Sunteți pe pagina 1din 27

Problematica controlului

de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de „control” este utilizata în stiintele organizatiilor înca de la


începutul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918)
au atribuit conducerii întreprinderii si functia de control.

La început, prin controlul unei organizatii s-a înteles un


„control-sanctiune ”, adica o forma de control care are drept scop de a
verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H.
Fayol, 1918).
Mai târziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii,
controlul a evoluat în sensul unui „control bugetar”, trecând de la rolul de
a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii
previzionale a întreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan
(complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta,
globalizarea si dereglementarea crescânda a pietelor, schimbarea rapida a
tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei,
în sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea
sau macar influentarea unui sistem.
Astfel, controlul unei organizatii este definit ca „un proces care
înainte de o actiune orienteaza, în cursul desfasurarii actiunii ajusteaza
si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage
învataminte utile” (Boisselier, 1999).

Orice organizatie (o întreprindere producatoare de bunuri, o banca, un


spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de
dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si
actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o
întreprindere se vorbeste de controlul întreprinderii). Controlul este
universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la
toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei
structurari a controlului organizational. Astfel, dupa câmpul de actiune al
controlului, adica în functie de nivelurile de decizie si de actiune care
intervin într-o întreprindere, distingem:
l controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce
permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (în
sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a
planurilor strategice, verificarea concordantei între planificarea
strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii întreprinderii,
verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind
evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si
actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui
concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe
termen lung, între momentul deciziei si aparitia consecintelor ei
existând un decalaj de pâna la 4-5 ani, fiind un control orientat catre
mediul extern al întreprinderii.
l controlul de gestiune permite directiei întreprinderii sa se asigure
daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an),
luate în diferite entitati ale firmei sunt coerente între ele si ca, pe
termen scurt, acestea concura la îndeplinirea obiectivelor strategice.
Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de
planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si
prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a
performantelor.
l controlul operational, care consta în asigurarea faptului ca
operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si
vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata
reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala
(existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei,
în functie de valoarea vânzarii), activitatile administrative etc., fiind
un control orientat catre interiorul întreprinderii. Controlul
operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni.

Din câte constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura între


controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la
termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control
organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate între ele,
conform urmatoarei reprezentari:1

CONTROL STRATEGIC

CONTROL DE GESTIUNE

CONTROL OPERATIONAL

Deci, controlul unei întreprinderi a evoluat de la o formula


control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala
de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii îi

1
Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.77.
influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile
organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care
asigura coerenta între strategie si gestiunea curenta a unei întreprinderi.

Însa, la nivelul unei întreprinderi, în afara formelor de control care sunt


formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care
exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind
executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc.,
exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt
educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de
personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc.,
factori care determina existenta unui control „invizibil”3 . Acest control
invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi
situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de
conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le
considere inacceptabile etc.

1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei întreprinderi presupune stabilirea unei


strategii care sa permita întreprinderii sa obtina, pe termen lung,
maximizarea avantajelor în urma actiunii ei într-un anumit mediu
economico-social. Controlul de gestiune a fost creat în marile
întreprinderi pentru a verifica daca actiunile întreprinse pe termen scurt se
înscriu în sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune
este destinat facilitarii pilotajului întreprinderii de catre manageri în

2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare
considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulata
Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,
The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James
S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 668.
deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii
obiectivelor strategice ale firmei.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,
eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un
proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou
produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date
pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în
sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul
obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina
eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem
toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în
masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema
pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd
în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu
urmatoarea definitie:
„Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze
instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realizând coerenta economica globala între obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si
eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”
(Grenier, citat de Boisselier,1999).

