CAPITOLUL 6

PREVIZIUNEA COSTURILOR ÎN CONTABILITATEA

DE GESTIUNE. BUGETUL DE COSTURI
ÎN MANAGEMENTUL FIRMEI MODERNE

Scopul capitolului 6 îl reprezintă cunoaşterea de către studenţi a

problemelor specifice previziunii costurilor şi folosirii metodei bugetelor
în cadrul firmelor moderne.

Obiective:
– cunoaşterea problemelor generale privind bugetul şi bugetul
de costuri;
– stăpânirea etapelor activităţii de bugetare a costurilor;
– stabilirea, în cazuri particulare, a centrelor de responsabilitate
şi a fluxurilor de informaţii privind bugetul de costuri;
– utilizarea principiilor elaborării bugetelor de costuri în situaţii
diverse din economia reală;
– identificarea datelor de referinţă pentru elaborarea bugetelor
de costuri;
– aprofundarea mecanismului bugetelor de costuri în
întreprinderea modernă;
– utilizarea metodelor şi a tehnicilor generale şi speciale pentru
elaborarea şi urmărirea bugetelor de costuri;
– folosirea principalelor corelaţii dintre documentele interne ale
firmei pentru elaborarea bugetului de costuri.

Concepte-cheie:
– buget;
– buget de costuri;
– gestiune bugetară;
– bugetare.

167
 Introducere
În mecanismul de gestiune şi management al firmelor moderne,
mai ales al celor mari şi foarte mari, se foloseşte prioritar bugetul de
costuri. Practicienii vorbesc despre metoda bugetelor ca fiind una
dintre cele care ajută cel mai mult procesul informaţional şi procesul
decizional în activităţile complexe sau acolo unde concurenţa acerbă
pe piaţă impune un control riguros al corelaţiilor ce conduc spre
rentabilitate şi profit sau spre un preţ competitiv.
Pentru parcurgerea capitolului, este necesară recitirea atentă a
materiei de la disciplina Previziune.
După studierea acestui capitol, studenţii vor putea să elaboreze
bugete de costuri pentru diferite entităţi pe baza cunoaşterii în detaliu
a particularităţilor economice şi tehnologice ale acestora, independent
de gradul cunoaşterii Contabilităţii, în general, şi a Contabilităţii de
Gestiune, în special. Ei vor putea, de asemenea, să se integreze în
colective specializate, cu atribuţii privind bugetele, din cadrul marilor
corporaţii.

Unitatea de învăţare 3
PREVIZIUNEA COSTURILOR LA ORGANIZAŢIILE
MODERNE

Introducere

Managementul modern a impus utilizarea pe scară tot mai mare

a metodei bugetelor în scopul îmbunătăţirii modului de utilizare a
resurselor. În mecanismul de gestiune şi management al firmelor
moderne, mai ales al celor mari şi foarte mari, se foloseşte obligatoriu
bugetul de costuri în toate fazele de angajare a resurselor. Practicienii
vorbesc despre metoda bugetelor ca fiind una dintre cele care ajută cel
mai mult procesul informaţional şi cel decizional în activităţile
complexe sau acolo unde concurenţa acerbă pe piaţă impune un
control riguros al corelaţiilor care conduc spre rentabilitate şi profit
sau spre un preţ competitiv.
168
 3.1. Ce reprezintă previziunea costurilor, bugetul de costuri, bugetarea
costurilor ?

Previziunea costurilor este o ramură a ştiinţei care se ocupă cu

studierea evoluţiilor în viitor a costurilor în condiţiile unor evenimente
sau procese posibile. Principalul concept şi instrument al previziunii
costurilor la nivelul organizaţiei este bugetul.
 Bugetul reprezintă într-o primă accepţiune expresia
cantitativă a obiectivelor pe care o organizaţie şi-a propus să le
atingă într-o perioadă de timp.

 Bugetul reprezintă într-o altă definiţie totalitatea costurilor

aprobate de o organizaţie pentru un anumit grup de obiective.
 Bugetul reprezintă în altă formulare previzionarea
(programarea sau planificarea) costurilor unei organizaţii la un
anumit nivel organizatoric sau pentru un anumit obiectiv.
Activitatea de bugetare reprezintă „un proces complex care
uzitează concepte, metode, tehnici şi instrumente proprii, prin care
resursele organizaţiei sunt focalizate pentru îndeplinirea obiectivelor
propuse în condiţii de profitabilitate ridicată”.
Pe drept cuvânt, într-o anumită manieră, bugetul exprimă gradul de
angajare al întreprinderii faţă de societate1.

3.2. Tipologia bugetelor de costuri

Pentru clasificarea bugetelor se pot folosi mai multe criterii prezentate

în continuare.
I . Din punct de vedere al importanţei există trei categorii de
bugete: bugete de bază, bugete rezultante, bugetul investiţiilor.
1 . Bugete de bază. Frecvent mod curent practica economică
încadrează aici : bugetul activităţilor principale, bugetul costurilor,
bugetul stocurilor, bugetul capacităţilor de cazare, bugetul

1
Dumitru Rusu, Fra Luca di Borgo şi Doctrinele contabilităţii în cultura
economică românească, Editura Junimea, Iaşi, 1991, pag.349
169
capacităţii de transport, bugetul capacităţii de producţie. Bugetul
costurilor este un buget de bază pentru că el introduce cele mai dure
restricţii în derularea activităţii şi în execuţia tuturor celorlalte bugete.
Nici o activitate nu poate fi derulată dacă generează pierdere. În afara
faptului că nu sunt sustenabile de către patronat activităţile cu pierdere
apar în plus sancţiunile din legislaţia privind protecţia concurenţei
oneste sau anti-dumping. Prin programarea costurilor se evită
înregistrarea de pierderi. În momentul în care costurile din buget sunt
depăşite de cele efectiv realizate se impun corecturi la toate capitolele
bugetare.
2.Bugete rezultate
3.Bugetul investiţiilor.
II . Din punct de vedere al flexibilităţii se folosesc bugete
fixe şi bugete flexibile.
1 . Bugetele fixe nu pot fi modificate. Se întâlnesc de regulă la
entităţile non- profit, la instituţiile publice, la finanţări pe bază de
proiect din surse externe de firmă. De exemplu bugetele totale ale
proiectelor cu finanţare de la Uniunea Europeană nu mai pot fi
suplimentate după semnarea contractului de finanţare.
2 . Bugetele flexibile se pot ajusta în funcţie de anumiţi
parametrii. Există varianta de a modifica o parte a bugetului ( bugetul
unei activităţi, al unui departament, etc) în condiţiile păstrării valorii
totale a bugetului ( transfer de la alte capitole sau activităţi
bugetare).
III. Din punct de vedere al gradului de cuprindere se
folosesc bugetele totale şi bugetele parţiale.
1. Bugetele totale cuprind toată activitatea organizaţiei.
2. Bugetele parţiale includ o latură a activităţii organizaţiei. Ele
fac parte din bugetele totale. În activitatea întreprinderii moderne apar
de regulă unu sau mai multe din următoarele bugete parţiale :
- bugetul de reclamă şi promovare,
- bugetul cheltuielilor de personal,
- bugetul securităţii muncii,
- bugetul de instruire a personalului,
- bugetul de protocol.
IV. Din punct de vedere al metodei de stabilire apar bugete
normative şi bugete indicative.
170
 1. Bugetele normative sunt stabilite pe bază de norme
ştiinţifice.
2. Bugetele indicative sunt stabilite pe baza deciziei factorului
responsabil, în conformitate cu experienţa acestuia. Astfel de bugete
se recomandă la activităţile cu grad mare de complexitate sau la cele
în care practica economică a devansat teoria. În astfel de activităţi nu
există rezultate notabile ale ştiinţei care să corespundă specificului
pentru a putea fi utilizate. Nu trebuie să se facă confuzie între bugetele
indicative şi metoda planificării indicative la nivel macroeconomic.
V . Din punct de vedere al unităţii de raportare , bugetele
de costuri se împart în : bugete pe purtători de costuri, bugete pe
locuri de consum, bugete pe centre de responsabilitate.
1. Bugetele pe purtători de costuri pot să includă:
-întreaga activitate (producţie);
-o parte omogenă a activităţii (producţiei). De regulă este prinsă
în buget o fază omogenă a activităţii ( producţiei);
-o unitate ( fizică sau valorică) de produs final.
2 . Bugetele pe locuri de consum urmăresc costurile la nivel
de sucursală, punct de lucru, secţie, depozit. Sunt în corelare cu
metoda de calculaţie a costurilor pe locuri de consum.
3 . Bugetele pe centre de responsabilitate înregistrează
costurile pe structura verticală a unei entităţi patrimoniale la nivel de
divizie, departament, etc. De exemplu o firmă care comercializează
mai multe produse organizate ca centre de cost prin câteva puncte de
vânzare va avea:
- bugete de costuri pe locuri de consum la nivelul punctelor de
vânzare;
- bugete pe centre de responsabilitate pentru fiecare produs
comercializat.
VI . Din punct de vedere al termenului se întâlnesc în
practica economică: bugete operative, bugete pe termen scurt (sub 1
an), bugete pe termen mediu (1-7 ani), bugete pe termen lung (7-
15 ani).
1. Bugetele operative se elaborează pe durată foarte scurtă
( maxim 30 de zile) Varianta cea mai frecventă este bugetul decadal
pentru producţie. Instituţiile financiare ar trebui de asemenea să

171
elaboreze bugete operative pentru a controla inclusiv politica de
dobânzi şi de rate de schimb.
2. Bugetele pe termen scurt se elaborează pentru perioade
sub 1 an şi sunt parte a instrumentelor conducerii curente .
3. Bugetele pe termen mediu (1-7 ani) sunt instrumente ale
conducerii strategice a firmei. Sunt necesare uneori şi ca anexă la
contractele de management. În principiu se corelează cu politica de
dezvoltare şi cu alte documente : studii de piaţă, studii de fezabilitate,
etc
4. Bugetele pe termen lung (7-15 ani) se corelează cu
proiecte de lungă durată.
În limbajul curent prin buget se înţelege cel pe termen
scurt. Bugetul pe termen scurt este varianta implicită la nivelul
întreprinderii moderne pentru că este în concordanţă cu exerciţiul
financiar şi cu anul bugetar public.

3.3. Stabilirea paramtrilor iniţiali ai bugetului de costuri

3.3.1 Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri

În elaborarea bugetelor se au în vedere anumite ipoteze

care de regulă sunt trecute în nota de prezentare sau chiar pe
bugetul propriu-zis.
1. Veniturile totale avute în vedere – nivelul efectiv sau
fundamentarea acestora. La firmele cu o ofertă diversificată trebuie să
fie prezentată exact structura veniturilor estimate în vederea elaborării
bugetului. Costurile depind decisiv de volumul activităţii măsurată
prin nivelul veniturilor.
2. Încasările sau ponderea încasărilor în total venituri. Din
această ipoteză rezultă sustenabilitatea financiară a variantei de buget
propusă sau aprobată, inclusiv costul de finanţare eventual.
3. Rata inflaţiei în perioada bugetară. Romînia s–a caracterizat
în perioada tranziţiei prin rate înalte şi neprevăzute ale inflaţiei iar în
perioada post-aderare printre cele mai înalte rate din UE. Modificarea
acestui parametru înseamnă corecturi la majoritatea capitolelor
bugetare.

172
 4. Devalorizarea monedei naţionale în una din următoarele
forme :
a)cursul mediu de schimb dintre leu şi EURO, USD, altă valută,
un coş valutar.
b)rata medie de devalorizare faţă de prima zi a perioadei bugetare.
5. Nivelul salariului minim şi al salariului mediu pe firmă
corelat cu salariul minim pe economia naţională (organizaţiei).
6. Evoluţia preţurilor la in-put-urile entităţii. Costurile depind
direct proporţional de nivelul consumurilor şi de preţurilor unitare de
achiziţie sau folosire a resurselor necesare activităţii.
7. Evoluţia preţurilor concurenţei la out-put-urile entităţii.
Preţurile mici ale concurenţei ( inclusiv în varianta lor de dumping)
impun restricţii majore în bugetul costurilor de regie.
8 . Raportul : preţul input-urilor / preţul out-put-urilor (foarfeca
preţurilor).
9. Consumurile de materiale conform normative (indicarea
normativelor respective).
10. Respectarea graficului de întreţinere, reparaţii curente, revizii
tehnice şi reparaţii capitale la imobilizările corporale fixe
(mijloacele fixe).
11. Sistemul de impozite şi taxe în anul bugetar – de regulă se
estimează păstrarea celor din anul de bază. Dacă s-a elaborat
sistemul de legi bugetare se folosesc informaţiile actualizate.
12. Alte consumuri relevante cu pondere mare (peste 5% în
cadrul costurilor).
13. Necesităţile de investiţii, reclamă, publicitate şi promovare
(investiţii în reclamă).
Observaţie. Nivelul investiţiilor, cheltuielile de reclamă,
publicitate şi promovare este bine să fie menţionate distinct în
cadrul contractelor de muncă (de colaborare) ale agenţilor
comerciali.
14. Nivelul stocurilor, inclusiv cele tampon . Se va calcula şi
nivelul “stocului de rupere” (stoc limită, stoc la limita riscului de
întrerupere a activităţii).
15. Gradul de integrare. Creşterea gradului de integrare  cifră
de afaceri mai mică; creşterea gradului de specializare  cifră de
afaceri mai mare dar dependenţă sporită faţă de mediul extern.
173
 16. Capitalizarea organizaţiei. Intenţia patronatului de a spori
capitalizarea reduce costurile cu finanţarea ( dobânzi în primul rând)
dar sporeşte exigenţele privind profitul, face posibil creditul comercial
către clienţi care trebuie dimensionat în condiţii de profit şi elimină
discountul comercial pentru plată în avans.

3.3.2 Date de referinţă pentru elaborarea bugetului de costuri

Pentru a fundamenta datele din bugetul anului ipotetic N+1

organizaţia are posibilitatea să folosească drept bază de referinţă:
realizările anului N-1, preliminatul anului N. programul (bugetul)
anului N, media realizărilor din ultimii ani (3-5 ani), extrapolarea
tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani) interpolarea datelor anterioare
anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1.
1. Folosirea realizările anului N-1 are avantajul că se porneşte de
la date certe pentru un an întreg. La schimbări structurale masive în
anul n datele nu mai sunt însă relevante. Este posibil un consum
nesustenabilîn anul n+1.
2. Calcularea şi utilizarea în estimaţiile pentru anul N+1 a
preliminatului anului N se bazează pe datele cele mai noi efectiv
realizate. Are în schimb dezavantajul că presupune o previziune
pentru câteva luni din anul N. Cu cât fundamentarea bugetului pentru
anul N+1 începe mai devreme cu atât partea de previziune din anul N
are o pondere mai mare iar partea de date certe are o pondere mai
mică.
3. Există posibilitatea teoretică de a lua ca element de referinţă
bugetul anului N . Această variantă o folosim numai dacă nu
există alte posibilităţi . Reprezintă cea mai slabă fundamentare
ştiinţifică.
4. Fundamentarea bugetului anului N+1 pe baza mediei
realizărilor din ultimii ani (3-5 ani) poate fi aplicată numai dacă
organizaţia“are un trecut comparabil”. Aceasta înseamnă că este
necesar a fi îndeplinite două condiţii: a funcţionat cel puţin 3 ani
înainte de data întocmirii estimării iar datele de bază au fost
comparabile ( nu au avut loc modificări de structură, de strategie sau
de calitate a managementului). Trebuie să existe condiţiile statistice
ale calculării şi utilizării mediei. Se practică o astfel de fundamentare
174
la activităţile cu ciclu multianual ( agricultură, turism sau agro-turism,
piscicultură, exploatare forestieră, industrie alimentară primară). Nu
este exclus să fie corectat bugetul rezultat dintr-o astfel de
fundamentare cu modificările calitative care vor interveni în
perioada bugetară.
5 . Stabilirea bugetului anului N+1 prin extrapolarea tendinţelor
din ultimii ani (3-7 ani) se bazează pe tehnici preluate din statistică
şi previziune economică.. Se foloseşte metoda grafică sau metoda
statistico-matematică . Este important cunoaşterea factorului cauză
şi a relaţiei de dependenţă (în ce măsură sau proporţie
influenţează factorul cauză).
6. O soluţie mai rar utilizabilă este interpolarea datelor
anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1. Este
posibilă numai dacă se cunosc obiective ţintă în anii viitori.
Cazuri de aplicare a acestei baze :
în perioada de atingere a parametrilor instalaţiilor sau
capacităţilor de producţie de mare complexitate. Se pot
încadra aici, de exemplu, viitoarele autostrăzi europene, hoteluri
de peste 4 stele, circuit auto de formula 1, canalul Bucureşti-
Giurgiu, alte obiective similare.
la serviciile şi produsele de ultimă generaţie pentru economia unei
ţări. Se cunosc datele din momentul de saturare a pieţei prin
comparaţie cu situaţia din ţările dezvoltate care au asemenea
servicii sau produse. De exemplu este cazul pentru România la:
- asigurările private de sănătate şi pensii;
- serviciile informatice de Internet;
- telefonia mobilă;
- comerţul electronic;
- serviciile medicale şi comerciale la domiciliu.

