Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
de gestiune
CONTROL STRATEGIC
CONTROL DE GESTIUNE
CONTROL OPERATIONAL
1
Henri Bouquin, 25 ans de contrôle de gestion. De la maturité aux doutes, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.77.
influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile
organizatiei 2 . Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care
asigura coerenta între strategie si gestiunea curenta a unei întreprinderi.
2
R. N. Anthony, profesor la Harvard Business School, care a publicat în 1965 o lucrare
considerata ca referinta pentru controlul de gestiune al întreprinderilor, intitulata
Planning and Control Systems, A Framework for Analysis, cu o versiune actualizata,
The Management Control Function, 1988; pentru detalii vezi Robert N. Anthony, James
S. Reece, Julie H. Hertenstein, Accounting: Text and Cases, 9th edition, Irwin Inc., 1995,
p. 758-999.
3
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 668.
deciziile lor operationale si pe termen scurt, în vederea realizarii
obiectivelor strategice ale firmei.
În literatura de specialitate, controlul de gestiune (management
control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care
managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta,
eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din
aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune înglobeaza un
proces cât si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni
întreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile
de informare care faciliteaza procesul.
Definitia controlului de gesiune presupune explicitarea unor termeni
care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou
produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei
fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date
pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a
actiunilor corective cât si evolutia permanenta a contextului îi pot conduce
pe manageri la reformularea acestor obiective.
În definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat în
sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul
obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina
eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum
minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o
cantitate data de resurse. Prin resursele întreprinderii trebuie sa întelegem
toti factorii antrenati în circuitul economic al întreprinderii: active fixe,
stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cât si resursele
umane.
Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge
obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient în
masura în care îsi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil.
Corelarea obiectivelor întreprinderii cu mijloacele ridica problema
pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate în
raport cu mijloacele existente sau mobilizabile într-un termen scurt. Avâ nd
în vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu
urmatoarea definitie:
„Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze
instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a
actiona, realizând coerenta economica globala între obiective,
mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare
util în pilotajul întreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si
eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor”
(Grenier, citat de Boisselier,1999).
4
Michel Gervais, Contrôle de gestion, 5e édition, Ed. Economica, 1994, p. 21.
? tablouri de bord;
? sistemul de bugete al întreprinderii.
Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile
pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia
privind legatura între informatie, decizie si controlul de gestiune . În
general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un
decident în actiuni, în cadrul unei organizatii sau al unei parti a
organizatiei.
Teoria neoclasica a firmei defineste întreprinderea ca unitate de
productie, în care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de
decizie, unde managerul decide numai în functie de un proces de
optimizare care vizeaza maximizarea profitului. În felul acesta se ajunge la
concluzia ca decizia este luata într-un context de rationalitate perfecta,
adica managerul ia decizia cea mai buna care îi asigura maximizarea
utilitatii. Însa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii
constata ca, în realitate, diverse comportamente din cadrul întreprinderii
pot fi destul de incoerente între ele. Modelul rationalitatii perfecte a
individului si, implicit, a managerului în actul decizional a fost serios pus
la îndoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon5 care introduce notiunea
de „rationalitate limitata”, explicata prin capacitatea cognitiva limitata a
indivizilor.
Prin capacitate cognitiva se întelege potentialul pe care îl poseda
individul pentru a percepe si întelege informatiile pe care le primeste. Într-
o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul
de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este
disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu
exista. Într-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu
cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atât contextul în care el
actioneaza cât si consecintele comportamentelor sale. În plus, elemente
care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica în afaceri, vârsta,
educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frâne sau motoare
într-o decizie. De aceea, individului îi este imposibil sa-si înteleaga perfect
situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta
5
Profesor american distins cu Premiul Nobel pentru economie (1978), pentru cercetarile
sale privind luarea deciziilor în cadrul organizatiilor economice.
„solutia optima”, deci managerul nu poate masura cu exactitate
consecintele deciziilor sale, în special în ce priveste marimea utilitatii
finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este,
de asemenea, limitata printr-o divergenta între viziunea individului (în
cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a
ansamblului (organizatie sau întreprindere) în care el actioneaza. Astfel,
individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate
la contextul în care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente
sau partial ineficiente în raport cu obiectivele propuse.
În felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care
devine unul limitat, însa orientat catre un scop si coerent în raport cu
comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cât si în raport cu
functionarea si obiectivele ansamblului uman (întreprindere sau natiune) în
care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului
rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar
este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent,
atât în raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza
cât si în raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman
(întreprindere sau natiune) în care el este realizat.
În conceptia lui Simon, rationalitatea este una “procedurala”, prin
opozitie la ideea de rationalitate “substantiala”, întâlnita în acceptiunea
clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:
⇒ modelele de rationalitate “procedurala” se intereseaza de
rationalitatea proceselor de optiune, pe când rationalitatea
“substantiala” (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;
⇒ este considerata ca “procedurala” metoda care se bazeaza pe
aspectul deliberativ al deciziei.
Contrar viziunii clasice, în care managerul cu un comportament rational
îsi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai
multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale
induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni
este construit de actor, în cursul procesului de decizie. În felul acesta
decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de
posibilitati (formulate împreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de
alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului
decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa
se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare .
H. Simon descompune procesul luarii deciziei în trei etape:
♦ identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si
întelegerea problemei de catre cei interesati;
♦ formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le
presupun, faza ce consta în inventarea, analizarea si dezvoltarea de
actiuni posibile;
♦ alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.
O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata.
Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de
informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si
pe termen lung a întreprinderii. Însa calitatea deciziei si obtinerea
performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de
gestiune. De aceea, pentru a fi utila în actul decizional, informatia
furnizata de controlul de gestiune trebuie sa îndeplineasca urmatoarele
caracteristici:
⇒ sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cât mai buna a realitatii;
⇒ sa fie actuala, adica furnizata în timp util;
⇒ sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita
luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi
un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel încât acestea sa
fie utile în actul decizional;
⇒ sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;
⇒ sa fie accesibila pentru decidenti.
Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate
deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul între costul
informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care
trebuie sa fie superioara costului, însa uneori dificil de masurat).
În acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care
permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate
„procedurala”, adica un instrument care permite gestionarului sa-si
construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, în
functie de un anumit context.
1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate
profesionala în cadrul unei organizatii
CONTROL
DE
GESTIUNE
Strategie
Contabilitate
de gestiune
Resurse umane Gestiune financiara
Contabilitate financiara
6
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 23-28.
? ca instrument de control, în timpul derularii planului stratrgic, el
pune în evidenta corectiile necesare, identificate în timpul supravegherii si
realizarii programului.
7
Patrick Boisselier, op.cit., p. 28.
gestiune, pare sa fie pusa sub semnul întrebarii datorita limitelor ei în
reflectarea procesului de formare a valorii într-o întreprindere care
opereaza într-un mediu evolutiv. În prezent, firmele cunosc o perioada de
turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si
capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea
complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi
forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vânzarii prin
sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari
rapide în gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de
prelucrare a informatiei în contabilitatea de gestiune, informatie care tinde
sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila în exercitarea controlului de
gestiune (de exemplu, schimbarile rapide în gama de produse si în
tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de
calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune).
Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a
raportului contabilitate – control de gestiune . Pe de o parte,
contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi
proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai
fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se
gaseste astazi „prins” între o functie contabila, care devine din ce în ce mai
performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de
informatii utile în luarea deciziilor, informatii care permit o actiune
instantanee. În consecinta, evolutia întreprinderii implica si conceperea
unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia
contabila.
Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care
integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce în filosofia stiintei se
numeste o disciplina „hibrida ”, rezultata din recombinarea unor
fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara,
sociologie etc. În sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un
domeniu mai nou de studiu si cercetare, încadrabil totusi în sfera
contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor
sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana
aduc în câmpul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta
dezvoltari, cum sunt 8 :
? largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor,
publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau
organizatii non-profit;
? construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat
orientarilor strategice ale întreprinderii, luând în considerare
variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea
sistemelor informationale de gestiune;
? identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si
activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a
rezultatelor;
? o abordare mai legata între strategia firmei si contabilitatea de
gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor
necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment
de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe
produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi
clarificari);
? masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum
sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe
etc.;
? revederea notiunii de performanta pentru a lua în calcul relatia
rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) într-o organizatie,
aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de
protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;
? o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate
la viziunea actuala a procesului de productie (livrare în timp real,
fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);
? integrarea mai buna a aspectului „animarea persoanelor”, pentru a
depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la
productia de informatii contabile.
