EVITAREA DUBLEI IMPUNERI INTERNATIONALE

REFERAT

FENOMENUL DE DUBL IMPUNERE

CUPRINS

Bibliografie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3
Introducere . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4
Capitolul I
Fenomenul de dubl impunere internaional
1. Definiie . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5
2. Formele i criteriile dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7
2.1.

Formele dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7

2.2.

Criteriile dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

Capitolul II
Necesitatea evitrii dublei impuneri internaionale

1. Necesitatea eliminrii dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10

2. Modaliti de evitare a dublei impuneri . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11
3. Concluzii . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .13

Bibliografie
1. I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Mine, Bucureti, 2007
2. I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation
International Double Tax Avoidance, Ed. R.A. Monitorul Oficial, Bucureti, 1999
3. G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Ed.
Berger-Levrault, Paris, 1974
4.

D.R.

Davis,

Principles

of

International

Double

Taxation

Relief,

Sweet&Maxwell, London, 1985

5. B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972
6. I. Vcrel, Relaii financiare internaionale, Ed. Academiei Romane, 1995
7. Codul Fiscal al Romniei (Legea nr. 571/2003), cu modificarile si completrile
ulterioare
8. Codul de Procedur Fiscala (OG 92/2003) aprobat prin Lg. 174/2004

INTRODUCERE
Ca urmare a dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a
tehnologiilor, adncirii diviziunii sociale a muncii, lrgirii pieei, amplificrii
schimburilor de mrfuri intermediate de bani dincolo de graniele statului,
extinderea i diversificarea tranzaciilor cu efecte comerciale i hrtii de valoare,
apar tot mai frecvent situaii n care acelai individ se afl n legatur politic,
economic sau social fa de dou sau mai multe state.
n condiiile economiei contemporane, circulaia liber a capitalurilor este o
realitate, iar numeroase persoane fizice i juridice desfasoar activiti diverse, din
care obin venituri sau dein averi n mai multe ri, astfel nct se vorbete tot mai
des despre dubla impunere fiscal internaional, att n discuiile cu partenerii
externi, ct i n cele purtate cu organele administraiei fiscale (mai ales cu ocazia
derulrii unui proces de inspecie fiscal).
Datorit acestei realitai, a devenit o necesitate, pentru amplificarea
cooperrii economice i financiare internaionale, stabilirea autoritii publice
competente s procedeze la impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de
persoane fizice si juridice n alte ri, dect cea careia i aparin, astfel nct s se
evite dubla impunere fiscala.
Subiectul dubla impunere internaionala se constituie ntr-o materie de
studiu academic i practic aparte n cadrul disciplinei dreptului fiscal internaional,
iar principiile, tehnicile i metodele specifice evitrii dublei impuneri, precum i
doctrina i jurisprudena complexe create n special de-a lungul ultimului deceniu
sunt susceptibile unor analize detaliate, cu att mai mult cu ct Romnia a devenit
membru al OECD (Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare) din
momentul aderrii sale la Uniunea European.
4

CAPITOLUL I
Fenomenul de dubl impunere internaionala
1. Definiie
Amplificarea relaiilor economice, financiare i de credit dintre statele lumii, ca
o caracteristic a economiei mondiale, impune i o bun cunoatere att a practicilor
fiscale ale fiecrui stat ct i a reglementrilor existente pe plan internaional.
Ca urmare a mobilitii transfrontaliere contemporane a persoanelor i a
capitalurilor, apare frecvent fenomenul dublei impuneri internaionale.
Dubla impunere fiscala internaional reprezint supunerea la impozit a
aceleiai materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp i care priveste pe
acelai contribuabil de ctre dou autoriti fiscale din ri diferite.
Dubla impunere fiscal internaional poate aprea numai n cazul impozitelor
directe, respectiv al impozitelor pe venit i al celor pe avere, deoarece pentru mrfurile
i serviciile cumprate de cetaenii unei ri din alt ar, ei nu mai pltesc n ara lor
impozite indirecte similare cu cele incluse n preul de cumprare al mrfurilor sau
serviciilor respective. O astfel de impunere se poate manifesta doar n cazul n care
rezidenii unei ri realizeaz venituri sau dein proprieti n alte ri. Cci, n cazul
extrem al perceperii unor impozite o singur dat, dar de dou sau mai multe autoriti
fiscale juxtapuse din aceai ar, dubla sau multipla impunere este o realitate, dar
aceasta nu este considerat n teoria finanelor publice o dubl, tripl sau multipl
impunere juridica, ci una de natur economic, care se concretizeaz n creterea
presiunii fiscale medii suportate de contribuabil n propria ar.
Dependena politic sau apartenena politic este caracterizat n funcie de
naionalitate. Dependena sau apartenena social se manifest prin ederea individului
n ara n care se afl reedina sa ori domiciliul su. Dependena economic rezult
din participarea individului la activitatea de producie, de circulaie sau la consumarea
bunurilor din statul respectiv. Atunci cnd aceste trei categorii de dependene sunt
5