Câmpul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el


opereaza la nivelul ansamblului întreprinderii, pe doua axe principale de
actiune si de responsabilitate:
- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii
operationali, adica acei decidenti care încorporeaza judecatile si
actiunile lor în sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de
actiuni pentru atingerea obiectivelor si îsi masoara performantele
plecând de la acestea;
- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a
întreprinderii, în special cei grupati în cadrul directiei financiare,
responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei.
Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile
pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor
sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de
gestiune asigura coerenta între obiectivele strategice si deciziile
operationale.
Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii
utilizeaza diferite instrumente de informare , care pot orienta actiunea si
luarea deciziilor4 :
? informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
? studii economice punctuale;
? statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
? contabilitatea financiara si analizele financiare;
? contabilitatea de gestiune;

4
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.
? tablouri de bord;
? sistemul de bugete al întreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia
privind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune . În
general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un
decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de
productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de
decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de
optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea
utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii
pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a
individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus
la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea
de „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a
indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda
individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Într-
o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul
de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu
cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el
actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente
care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare
într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect
situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta

5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile
sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.
„solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitate
consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii
finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,
de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a
ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate
la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente
sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse.
În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care
devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu
functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar
este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,
atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman
(întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin
opozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea
clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
⇒ modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea
“substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
⇒ este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational
îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai
multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale
induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni
este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta
decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
♦ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
întelegerea problemei de catre cei interesati;
♦ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le
presupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de
actiuni posibile;
♦ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si
pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
⇒ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;
⇒ sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
⇒ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita
luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi
un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa
fie utile în actul decizional;
⇒ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
⇒ sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul
informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care
trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate
„procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-si
construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în
functie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate
profesionala în cadrul unei organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul


si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece
astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al
întreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o
întreprindere, acesta integreaza cunostinte din diverse discipline 6 :

CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie

Contabilitate
de gestiune
Resurse umane Gestiune financiara

Contabilitate financiara

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune în strategia întreprinderii este vizibil la


doua niveluri:
? în momentul realizarii diagnosticului strategic când se stabilesc
punctele tari si punctele slabe, în special cele privind sistemul de
informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de
actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

6
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.
? ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el
pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si
realizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare


întreprindere, fiind o obligatie legala; ea este „construita” având în vedere,
în primul rând, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de
informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este
utila si în actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea
de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta,
în mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Însa caracteristicile de
globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea
generala au câteva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune
într-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au
vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind în acest sens un
instrument de reglare-control în mâna directiei generale a firmei, iar
anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt îndatorarea firmei,
rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important în
modelele de management strategic.
Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea
financiara dar, la rândul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si
înregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor
privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea
informatiilor contabilitatii financiare în exercitarea controlului de gestiune
trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt
elaborate având în vedere o serie de conventii contabile (prudenta,
permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati în
obtinerea unei informatii pertinente în actul de gestiune, cum ar fi valoarea
„economica” a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui
stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie
o garantie de permanenta si de coerenta în timp a formei si semnificatiei
informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.
În cazul întreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se
organizeaza în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare,
daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste întreprinderi, contabilitatea
financiara îndeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de
gestiune. De exemplu, în absent a unui sistem de bugete, plecând de la
informatiile contabilitatii financiare se pot întocmi conturi anuale
previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un
tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile
realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza
abaterilor calculate se iau masuri corective. În felul acesta, contabilitatea
financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune,
care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a
problemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane,


prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de
productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta
asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru
întreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin
obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a
autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a
deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a întreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale


întreprinderii cât si gestiunea investitiilor realizate. Însa o previziune
financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii
financiare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

Între cele doua componente ale gestiunii unei întreprinderi exista o


relatie strânsa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cât
si a productiei fabricate. Însa, chiar daca administrarea productiei în plan
tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a
productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a
acesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii


industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela
procesul de formare a valorii în interiorul întreprinderii. Informatiile
furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt
destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce îi
justifica si denumirea de contabilitate manageriala.
Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa
în controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: în
general, în contabilitatea de gestiune se integreaza atât elemente de
contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cât
si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea
executiei acestora, care corespund câmpului de actiune al controlului de
gestiune. Însa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite
aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un
management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele
privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales în ce priveste
introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor.
În acest sens, „contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe
când controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana ”
7
. De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a
controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli
(eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus,
efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul întreprinderii.
De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si
evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai
detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Însa, în ultimul
timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de