3.4. Fluxuri şi responsabilităţi în procedura bugetară a organizaţiei

3.4.1 Centre de responsabilitate implicate în activitatea de elaborare
a bugetului de costuri

În funcţie de specificul activităţii la elaborarea bugetului de costuri

participă mai multe centre de responsabilitate organizate ierarhic. În

175
continuare sunt prezentate câteva astfel de organisme reprezentative
pentru corporaţii sau firme mari.
1. Comitetul de buget. Un astfel de organism funcţionează la
entităţile de dimensiuni mari şi foarte mari cu activitate deosebit de
complexă. Presupune un colectiv interdisciplinar de specialişti dedicat
activităţii legate de buget sau cu atribuţii bugetare bine definite.
2. Responsabilul de buget este o persoană care coordonează
activităţile legate de buget. Monitorizează încadrarea în termenele de
raportare, înregistrează abaterile realizărilor efective faţă de buget,
centralizează date de la compartimente diferite.
3. Controllerul (compartimentul controlling) are printre alte atribuţii
şi unele legate de buget. În măsura în care bugetul de costuri este
instrumentul principal de evaluare a încadrării în obiectivele
organizaţiei controllerul sau departamentul de controlling îi va acorda
o atenţie specială. Dacă în schimb obiectivele sunt concentrate pe
elemente de volum al rezultatelor ( cifră de afaceri, cotă de piaţă)
atenţia acordată bugetului de costuri va fi relativ mai mică.
4. Directorul financiar are prin natura funcţiei şi atribuţii legate de
buget. Dacă nu există comitet de buget sau responsabil de buget
sarcinile care le-ar fi revenit acestora sunt preluate în principal de
către directorul financiar.
5. Compartimentul financiar-contabil are atribuţii legate de buget
indiferent de mărimea şi complexitatea firmei. În măsura în care nu
există în organigramă comitet de buget sau responsabil de buget
sarcinile compartimentului financiar- contabil sporesc. În orice caz
datele privind realizările bugetelor sunt preluate din contabilitate. Se
recomandă să nu fie organizate două sisteme paralele de fluxuri
informaţionale: unul financiar - contabil şi altul bugetar. Sistemele
moderne de prelucrare a datelor (din clasa ERP) permit unificarea
celor două fluxuri informaţionale.
Colaborarea pe probleme bugetare între cei interesaţi se
bazează la entităţile cu organizare bugetară riguroasă pe
Manualul de Buget sau alt document similar al entităţii
patrimoniale.
Unele din aceste centre de responsabilitate sunt facultative.
Organizarea concretă depinde de dimensiunea organizaţiei,
complexitatea activităţii, de problemele privind încadrarea în costuri,
176
de calitatea generală a managementului, de poziţia pe piaţă faţă de
concurenţă.

3.4.2 Compartimente furnizoare şi beneficiare ale datelor

din bugetul de costuri

Bugetele de costuri sunt o parte componentă a sistemului

informaţional din cadrul firmei. În fluxul de date de la informaţia
primară până la decizia strategică sau operaţională bugetele de costuri
ocupă un loc intermediar. O serie de compartimente se situează “ în
amonte”, în sensul că sunt mai aproape de informaţia primară,
furnizând date pentru bugetele de costuri. Alte compartimente fiind
mai apropiate de poziţiile decizionale preiau date de la bugetele de
costuri. Relaţia nu este însă liniară şi unidirecţională. Prin mecanismul
de reglare feed - back specific oricărui sistem complex de tip
cibernetic ( cum este şi întreprinderea modernă) apar conexini inverse
multiple. Departamentele din aval atenţionează pe cele din amonte
asupra unor corelaţii care nu sunt conform obiectivelor firmei. Pe
această bază departamentele din amonte urmează să modifice anumiţi
parametrii de intrare pentru a ameliora comportarea şi funcţionalitatea
sistemului numit întreprindere comercială. Prezentarea în continuare
a grupării compartimentelor are în vedere relaţiile informaţionale din
tactul 1, adică înaintea oricărei conexiuni inverse în sistem.
Compartimentele care furnizează date pentru bugetele de costuri
sunt în principal: financiar-contabilitate, mecano-energetic, comercial,
juridic, logistică, resurse umane, proiectare tehnologică şi
constructivă.
1. Compartimentul financiar-contabilitate pune la dispoziţie datele
privind realizările efective din anii anteriori şi din partea
finalizată a exerciţiului în curs, bugetele anilor anteriori
comparativ cu realizările pe cauze de influenţă, structura
sistemului contabil pe care trebuie să se adapteze bugetul de
costuri. Împreună cu departamentul juridic furnizează costurile de
natura impozitelor şi taxelor. Într-o economie ca cea a României
în care sistemul fiscal se schimbă foarte des şi în care impozitele
au o parte importantă din cifra de afaceri astfel de informaţii sunt

177
 foarte importante pentru bugetul de costuri al unei organizaţii
private.
2. Compartimentul mecano – energetic apare ca furnizor de
informaţii pentru bugetele de costuri în special la firmele din
industrie, agricultură, turism, prestări servicii industriale şi
agricole etc. Sunt puse la dispoziţie date privind reparaţiile
necesare la mijloacele fixe (imobilizările corporale) din dotare,
investiţiile necesare, valoarea de înlocuire şi duratele de folosire
economică a activelor din dotare pentru calcularea unei
amortizări contabile corecte, etc.
3. Compartimentul comercial împreună cu juridic ( tax & legal la
firmele multinaţionale) furnizează date privind preţurile de
achiziţie pentru inputurile necesare activităţii în perioada de
buget. Aceste date sunt obţinute din contractele existente,
corespondenţa precontractuală, studii de piaţă. De asemenea
compartimentul comercial în sens larg ( inclusiv marketing şi
promovare) propune sumele necesare pentru reclamă, publicitate
şi promovare necesare activităţii de vânzare.
4. Compartimentul logistică oferă datele privind costurile specifice
de logistică ale oricărei entităţi patrimoniale. Nivelul acestora
diferă foarte mult în funcţie de profilul de activitate. Unele
costuri sunt interschimbabile în cazul unor investiţii. Analiza
economică va stabili care este soluţia mai bună.
5. Compartimentul resurse umane pune la dispoziţie informaţiile
privind costul cu mâna de lucru. În România ca şi în alte ţări
europene acest cost este deosebit de important pentru că are o
pondere mare în total şi este în general inflexibil la reducerea
volumului de activitate.
6. Compartimentul proiectare tehnologică şi constructivă din
întreprinderile industriale va furniza date privind consumurile
specifice de materiale pentru fiecare produs în parte şi eventual
consumurile unitare cu manopera directă.
Compartimentele care primesc date din sistemul bugetelor de
costuri sunt în principal: comercial, preţuri-ofertare, analiză
financiară, acţionariat, secretariatul Consiliului de Administraţie,
public relations.

178
1. Compartimentul comercial află din execuţia bugetară poziţia şi
forţa concurenţială a firmei în condiţiile tehnologiei de producţie
şi comerciale existente.
2. Compartimentul preţuri – ofertare va adapta oferta de preţ în
perioada imediat următoare în funcţie de execuţia bugetului.
Economii bugetare însemnate permit reducerea preţurilor sau
lansarea unor promoţii pentru fidelizarea clienţilor. Depăşiri ale
bugetelor pot să impună sporiri de preţuri sau modificări ale
structurii ofertei. Uneori preţul scade pentru a spori vânzările şi a
permite astfel bugete mai mari de costuri.
3. Analiştii financiari vor stabili cât mai exact cu putinţă cauzele
depăşirilor sau economiilor pe elemente componente cât mai
analitice, cu menţionarea efortului propriu sau a conjuncturii
mediului extern.
4. Compartimentul acţionariat va informa în Adunarea Generală a
Acţionarilor ( Asociaţilor) asupra execuţiei Bugetului de Venituri
şi Cheltuieli din exerciţiul financiar precedent, inclusiv
componenta costuri a acestuia.
5. Secretariatul Consiliului de Administraţie va primi rapoartele
privind execuţia bugetului de costuri. Împreună cu punctele de
vedere ale unor departamente implicate, inclusiv al responsabililor
care au depăşiri, sunt supuse discuţiei şi analizei Consiliului de
Administraţie.
6. Departamentul public relations ( relaţii publice) poate primi
sarcina de a comunica anumite date din execuţia bugetului de
costuri la salariaţi în conformitate cu obligaţia de informare asupra
situaţiei economico- finaciare stipulată de Codul Muncii.
O poziţie specială o are departamentul tehnologia informaţiei
fără de care nu este posibilă funcţionarea nici unei conexiuni din
lanţul de interdependenţă precizat mai sus.

3.5. Managementul procedurii bugetare a organizaţiei

I. Probleme premergătoare ce trebuie rezolvate:

1. Stabilirea destinaţiei ( utilităţii) bugetului. Conţinutul bugetului va
fi esenţial diferit în funcţie de destinaţia sa. În practică pot fi
bugete cu următoarele utilizări:
179
A) pentru obţinere finanţare, care la rândul ei poate fi prin
- credit bancar
- asociere în participaţiune
- ofertă publică
- majorare capital de către acţionarii( asociaţii) existenţi
B) pentru informarea periodică sau specială a patronatului
C) petru orientarea generală a activităţii în viitor
D) penru limitarea consumurilor
E) pentru introducerea unor noi criterii de salarizare
F) pentru alegerea variantei optime de evoluţie
2. Identificarea utilizatorilor bugetului de costuri ( cine ia contact cu
el, cine află de conţinutul său). În mod deosebit contează dacă
ajunge în mediul extern sau rămâne în mediul intern al
întreprinderii.
3. Alegerea datelor pentru fundamentare
4. Stabilirea gradului de detaliere. Ca limite extreme avem buget al
entităţii patrimoniale în ansamblu la nivel de an şi bugete cu
defalcare lunară pe centre de cost şi de responsabilitate
5. Identificarea punctelor tari şi apunctelor slabe ale organizaţiei în
perioada bugetară
6. Corelarea bugetului cu stilul de conducere al echipei manageriale
şi cu strategia acesteia
7. Includerea fiecărei categorii de costuri în grupele directe sau
indirecte, respectiv fixe sau variabile. Pe această bază poate
continua construcţia bugetară.
8. Prezentarea ipotezelor de bază în elaborarea bugetului
II. Probleme de control bugetar
1. nominalizarea responsabililor cu fundamentarea bugetului
2. stabilirea frecvenţei de colectare a datelor privind bugetele de
costuri
3. precizarea măsurilor care trebuie luate în cazul neâncadrării în
dispoiţiile bugetare
4. identificarea tipurilor de modificări ale mediului extern care
impun revizuirea bugetului. În principiu bugetul suportă impactul
extern al modificării:
- legislaţiei
- cursului de schimb al monedei naţionale
180
- dobânzilor bancare
- ratei inflaţiei
- nivelului de concurenţă pe piaţă prin apariţia unor noi competitori
- ofertei de locuri de muncă în zonă prin apariţia unor noi
oportunităţi
III. Determinarea poziţiei bugetului de costuri (respectiv a
dispoziţiilor acestuia) în ierarhia de priorităţi a organizaţiei
IV. Rezolvarea problemelor privind circulaţia documentelor
referitoare la buget
A) tipul de circulaţie a documentelor. Poate fi circulaţie paralelă sau
inclusă în cea financiar- contabilă.
B) Nominalizare cine introduce date şi cine întocmeşte rapoartele
speciale
C) Identificare persoane care verifică datele şi rapoartele.

3.6. Restricţii în elaborarea bugetelor de costuri

Personalul impliat în elaborarea bugetelor de costuri va trebui

să ţină cont de o serie de restricţii şi limitări.
1. Încadrarea bugetului pentru un anumit exerciţiu în
bugetele multianuale deja aprobate. O serie de firme au
aprobate bugete multianuale care urmăresc încadrarea
eşalonată în parametrii de performanţă conform unui
grafic de o amploare mare în timp şi cu obiective
monitorizate atent. Uneori dacă astfel de bugete sunt
aprobate de acţionari de la firme multinaţionale auditorii
financiari sau alţi terţi au misiunea stabilirii gradului de
îndeplinire a graficului multianual.
2. Folosirea prioritară a facilităţilor fiscale acolo unde pot fi
obţinute. Consumul propriu de resurse în condiţii de
legislaţie comună se va realiza după epuizarea
posibilităţilor oferite nu foarte generos în regim
preferenţial.
3. Accesul la finanţări nerambursabile pentru diminuarea
unor costuri. La această dată în România există finanţări
nerambursabile de la statul român sau de la Uniunea
Europeană. Vor fi angajate mai întăi acele costuri eligibile
181
 în cadrul unor eventuale proiecte care pot primi astfel de
finanţări.
4. Atragerea unor surse de finanţare ieftine de la statul
român sau din sistemul european de finanţare. Costurile
care pot fi finanţate cu astfel de surse vor avea prioritate
cu excepţia cazului în care patronatul evită contactul cu
instituţiile respective de finanţare.
5. Luarea în calcul a ciclului afacerilor organizaţiei. Teoria
economică este în curs de a identifica legităţile generale
ale ciclurilor microeconomice. Astfel de cicluri există şi
trebuie avute în vedere la elaborarea bugetelor de costuri.
6. O serie de costuri incluse în bugete vor ţine cont de faza
ciclului de viaţă al produselor sau serviciilor
întreprinderii. Se ştie că există următoarele cicluri:
lansarea, maturitatea şi declinul. În funcţie de faza
respecivă bugetele unor costuri vor fi sensibil mai mari iar
bugetele altor costuri sensibil mai mici.
7. Macrociclul economiei naţionale este un alt factor
restrictiv în elaborarea bugetelor de costuri. Unul din
motivele pentru care adevăraţii specialişti citesc zilnic
presa financiară este stabilirea cât mai exactă a etapei din
cadrul macrociclului economiei naţionale în scopul
dimensionării şi organizării corespunzătoare a afacerilor,
inclusiv a programelor şi bugetelor interne.
8. Riscurile ataşate locurilor înguste vor fi atent evaluate
pentru a cunoaşte gradul de predictibilitate al bugetelor de
costuri.
9. Corelarea bugetelor de costuri cu programele de motivare
prin care se acordă bonusuri pentru performanţe
profesionale este o altă restricţie esenţială.
10. Sistemele de interese personale existente în orice
organizaţie. În afara interesului de grup privind bunul
mers al firmei se manifestă componente ale intereselor
personale care sunt uneori divergente. Pentru bugetele de
costuri sunt importante restricţiile introduse prin diferenţa
dintre interesele patronatului în general cu ale
managerilor, între acţionarii majoritari şi cei minoritari,
182
 între manageri ( aflaţi în relaţii cu firma pe baza unui
contract de management) şi ceilalţi membrii ai conducerii
angajaţi prin contract de muncă. De asemenea sunt
influenţe ale grupurilor de interese specifice angajaţilor
specializaţi pentru entitatea respectivă şi cei cu profil larg
de activitate, între sectoarele de bază şi cele care pot fi
externalizate, etc.
O categorie importantă de restricţii o reprezintă în special în
ceea ce priveşte aspectele de drept corporatist elementele care
trebuie precizate prin buget sau prin procedura bugetară
internă. Practica sugerează, pentru a se evita confuziile şi
neclarităţile sau momentele de vid organizatoric, să se facă
precizări cel puţin în legătură cu următoarele aspecte:
1.posibilitatea de inter-schimbare între capitolele bugetare şi limitele
sau procedurile necesare;
2.comportarea indicatorilor bugetari la modificări ale unor documente
de referinţă cum ar fi planul de afaceri, situaţia fluxului de trezorerie,
contractul colectiv de muncă, etc;
3.evaluarea şi asumarea riscurilor de a nu fi efectuate anumite
consumuri bugetare în condiţii de flexibilitate;
4. managementul bugetar în situaţii de criză;
5.competenţa de a face propuneri pentru eliminare poziţii bugetare
care nu mai sunt necesare;
6.regulile de înlocuire în fluxul bugetar a poziţiilor rămase vacante în
organigrama firmei;

