obiecte de inventar
303 02 00 = 303 01 00 2500 2500
„Materiale de natura obiectelor de inventar date în „Materiale de
folosinţă” natura obiectelor
de inventar în
magazie”
Problema nr.5
Înregistrări în contabilitatea instituţiei publice A

a) trimiterea materialelor către instituţia B :
481 03 00 = 302 08 00 15.000 15.000
„Decontări privind stocurile” „Alte materiale
consumabile”
b) înregistrarea cheltuielilor preluate la finele exerciţiului

602 08 00 = 481 03 00 15.000 15.000
„Cheltuieli privind alte materiale „Decontări privind
consumabile” stocurile”
Instituţia B (subordonată)
a) primirea materialelor de la instituția superioară:
302 08 00 = 481 03 00 15.000 15.000
„Alte materiale consumabile” „Decontări privind
stocurile”
b) consumul materialelor:
602 08 00 = 302 08 00 15.000 15.000
„Cheltuieli privind alte materiale „Alte materiale
c) transmiterea cheltuielilor la finele exerciţiului către instituţia superioară:
481 03 00 = 602 08 00 15.000 15.000
„Decontări privind stocurile” „Cheltuieli privind alte
materiale
consumabile”
Problema nr.1
142
% = 423 00 00 1000
„Personal-ajutoare și
îndemnizații datorate”
431 01 00 600
„Contribuţiile angajatorilor
pentru asigurări sociale”
645 08 00 400
„Alte cheltuieli privind
asigurările şi protecţia
socială”
Ulterior, se înregistrează reţinerile aferente ajutoarelor materiale, după cum urmează:

423 00 00 = % 220
„Personal-ajutoare materiale
datorate”
431 04 00 55
„Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări sociale de
sănătate”
437 02 00 5
„Contribuţiile asiguraţilor
pentru asigurări de şomaj”
444 00 00 160
„Impozitul pe venituri din
salarii”
Plata din casieria instituţiei se înregistrează:
423 00 00 = 531 01 01 780 780
„Personal-ajutoare materiale „Casa în lei”
datorate”
Problema nr.1
a) înregistrarea acordǎrii avansului de trezorerie pe baza ordinului de deplasare şi a
dispoziţiei de platǎ;
542 01 00 = 531 01 00 2000 2000

„Avansuri de trezorerie în lei” „Casa în lei”
b) înregistrarea decontǎrii avansului de trezorerie pe baza decontului de deplasare a

documentelor de transport şi a chitanţei :
% = 542 01 00 1950
624 02 00 „Avansuri de 1450
„Cheltuieli cu transportul de personal” trezorerie” 500
302 08 00
„Alte materiale consumabile”
c) înregistrarea depunerii la casierie a sumei rǎmase de 50 lei din avansul acordat pe baza
dispoziţiei de încasare şi a ordinului de deplasare :
531 01 00 = 542 01 00 50 50
143
„Casa în lei” „Avansuri de
trezorerie”
Problema nr.2
a) înregistrarea bunurilor, pe baza notelor de intrare recepţie:

% = 531 01 00 200
532 01 00 „Casa în lei”
„Timbre fiscale şi poştale” 50
532 04 00 150
„ Bonuri valorice pentru carburanţi auto”
b) folosirea timbrelor fiscale, pe baza bonului de consum
626 00 00 = 532 01 00 20 20
„Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii” „Timbre
poştale şi
fiscal”
c) utilizarea bonurilor cantităţi fixe (BCF)pe baza bonului de consum:
602 02 00 = 532 04 00 120 120

„Cheltuieli privind „Bonuri valorice pentru carburanţi auto”
combustibilii”
d) acordarea biletului de odihnă pe baza cererii aprobate şi a bonurilor de consum:
645 08 00 = 532 02 00 250 250
Alte cheltuieli privind „Bilete de tratament şi odihnă”
asigurările și protecția
socială
Problema nr.3
a) primirea împrumutului pe baza contractului de credit şi a extrasului de cont:
521 01 00 = 519 01 08 15.000 15.000
„Disponibil al bugetului „Împrumuturi din disponibilităţile contului
local” curent general al trezoreriei statului”
b) reflectarea obligaţiei de plată a dobânzii aferente împrumutului la sfârşitul exerciţiului
financiar
666 00 00 = 518 06 09 750 750
„Cheltuieli privind „Dobânzi de plătit-aferente altor împrumuturi”
dobânzile”
c) plata dobânzilor datorate în perioada următoare pe baza extrasului de cont
518 06 09 = 512 01 00 750 750
„Dobânzi de plătit- „Disponibil al bugetului local”
aferente altor
împrumuturi”
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NR.8
Problema nr.1
b) Înregistrarea deprecierii la finele anului:
681 03 00 = 391 00 00 800 800
„Cheltuieli operaţionale privind „Ajustări pentru deprecierea
deprecierea activelor fixe” materiilor prime”
144
b)Înregistrarea deprecierii de valoare ca definitivă în anul următor:
601 00 00 = 301 00 00 800 800
c)Reluarea ajustării pentru depreciere la venituri:

391 00 00 = 781 03 00 800 800
„Ajustări pentru deprecierea „Venituri din ajustări privind
materiilor prime” deprecierea activelor fixe”
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NR.9
Problema nr.1
a) încasarea veniturilor din manifestări culturale
561 01 00 = 751 01 00 10.000 10.000
„Disponibil al „Venituri din
insituțiilor publice prestări servicii și
finanțate din venituri alte activități”
proprii și subvenții”
b) încasarea veniturilor din chirii:
461 01 01 = 750 00 00 5000 5000
„Debitori sub 1 an- „Venituri din
creanțe comerciale” proprietate”
și
561 01 00 = 461 01 01 5000 5000

„Disponibil al „Debitori sub 1 an-
insituțiilor publice creanțe comerciale”
finanțate din venituri
proprii și subvenții”
Problema nr.2
a) încasarea impozitului pe terenuri

521 01 00 = 734 00 00 500.000 500.000
„Disponibil al „Impozite și taxe pe
bugetului local” proprietate”
b) încasarea taxelor pe garaj

521 01 00 = 739 00 00 150.000 150.000
„Disponibil al „Alte impozite și
bugetului local” taxe locale”
1. a) 2. b) 3. a) 4. c) 5. b)
145

CURS CIP Refacut

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CURS CIP Refacut

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Centrul de Învăţământ la Distanţă şi Formare Continuă

Programul de studii: Contabilitate şi informatică de gestiune

CONTABILITATEA INSTITUȚIILOR PUBLICE

Titular : Conf.univ.dr. Marian Socoliuc

Resurse şi mijloace de lucru

Structura modulului (a cursului în tehnologie ID)

1.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

1.3. Conţinutul unităţii de învăţare

bugetele fondurilor speciale, sau din bugetele locale.

Grupul consultativ IPSASB Comitete de coordonare

Suport pentru standarde

IPSAS Schiţă sintetizatoare

Fig. nr. 1 Structura organizatorică a Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate

- IPSAS 1 - Prezentarea situaţiilor financiare;

Documentul Simbol conturi Sume

Fig. nr. 2. Formularul de Registru - jurnal

b) Registrul – inventar - este un document contabil obligatoriu în care se înregistrează toate

Fig. nr.3 Formularul de registru inventar

Fig. nr.4. Formularul Cartea mare şah

a) Bilanţul – care reflectă poziţia financiară a instituţiei publice;

2.2. Competenţele unităţii de învăţare

2.3. Conţinutul unităţii de învăţare

Fig nr. 5. Structura veniturilor publice

Fig.nr. 6. Structura cheltuielilor publice

Cheltuielile publice se referă la totalitatea cheltuielilor efectuate prin intermediul instituţiilor

3. Execuţia bugetului constă în încasarea veniturilor bugetare şi efectuarea cheltuielilor

Aşezarea veniturilor bugetare

Lichidarea veniturilor bugetare

Emiterea titlurilor de încasare

Perceperea veniturilor bugetare

Fig. nr. 8. Etapele execuţiei veniturilor bugetare

II.Execuţia părţii de cheltuieli bugetare reprezintă activitatea de efectuare a cheltuielilor

3.2. Competenţele unităţii de învăţare

Durata de parcurgere a unităţii de învăţare este de 3 ore.

3.3. Conţinutul unităţii de învăţare

Fondurile Rezultatul Rezultatul Rezervele din

Fig.nr. 10. Structura capitalului propriu al unei instituţii publice

Capitalurile proprii se determină conform relaţiei de mai jos:

Capitalurile împrumutate pe termen mediu şi lung sunt considerate elemente de capital,

Fondul Fondul Fondul

Se înregistrează achiziționarea terenului

211 01 00 = 103 00 00 100.000 100.000

Se înregistrează cheltuielile cu terenul

682 01 09 = 404 01 00 100.000 100.000

Se înregistrează cheltuielile privind construcția clădirii și a clădirii în curs de execuție

682 01 09 = 231 00 00 150.000 150.000

212 00 00 = 103 00 00 150.000 150.000

Înregistrarea transferului clădirii în gestiunea școlii

Înregistrarea transferului terenului în gestiunea școlii

103 00 00 = 211 01 00 120.000 120.000

3.3.4. Contabilitatea fondurilor cu destinaţie specială

Se înregistrează achiziția aparaturii medicale pentru modernizarea sălii de operații

213 01 00 = 404 01 00 90.000 90.000

Se înregistrează diminuarea fondului de dezvoltare cu cheltuielile de amortizare aferente primului

3.3.5. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

681 02 00 = 151 01 01 8000 8000

3.3.6. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate – pe termen mediu şi lung

Ministerul Finanţelor Publice emite, în anul N, 100.000 obligaţiuni la valoarea de emisiune de

% = 161 01 00 97.500.000 103.000.000

V.R. = 100.000 x 1030 = 103.000.000

V.R.  V.E.  primă de rambursare = 103.000.000 – 97.500.000 = 5.500.000

În anul N+1, instituţia trebuie să înregistreze în contabilitate dobânda aferentă şi să

516 01 02 = 162 02 00 600.000 600.000