7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în
reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care
opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada de
turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea
complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi
forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prin
sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de
prelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde
sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de
calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate – control de gestiune . Pe de o parte,
contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi
proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai
fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gaseste astazi „prins” între o functie contabila, care devine din ce în ce mai
performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de
informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiune
instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea
unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia
contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care
integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se
numeste o disciplina „hibrida ”, rezultata din recombinarea unor
fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un
domeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sfera
contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana
aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta
dezvoltari, cum sunt 8 :
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat
orientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare
variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si
activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a
rezultatelor;
? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de
gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor
necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe
produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi
clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe
etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie,
aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de
protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real,
fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a
depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la
productia de informatii contabile.

8
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour
un état de l’art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.
În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista
mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari
majore: • paradigma structuralist-functionalista;
• paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este
unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta
organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele
interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între
schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei
costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea
acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune,
care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumente
de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati
(Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acestei
scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si
relatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit
interpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale mai
putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din
partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista
deoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei
îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se
opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt
domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui
proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple
aplicatii ale unei cunoasteri unice.

9
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 679-684.
Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de
cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar
cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodata
cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie
explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare
empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura
care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru
constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta
rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentarii,
deoarece, dupa formula lui J. Piaget „Inteligenta organizeaza lumea
organizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica
este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca
pozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în
controlul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice între
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop
este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune
deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructie
intelectuala si nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce
desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de
experienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva,
P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:
ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii
întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile
organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.

10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în
contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura
Economica, 1997.
11
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
682.
B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune
într-o întreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune într-o


organizatie economica depinde atât de marimea firmei si specificul
activitatii, de competenta echipei manageriale cât si de cultura de
întreprindere.
Într-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera
functionala cu directia generala a firmei. În felul acesta, el îsi îndeplineste
rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a
actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din
partea structurii ierarhice. Însa aceasta situatie se transpune în practica în
functie de marimea întreprinderii, dupa cum urmeaza:

Într-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem
de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii
strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în
special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul
însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El
îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului
anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli
si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza
în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup
international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei
geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor
desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a
facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,
conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este
necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre
filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea
bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune
eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de
control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea
contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în
diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta
informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un
grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei
din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor
multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si
comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în
organizarea controlului de gestiune
într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.

Într-o întreprindere mare

Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, în principiu, pe lânga


directia întreprinderii. Integrarea controlului de gestiune în cadrul unei
directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca
exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau
departament) aflata în subordinea directiei financiare sau contabile,
aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie
tehnica, cum sunt operatiile de întocmire a situatiilor financiare, calculul
costurilor, elaborarea bugetelor etc., în detrimentul functiilor de asistare si
sprijin în luarea deciziilor. În schimb, daca controlul de gestiune este
integrat de o maniera ierarhica în organigrama firmei, acesta risca sa fie
perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea
controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De
aceea, într-o întreprindere mare se recomanda organizarea controlului de
gestiune de o maniera functionala 12 :

Directia generala

Control de gestiune

Aprovizionare Productie Distributie Administratie

Legenda: legatura ierarhica

legatura functionala

Într-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat


directiei generale a întreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar
intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale întreprinderii.

12
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.
Într-o întreprindere mica sau mijlocie

De regula, în întreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de


gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza
în cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. În
multe întreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin
dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia
de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele
nevoi informationale ale managerului. De aceea, în aceste firme controlul
de gestiune este asigurat de manager (administratorul întreprinderii)
împreuna cu contabilul firmei.
La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este
controlul intern, denumit si audit intern13 , organizat sub responsabilitatea
conducerii întreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si
calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern
urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii în vederea
îmbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri
la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, înregistrarea si controlul
executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor
dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului,
conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor.
Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit
financiar, la finele careia un profesionist, extern întreprinderii, formuleaza
o opinie motivata privind informatiile prezentate în situatiile financiare
(bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii,
tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).
Între cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune ,
exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal
deoarece vizeaza toate activitatile întreprinderii si functioneaza pe lânga
conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Însa obiectivele celor
doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel
care asigura conceperea sistemului informational al întreprinderii si se