3.7 Corelaţii fundamentale ale bugetului de costuri cu

documentele interne ale organizaţiei

Bugetul de costuri s-a impus tot mai mult ca un instrument

util de conducere în întreprinderea modernă. Realitatea din firmele
moderne s-a schimbat mult faţă de condiţiile care existau la data la
care a fost fundamentat bugetul de costuri. Având în vedere noile
ipoteze de lucru sunt utile dezvoltările care semnalează modul actual
de corelare a bugetului de costuri cu alte documente interne ale
întreprinderii din România. Responsabilul de buget are printre alte

183
sarcini şi pe aceea de a bifa diferite corelaţii pentru a evita elaborarea
din start a unor bugete „cu fisuri”.
Programul de producţie la întreprinderea industrială sau
programul ( targetul) de vânzări la întreprinderea comercială este un
prim document de referinţă pentru bugetul de costuri. Nivelul
consumurilor la orice tip de entitate patrimonială depinde într-o
măsură mai mică sau mai mare de volumul de activitate specific. O
parte din costuri sunt într-adevăr fixe, modificându-se pe tranşe de
nivel. Cea mai mare parte sunt însă costuri variabile, în directă
dependenţă de volumul de activitate previzionat sau realizat efectiv.
Între partea variabilă a costurilor şi volumul specific de activitate
există în principiu o legătură de dependenţă funcţională, de regulă
direct proporţională. Modificarea programului de producţie sau a
targetului de vânzări, depăşirea sau neîndeplinirea lor este firesc să
aducă modificări corespunzătoare. Apare astfel un parametru perfect
măsurabil care să indice îndeplinirea prevederilor din bugetul de
costuri în termeni reali. În mod concret la nivelul fiecărei organizaţii
conexarea bugetului de costuri la un indicator de tipul valoare
producţie sau valoare vânzări ridică câteva probleme metodologice.
Separarea costurilor în fixe şi variabile pe total este un prim moment
ce implică raţionamente profesionale. Pentru aceasta se poate folosi de
exemplu procedeul punctelor de extrem( minim-maxim), metoda
grafică, metoda careurilor minime( metoda celor mai mici pătrate),
etc. Pe baza rezultatului se ştie partea din consumuri care este
dependentă de volumul activităţii. Identificarea elementelor de cost de
natură fixă sau variabilă este de asemenea o sarcină complexă la acest
punct al analizei. În funcţie de activitatea predominantă pot fi unele
sau altele dintre costuri fixe sau variabile. În industrie consumurile de
natura materialelor de bază sunt de exemplu costuri variabile în timp
ce amortizarea activelor este un cost fix. Aplicarea Codului Muncii
face din sistemul de salarii şi impozite asimilate tot mai mult un
element de cost fix. În cadrul costurilor variabile cu munca vie vor
intra în principal orele suplimentare şi eventuale costuri cu diurna.
Fluxul de numerar este un alt document esenţial la care se
raportează bugetul de costuri. Nici o operaţie economică nu poate fi
previzionată dacă nu este luată în calcul interrelaţia cu disponibilităţile
băneşti. Este posibil să existe activităţi rentabile pe termen lung sau
184
foarte lung dar care nu pot atrage finanţare la orizontul respectiv. O
astfel de restricţie este cu atât mai severă în economii subcapitalizate
cum este şi cea a României. Sistemul de finanţare se transformă în
timpurile prezente din punct de vedere matematic din criteriu de
alocare a resurselor în condiţie dură pentru derularea afacerii în
ansamblu şi a posibilităţii de angajare a costurilor în special. Fluxul de
trezorerie va impune corecţii inclusiv la eşalonarea diferitelor costuri
în timp. Prioritatea ce trebuie acordată mecanismului de finanţare
apare şi în înţelepciunea înaintaşilor. „Banii sunt pentru oameni sânge
şi suflet. Când nu posedă asta, acela se plimbă ca un mort printre cei
vii”( Timocles, citat din Th Simenschy, Un dicţionar al înţelepciunii,
Junimea,1979, pag 65). În termeni de astăzi pentru companii se poate
spune în baza înţelesului acestei înţelepte fraze că fără bani afacerea
nu poate să existe. În consecinţă nu-şi poate propune nimeni să
elaboreze documente cum ar fi bugetul de costuri decât în limita
finanţării posibile( surse proprii şi atrase).
Planul de afaceri este documentul care ghidează derularea
activităţii organizaţiei. În funcţie de modul de gândire a tranzacţiilor
va avea loc şi angajarea de costuri. De obicei fiecare etapă relevantă
din setul de tranzacţii şi operaţii are asociat un cost adecvat
obiectivelor propuse. Planul de afaceri stabileşte ţinte pe care şi le
propune firma iar bugetul de costuri reprezintă resursele pe care îşi
poate permite să le aloce pentru atingerea ţintelor respective. Corelaţia
buget de costuri-plan de afaceri este transpunerea operaţională a
legăturii dintre resurse şi obiective.
Conţinutul contractului colectiv de muncă acolo unde legea îl
consideră obligatoriu este izvorul a numeroase costuri ale
angajatorilor. Din acest motiv va face parte dintre documentele de
referinţă pentru elaborarea şi actualizarea bugetului de costuri. Se
includ contractul colectiv de ramură şi cel de la nivelul organizaţiei.
Contractul de muncă la nivel naţional este considerat ca parte a
legislaţiei muncii. Prevederile contractului colectiv de muncă vor
indica atât nivelul valoric al unor costuri cât şi gradul lor de
flexibilitate la schimbarea parametrilor externi.
Sistemul contractelor comerciale va fi de asemenea luat în
calcul la elaborarea bugetului de costuri. În principiu vor fi reţinute
contractele în vigoare aferente programului de producţie sau de
185
vânzări. Contractele comerciale impun o anumită cadenţă a livrărilor,
consumurilor aferente livrărilor( costuri comerciale în special),
recepţiei de inputuri şi costuri ataşate stocării acestora în măsura în
care nu intră imediat în consum. Contractele preferenţiale vor fi
urmărite cu o atenţie specială. Obţinerea drepturilor aferente unor
astfel de raporturi juridice presupune o exactitate mare în îndeplinirea
obligaţiilor, inclusiv a celor de natura costurilor.
Manualul calităţii sau alt document similar este sursă multiplă
pentru bugetul de costuri. Pe de o parte stabileşte proceduri interne
obligatorii pe care bugetul de costuri nu poate să le încalce. Procedura
bugetară va putea include orice reguli care nu încalcă legislaţia,
dispoziţiile interne validate de patronat, manualul calităţii acceptat de
beneficiari( clienţi).
Între documentele interne obligatorii ale organizaţiilor
înregistrate în România se numără Regulamentul Intern ( versiunea la
zi a Regulamentului de Ordine Interioară respectiv a Regulamentului
de Organizare şi Funcţionare). Acest act intern este oficializat prin
art.113 din Legea 53/2003 ( Codul Muncii). În principiu are o forţă
juridică superioară documentelor privind bugetul de costuri. Execuţia
bugetară este anuală sau eventual multianuală cu reactualizare în
fiecare an. Regulamentul conţine dispoziţii privind relaţiile de muncă
şi are un caracter prin definiţie multianual. Fiind legat de raporturile
de muncă, protejate prin lege în privinţa stabilităţii, va prelua
suplimentar faţă de buget dimensiunea de continuitate specifică unor
astfel de raporturi. Pentru bugetul de costuri Regulamentul Intern va
aduce în primul rând restricţii de natură procedurală. De asemenea se
va asigura decupajul organizatoric intern pe baza căruia se formează
subunităţile subiecte ale responsabilităţilor de natură bugetară.
Hotărârile patronatului de orice natură ar fi vor avea
prioritate în faţa dispoziţiilor interne bugetare. Este posibil să fie
adoptat în Adunarea Generală ordinară sau extraordinară a
Acţionarilor( Asociaţilor) Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al firmei.
În acest caz bugetul de costuri va reprezenta o detaliere a
documentului aprobat de AGA. Dacă patronatul a aprobat un Manual
de buget cu valabilitate multianuală atunci acesta va avea forţă
juridică superioară actelor elaborate de administraţie. În caz de
contradicţie bugetul de costuri multianual aprobat de acţionari
186
( asociaţi) va prevala faţă de alte hotărâri ale patronatului cu
valabilitate pe termen scurt.
Sentinţele definitive ale instanţelor de judecată vor fi aplicate
chiar dacă sunt în contradicţie cu bugetul de costuri. Managerii vor
avea sarcina de a aduce modificările care se impun astfel încât
hotărârile instanţelor să fie respectate. Ducerea lor la îndeplinire se va
face chiar în contradicţie cu norme imperative de procedură din
Manualul de buget. Pot să intervină sentinţe de reîncadrare a unor foşti
salariaţi al căror contract de muncă a fost desfăcut ilegal în optica
instanţei, penalităţi şi majorări de întârziere, etc. Pot apare cheltuieli
de judecată, daune morale sau de altă natură colaterale sentinţelor de
bază. Bugetul de costuri va fi actualizat cu astfel de datorii trecute la
costuri.
Dispoziţiile imperative din autorizaţiile de funcţionare vor fi
elemente importante în construcţia bugetului de costuri la orice firmă.
Acestea reprezintă practic condiţii pentru ca entitatea respectivă să
poată derula afacerea pe care şi-a propus-o. Vor fi separate obligaţiile
de natura investiţiilor de cele privind costurile din autorizaţiile de
funcţionare. Investiţiile se vor reflecta sub forma amortizării în
perioada bugetară şi în perioadele următoare în funcţie de politica
firmei la acest capitol.
Actul constitutiv actualizat sau alte documente similare
necesare funcţionării ( statut, contract de societate) reprezintă de
fapt „constituţia internă a firmei”. În aceste documente oficiale ale
firmei sunt prezentate activităţile permise. Nu pot fi alocate costuri
pentru activităţi care nu fac parte din obiectul de activitate al firmei.
Se introduce astfel un filtru suplimentar de control asupra bugetului de
costuri.
Cărţile tehnice ale maşinilor şi utilajelor furnizează
informaţii privind reparaţiile curente şi capitale, modul de întreţinere,
eventual combustibili, lubrifianţi şi materii prime care pot fi folosite.
Sunt generate în acest document date privind costurile de exploatare a
maşinilor şi utilajelor din dotare. Dacă nu se respectă prescripţiile din
cărţile tehnice vor apare costuri ale noncalităţii, costuri ale
întreruperilor accidentale de pe fluxul tehnologic, costuri suplimentare
cu reparaţii accidentale.

187
 Tehnologiile de fabricaţie, prescripţiile tehnice sau alte norme
de acest tip, inclusiv când sunt elaborate de entităţi străine( din afara
firmei) pun la dispoziţie date necesare la stabilirea consumurilor
specifice de materii prime, materiale, combustibil, ore exploatare
utilaje, manoperă directă pe unitate de produs, alte consumuri directe
ale activităţii de bază. În principiu se poate spune că cea mai mare
parte din costurile directe ale unei întreprinderi industriale, de
construcţii sau agricole sunt generate de tehnologii sau prescripţii
tehnice.
Organigrama are impact asupra costurilor în special
metodologic. Va fi foarte greu să fie stabilite bugete la nivelul unor
structuri organizatorice care nu sunt definite prin Organigramă. Pentru
bugetul de costuri acest document arată posibilitatea maximă de
detaliere la nivel de subdiviziune, De asemenea indică structurile
ierarhice pentru care este recomandat să existe defalcare cel puţin a
anumitor poziţii.
Deciziile Comitetului de Politici Contabile în cazul în care un
astfel de organism există, vor introduce restricţii de natură
procedurală, privind circulaţia şi contabilizarea documentelor, etc.
Politicile contabile privind amortizarea activelor fixe vor avea impact
imediat şi direct asupra bugetului de costuri. De asemenea politicile
contabile referitoare la provizioane, evaluare stocuri, etc, se vor regăsi
în bugetul de costuri sub diferite forme.
Instrucţiunile pentru sistemul de prelucrare automată a
datelor introduc restricţii asupra procedurilor de procesare a
informaţiilor din bugetul de costuri. În principiu este posibil să se
stabilească noi reguli odată cu elaborarea bugetului sau cu
introducerea metodei bugetelor. Practic este mult mai scump şi riscant
să se folosească sisteme paralele de prelucrare date în aceeaşi
organizaţie. Cel mai avantajos este ca întregul ciclu de culegere,
grupare, selectare, prelucrare şi urmărire a informaţiilor privind
bugetul de costuri să fie integrate în sistemul general de prelucrare a
datelor. În acest caz pe ciclul respectiv aferent bugetului de costuri se
vor respecta instrucţiunile valabile în ansamblul sistemului.
Normele şi standardele profesionale, inclusiv cele de
deontologie pot impune anumite costuri specifice în sectoarele în care
se practică. Industria hotelieră, transportul de persoane, serviciile de
188
înaltă calificare şi complexitate, inclusiv unele profesii libere
utilizează standarde specifice generatoare de costuri.
Cerinţele de natura costurilor din Procesele-verbale de
control, constatare, sancţionare sunt elemente introduse în bugetul de
costuri datorită forţei coercitive a instituţiilor abilitate ale statului de
drept. Uneori chiar dacă s-a exercitat una din căile de atac împotriva
respectivului Proces-verbal, până la soluţionarea definitivă se
angajează costuri pentru ducerea la îndeplinire a dispoziţiilor pe care
le conţin. Calea de atac poate determina un supliment de costuri, în
special din grupa celor judiciare. Este posibil să apară riscul
întreruperii activităţii dacă nu se respectă cerinţele din actele de
control. Pentru a evita o astfel de posibilitate se vor înscrie în bugete
sumele respective.
Corespondenţa precontractuală existentă posibil de aplicat în
contractele viitoare poate fi utilă pentru estimarea comportamentului
furnizorilor, prestatorilor clienţilor sau altor parteneri de afaceri în
perioada pentru care se elaborează bugetul de costuri. De aici pot să
rezulte principalele tendinţe în evoluţia unor elemente de cost, legături
de cauzalitate dintre costuri şi alţi parametrii ai evoluţiei firmei,
componente noi în sistemul de costuri faţă de perioada de referinţă..
Studiile de evaluare şi practici sunt documente elaborate în
conformitate cu Standarde internaţionale. Datele pe care le conţin vor
fi folosite la calcularea amortizării în termeni reali a activelor fixe. În
cadrul bugetului de costuri vor fi incluse acele valori de natura
amortizării care rezultă din evaluări la zi ale activelor, nu cele care
sunt înregistrate în contabilitatea financiară pe baza costului istoric.
Ofertele către public prezentate deja sunt generatoare de
costuri chiar în situaţia în care nu s-a manifestat acordul de voinţă al
destinatarilor, dacă termenul posibil de opţiune nu a expirat. Un
comportament profesionist trebuie să ia în calcul astfel de oferte (chiar
intrate în „istoricul firmei”) ca element de referinţă. Eventuale abateri
vor fi bine justificate. În caz contrar poate fi redusă credibilitatea
firmei pe piaţă, ceea ce constituie mai mult decât un cost, o adevărată
povară psihologică.
Planul de perfecţionare profesională este un alt document al
firmei. Fiecare angajator va elabora anual cu consultarea sindicatului
un astfel de plan care va genera costuri specifice. Acestea urmează să
189
fie incluse în bugete speciale sau în bugetul general de costuri. Marile
companii nu au aşteptat apariţia unei reglementări speciale în
România şi au acţionat conform practicilor internaţionale şi interesului
pe termen lung alocând sume importante pentru formarea
profesională. Strict contabil se pune problema separării costurilor de
investiţiile în formare profesională. O parte din consumurile de
diferite tipuri pentru pregătire profesională vor avea drept
corespondent beneficii imediate, putând fi incluse la categoria costuri.
O altă parte generează beneficii viitoare Conform Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară sumele respective vor intra la
categoria investiţii.
Eventuale programe de îmbunătăţire a condiţiilor de muncă
şi de respectare a normelor specifice de securitatea muncii se
elaborează în baza dispoziţiilor din legislaţia securităţii muncii.
Costurile pe care le generează sunt obligatorii şi conforme cu norme
de muncă specifice civilizaţiei moderne. La elaborarea bugetelor de
costuri vor fi observate atent exigenţele din acest tip de documente.
Nerespectarea condiţiilor de securitatea muncii în caz de accident
provoacă pentru firmă costuri directe foarte mari (daune, amenzi) şi
pierdere de imagine, inclusiv posibile sancţiuni penale.
Autorizaţiile de construire determină un set de constrângeri în
domeniul costurilor. Calculaţia şi analiza cost-durată are pe acest plan
o aplicare specială. Prin autorizaţia de construire se stabilesc termene
de finalizare. Titularul unei autorizaţii de construire va trebui să aloce
fonduri astfel încât să se încadreze în termenul maxim indicat. În cazul
în care reducerea duratei de execuţie faţă de un ritm normal de
execuţie presupune consumuri suplimentare de resurse acestea nu pot
fi incluse în valoarea activului. Astfel de consumuri vor fi
contabilizate drept costuri şi incluse într-un buget corespunzător. Pe
de altă parte autorizaţiile de construire generează o serie de alte
blocări sau consumuri de fonduri care trebuie să fie înregistrate drept
costuri colaterale. Refacerea mediului , despăgubirea riveranilor
pentru eventuale perturbări ale activităţii, dobânda pentru sumele
depuse garanţie sau avansate în cadrul construcţiei sunt elemente de
costuri care nu pot fi incluse în valoarea noului activ, fiind
înregistrate în bugetul de costuri.