reunite la acelasi individ, se poate spune c exist o apartenen total la suveranitatea

fiscal a unui stat*1.
Ca atare, "Statul are jurisdicie fiscal complet, absolut asupra tuturor
naionalilor care particip la viaa sa economic si social care, n ali termeni, triesc
n ar participnd la actele de producie, de circulaie sau la consumul bogiilor.
Apartenena politic, economic i social se combin i se confund spre a-i situa pe
aceti naionali ntr-o situaie de legatur fiscal fa de stat"*2.
ntr-o definiie mai complet i de larg accepiune n doctrina fiscal, "dubla
impunere reprezint impunerea la dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare,
asupra aceluiai subiect al impunerii, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la
aceeai perioad de timp."*3
Fenomenul de dubl impunere internaional poate fi caracterizat, n general, ca
reprezentnd impunerea la impozite comparabile, n dou sau mai multe state, a
venitului sau elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de
timp identic; deci, dubla impunere reprezint supunerea la impozit a aceleiai
materii impozabile i pentru aceeai perioad de timp, de ctre dou autoriti fiscale
din ri diferite.
Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o
impunere la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau
elementelor de avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat.
Spitz B.*4 Considera c dubla (multipla) impunere internaional se produce
atunci cnd autoritile fiscale a dou sau mai multe state ncaseaz concomitent
impozite avnd aceeai inciden, n asemenea mod nct o persoan suport o
obligaie fiscal mai grea dect dac ar fi fost supus unei singure autoriti fiscale.

I. Condor, Drept fiscal, Editura Romania de Maine, Bucuresti, 2007

G. Tixier si J. Kerogues, Droit fiscal international. Pratique francaise, Editions berger-Levrault, Paris, 1974
3
D.R. Davis, Principles of International Double Taxation Relief, Sweet&Maxwell, London,1985
4
B. Spitz, International Tax Planning, London, Butterworths,1972
2

2. Formele si criteriile dublei impuneri

2.1. Formele dublei impuneri
Dubla impunere trebuie s fie examinat prin prisma particularitilor politicii
fiscale i a modalitilor de impunere folosite de ctre diferite ri.
Dubla impunere se poate ivi sub doua forme i anume:
a) voit, intenionat de legiuitor
b) nevoit, neintenionat de legiuitor.
Dubla impunere voit const n aceea c statul ncearc prin aceast metod s
ngreuneze concurena exercitat de capitalul extern ntr-o ramur economic.
Dubla impunere neintenionat, intmpltoare, se ntlnete n cazul n care nu se
urmrete, dar se realizeaz prin coincidena diferitelor impozite din aceeai ar i din
strinatate determinnd afectarea aceluiai venit sau bun din dou ri.
Dubla impunere internaional poate mbrca dou forme:
a. dubla impunere economic impunerea n cadrul unui stat a aceluiai venit
sau a aceleiai averi la mai multe impozite;
b. dubla impunere juridic impunerea aceleiai materii impozabile de dou
ori n state diferite.
Se consider c fenomenul de dubl impunere economica const n "supunerea
unei anumite materii impozabile la dou sau mai multe impozite n favoarea aceleiai
autoriti sau a unor autoriti publice diferite, n acelai exerciiu financiar.*5
Dubla impunere juridic se consider a fi fenomenul de supunere a aceleiai
persoane de dou ori pentru acelai obiect al impozitrii.
Fenomenul de dubl impunere juridic internaional se produce nu datorit
structurilor diferite ale sistemelor fiscale, ci datorit concepiilor diferite care stau la
baza impunerii.