13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, 3e édition, 2000.
intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii
informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara
misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine
cont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitate
dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile
sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata
de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea
functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor
sale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii
unor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de


gestiune

În întreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de


profesionisti încadrati pe functia de controlor de gestiune . El este
responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la
fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un „animator” al decidentilor si
personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea
performantei. În ce priveste conceperea sistemului informational si
participarea controlorului de gestiune la definirea structurii întreprinderii,
acesta are ca atributii definirea sistemului informational în termeni de
misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune
concepe cadrul procesului bugetar al întreprinderii prin elaborarea
procedurilor, întocmeste tablourile de bord destinate personalului
operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune
schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.
De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a
sistemului informational care serveste la luarea deciziilor într-o
întreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de
gestiune lucreaza singur (în marile întreprinderi, controlorul de gestiune
poate lucra împreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi
el se afla într-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el îl
frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe
directorul general însa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu
responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un
interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator în cadrul
întreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala
la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul
de gestiune trebuie sa asigure:14
? punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate
gestiunii;
? formarea, eventuala, a aceastor responsabili;
? stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si
instrumentele pentru a se autocontrola);
? asistarea în luarea deciziilor.
În acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de
întreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice
personalului unei organizatii, valori care „apar si se construiesc progresiv
în cadrul colectivitatii, reflectând experienta grupului. Dar, într-o oarecare
masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate,” 15
realizându-se astfel un control prin cultura de întreprindere . De aceea,
„virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea.
Administratorii si personalul operational apreciaza înainte de toate calitati
cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gândirii,
capacitatea de a lucra în echipa” 16 .

14
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.
15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999 p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.101.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii
contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este
mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si
planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata
astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica
(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,
studii,...)” 17 . În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de
catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul
operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau
în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si
orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe
responsabili si personalul operational în obtinerea performantei,
realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii
economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o
întreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil”
(Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si
anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiune
creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este
persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a
decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul
devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de
gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o „etapa între doua
promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul

17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei
divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata
acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile
individului” 18 .

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, atât ca disciplina de studiu cât si ca practica


profesionala, a evoluat în strânsa legatura cu teoriile organizatiei, începând
cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la începutul secolului al XX-
lea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit
organizarea stiintifica a muncii, modelul „birocratic” de conducere si
marile principii de administrare a întreprinderilor. Aceasta scoala a
influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor
prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune),
elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si
recunoasterea controlului ca o functie în cadrul întreprinderii. Mai târziu,
controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a
permis luarea în considerare a factorului uman în functionarea
întreprinderii si, implicit, în exercitarea controlului de gestiune.
Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de
gestiune 19 este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de
reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si
functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante:
analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.
Teoria contractuala a firmei s-a construit în jurul notiunii de „agentie”,
fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica
«delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile între
una sau mai multe persoane, numite principal, care încredinteaza gestiunea
intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie
implica delegarea unei anumite puteri de decizie. În termeni juridici, o
asemenea relatie se numeste relatie de mandat, însa notiunile de mandat si

18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.
agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu este
obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.
Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu
de contracte (sau „nod” de contracte), formale si neformalizate, între
partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de
agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si
agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta,
datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor.
Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile
implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un
comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si
de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite
costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui
sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau
participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului
agentului;
- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, într-
un fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile sale
fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de
raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul
actiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe care
agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si
manageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai
apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea
constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de
gestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în
legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de
stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential
atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prin
introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,
controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea
actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în
schema teoriei de agentie.
Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de
centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor
structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre de
responsabilitate, se pot identifica20 :
- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor
de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu
controleaza decât productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de
serviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica de
vânzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o
mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care
responsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se la
nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de
gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o
mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,
aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.

20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.