190
 6.1. Definiţii şi concepte în previziunea costurilor

6.1.1. Bugetul. Definiţii

Termenul de buget este folosit de mai multe ramuri ale ştiinţei

economice. Din acest motiv, bugetul a primit mai multe definiţii sau
accepţiuni.
1. Bugetul reprezintă, într-o primă accepţiune, expresia canti-
tativă a obiectivelor pe care o entitate şi-a propus să le atingă într-o
perioadă.
Entitatea poate fi:
– economia naţională;
– o firmă;
– o gospodărie (mai multe familii);
– o familie;
– o comunitate locală (comună, oraş, judeţ);
– un grup de persoane asociate obiectiv (asociaţii de locatari, de
proprietari etc.).
2. Bugetul reprezintă, într-o altă definiţie, totalitatea costurilor
aprobate de o entitate patrimonială la un anumit nivel organizatoric,
pentru un anumit grup de obiective.
3. Bugetul reprezintă, într-o altă formulare, previzionarea (progra-
marea sau planificarea) costurilor unei entităţi patrimoniale la un
anumit nivel organizatoric sau pentru un anumit obiectiv.
În vorbirea curentă se foloseşte noţiunea „buget mare” cu sensul
de „costuri aprobate mari”, în cazul unei activităţi concrete. Am auzit,
de exemplu, sintagma: „Filmul acesta are un buget de 1 milion euro”.
Semnificaţia acestei formulări este că respectivul film are aprobate
costuri totale de 1 milion de euro.
Pentru ca un buget să fie cât mai util managerilor, practica
recomandă delegarea către subalterni a unor atribuţii pentru
executarea lor.

6.1.2. Gestiunea bugetară. Definiţie

191
 Gestiunea bugetară este acea ramură a viitorologiei care
studiază tehnicile şi metodele de evaluare ştiinţifică a evoluţiei
indicatorilor economici ai unei entităţi, incluşi în buget, pe baza
previziunilor raţionale asupra mediului economic, şi de urmărire a
realizării lor.
Corelând cu definiţia 1 a bugetului, rezultă că avem gestiune
bugetară:
– la nivelul economiei naţionale;
– la nivelul firmei;
– la nivelul gospodăriei (familiei);
– la nivelul altor comunităţi.

6.1.3. Bugetarea

Bugetarea reprezintă tehnica de înscriere în bugete (tabele

speciale) a datelor rezultate în urma previziunilor de asamblare
(agregare) şi dezasamblare (dezagregare) a informaţiilor din sistemul
de bugete.
Bugetarea se transpune operaţional prin intermediul a 3 tipuri de
bugete: economic, financiar şi monetar.
Bugetul economic realizează conexiunea dintre venituri şi
cheltuieli (în primul rând, îl întâlnim la agenţii economici). Bugetul
financiar este feedback-ul dintre fondurile alocate şi consumurile
efective. Este tipul de buget care include bugetul de costuri. Bugetul
monetar măsoară echilibrul dintre încasări şi plăţi.

6.2. Clasificarea bugetelor de costuri

Pentru clasificarea bugetelor, se pot folosi mai multe criterii,

prezentate în continuare.

I. Din punctul de vedere al importanţei, există trei categorii de

bugete: bugete de bază, bugete rezultante, bugetul investiţiilor.

1. Bugete de bază. În mod curent, practica economică încadrează

aici: bugetul activităţilor principale, bugetul costurilor, bugetul sto-

192
curilor, bugetul capacităţilor de cazare, bugetul capacităţii de transport,
bugetul capacităţii de producţie.
a) Bugetul activităţilor principale. În funcţie de activitatea
dominantă, rolul acesta îl are:
– bugetul producţiei, în cazul industriei şi agriculturii;
– bugetul vânzărilor, în comerţ, turism, alimentaţie publică.
Bugetul activităţilor principale ghidează toate celelalte bugete
ale entităţii patrimoniale. În funcţie de execuţia sa, pot fi angajate
celelalte bugete. Orice modificare în bugetul unei activităţi principale
determină imediat modificări în toate celelalte bugete, inclusiv în cele
de bază. În ramurile productive, bugetul producţiei determină bugetul
vânzărilor ca fiind un buget derivat.
b) Bugetul costurilor este un buget de bază pentru că el introduce
cele mai dure restricţii în derularea activităţii şi în execuţia tuturor
celorlalte bugete. Nicio activitate nu poate fi derulată dacă generează
pierdere. În afara faptului că activităţile cu pierdere nu sunt sustenabile
de către patronat, apar în plus sancţiunile din legislaţia privind protecţia
concurenţei oneste sau antidumping. Prin programarea costurilor, se
evită înregistrarea de pierderi. În momentul în care costurile din buget
sunt depăşite de cele efectiv realizate, se impun corecturi la toate
capitolele bugetare.
c) Bugetul stocurilor generează, de obicei, analize comparative de
costuri şi riscuri. Existenţa stocurilor determină costuri financiare
(blocare de resurse băneşti), de conservare, de asigurare, de gestiune.
Lipsa stocurilor implică riscuri de blocare a activităţii principale.
d) Bugetul capacităţilor de cazare este folosit în turism. Are
impact direct asupra bugetului de vânzări (buget principal) şi a
bugetului de costuri. Amortizarea, taxele locale, întreţinerea, asigurarea
şi conservarea activelor care dau capacitatea de cazare sunt componente
importante ale costurilor.
e) Bugetul capacităţii de transport este elaborat la firmele care
au parc propriu (flotă proprie). Poate fi vorba de transportatori
specializaţi sau de entităţi care îşi transportă singure input-uri sau
output-uri. Parcul de transport generează costuri de întreţinere,
asigurare, cu taxele locale, conservare etc. Trebuie reţinut că, la
capitolul mijloace de transport, uzura morală acţionează deosebit de
rapid. Politicile de amortizare vor fi flexibile luând în calcul kilometrii
193
convenţionali parcurşi (kilometrii fizici ajustaţi cu anumiţi coeficienţi
specifici acolo unde este cazul) şi durata normată de exploatare în
funcţie de evoluţiile de pe piaţă.

2. Bugete rezultante (rezultative sau de consecinţă)

De regulă, sunt considerate bugete rezultante bugetul
aprovizionării, bugetul desfacerii (pentru industrie, agricultură),
bugetul trezoreriei. Unele practici includ bugetul investiţiilor tot la
această grupă. Nu subscriem la o astfel de grupare.
Bugetul aprovizionării are următoarele determinări importante:
activitatea de bază (volum şi structură), costurile alocate, nivelul
stocurilor. În condiţiile din România, o perioadă au avut influenţă
asupra bugetului aprovizionării situaţia fluxului de trezorerie şi poziţia
de monopol a furnizorilor (prestatorilor) la anumite input-uri.
Bugetul desfacerii este utilizat în industrie, agricultură, activităţi
productive în general
Bugetul trezoreriei rezultă din nevoile activităţii de bază şi din
exigenţele bugetului de costuri. Din el rezultă nivelul maxim al
dobânzii care poate fi suportată la creditele primite sau al discount-ului
acordat clienţilor, respectiv dobânda minimă la creditele acordate
influenţează bugetul trezoreriei.
3. Bugetul investiţiilor intervine asupra unor bugete principale
în mod decisiv. De asemenea, este influenţat de „comandamentul
economic”, adică de corelaţia: volum activitate de bază – eficienţă. Se
stabileşte un nivel optim al volumului de activitate în funcţie de
obiectivele propuse. Nivelul optim va fi mai mic decât minimul dintre
capacitatea de absorbţie a pieţii şi capacitatea ce poată fi pusă în lucru
pe baza bugetului de investiţii aprobat. Este bine de reţinut că apar
costuri implicite în bugetul de investiţii. Managerii, patronatul şi
persoanele cu sarcini de supraveghere financiară vor avea grijă să nu
existe deturnări între bugetul de costuri şi bugetul de investiţii.
Transferul de acest tip în orice direcţie este contraproductiv pentru o
gestiune raţională şi competitivă a resurselor.

II. Din punctul de vedere al flexibilităţii, se folosesc bugete

fixe şi bugete flexibile.

194
 1. Bugetele fixe. Asemenea bugete nu pot fi modificate. Se
întâlnesc, de regulă, la entităţile nonprofit, la instituţiile publice, la
finanţări pe bază de proiect din surse externe de firmă.
2. Bugetele flexibile se pot ajusta în funcţie de anumiţi
parametri.

III. Din punctul de vedere al nivelului de elaborare, se

întâlnesc bugete naţionale, bugete regionale, bugete microeconomice
(pentru firme sau alte entităţi patrimoniale similare), bugete pentru
gospodării şi familii.
1. Bugetele naţionale au valabilitate la nivelul întregii economii.
Bugetul de stat, bugetul fondului de şomaj, bugetul asigurărilor de
sănătate, bugetul asigurărilor de pensii şi alte asigurări sociale sunt
principalele bugete naţionale care ne afectează, într-o măsură sau alta,
viaţa tuturor. Costurile din aceste bugete sunt suportate de către
contribuabilii din ţară.
2. Bugetele regionale au o dezvoltare tot mai mare. Aplicarea
principiilor autonomiei locale şi financiare a extins acest tip de bugete.
În România, întâlnim bugete comunale, orăşeneşti (municipale),
judeţene, pe regiuni de dezvoltare, pe zone economice cu probleme
speciale.
3. Bugetele microeconomice (pentru firme sau alte entităţi
patrimoniale similare). Este categoria de bugete studiate prioritar la
disciplina Contabilitate de Gestiune sau Contabilitate Managerială.
4. Bugete pentru gospodării şi familii. Este relevant faptul că
unele bugete sunt elaborate la un anumit nivel, dar sunt aprobate la un
nivel superior. De exemplu, bugetele regiilor autonome sau ale
companiilor naţionale (bugete microeconomice) sunt aprobate, în
principal, la nivel guvernamental pentru că beneficiază de subvenţii.

IV. Din punctul de vedere al gradului de cuprindere,

identificăm bugetele totale şi bugetele parţiale.
1. Bugetele totale cuprind toată activitatea entităţii patrimoniale.
2. Bugetele parţiale includ o latură a activităţii entităţii patri-
moniale. Ele fac parte din bugetele totale. Elaborarea separată a bugetelor
parţiale nu este recomandată, deoarece se încalcă principiul totalităţii.
Prin excepţie de la această regulă, se întocmesc bugete parţiale pentru

195
necesităţi informaţionale speciale sau pentru simulări cu respectarea
regulilor şi a principiilor statistice privind cercetarea selectivă.
În activitatea întreprinderii moderne, apar, de regulă, unul sau
mai multe dintre următoarele bugete parţiale:
– bugetul de reclamă şi promovare;
– bugetul cheltuielilor de personal;
– bugetul activităţilor principale;
– bugetul activităţilor secundare;
– bugetul activităţilor anexe;
– bugetul de protocol.

V. Din punctul de vedere al metodei de stabilire, avem bugete

normative şi bugete indicative.
1. Bugetele normative sunt stabilite pe bază de norme ştiinţifice.
2. Bugetele indicative sunt stabilite pe baza deciziei factorului
responsabil, în conformitate cu experienţa acestuia. Acest tip de
bugete este recomandat la activităţile cu grad mare de complexitate
sau la cele în care practica economică a devansat teoria. În astfel de
activităţi, nu există rezultate notabile ale ştiinţei care să corespundă
specificului pentru a putea fi utilizate. Nu trebuie să se confunde
bugetele indicative şi metoda planificării indicative la nivel
macroeconomic.
VI. Din punctul de vedere al unităţii de raportare, bugetele
de costuri se împart în: bugete pe purtători de costuri, bugete pe
locuri de consum, bugete pe centre de responsabilitate.
1. Bugetele pe purtători de costuri pot să includă:
– întreaga activitate (producţie);
– o parte omogenă a activităţii (producţiei). De regulă, este prinsă
în buget o fază omogenă a activităţii (producţiei);
– o unitate (fizică sau valorică) de produs final.
2. Bugetele pe locuri de consum urmăresc costurile la nivel de
sucursală, punct de lucru, secţie, depozit. Sunt corelate cu metoda de
calculare a costurilor pe locuri de consum.
3. Bugetele pe centre de responsabilitate înregistrează costurile
pe structura verticală a unei entităţi patrimoniale la nivel de divizie,
departament etc. De exemplu, o firmă care comercializează mai multe

196
produse, organizate drept centre de cost prin câteva puncte de vânzare,
va avea:
– bugete de costuri pe locuri de consum la nivelul punctelor de
vânzare;
– bugete pe centre de responsabilitate pentru fiecare produs
comercializat.

VII. Din punctul de vedere al termenului, se întâlnesc în

practica economică: bugete operative, bugete pe termen scurt (sub 1
an), bugete pe termen mediu (1-5 sau 1-7 ani), bugete pe termen lung
(7-15 ani).
1. Bugetele operative se elaborează pe o durată foarte scurtă
(maximum 30 de zile). Varianta cea mai frecventă este bugetul decadal
pentru producţie. Instituţiile financiare ar trebui, de asemenea, să
elaboreze bugete operative pentru a controla inclusiv politica de
dobânzi şi de rate de schimb.
2. Bugetele pe termen scurt se elaborează pentru perioade sub
1 an şi sunt parte a instrumentelor conducerii curente.
3. Bugetele pe termen mediu (1-5 sau 1-7 ani) sunt instrumente
ale conducerii strategice a firmei. Devin necesare, uneori, şi ca anexă la
contractele de management. În principiu, sunt corelate cu politica de
dezvoltare şi cu alte documente: studii de piaţă, studii de fezabilitate etc.
4. Bugetele pe termen lung (7-15 ani) sunt corelate cu proiecte de
lungă durată.
În mod curent, prin buget se înţelege buget pe termen scurt.
Bugetul pe termen scurt este varianta implicită la nivelul întreprinderii
moderne, pentru că este în concordanţă cu exerciţiul financiar şi cu
anul bugetar public.