I. Vcrel, Relatii financiare internationale, Ed. Academiei Romane, 1995

2.2 Criteriile dublei impuneri

n practica fiscal se aplic dou concepii: concepia teritorial, care are la baz
criteriul sursei veniturilor ori locul unde este situat averea, i concepia global sau
mondial, care are la baz criteriul rezidenei sau al naionalitii contribuabilului
persoan fizic, respectiv a sediului contribuabilului persoan juridic.
n ara n care se aplic concepia teritorial, sunt impuse toate veniturile,
indiferent de natura lor dac au sursa pe teritoriul pe care statul respectiv si exercit
suveranitatea fiscal. Nu are relevan locul unde si are rezidena beneficiarul
veniturilor respective. n cadrul acestei concepii, importana decisiv o are sursa
venitului sau locul unde se afl situat averea care face obiectul impunerii i nu
beneficiarul acestuia, indiferent de statul n care si are rezidena.
n ara n care se aplic concepia mondial sau global, fac obiectul impunerii
toate veniturile (i bunurile) persoanelor fizice i juridice care au rezidena n statul
respectiv. Nu are importan de unde provin acele venituri sau unde se afl situate
bunurile considerate. Ca atare, factorul decisiv l reprezint persoana (fizic sau
juridic) creia i sunt destinate veniturile, respectiv proprietarul averii, n calitatea lui
de contribuabil, i nu sursa acesteia sau locul de situare. n aplicarea acestei concepii,
statul impune totalitatea veniturilor realizate de contribuabili, indiferent dac sursa
veniturilor se afl n statul considerat sau n alt stat. Prin urmare, venitul
contribuabilului realizat n strintate va face obiectul impunerii att n statul de surs
(origine) a venitului, ct i n statul al crui rezident este, respectiv de destinaie a
venitului.
Apariia dublei impuneri internaionale

este posibil datorit folosirii

urmtoarelor criterii de impunere: criteriul rezidenei (domiciliului fiscal), criteriul

ceteniei i criteriul teritorialitii.
Criteriul rezidenei. Problema domiciliului fiscal al unei persoane fizice care
este rezident a celor dou state ntre care s-a ncheiat convenia de evitare a dublei
impuneri este rezolvat n practica internaional astfel: persoana fizic este
8

considerat ca fiind rezident n statul n care ea are o locuin permanent,

indiferent dac aceasta mbrac forma unei case sau a unui apartament, aflat n
proprietate personal sau nchiriat. Dac persoana dispune de cte o locuin cu
caracter permanent n fiecare din cele dou state semnatare ale conveniei, atunci
ea este considerat ca fiind rezident a statului cu care are legturi personale i
economice mai strnse. La determinarea acestui stat se ine cont de unii factori
(relaiile familiale i sociale, ocupaia etc.). Dac statul cu care persoana fizic are
legturile cele mai strnse nu poate fi determinat sau dac ea nu dispune de o
locuin cu caracter permanent n nici unul din cele dou state, atunci persoana
fizic este considerat rezident a statului n care locuiete n mod obinuit. Dac
persoana n cauz locuiete n mod obinuit n ambele state sau dac nu locuiete n
mod obinuit n nici unul din ele, atunci ea este considerat rezident al statului al
crei cetean este. Dac are cetenia ambelor state ori a nici unuia dintre ele,
atunci problema domiciliului fiscal va fi rezolvat prin nelegere ntre cele dou
pri interesate. n cazul unei persoane juridice, aceasta se consider ca fiind
rezident a statului n care se afl situat sediul conducerii sale efective. Prin sediu
permanent, se nelege o instalaie fix de afaceri prin intermediul creia o
ntreprindere exercit, total sau parial activitatea sa. Noiunea de sediu stabil
cuprinde un sediu al conducerii, o sucursal, un birou, o uzin, un atelier etc.
Criteriul ceteniei. Impozitele i taxele se aplic cetenilor pentru veniturile
i bunurile obinute att n ar ct i n strintate. Pentru bunurile i veniturile
obinute n strintate, perceperea impozitelor i a taxelor prevzute de legislaia
fiscal este justificat numai dac pentru aceleai venituri sau bunuri nu s-au pltit
impozite sau taxe n statul pe teritoriul cruia au fost obinute sau dobndite, ori
numai pentru diferena eventual dintre impozitele i taxele pltite n strintate i
cele datorate pe teritoriul statului n cauz, evident dac acestea din urm ar fi mai
mari. n privina unor asemenea venituri, legislaia unor ri (Romnia) prevede fie
scutirea de impozit a drepturilor bneti de autor primite din strintate de ctre
9