6.3. Etapele activităţii de bugetare a costurilor

Bugetarea costurilor se desfăşoară în mai multe etape, care sunt

prezentate în continuare.
1. Elaborarea studiilor şi programelor privind:
a) evoluţia pieţei (capacitatea de absorbţie);
b) dezvoltarea entităţii patrimoniale;

197
 c) capacitatea de producţie (activele imobilizate sau mijloacele
fixe);
d) posibilitatea de angajare a unui personal adecvat.
2. Întocmirea programului de producţie (pentru unităţile de
producţie) sau a target-ului (scop) pentru firmele de comerţ şi servicii
3. Aprobarea:
– organigramei;
– statelor de funcţiuni;
– numărului total de personal;
– fondului total de salarii.
4. Elaborarea propriu-zisă a bugetelor presupune:
a) întocmirea unor variante de buget (principiul pluralităţii de
variante);
b) testarea variantelor de buget (se fac câteva calcule elementare
privind corelaţiile fundamentale);
c) alegerea variantei adecvate (optime). Nu întotdeauna, varianta
adecvată este cea optimă. Aspectele calitative pot avea prevalenţă în
multe cazuri.
5. Urmărirea executării bugetelor pe baza rapoartelor aplicate
6. Analiza abaterilor dintre realizări şi bugete
7. Stabilirea cauzelor abaterilor realizărilor faţă de bugete

6.4. Centre de responsabilitate implicate în activitatea de

elaborare a bugetului de costuri

În funcţie de specificul activităţii, la elaborarea bugetului de

costuri participă mai multe centre de responsabilitate, organizate
ierarhic. În continuare, sunt prezentate câteva astfel de organisme
reprezentative pentru corporaţii sau firme mari.
1. Comitetul de buget. Un astfel de organism funcţionează la
entităţile de dimensiuni mari şi foarte mari cu activitate deosebit de
complexă. Presupune un colectiv interdisciplinar de specialişti dedicat
activităţii legate de buget sau cu atribuţii bugetare bine definite.
2. Responsabilul de buget este o persoană care coordonează
activităţile legate de buget. Monitorizează încadrarea în termenele de

198
raportare, înregistrează abaterile realizărilor efective faţă de buget,
centralizează date de la compartimente diferite.
3. Controllerul (compartimentul controlling) are, printre alte
atribuţii, şi unele legate de buget. În măsura în care bugetul de costuri
este instrumentul principal de evaluare a încadrării în obiectivele
entităţii patrimoniale, controllerul sau departamentul de controlling va
acorda acestuia o atenţie specială. Dacă, în schimb, obiectivele sunt
concentrate pe elemente de volum al rezultatelor (cifră de afaceri, cotă
de piaţă), atenţia acordată bugetului de costuri va fi relativ mai mică.
4. Directorul financiar are, prin natura funcţiei, şi atribuţii legate
de buget. Dacă nu există comitet de buget sau responsabil de buget,
sarcinile care le-ar fi revenit acestora sunt preluate, în principal, de
către directorul financiar.
5. Compartimentul financiar-contabil are atribuţii legate de
buget, indiferent de mărimea şi complexitatea firmei. În măsura în
care nu există în organigramă comitet de buget sau responsabil de
buget, sarcinile compartimentului financiar- contabil sporesc. În orice
caz, datele privind realizările bugetelor sunt preluate din contabilitate.
Se recomandă să nu fie organizate două sisteme paralele de fluxuri
informaţionale: unul financiar-contabil şi altul bugetar. Un organ de
control rău intenţionat poate interpreta o astfel de situaţie drept
contabilitate dublă, sancţionată de legea contabilă. În plus, apar costuri
suplimentare nejustificate.
Colaborarea se bazează, la entităţile cu organizare bugetară
riguroasă, pe Manualul de Buget sau alt document similar al entităţii
patrimoniale.
Unele dintre aceste centre de responsabilitate sunt facultative.
Organizarea lor concretă depinde de dimensiunea entităţii patri-
moniale, complexitatea activităţii, problemele privind încadrarea în
costuri, calitatea generală a managementului, poziţia pe piaţă faţă de
concurenţă.

6.5. Compartimente furnizoare şi beneficiare

ale datelor din bugetul de costuri

Bugetele de costuri sunt o parte componentă a sistemului

informaţional din cadrul firmei. În fluxul de date, de la informaţia
199
primară până la decizia strategică sau operaţională, bugetele de costuri
ocupă un loc intermediar. O serie de compartimente se situează „în
amonte”, în sensul că sunt mai aproape de informaţia primară, furnizând
date pentru bugetele de costuri. Alte compartimente, mai apropiate de
poziţiile decizionale, preiau date de la bugetele de costuri. Relaţia nu
este însă liniară şi unidirecţională. Prin mecanismul de reglare feedback,
specific oricărui sistem complex de tip cibernetic (cum este şi între-
prinderea modernă), apar conexiuni inverse multiple. Departamentele
„din aval” atenţionează pe cele „din amonte” asupra unor corelaţii care
nu sunt conform obiectivelor firmei. Pe această bază, departamentele
„din amonte” urmează să modifice anumiţi parametri de intrare pentru a
ameliora comportarea şi funcţionalitatea sistemului numit întreprindere
comercială.
Prezentarea în continuare a grupării compartimentelor are în
vedere relaţiile informaţionale din tactul 1, adică înaintea oricărei
conexiuni inverse în sistem.

A. Compartimentele care furnizează date pentru bugetele de

costuri sunt, în principal: financiar-contabilitate, mecano-energetic,
comercial, juridic, logistică, resurse umane, proiectare tehnologică şi
constructivă.
1. Compartimentul financiar-contabilitate pune la dispoziţie
datele privind realizările efective din anii anteriori şi din partea
finalizată a exerciţiului în curs, bugetele anilor anteriori comparativ cu
realizările, pe cauze de influenţă, structura sistemului contabil pe care
trebuie să se adapteze bugetul de costuri. Împreună cu departamentul
juridic furnizează costurile de natura impozitelor şi taxelor. Într-o
economie precum cea a României, în care sistemul fiscal se schimbă
foarte des şi în care impozitele au o parte importantă din cifra de
afaceri, astfel de informaţii sunt foarte importante.
2. Compartimentul mecano–energetic apare ca furnizor de
informaţii pentru bugetele de costuri, în special la firmele din
industrie, agricultură, turism, prestări servicii industriale şi agricole
etc. Sunt puse la dispoziţie date privind reparaţiile necesare la activele
fixe corporale din dotare, investiţiile necesare, valoarea de înlocuire şi
duratele de folosire economică a activelor din dotare pentru calcularea
unei amortizări contabile corecte etc.
200
 3. Compartimentul comercial împreună cu Compartimentul
juridic (tax & legal la firmele multinaţionale) furnizează date privind
preţurile de achiziţie pentru input-urile necesare activităţii în perioada
de buget. Aceste date sunt obţinute din contractele existente,
corespondenţa precontractuală, studii de piaţă. De asemenea,
compartimentul comercial în sens larg (inclusiv marketing şi
promovare) propune sumele necesare pentru reclamă, publicitate şi
promovare necesare activităţii de vânzare.
4. Compartimentul logistică oferă datele privind costurile
specifice de logistică ale oricărei entităţi patrimoniale. Nivelul acestora
diferă foarte mult în funcţie de profilul de activitate. Unele costuri sunt
interschimbabile cu investiţii. Analiza economică va stabili soluţia mai
bună.
5. Compartimentul resurse umane pune la dispoziţie informaţiile
privind costul cu mâna de lucru. În România, ca şi în alte ţări europene,
acest cost este deosebit de important pentru că are o pondere mare în
total şi este, în general, inflexibil la reducerea volumului de activitate.
6. Compartimentul proiectare tehnologică şi constructivă din
întreprinderile industriale furnizează date privind consumurile
specifice de materiale pentru fiecare produs în parte şi, eventual,
consumurile unitare cu manopera directă.

B. Compartimentele care primesc date din sistemul

bugetelor de costuri sunt, în principal: comercial, preţuri-ofertare,
analiză financiară, acţionariat, secretariatul Consiliului de
Administraţie, public relations.
1. Compartimentul comercial află din execuţia bugetară poziţia
şi forţa concurenţială a firmei în condiţiile tehnologiei de producţie şi
comerciale existente.
2. Compartimentul preţuri–ofertare va adapta oferta de preţ, în
perioada imediat următoare, în funcţie de execuţia bugetului.
Economii bugetare însemnate permit reducerea preţurilor sau lansarea
unor promoţii pentru fidelizarea clienţilor. Depăşiri ale bugetelor pot
să impună sporiri de preţuri sau modificări ale structurii ofertei.
Uneori, preţul scade pentru a spori vânzările şi a permite astfel bugete
mai mari de costuri.
201
 3. Analiştii financiari vor stabili cât mai exact cu putinţă cauzele
depăşirilor sau economiilor pe elemente componente cât mai analitice,
cu menţionarea efortului propriu sau a conjuncturii mediului extern.
4. Compartimentul acţionariat va informa în Adunarea Generală
a Acţionarilor (Asociaţilor) asupra execuţiei Bugetului de Venituri şi
Cheltuieli din exerciţiul financiar precedent, inclusiv componenta
costuri a acestuia.
5. Secretariatul Consiliului de Administraţie va primi rapoartele
privind execuţia bugetului de costuri. Împreună cu punctele de vedere
ale unor departamente implicate, inclusiv ale responsabililor care au
depăşiri, aceste rapoarte sunt supuse discuţiei şi analizei Consiliului de
Administraţie.
6. Departamentul public relations (relaţii publice) poate primi
sarcina de a comunica salariaţilor anumite date din execuţia bugetului de
costuri, în conformitate cu obligaţia sa de informare asupra situaţiei
economico-financiare stipulată de Codul Muncii.

O poziţie specială are Departamentul tehnologia informaţiei,

fără de care nu este posibilă funcţionarea niciunei conexiuni din lanţul
de interdependenţe precizat mai sus.

6.6. Principiile elaborării bugetelor de costuri în întreprinderea

modernă

În întreprinderea modernă se aplică, în general, următoarele

principii în legătură cu bugetele de costuri: principiul concordanţei
dintre sistemul de bugete şi sistemul de autoritate, principiul totalităţii,
principiul supleţei, principiul corelării bugetelor de costuri cu strategia
şi politica generală, principiul cooperării dintre toate subdiviziunile
întreprinderii.
1. Principiul concordanţei dintre sistemul de bugete şi sistemul de
autoritate presupune ca defalcarea bugetelor să se facă pe structura de
divizii, departamente şi compartimente existentă în firmă. Folosirea
altei structuri presupune costuri de gestionare deosebit de mari, care în
practică s–a dovedit că nu se justifică. Dacă structura de autoritate nu
202
corespunde mecanismului bugetar, ea nu corespunde nici altor
exigenţe şi trebuie deci schimbată.
2. Principiul totalităţii cere ca toate costurile să fie incluse în
sistemul de control bugetar. În caz contrar, are loc scăderea eficienţei
metodei bugetare, pentru că o serie de costuri urmărite prin bugete vor
putea să fie incluse la costuri care nu fac parte din bugete. De
exemplu, dacă diurna pentru deplasare nu este element de cost urmărit,
este posibil ca pe deconturi să fie incluse costuri de natura transportului
la această poziţie cu o foarte solidă motivaţie contabilă.
3. Principiul supleţei impune modificarea bugetelor ori de câte
ori au intervenit modificări majore faţă de condiţiile avute în vedere
iniţial la elaborarea lor. În mod deosebit trebuie să fie revăzute
costurile variabile la modificarea volumului de activitate.
4. Principiul corelării bugetelor de costuri cu strategia şi politica
generală presupune folosirea acestei pârghii de control în măsura în
care principala bătălie a firmei este pentru costuri pe o piaţă puternic
concurenţială. Astfel de exigenţe pot să nu apară, de exemplu, la
firmele cu poziţie de monopol sau monopson, la cele pe pieţe
emergente sau pe pieţele pe care s-a stabilit penetrarea cu orice efort.
5. Principiul cooperării dintre toate subdiviziunile întreprinderii
cere ca în fundamentarea, elaborarea şi urmărirea bugetelor să
funcţioneze o cooperare strânsă între departamente. Fiecare angajat
trebuie să fie conştient că încadrarea în parametrii generali de eficienţă
este o condiţie a păstrării locurilor de muncă.
6. Principiul identităţii dintre sistemul de codificare general şi cel
al bugetelor de costuri impune ca pentru elaborarea şi urmărirea
bugetelor de costuri să se folosească acelaşi sistem de codificare pentru
a obţine date comparabile între diferitele paliere informaţionale.

6.7. Date de referinţă pentru elaborarea bugetului de costuri

Pentru a fundamenta datele din bugetul anului ipotetic N+1,

entitatea patrimonială are posibilitatea să folosească drept bază de
referinţă: realizările anului N-1, preliminatul anului N, programul
(bugetul) anului N, media realizărilor din ultimii ani (3-5 ani),
extrapolarea tendinţelor din ultimii ani (3-7 ani), interpolarea datelor
anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1.

203
 1. Folosirea realizărilor anului N-1 are avantajul că se porneşte
de la date certe pentru un an întreg. La schimbări structurale masive în
anul N, datele nu mai sunt însă relevante. Este posibil un consum
nesustenabil în anul N+1.
2. Calcularea şi utilizarea în estimaţiile pentru anul N+1 a
preliminatului anului N se bazează pe datele cele mai noi efectiv
realizate. Au, în schimb, dezavantajul că presupun o previziune pentru
câteva luni din anul N. Cu cât fundamentarea bugetului pentru anul
N+1 începe mai devreme, cu atât partea de previziune din anul N are o
pondere mai mare, iar partea de date certe are o pondere mai mică.
3. Există posibilitatea teoretică de a lua ca element de referinţă
bugetul anului N. Această variantă o folosim numai dacă nu există alte
posibilităţi. Reprezintă cea mai slabă fundamentare ştiinţifică.
4. Fundamentarea bugetului anului N+1 pe baza mediei
realizărilor din ultimii ani (3-5 ani) poate fi aplicată numai dacă
entitatea patrimonială „are un trecut comparabil”. Aceasta înseamnă
că este necesar a fi îndeplinite două condiţii: entitatea patrimonială a
funcţionat cel puţin 3 ani înainte de data întocmirii estimării, iar datele
de bază au fost comparabile (nu au avut loc modificări de structură, de
strategie sau de calitate a managementului). Trebuie să existe condi-
ţiile statistice ale calculării şi utilizării mediei. Se practică o astfel de
fundamentare la activităţile cu ciclu multianual (agricultură, turism
sau agroturism, piscicultură, exploatare forestieră, industrie alimentară
primară). Nu este exclus să fie corectat bugetul rezultat dintr-o astfel
de fundamentare cu modificările calitative care vor interveni în
perioada bugetară.
5. Stabilirea bugetului anului N+1 prin extrapolarea tendinţelor
din ultimii ani (3-7 ani) se bazează pe tehnici preluate din statistică şi
Previziune economică. Se foloseşte metoda grafică sau metoda
statistico-matematică. Este importantă cunoaşterea factorului cauză şi
a relaţiei de dependenţă (în ce măsură sau proporţie influenţează
factorul cauză).
6. O soluţie mai rar utilizabilă este interpolarea datelor
anterioare anului N-1 şi a datelor ulterioare anului N+1. Este posibilă
numai dacă se cunosc obiective-ţintă în anii viitori.
Cazuri de aplicare a acestei baze de referinţe:

204
 a) în perioada de atingere a parametrilor instalaţiilor sau
capacităţilor de producţie de mare complexitate. Viitoarele autostrăzi
europene sau complexele cash and carry, hoteluri de peste 4 stele,
circuit auto de formula 1, eventual canalul Bucureşti-Giurgiu sau
obiective similare;
b) la serviciile şi produsele de ultimă generaţie pentru economia
unei ţări. Se cunosc datele din momentul de saturare a pieţei prin
comparaţie cu situaţia din ţările dezvoltate care au avut anterior
asemenea servicii sau produse. Este cazul, pentru România, la:
– asigurările private de sănătate şi pensii;
– serviciile informatice de internet;
– telefonia mobilă;
– comerţul electronic;
– serviciile medicale şi comerciale la domiciliu.

6.8. Trăsăturile activităţii de bugetare a costurilor

Activitatea bugetară la nivelul întreprinderii moderne prezintă

mai multe caracteristici care sunt prezentate în continuare.
1. În primul rând, activitatea bugetară dă un conţinut economic
real autorităţii în entitatea patrimonială. Prin intermediul bugetului,
organele ierarhic superioare controlează eşaloanele inferioare.
2. Datorită bugetului de costuri, responsabilitatea primeşte o
componentă reală în cadrul obiectivelor entităţii patrimoniale.
3. Bugetul de costuri permite aplicarea principiului informării
prin excepţie. Organele ierarhic superioare sunt informate numai în
cazul abaterilor de la buget.
4. Bugetul de costuri furnizează un instrument şi un suport
informaţional pentru comunicarea între compartimente (departamente),
între acestea şi conducere.
5. Bugetul de costuri constituie un mijloc de control, care
asigură menţinerea cheltuielilor în limitele stabilite.
6. Activitatea bugetară adaugă un set de obiective măsurabile
pentru evaluarea performanţelor – rezultă uşurinţă în motivarea
salariaţilor.

6.9. Funcţiile bugetului de costuri

205
 Principalele funcţii pe care le îndeplineşte bugetul de costuri
sunt:
1. Controlul unei dimensiuni esenţiale a activităţii oricărei entităţi
patrimoniale.
2. Previziunea fluxurilor economice şi financiare care depind de
entitatea patrimonială. Ceea ce este rezultatul mediului extern nu poate
fi programat (eventual, nu va influenţa) sau estimat.
3. Ajută la echilibrul financiar. Majoritatea costurilor generează
plăţi.
4. Corelează obiectivele cu resursele entităţii patrimoniale.
5. Identifică punctele slabe şi pericolele în viitorul apropiat al
entităţii patrimoniale.
6. Reprezintă un instrument de coordonare a activităţilor unei
entităţi patrimoniale.
7. Asigură armonizarea diferitelor funcţii ale entităţii patri-
moniale. Există, concomitent, posibilitatea de a genera şi conflicte
între funcţii, dar care, în dinamica dezvoltării firmei, pot şi trebuie să
fie mult inferioare ca intensitate tendinţei de armonozare.
8. Introduce un parametru de negociere perfect măsurabil în
cadrul contractelor de muncă sau al celor manageriale.
9. Uşurează controlul prin compararea rezultatelor cu
previziunile.

6.10. Ipoteze pentru elaborarea bugetului de costuri

În elaborarea bugetelor se au în vedere anumite ipoteze, care,

de regulă, sunt trecute în nota de prezentare sau chiar pe bugetul
propriu-zis:
1. Veniturile totale avute în vedere – nivelul efectiv sau
fundamentarea acestora. La firmele cu o ofertă diversificată, trebuie să
fie prezentată exact structura veniturilor estimate în vederea elaborării
bugetului. Costurile depind decisiv de volumul activităţii, măsurată
prin nivelul veniturilor.
2. Încasările sau ponderea încasărilor în total venituri; din
această ipoteză rezultă sustenabilitatea financiară a variantei de buget
propuse sau aprobate, inclusiv costul de finanţare, eventual.
206
 3. Rata inflaţiei în perioada bugetară. România s-a caracterizat,
în perioada tranziţiei, prin rate înalte şi neprevăzute ale inflaţiei.
Modificarea acestui parametru înseamnă corecturi la majoritatea
capitolelor bugetare.
4. Devalorizarea monedei naţionale în una dintre următoarele
forme:
a) cursul mediu de schimb dintre leu şi:
- EURO;
- USD;
- altă valută;
- un coş valutar.
b) rata medie de devalorizare faţă de prima zi a perioadei
bugetare.
5. Nivelul salariului minim şi al salariului mediu pe firmă,
corelat cu salariul minim pe economia naţională (stabilit prin hotărâre
guvernamentală).
6. Evoluţia preţurilor la input-urile entităţii. Costurile depind
direct proporţional de nivelul consumurilor şi preţurilor unitare de
achiziţie sau folosire a resurselor necesare activităţii.
7. Evoluţia preţurilor concurenţei la output-urile entităţii.
Preţurile mici ale concurenţei (inclusiv în varianta lor de dumping)
impun restricţii majore în bugetul costurilor de regie.
8. Raportul preţul input-urilor / preţul output-urilor (foarfeca
preţurilor).
9. Consumurile de materiale conform normative (indicarea
normativelor respective).
10. Respectarea graficului de întreţinere, reparaţii curente,
revizii tehnice şi reparaţii capitale la activele corporale fixe.
11. Sistemul de impozite şi taxe în anul bugetar – de regulă, se
estimează păstrarea celor din anul de bază. Dacă s-a elaborat sistemul
de legi bugetare, se folosesc informaţiile din acestea.
12. Alte consumuri relevante cu pondere mare (peste 5% în totalul
costurilor).
13. Necesităţile de investiţii, reclamă, publicitate şi promovare
(investiţii în reclamă).

207
 Observaţie Nivelul investiţiilor, cheltuielile de reclamă,
publicitate şi promovare este bine să fie menţionate distinct în cadrul
contractelor de muncă (de colaborare) ale agenţilor comerciali!
14. Nivelul stocurilor, inclusiv al celor tampon. Se va calcula şi
nivelul „stocului de rupere” (stoc-limită, stoc la limita riscului de
întrerupere a activităţii).
15. Gradul de integrare. Creşterea gradului de integrare  cifră
de afaceri mai mică; creşterea gradului de specializare  cifră de
afaceri mai mare, dar dependenţă sporită faţă de mediul extern.
16. Capitalizarea entităţii patrimoniale. Intenţia patronatului de a
spori capitalizarea reduce costurile cu finanţarea (dobânzi, în primul
rând), dar sporeşte exigenţele privind profitul, face posibil creditul
comercial către clienţi, care trebuie dimensionat în condiţii de profit şi
elimină discount-ul comercial pentru plata în avans.

6.11. Restricţii în elaborarea bugetului de costuri

Personalul implicat în elaborarea bugetelor de costuri, inclusiv

într-o întreprindere din România, va trebui să ţină cont de o serie de
restricţii şi limitări:
1. Încadrarea bugetului pentru un anumit exerciţiu în bugetele
multianuale deja aprobate. O serie de firme au aprobate bugete
multianuale care urmăresc încadrarea eşalonată în parametrii de
performanţă conform unui grafic de o amploare mare în timp şi cu
obiective monitorizate atent. Uneori, dacă astfel de bugete sunt aprobate
de acţionari de la firme multinaţionale, auditorii financiari sau alţi terţi
au misiunea stabilirii gradului de îndeplinire a graficului multianual.
2. Folosirea prioritară a facilităţilor fiscale acolo unde acestea
pot fi obţinute. Consumul propriu de resurse în condiţii de legislaţie
comună se va realiza după epuizarea posibilităţilor oferite, nu foarte
generos, în regim preferenţial. Între cazurile practice de valorificarea
facilităţilor s-au numărat, în România ultimilor ani: import, în limita
anumitor contingente, al unor mărfuri sau produse fără obligaţii
vamale, decontarea de către fondul de şomaj a unei părţi din salariul
absolvenţilor sau şomerilor angajaţi, credite cu dobândă mai mică
pentru investiţii care generează locuri de muncă pentru şomeri,
scutirea de la plata unor taxe în zonele defavorizate sau în parcurile
industriale.
208
 3. Accesul la subvenţii publice pentru diminuarea unor costuri. În
prezent, în România, există subvenţii finanţate de statul român sau de
către Uniunea Europeană. Vor fi angajate, mai întâi, acele costuri
eligibile în cadrul unor eventuale proiecte care pot primi astfel de
subvenţii.
4. Atragerea unor surse de finanţare ieftine de la statul român,
de la Banca Mondială, din sistemul european de finanţare etc.
Costurile care pot fi finanţate din astfel de surse vor avea prioritate, cu
excepţia cazului în care patronatul evită contactul cu instituţiile
respective de finanţare.
5. Luarea în calcul a ciclului afacerilor entităţii patrimoniale.
Teoria economică este în curs de a identifica legităţile generale ale
ciclurilor microeconomice. Astfel de cicluri există şi trebuie avute în
vedere la elaborarea bugetelor de costuri.
6. O serie de costuri incluse în bugete vor ţine cont de faza
ciclului de viaţă al produselor sau serviciilor întreprinderii. Se ştie că
există următoarele cicluri: lansarea, maturitatea şi declinul. În funcţie
de faza respectivă, bugetele unor costuri vor fi sensibil mai mari, iar
bugetele altor costuri, sensibil mai mici.
7. Macrociclul economiei naţionale este un alt factor restrictiv în
elaborarea bugetelor de costuri. Unul din motivele pentru care
adevăraţii specialişti citesc zilnic presa financiară este stabilirea cât
mai exactă a etapei din cadrul macrociclului economiei naţionale, în
scopul dimensionării şi organizării corespunzătoare a afacerilor,
inclusiv a programelor şi bugetelor interne.
8. Riscurile ataşate locurilor înguste vor fi atent evaluate pentru
a cunoaşte gradul de predictibilitate a bugetelor de costuri.
9. Corelarea bugetelor de costuri cu programele de motivare
prin care se acordă bonusuri pentru performanţe profesionale este o
altă restricţie esenţială.
10. Sistemele de interese personale existente în orice entitate
patrimonială. În afara interesului de grup privind bunul mers al firmei,
se manifestă componente ale intereselor personale, care sunt uneori
divergente. Pentru bugetele de costuri sunt importante restricţiile
introduse prin diferenţa dintre interesele patronatului în general, şi
cele ale managerilor, între acţionarii majoritari şi cei minoritari, între
manageri (aflaţi în relaţii cu firma pe baza unui contract de
209
management) şi ceilalţi membri ai conducerii, angajaţi prin contract de
muncă. De asemenea, sunt influenţe ale grupurilor de interese
specifice angajaţilor specializaţi pentru entitatea respectivă şi ale celor
cu profil larg de activitate, între sectoarele de bază şi cele care pot fi
externalizate etc.

O categorie importantă de restricţii o reprezintă, în special în

ceea ce priveşte aspectele de drept corporatist, elementele care
trebuie precizate prin buget sau prin procedura bugetară internă.
Practica sugerează, pentru a se evita confuziile şi neclarităţile sau
momentele de vid organizatoric, să se facă precizări cel puţin în
legătură cu următoarele aspecte:
1) posibilitatea de interschimbare între capitolele bugetare şi
limitele sau procedurile necesare;
2) comportarea indicatorilor bugetari la modificări ale unor
documente de referinţă, cum ar fi planul de afaceri, situaţia fluxului de
trezorerie, contractul colectiv de muncă etc.;
3) evaluarea şi asumarea riscurilor de a nu fi efectuate anumite
consumuri bugetare în condiţii de flexibilitate;
4) managementul bugetar în situaţii de criză;
5) competenţa de a face propuneri pentru eliminarea poziţiilor
bugetare care nu mai sunt necesare;
6) regulile de înlocuire în fluxul bugetar a poziţiilor rămase
vacante în organigrama firmei.

6.12. Metode şi tehnici generale

pentru elaborarea componentelor bugetului de costuri

I. Veniturile (producţia) se pot estima:

1. Pe baza realizărilor din anul de referinţă corectate cu un
coeficient de creştere (scădere). Coeficientul de creştere (scădere) este
în funcţie de:
– productivitatea muncii;
– eliminarea locurilor înguste şi a întreruperilor;
– investiţii.

210
 2. Pe baza capacităţilor de producţie, în cazul unităţilor noi sau
care au avut dezvoltări importante.
3. Cu luarea în considerare a producţiei neterminate, în cazul
ramurilor productive cu ciclu lung de fabricaţie.

II. Încasările sunt în funcţie de:

1. Producţia exerciţiului;
2. Facturile emise în perioada anterioară, încasabile în cursul
exerciţiului;
3. Producţia facturată, în cursul exerciţiului, ce se va încasa
ulterior;
4. Avansurile din producţia viitoare, încasabile în cursul
exerciţiului.

III. Cheltuielile de producţie ale secţiilor de bază – presupun

cunoaşterea procesului tehnologic specific. Fiecare ramură are
particularităţi specifice.
A. Consumurile de materii prime şi materiale se determină pe
baza relaţiei:
Ci =   cij * pij * qj,
Semnificaţia simbolurilor:
Ci = consumul din materialul i
i – materia primă, materialul
j – produsul final
q – cantitatea programată
cij – consumul specific din materia primă i pentru produsul j
pij – preţul unitar de achiziţie a materialului i folosit la produsul j
Observaţie. De regulă, preţul de achiziţie a unui material este
acelaşi, indiferent de destinaţia produsului final. În acest caz, pij = pi.
Există însă şi excepţii notabile. Preţurile se vor stabili:
– pe baza preţurilor medii anuale pe o perioadă anterioară
relevantă;
– folosind tendinţa înregistrată, ca o funcţie directă a evoluţiilor
anterioare (pe baza principiului: Viitorul este continuarea trecutului
prin prezent);
– folosind preţurile perioadei de bază, corectate cu un coeficient
de ajustare.
211
 Este posibilă, de asemenea, folosirea preţurilor în valută (USD)
la anumite materiale:
– la cele energo-intensive;
– la cele din construcţii;
– la cele din import.
Trebuie luate în considerare:
– politica comercială previzibilă a furnizorilor;
– posibilităţile de stocare a materialelor. Se va calcula costul
stocării.
B. Cheltuielile salariale vor fi în funcţie de formele de salarizare:
– în acord: – individual, colectiv;
– în regie;
– în cote procentuale (de obicei în funcţie de încasări nete fără TVA);
– fix + cote procentuale.
Se vor avea în vedere, de asemenea, modificările în salarizare
previzibile. Anual, are loc reaşezarea salariilor cu ocazia negocierii
contractului colectiv de muncă la nivelul entităţii patrimoniale.

IV. Cheltuieli indirecte

Cea mai mare parte a cheltuielilor indirecte sunt cheltuieli de
regie. Pentru această categorie se foloseşte procedeul global sau
procedeul analitic.
1. Procedeul global. Cheltuielile medii pe grupe se corectează
cu indicele de creştere (scădere). Media este cea din anul de referinţă
sau cea din ultimii 5-10 ani (perioadă relevantă). Prin perioadă
relevantă se înţeleg acele exerciţii bugetare în care nu au avut loc
evenimente excepţionale.
2. Procedeul analitic. Fiecare tip de cheltuială, în funcţie de
caracterul fix sau variabil, se estimează, în perioada următoare, pe
baza unor norme adecvate.

V. Cheltuieli cu producţia în curs de execuţie (cazul ramurilor

productive cu ciclu lung de fabricaţie). Se inventariază soldul producţiei
neterminate la sfârşitul perioadei în cadrul inventarului obligatoriu
anual. Se folosesc cheltuieli din perioada de bază corectate cu
modificarea stocului producţiei neterminate.
CPN1 = CPN0 + CPN crt. – CPP – CCI
212
 CCI – costul consumului intern (decontat altor secţii)
CPP – costul producţiei finite (decontat final)
CPNcrt. – costul producţiei neterminate curente
CPN0 – costul producţiei neterminate iniţial
CPN1 – costul producţiei neterminate de la sfârşitul perioadei
În cadrul cheltuielilor cu producţia în curs de execuţie, există
cheltuieli:
• simple – stabilite pe bază de norme;
• complexe – stabilite pe bază de statistici.