cetenii aflai n ar, fie scutirea de taxe vamale a unora dintre bunurile dobndite
n strintate de ctre ceteni, la ntoarcerea n ar.
Criteriul teritorialitii. Impozitele i taxele se aplic veniturilor obinute i
bunurilor dobndite pe teritoriul statului, indiferent dac beneficiarul sau
dobnditorul este cetean al statului respectiv sau e strin. Ca o excepie la aceast
regul sunt stabilite scutiri pentru anumite venituri realizate de ceteni n funcie
de conveniile ncheiate n acest sens.
CAPITOLUL II
Necesitatea evitrii dublei impuneri internaionale
1. Necesitatea eliminrii dublei impuneri
Factorul fiscal, mai cu seam prin intermediul dublei impuneri juridice
internaionale, afecteaz buna desfurare a comerului exterior i a cooperrii
economice internaionale. ntr-adevr, dezvoltarea schimburilor externe de valori
materiale i a cooperrii economice internaionale necesit, ntre alte msuri, i
gsirea mijloacelor adecvate pentru evitarea dublei impuneri a veniturilor realizate
din operaiuni cu strintatea, care s asigure o desfurare normal a acestora i
cointeresarea reciproc a partenerilor n promovarea i amplificarea n continuare a
colaborrii internaionale, sub toate formele.
Apariia dublei impuneri internaionale este determinat de diversitatea
sistemelor fiscale naionale, de particularitile politicilor fiscale precum i de
modul de folosire a impozitelor i taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor
activiti economice i nu are dect efecte negative asupra societii, n general,
deoarece produce o presiune fiscal mai mare.
Eliminarea dublei impuneri internaionale reprezint o necesitate pentru a
asigura dezvoltarea nestnjenit a relaiilor economice internaionale. Este necesar
clarificarea i garantarea situaiei fiscale a contribuabililor (persoane fizice i
juridice) care sunt principalii actori ai activitii economice si financiare.
10

n condiiile existenei statelor ca entiti politice i a economiilor naionale,

precum i a folosirii impozitelor ca prghie stimulatoare sau de limitare a unor
activiti economice, comerciale si financiare, dubla impunere este operant pentru
partenerul strin. Acest fenomen fiscal are un rol si efect restrictiv, constituind o
frn n schimburile internaionale de valori, ntruct sarcina fiscal devine mai
mare n raport cu situaia cnd venitul sau averea ar fi impus o singur dat, ntrun singur stat*6.
Dubla impunere devine un obstacol greu de depit n calea dezvoltrii
comerului exterior i lrgirii n continuare a cooperrii economice, financiare i
tehnico-siinifice internaionale, astfel c eliminarea sau restrngerea ei capt o
importana deosebit pentru asigurarea evoluiei pozitive ascendente a colaborrii
ntre state.
2.Modaliti de evitare a dublei impuneri
Limitarea i combaterea fenomenului de dubl impunere internaional este o
problem destul de important. n acest scop sunt utilizate instrumente juridice
interne, ct i instrumente juridice externe, constnd n convenii pentru evitarea
dublei impuneri, prevederi internaionale de natur fiscal. Pentru evitarea propriuzis a dublei impuneri internaionale se folosesc, n practica fiscal internaional
dou metode:
1. Metoda scutirii (exonerrii) conform creia statul de reziden al
beneficiarului unui anumit venit nu impoziteaz veniturile care, potrivit
prevederilor conveniilor fiscale, sunt impuse n cellalt stat. Aceast metod poate
fi aplicat sub dou forme:
a. scutirea total la care statul de reziden al beneficiarului venitului, la
determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va lua n considerare
venitul impozabil al acestuia n statul de surs i nici venitul aferent unui sediu
permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant;
6