VI. Cheltuieli cu întreţinerea utilajelor şi căldura. Se pot

încadra atât la cheltuieli de secţie, cât şi la cheltuieli generale. Pentru
această grupă se folosesc frecvent următoarele metode de evaluare:
1) pe baza graficelor programate sau a devizului estimat;
2) pe baza ponderii în total valoare mijloace fixe. Exemplu:
reparaţiile capitale pot reprezenta maximum 40% din valoarea
actualizată a activului fix;
3) pe baza prognozei în cadrul ciclului de viaţă al activului fix şi
al duratei optime economice (momentul optim economic de înlocuire);
4) pe baza datelor din anii de referinţă corectate cu rata inflaţiei
sau cursul monedei naţionale.

VII. Cheltuieli cu SDV şi matriţele (SDV = scule disponibile şi

verificatoare). Pentru această categorie de cheltuieli, întâlnite, de
regulă, numai în industria bunurilor de capital, se folosesc metoda
analitică şi metoda globală.
1. Metoda analitică. Conform acestei metode, costul cu SDV-urile
şi matriţele este egal cu produsul dintre numărul de seturi şi valoarea
medie a unui set, corectată cu durata de serviciu normată.
Durata de serviciu normată la acelaşi SDV scade dacă acesta
lucrează în medii corozive, la temperaturi foarte înalte sau sub
influenţa altor factori care influenţează tehnic durata de viaţă.
2. Metoda globală. Potrivit metodei globale, se calculează un
procent (o cotă) din volumul de activitate (valoarea producţiei). Cota
va fi diferită pentru diversele categorii de produse.

213
 VIII. Cheltuieli primite prin decontare de la alte centre de cost.
Exemplu: semifabricate, utilităţi etc.; se estimează pe baza ponderii
cantităţii primite în cadrul circulaţiei interne, corectată cu costul unitar
antecalculat.
Se ţine cont, de asemenea, de:
– programul de producţie;
– bugetul secţiilor (centrelor furnizoare).

IX. Cheltuielile cu diurna şi deplasările. Pentru calculul costului

cu diurna şi deplasările, se au în vedere următoarele elemente:
1. Realizările anului de referinţă şi preliminatul anului de bază;
2. Extinderea în teritoriu a activităţilor comerciale (aprovizionare
– desfacere) şi a celor de producţie;
3. Creşterea diurnei pe zi în funcţie de rata inflaţiei sau politica
firmei, inclusiv orientările concurenţei;
4. Creşterea costurilor de cazare (hoteliere);
5. Tariful transportului pe calea ferată;
6. Costul (preţul) unitar al benzinei;
7. Tipurile de transport folosibile;
8. Dispersia şi frecvenţa deplasărilor necesare ale personalului.
De obicei, este obligatorie deplasarea pentru :
a) reprezentarea în instanţă;
b) obţinerea autorizaţiilor şi a licenţelor de la autorităţile publice;
c) semnarea contractelor de creditare bancară;
d) aprovizionarea de la furnizorii cu poziţie de monopol sau
pentru produse la care oferta este mai mică decât cererea;
e) obţinerea de facilităţi, înlesnită de autorităţile fiscale sau
financiare, cum ar fi: prima pentru producţia din agricultură,
bonificaţia la dobândă pentru creditele de export, facilităţi pentru
zonele defavorizate. Se impune deplasarea la sediul autorităţilor
publice;
f) certificatele de calitate sau încadrarea în standarde;
g) protecţia brevetelor, a mărcilor de fabrică şi a desenelor
industriale – deplasare la Oficiul de Stat pentru Invenţii şi Mărci
(OSIM);
h) vânzarea-cumpărarea de imobile necesită prezenţa la nota-
riatul public;
214
 i) desfacerea produselor presupune o legătură cu distribuitorii,
clienţii şi, eventual, consumatorii finali;
j) marketingul presupune activităţi promoţionale, de asemenea,
cu deplasare, în teritoriu;
k) participarea la simpozioane, manifestări ştiinţifice, activităţi
demonstrative presupune deplasarea (mai ales, în cazul produselor şi
serviciilor de vârf).

Observaţii
1. Contractele comerciale se pot încheia şi prin fax – deci nu este
obligatorie deplasarea decât în eventualitatea unor negocieri
confidenţiale.
2. Aprovizionarea o face, de regulă, furnizorul (care are interes
să îşi vândă marfa).
3. Transmiterea de documente ale entităţii patrimoniale se poate
face sigur şi rapid prin poştă; de asemenea, mesajele se pot transmite
pe fax sau cu ajutorul Internetului.
4. Transferul de sume băneşti, inclusiv numerar, se poate face
prin bancă sau prin poştă.
Prin bancă se utilizează:
– transfer obişnuit;
– cont colector;
– cont de decontare;
– subcont.
Pe plan internaţional, există diferite sisteme de transfer numerar
la persoane fizice.

6.13. Bugetul de venituri şi cheltuieli la anumiţi agenţi economici

Anumite entităţi patrimoniale au obligaţia elaborării bugetului

de venituri şi cheltuieli conform modelului stabilit de Ministerul
Finanţelor Publice. Acestea sunt :
– regiile autonome (de interes naţional sau local);
– societăţile naţionale;
– companiile naţionale;
– societăţile comerciale cu capital de stat;
– institutele naţionale de cercetare – dezvoltare.
215
 În cadrul acestor entităţi patrimoniale, modelul stabilit de
Ministerul Finanţelor Publice pentru bugetul de venituri şi cheltuieli
este obligatoriu, dar se pot folosi adiţional şi formulare specifice, în
concordanţă cu necesităţile proprii.
Formularele bugetului de venituri şi cheltuieli la aceste entităţi
sunt:
– bugetul activităţii generale;
– bugetul activităţii de trezorerie (cash-flow);
– împrumut garantat de stat;
– principalii indicatori economico – financiari.

Componentele bugetului activităţii generale

A. Pe verticală:
– numărul curent;
– indicatorul;
– preliminar (realizat an precedent);
– prevederi an curent total, din care pe fiecare trimestru.
B. Pe orizontală (indicatorii):

I. Venituri totale, din care:

1. Venituri din exploatare:
a) venituri din activitatea de bază;
b) venituri din alte activităţi;
c) venituri din surse bugetare, din care:
– subvenţii pentru produse şi activităţi;
– subvenţii pentru acoperirea diferenţelor de preţ şi tarif;
– transferuri;
– prime de la bugetul de stat;
– alte sume de la buget.
d) venituri din conturi speciale.
2. Venituri financiare
3. Venituri excepţionale

II. Cheltuieli totale, din care:

1. Cheltuieli de exploatare:
a) cheltuieli materiale
b) cheltuieli cu personalul: – salariul brut;
216
 – CAS;
– ajutor de şomaj;
– contribuţii asigurări sociale de sănătate;
– alte cheltuieli de personal.
De natură salarială sunt şi ajutoarele sociale sau fondul social
constituit conform legii bugetare anuale;
c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea şi provizioanele;
d) cheltuieli prevăzute de legea bugetară de stat;
e) cheltuieli de protocol;
f) cheltuieli de reclamă şi publicitate (de regulă, la firmele
internaţionale mari se alocă 1% din cifra de afaceri pentru reclamă şi
publicitate);
g) cheltuieli cu sponsorizarea;
h) tichete de masă;
i) alte cheltuieli.
2. Cheltuieli financiare
3. Cheltuieli excepţionale

III. Rezultatul brut (profit sau pierdere)

IV. Fondul de rezervă

V. Alte cheltuieli deductibile stabilite potrivit legii

VI. Acoperirea pierderilor din anii anteriori

VII. Impozit pe profit

VIII. Profitul de repartizat, din care :

1. Fondul de participare a salariaţilor la profit (decontat separat
cota managerului în cazul regiilor autonome sau companiilor
naţionale);
2. Vărsăminte la buget din profitul net, la regii autonome şi
institutele naţionale de cercetare-dezvoltare;
3. Surse proprii de finanţare;
4. Alte repartizări prevăzute de lege.

217
 IX. Surse proprii de finanţare a investiţiilor:
1. Surse proprii;
2. Alocaţii de la buget;
3. Credite bancare:
a) interne;
b) externe.
4. Alte surse de investiţii

X. Cheltuieli pentru investiţii, din care :

1. Investiţii inclusiv investiţii în curs la sfârşitul anului;
2. Rambursări de rate aferente creditelor pentru investiţii.

XI. Rezerve, din care:

– rezerve legale;
– rezerve statutare;
– alte rezerve.

6.14. Particularităţile elaborării bugetului unei entităţi patrimoniale

cu scop lucrativ (agent economic)

I. Probleme premergătoare ce trebuie rezolvate:

1. Stabilirea destinaţiei (utilităţii) bugetului. Conţinutul bugetului
va fi esenţial diferit, în funcţie de destinaţia sa. În practică, pot fi bugete
cu următoarele utilizări:
A) pentru obţinere finanţare, care, la rândul ei, poate fi prin:
– credit bancar;
– asociere în participaţiune;
– ofertă publică;
– majorare capital de către acţionarii( asociaţii) existenţi.
B) pentru informarea periodică sau specială a patronatului;
C) pentru orientarea generală a activităţii în viitor;
D) pentru limitarea consumurilor;
E) pentru introducerea unor noi criterii de salarizare;
F) pentru alegerea variantei optime de evoluţie.
2. Identificarea utilizatorilor bugetului de costuri: Cine ia contact
cu el? Cine află de conţinutul său? În mod deosebit contează dacă

218
bugetul de costuri ajunge în mediul extern sau rămâne în mediul intern
al întreprinderii.
3. Alegerea datelor pentru fundamentare
4. Stabilirea gradului de detaliere. Ca limite extreme, avem
buget al entităţii patrimoniale, în ansamblu, la nivel de an, şi bugete cu
defalcare lunară pe centre de cost şi de responsabilitate.
5. Identificarea „punctelor tari” şi a „punctelor slabe” ale
entităţii patrimoniale în perioada bugetară
6. Corelarea bugetului cu stilul de conducere al echipei
manageriale şi cu strategia acesteia
7. Includerea fiecărei categorii de costuri în grupele directe sau
indirecte, respectiv fixe sau variabile; pe această bază poate continua
construcţia bugetară.
8. Prezentarea ipotezelor de bază în elaborarea bugetului

II. Probleme de control bugetar:

1) nominalizarea responsabililor cu fundamentarea bugetului;
2) stabilirea frecvenţei de colectare a datelor privind bugetele de
costuri;
3) precizarea măsurilor care trebuie luate în cazul neâncadrării în
dispoziţiile bugetare;
4) identificarea tipurilor de modificări ale mediului extern care
impun revizuirea bugetului. În principiu, bugetul suportă impactul
extern al modificării:
– legislaţiei;
– cursului de schimb al monedei naţionale;
– dobânzilor bancare;
– ratei inflaţiei;
– taxelor vamale;
– nivelului de concurenţă pe piaţă prin apariţia unor noi compe-
titori;
– ofertei de locuri de muncă în zonă prin apariţia unor noi
oportunităţi.

III. Determinarea poziţiei bugetului de costuri (respectiv a

dispoziţiilor acestuia) în ierarhia de priorităţi a entităţii patrimoniale

219
 IV. Rezolvarea problemelor privind circulaţia documentelor
referitoare la buget:
A) Tipul de circulaţie a documentelor. Poate fi circulaţie
paralelă sau inclusă în cea financiar-contabilă.
B) Nominalizare – Cine introduce date? şi Cine întocmeşte
rapoartele speciale?
C) Identificare persoane care verifică datele şi rapoartele.

6.15. Corelaţii fundamentale ale bugetului de costuri

cu documentele interne ale firmei

Bugetul de costuri s-a impus tot mai mult ca un instrument util de

conducere în întreprinderea modernă. Realitatea din aceste firme
moderne s-a schimbat mult faţă de condiţiile care existau la data când a
fost fundamentat bugetul de costuri.
Particularităţile tranziţiei din România au dat noi valenţe acestor
caracteristici. Având în vedere noile ipoteze de lucru, sunt utile
dezvoltările care semnalează modul actual de corelare a bugetului de
costuri cu alte documente interne ale întreprinderii. Responsabilul de
buget are, printre alte sarcini, şi pe aceea de a „bifa” diferite corelaţii,
pentru a evita elaborarea din start a unor bugete „cu fisuri”.
• Programul de producţie la întreprinderea industrială sau
programul de vânzări la întreprinderea comercială este un prim
document de referinţă pentru bugetul de costuri. Nivelul consumurilor
la orice tip de entitate patrimonială depinde, într-o măsură mai mică
sau mai mare, de volumul de activitate specific. O parte din costuri
sunt, într-adevăr, fixe, modificându-se pe tranşe de nivel. Cea mai
mare parte sunt însă costuri variabile, în directă dependenţă de
volumul de activitate previzionat sau realizat efectiv. Între partea
variabilă a costurilor şi volumul specific de activitate există, în
principiu, o legătură de dependenţă funcţională, de regulă, direct
proporţională. Modificarea programului de producţie sau a target-ului
de vânzări, depăşirea sau neîndeplinirea acestuia este firesc să aducă
modificări corespunzătoare. Apare astfel un parametru perfect
măsurabil care indică îndeplinirea prevederilor din bugetul de costuri
în termeni reali.

220
 În mod concret, la nivelul fiecărei entităţi patrimoniale,
conexarea bugetului de costuri la un indicator de tipul valoare
producţie sau valoare vânzări ridică unele probleme metodologice.
Separarea costurilor în fixe şi variabile pe total este un prim moment
ce implică raţionamente profesionale. Pentru aceasta se pot folosi, de
exemplu, procedeul punctelor de extrem (minim-maxim), metoda
grafică, metoda careurilor minime (metoda celor mai mici pătrate) etc.
Pe baza rezultatului, se poate afla partea din consumuri care este
dependentă de volumul activităţii.
Identificarea elementelor de cost, de natură fixă sau variabilă,
este, de asemenea, o sarcină complexă la acest punct al analizei. În
funcţie de activitatea predominantă, unele sau altele dintre costuri pot
fi fixe sau variabile. În industrie, consumurile de natura materialelor
de bază sunt de exemplu, costuri variabile, în timp ce amortizarea
activelor este un cost fix. Aplicarea noului Cod al Muncii face tot mai
mult din sistemul de salarii şi impozite asimilate un element de cost
fix. În cadrul costurilor variabile cu munca vie vor intra, în principal,
orele suplimentare şi eventualele costuri cu diurna.
• Fluxul de numerar este un alt document esenţial la care se
raportează bugetul de costuri. Nicio operaţie economică nu poate fi
previzionată dacă nu este luată în calcul interrelaţia cu
disponibilităţile băneşti. Este posibil să existe activităţi rentabile pe
termen lung, sau foarte lung, dar care nu pot atrage finanţare la
orizontul respectiv. O astfel de restricţie este cu atât mai severă în
economiile în tranziţie. Sistemul de finanţare se transformă, în prezent
din punct de vedere matematic, din criteriu de alocare a resurselor,
într-o condiţie dură, pentru derularea afacerii în ansamblu şi a
posibilităţii de angajare a costurilor în special. Fluxul de trezorerie
impune corecţii inclusiv la eşalonarea diferitelor costuri în timp.
Prioritatea ce trebuie acordată mecanismului de finanţare apare şi în
înţelepciunea înaintaşilor: „Banii sunt pentru oameni sânge şi suflet.
Când nu posedă asta, acela se plimbă ca un mort printre cei vii”
(Timocles, citat din Th. Simenschy, Un dicţionar al înţelepciunii,
Junimea,1979, pag. 65). În condiţiile actuale, pentru companii, se
poate spune, în baza înţelesului acestei înţelepte fraze, că fără bani
afacerea nu poate să existe. În consecinţă, nimeni nu îşi poate
propune să elaboreze documente, cum ar fi bugetul de costuri, decât în
limita finanţării posibile (surse proprii şi atrase).
221
 • Planul de afaceri este documentul care ghidează derularea
activităţii entităţii patrimoniale. În funcţie de modul de gândire a
tranzacţiilor, va avea loc şi angajarea de costuri. De obicei, fiecare
etapă relevantă din setul de tranzacţii şi operaţii are asociat un cost
adecvat obiectivelor propuse. Planul de afaceri stabileşte ţinte pe care
şi le propune firma, iar bugetul de costuri reprezintă resursele pe care
aceasta îşi poate permite să le aloce pentru atingerea ţintelor
respective. Corelaţia buget de costuri-plan de afaceri este transpunerea
operaţională a legăturii dintre resurse şi obiective.
• Conţinutul contractului colectiv de muncă, acolo unde legea îl
consideră obligatoriu, este izvorul a numeroase costuri ale angajatorilor.
Din acest motiv, el va face parte dintre documentele de referinţă pentru
elaborarea şi actualizarea bugetului de costuri. Se includ, contractul
colectiv de ramură şi cel de la nivelul entităţii patrimoniale. Contractul
de muncă la nivel naţional este considerat ca parte a legislaţiei muncii.
Prevederile contractului colectiv de muncă vor indica atât nivelul
valoric al unor costuri, cât şi gradul lor de flexibilitate la schimbarea
parametrilor externi.
• Sistemul contractelor comerciale va fi, de asemenea, luat în
calcul la elaborarea bugetului de costuri. În principiu, vor fi reţinute
contractele în vigoare aferente programului de producţie sau de vânzări.
Contractele comerciale impun o anumită cadenţă a livrărilor, a
consumurilor aferente livrărilor (costuri comerciale în special), a
recepţiei de input-uri şi costuri ataşate stocării acestora în măsura în
care nu intră imediat în consum. Contractele preferenţiale vor fi
urmărite cu o atenţie specială. Obţinerea drepturilor aferente unor astfel
de raporturi juridice presupune o exactitate mare în îndeplinirea
obligaţiilor, inclusiv a celor de natura costurilor.
• Manualul calităţii sau alt document similar este sursă multiplă
pentru bugetul de costuri. Pe de o parte, el stabileşte proceduri interne
obligatorii, pe care bugetul de costuri nu poate să le încalce. Procedura
bugetară va putea include orice reguli care nu încalcă legislaţia,
dispoziţiile interne validate de patronat, manualul calităţii acceptat de
beneficiari (clienţi).
Între documentele interne obligatorii ale entităţilor înregistrate în
România se numără Regulamentul Intern (versiunea la zi a
Regulamentului de Ordine Interioară) respectiv a Regulamentului de
222
Organizare şi Funcţionare. Acest act intern este oficializat prin art.113
din Legea 53/2003 (Codul Muncii). În principiu, are o forţă juridică
superioară documentelor privind bugetul de costuri. Execuţia bugetară
este anuală sau, eventual, multianuală, cu reactualizare în fiecare an.
Regulamentul conţine dispoziţii privind relaţiile de muncă şi are un
caracter, prin definiţie multianual. Fiind legat de raporturile de muncă,
protejate prin lege în privinţa stabilităţii, el va prelua suplimentar faţă de
buget dimensiunea de continuitate specifică unor astfel de raporturi.
Pentru bugetul de costuri, Regulamentul Intern va aduce, în primul
rând, restricţii de natură procedurală. De asemenea, va asigura
„decupajul” organizatoric intern pe baza căruia se formează subunităţile
– subiecte ale responsabilităţilor de natură bugetară.
• Hotărârile patronatului de orice natură ar fi vor avea prioritate
în faţa dispoziţiilor interne bugetare. Este posibil ca Adunarea
Generală ordinară sau extraordinară a Acţionarilor (Asociaţilor) să
adopte Bugetul de Venituri şi Cheltuieli al firmei. În acest caz, bugetul
de costuri va reprezenta o detaliere a documentului aprobat de AGA.
Dacă patronatul a aprobat un Manual de buget cu valabilitate
multianuală, atunci acesta va avea forţă juridică superioară actelor
elaborate de administraţie. În caz de contradicţie, bugetul de costuri
multianual aprobat de acţionari (asociaţi) va prevala faţă de alte
hotărâri ale patronatului cu valabilitate pe termen scurt.
• Sentinţele definitive ale instanţelor de judecată vor fi aplicate
chiar dacă sunt în contradicţie cu bugetul de costuri. Managerii vor
avea sarcina de a aduce modificările care se impun, astfel încât
hotărârile instanţelor să fie respectate. Îndeplinirea lor se va face chiar
în contradicţie cu norme imperative de procedură din Manualul de
buget. În mod frecvent intervin sentinţe de reîncadrare a unor foşti
salariaţi al căror contract de muncă a fost desfăcut ilegal, în optica
instanţei, penalităţi şi majorări de întârziere etc. Pot apărea cheltuieli
de judecată, daune morale sau de altă natură, colaterale sentinţelor de
bază. Bugetul de costuri va fi actualizat cu astfel de datorii trecute la
costuri.
• Dispoziţiile imperative din autorizaţiile de funcţionare vor fi
elemente importante în construcţia bugetului de costuri la orice firmă.
Acestea reprezintă, practic, condiţii pentru ca entitatea respectivă să
poată derula afacerea pe care şi-a propus-o. Vor fi separate obligaţiile
223
de natura investiţiilor de cele privind costurile din autorizaţiile de
funcţionare. Investiţiile se vor reflecta sub forma amortizării în
perioada bugetară şi în perioadele următoare, în funcţie de politica
firmei la acest capitol.
• Actul constitutiv actualizat sau alte documente similare
necesare funcţionării (statut, contract de societate) reprezintă de fapt
„constituţia internă a firmei”. În aceste documente oficiale ale firmei
sunt prezentate activităţile permise. Nu pot fi alocate costuri pentru
activităţi care nu fac parte din obiectul de activitate al firmei. Se
introduce astfel un filtru suplimentar de control asupra bugetului de
costuri.
• Cărţile tehnice ale maşinilor şi utilajelor furnizează informaţii
privind reparaţiile curente şi capitale, modul de întreţinere, eventual
combustibili, lubrifianţi şi materii prime care pot fi folosite. Sunt
cuprinse în acest document date privind costurile de exploatare a
maşinilor şi utilajelor din dotare. Dacă nu se respectă prescripţiile din
cărţile tehnice, vor apărea costuri ale noncalităţii, costuri ale
întreruperilor accidentale de pe fluxul tehnologic, costuri suplimentare
cu reparaţii accidentale.
• Tehnologiile de fabricaţie, prescripţiile tehnice sau alte norme
de acest tip, inclusiv când sunt elaborate de entităţi străine (din afara
firmei), pun la dispoziţie date necesare pentru stabilirea consumurilor
specifice de materii prime, materiale, combustibil, ore exploatare
utilaje, manoperă directă pe unitate de produs, alte consumuri directe
ale activităţii de bază. În principiu, se poate spune că, dintre costurile
directe ale unei întreprinderi industriale, de construcţii sau agricole,
cele mai multe sunt generate de tehnologii sau prescripţii tehnice.
• Organigrama are impact asupra costurilor, în special meto-
dologic. Va fi foarte greu să fie stabilite bugete la nivelul unor
structuri organizatorice care nu sunt definite prin Organigramă.
Pentru bugetul de costuri, acest document arată posibilitatea maximă
de detaliere la nivel de subdiviziune, De asemenea, el indică
structurile ierarhice pentru care este recomandat să existe defalcare cel
puţin a anumitor poziţii.
• Deciziile Comitetului de Politici Contabile, în cazul în care un
astfel de organism există, vor introduce restricţii de natură procedurală
privind circulaţia şi contabilizarea documentelor etc. Politicile
224
contabile privind amortizarea activelor fixe vor avea impact imediat şi
direct asupra bugetului de costuri. De asemenea, politicile contabile
referitoare la provizioane, evaluare stocuri etc. se vor regăsi în bugetul
de costuri sub diferite forme.
• Instrucţiunile pentru sistemul de prelucrare automată a
datelor introduc restricţii asupra procedurilor de procesare a
informaţiilor din bugetul de costuri. În principiu, este posibil să se
stabilească noi reguli odată cu elaborarea bugetului sau cu
introducerea metodei bugetelor. Practic, este mult mai scump şi
riscant să se folosească sisteme paralele de prelucrare date în aceeaşi
entitate patrimonială. Cel mai avantajos este ca întregul ciclu de
culegere, grupare, selectare, prelucrare şi urmărire a informaţiilor
privind bugetul de costuri să fie integrat în sistemul general de
prelucrare a datelor. În acest caz, pe ciclul respectiv aferent bugetului
de costuri se vor respecta instrucţiunile valabile în ansamblul
sistemului.
• Normele şi standardele profesionale, inclusiv cele de
deontologie, pot impune anumite costuri specifice în sectoarele în care
se practică. Industria hotelieră, transportul de persoane, serviciile de
înaltă calificare şi complexitate, inclusiv unele profesii libere,
utilizează standarde specifice generatoare de costuri.
• Cerinţele de natura costurilor din procesele-verbale de
control, constatare, sancţionare sunt elemente introduse în bugetul de
costuri din cauza forţei coercitive a instituţiilor abilitate ale statului de
drept. Uneori, chiar dacă s-a exercitat una dintre căile de atac
împotriva respectivului Proces-verbal, până la soluţionarea definitivă
se angajează costuri pentru îndeplinirea dispoziţiilor pe care el le
conţine. Calea de atac poate determina un supliment de costuri, în
special, din grupa celor judiciare. Este posibil să apară riscul
întreruperii activităţii dacă nu se respectă cerinţele din actele de
control. Pentru a evita o astfel de posibilitate, se vor înscrie în bugete
sumele respective.
• Corespondenţa precontractuală existentă, posibil de aplicat în
contractele viitoare, poate fi utilă pentru estimarea comportamentului
furnizorilor, prestatorilor clienţilor sau al altor parteneri de afaceri în
perioada pentru care se elaborează bugetul de costuri. De aici pot să
rezulte principalele tendinţe în evoluţia unor elemente de cost, legături
225
de cauzalitate dintre costuri şi alţi parametri ai evoluţiei firmei,
componente noi în sistemul de costuri faţă de perioada de referinţă.
• Studiile de evaluare sunt documente elaborate în special în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Datele
pe care ele le conţin este bine să fie folosite la calcularea amortizării
activelor fixe în termeni reali. În cadrul bugetului de costuri vor fi
incluse acele valori de natura amortizării care rezultă din evaluări la zi
ale activelor – nu cele care sunt înregistrate în Contabilitatea
Financiară pe baza costului istoric.
• Ofertele către public prezentate deja sunt generatoare de costuri
chiar în situaţia în care nu s-a manifestat acordul de voinţă al
destinatarilor, dacă termenul posibil de opţiune nu a expirat. Un
comportament profesionist trebuie să ia în calcul astfel de oferte (chiar
intrate în „istoricul firmei”) ca element de referinţă. Eventualele abateri
vor fi bine justificate. În caz contrar, poate fi redusă credibilitatea firmei
pe piaţă, ceea ce constituie, mai mult decât un cost, o adevărată povară
psihologică.
• Planul de perfecţionare profesională este un document
obligatoriu al firmei, instituit prin art.191 din Legea nr. 53/2003.
Fiecare angajator va elabora anual, cu consultarea sindicatului, un astfel
de plan, care va genera costuri specifice. Acestea urmează să fie incluse
în bugete speciale sau în bugetul general de costuri. Marile companii
nu au aşteptat apariţia unei reglementări speciale în România şi au
acţionat conform practicilor internaţionale şi interesului pe termen lung,
alocând sume importante pentru formarea profesională. Strict contabil,
se pune problema separării costurilor de investiţiile în formare
profesională. O parte dintre consumurile de diferite tipuri pentru
pregătire profesională va avea drept corespondent beneficii imediate,
putând fi inclusă la categoria costuri. O altă parte generează beneficii
viitoare. Conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate, sumele
respective vor intra la categoria investiţii.
• Eventuale programe de îmbunătăţire a condiţiilor de muncă şi
de respectare a normelor specifice de protecţia muncii se elaborează
în baza dispoziţiilor din legislaţia securităţii muncii. Costurile pe care
ele le generează sunt obligatorii şi conforme cu normele de muncă
specifice civilizaţiei moderne. Integrarea în Uniunea Europeană nu
poate fi concepută în condiţii de dumping social. La elaborarea
bugetelor de costuri, vor fi respectate atent exigenţele din acest tip de
documente. Nerespectarea condiţiilor de protecţia muncii în caz de
226
accident provoacă pentru firmă costuri directe foarte mari (daune,
amenzi) şi pierdere de imagine, inclusiv posibile sancţiuni penale.
• Autorizaţiile de construire determină un set de constrângeri în
domeniul costurilor. Calculaţia costurilor şi analiza cost-durată au, pe
acest plan, o aplicare specială. Prin autorizaţia de construire, se stabilesc
termene de finalizare. Titularul unei autorizaţii de construire va trebui să
aloce fonduri astfel, încât să se încadreze în termenul maxim indicat. În
cazul în care reducerea duratei de execuţie faţă de un ritm normal de
execuţie presupune consumuri suplimentare de resurse, acestea nu pot fi
incluse în valoarea activului. Astfel de consumuri vor fi contabilizate
drept costuri şi incluse într-un buget corespunzător. Pe de altă parte,
autorizaţiile de construire pot genera o serie de alte blocări sau
consumuri de fonduri, care trebuie să fie înregistrate drept costuri
colaterale. Refacerea mediului, despăgubirea riveranilor pentru
eventuale perturbări ale activităţii, dobânda pentru sumele depuse
garanţie sau avansate în cadrul construcţiei sunt elemente de costuri
care nu pot fi incluse în valoarea noului activ, fiind înregistrate în
bugetul de costuri.
• Avizele Consiliului Tehnico-Economic( la firmele care au un
astfel de organ de lucru) au valoare, în principal, consultativă, dar este
recomandat să fie luate în calcul la elaborarea bugetului de costuri. De
regulă, astfel de avize sunt date de specialişti cu experienţă într-un
domeniu. Soluţiile tehnico-economice furnizate de acest organism este
posibil să genereze costuri mai mari, dar sunt de natură să asigure o
eficienţă superioară pe termen mediu şi lung. De obicei, specialiştii,
când iau decizii în comun, respectă riguros exigenţele impuse de stadiile
avansate ale ştiinţei.

CONCLUZII

1. Bugetele de costuri se clasifică, din punctul de vedere al

importanţei, flexibilităţii, nivelului de elaborare, gradului de
cuprindere, metodei de stabilire, unităţii de raportare, termenului.

2. Etapele activităţii de elaborare a bugetului de costuri sunt:

elaborarea de studii şi programe speciale, întocmirea programului
activităţii principale, aprobarea structurii de personal, elaborarea
227
propriu-zisă a bugetului, urmărirea executării, analiza abaterilor,
stabilirea cauzelor abaterilor.

3. Bugetul de costuri foloseşte date de la următoarele

compartimente: financiar-contabilitate, mecano-energetic, comercial,
logistică, resurse umane, proiectare tehnologică.

4. Principiile elaborării bugetelor de costuri sunt: principiul

concordanţei dintre sistemul de bugete şi sistemul de autoritate,
principiul totalităţii, principiul supleţei, principiul corelării bugetelor
de costuri cu politica şi strategia generală, principiul cooperării dintre
toate subdiviziunile întreprinderii, principiul identităţii dintre sistemul
de codificare general şi cel al bugetelor de costuri.

5. În principiu, la elaborarea componentelor bugetelor de costuri,

se folosesc metoda globală (pe baza datelor din perioada anterioară) şi
metoda analitică (suma elementelor fiecărei componente a bugetului
de costuri).

6. Bugetul de costuri se corelează, în cadrul întreprinderii

moderne, cu următoarele documente interne: programul de producţie
la întreprinderea industrială sau programul (target-ul) de vânzări la
întreprinderea comercială, fluxul de numerar, planul de afaceri,
contractul colectiv de muncă, sistemul contractelor comerciale,
Manualul calităţii, Regulamentul Intern, hotărârile patronatului,
sentinţele definitive ale instanţelor de judecată, actul constitutiv
actualizat, cărţile tehnice ale maşinilor din dotare, tehnologiile de
fabricaţie, organigrama, deciziile Comitetului de Politici Contabile,
instrucţiunile pentru sistemul de prelucrare a datelor, standardele
profesionale, corespondenţa precontractuală, studiile de evaluare,
ofertele către public, Planul de perfecţionare profesională, programele
de îmbunătăţire a condiţiilor de muncă (protecţia muncii), autorizaţiile
de construire, avizele Consiliului Tehnico-Economic.

228