I. Condor, Drept fiscal. Evitarea dublei impozitri internaionale/ Taxation International Double Tax Avoidance,
Editor R.A. Monitorul Oficial, Bucuresti 1999

11

b. scutirea progresiv care impune ca venitul impozabil n cellalt stat

(statul de surs sau cel n care se afl sediul permanent ori baza fix) s nu se
impun n statul de reziden al beneficiarului acelui venit, n schimb, acest din
urm stat i rezerv dreptul de a lua n considerare acest venit atunci cnd
determin impozitul aferent restului de venit. La fel se procedeaz i n cazul
impozitrii averii.
2. Metoda creditrii (imputrii) conform creia statul de reziden
calculeaz impozitul datorat de un rezident al su pe baza volumului total al
veniturilor acestui subiect impozabil. Aceasta presupune c n venitul impozabil,
statul de reziden va include att venitul impozabil n statul de surs ct i venitul
impozabil n statul n care se afl sediul permanent sau baza fix. El nu va lua n
calcul, evident, veniturile (averea) care nu sunt impozabile dect n cellalt stat
contractant. Creditarea cunoate i ea dou forme: creditarea total la care statul
de reziden deduce din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale
contribuabilului suma total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat
contractant; creditarea ordinar la care statul de reziden deduce, cu titlu de
impozit pltit n cellalt stat contractant o sum care poate s fie egal sau mai mic
dect cea efectiv pltit statului de surs. Aplelarea la unul sau altul din aceste
procedee permite, dup caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden
sau recunoaterea impozitelor pltite in strainatate.
Pentru

reglementarea

modalitilor

de

evitare

dublei

impuneri

internaionale, ca i pentru restrngerea fenomenului de evaziune fiscala, Romnia

este, alturi de celelalte state ale Uniunii Europene, semnatara mai multor convenii
i acorduri internaionale care au la baz principiile coninute n modelele de
convenii elaborate de Organizaia pentru Cooperare Economic i Dezvoltare
(O.E.C.D.) n anii 1963, 1977 i 1992.

12

CONCLUZII
Evitarea dublei impuneri se poate face fie pe baza unor msuri legislative
unilaterale, fie prin ncheierea de acorduri bilaterale sau multilaterale ntre diferite
state, iar soluia cea mai potrivit este ncheierea de convenii bi sau multilaterale
intre state. Mijlocul legal de eliminare a unor asemenea conflicte pe plan
internaional sunt conveniile fiscale, denumite Convenii de Evitare a Dublei
Impuneri Internaionale (CEDI). Regimul fiscal al veniturilor obinute din Romnia
se stabilete prin coroborarea prevederilor Codului Fiscal cu articolele din
conveniile fiscale internaionale. Fiind un factor cu influen direct asupra
echilibrului tranzaciilor transfrontaliere i al micrilor internaionale de capital,
persoane, bunuri i servicii, necesitatea ncheierii conveniilor de evitare a dublei
impuneri este o prioritate n cadrul politicii fiscale a fiecrui stat.
Dubla impunere afecteaz eficiena exportului i competitivitatea extern a
mrfurilor, deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar
fi supuse numai legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla
impunere devine un obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii
economice i tehnico-tiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care
statele interesate s se oblige reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea
sau micorarea efectelor duntoare ale acestui fenomen.
Odat cu aderarea Romniei la Uniunea European, provocrile i
oportunitile n domeniul armonizrii legislaiei fiscale cu standardele europene i
al stabilirii unei strategii fiscale clare pe termen lung sunt numeroase i presupun
eforturi susinute de asigurare a stabilitii, coerenei i consistenei cadrului
legislativ, inclusiv prin reducerea barierelor birocratice i promovarea transparenei
i consultrii publice.

13