8
Vezi, în acest sens, Robert Teller, Comptabilité et contrôle: Eléments de réflexion pour
un état de l’art, în Annales du Management, tome I, Ed. Economica, 1992,
p.12 - 15.
În privinta cercetarii stiintifice în controlul de gestiune , desi exista
mai multe paradigme, se considera 9 ca pot fi identificate doua orientari
majore: • paradigma structuralist-functionalista;
• paradigma interpretativ-constructivista.
Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este
unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta
organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele
interne în functie de constrângerile mediului, deci o modelare mai
completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Între
schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii
structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control
prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei
costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea
acestui cost fiind problema esentiala.
Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice în controlul de gestiune,
care înglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cât si instrumente
de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati
(Activity Based Management: ABM). În ultimul timp, cercetarile acestei
scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cât si
relatia dintre strategia întreprinderii si controlul de gestiune.
Cealalta mare orientare de cercetare în controlul de gestiune este de tip
interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit
interpretativ deoarece adeptii ei vad în fenomenele organizationale mai
putin realitati decât obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din
partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista
deoarece îi vede pe acesti actori în cautarea continua a unui sens pe care ei
îl reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se
opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt
domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte,
deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui
proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple
aplicatii ale unei cunoasteri unice.
9
Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, 2e édition, Ed. Economica, 1997,
p. 679-684.
Cercetatorii care îmbratiseaza constructivismul 10 ca abordare de
cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar
cunoasterea lor nu este decât o interpretare a unei realitati niciodata
cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie
explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare
empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura
care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru
constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al
cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta
rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau „sensul” reprezentarii,
deoarece, dupa formula lui J. Piaget „Inteligenta organizeaza lumea
organizându-se pe sine”. În felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica
este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca
pozitivistii au pedalat în cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ în
controlul de gestiune, care sa puna în evidenta relatiile statistice între
diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat
cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop
este întelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cât si a
dinamicilor care le presupun.
Perspectiva constructivista se regaseste si în controlul de gestiune
deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o
reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru
atingerea obiectivelor (în fond, informatia contabila este doar o constructie
intelectuala si nu „realitatea”, reprezentare foarte aproximativa a ceea ce
desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de
experienta profesionala si de valorile contabilului). În aceasta perspectiva,
P. Lorino 11 arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing:
ABC), în loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor,
trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii
întreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile
organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor.
10
Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice în
contabilitate ne-am pronuntat în Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura
Economica, 1997.
11
Citat de Henri Bouquin, Contrôle, în Encyclopédie de gestion, Ed. Economica, 1997, p.
682.
B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune
într-o întreprindere
Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului,
la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem
de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul
sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale,
sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii
strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de
gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente
restrânse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite
de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, în
special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este
procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul
însarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El
îmbraca forma unui raport standard în care sunt retransmise grupului
anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli
si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta
economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza
în functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.
Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune într-un grup
international întâmpina anumite dificultati atât datorita dispersiei
geografice a diferitelor unitati sau filiale cât si varietatii activitatilor
desfasurate de acestea, mai ales atunci când concentrarea capitalului s-a
facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului,
conform principiului „nu pune toate ouale într-un cos”. Astfel, este
necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre
filiale sau unitati, sediul central conservând numai controlul
angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia
deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea
bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii între
sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune
eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la
nivelul grupului. În acest scop, sistemele informationale si procedurile de
control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, în vederea
realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea
contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa
asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse în
diferite contexte nationale, subzista înca importante diferentieri datorate
particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta
informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune într-un
grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei
din diferite contexte nationale. De aceea, în practica grupurilor
multinationale întocmirea rapoartelor se face într-o moneda stabila si
comuna pentru toate entitatile cuprinse în sistemul de reporting. În plus, în
organizarea controlului de gestiune
într-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali
locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o
componenta umana importanta.
Directia generala
Control de gestiune
legatura functionala
12
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 31.
Într-o întreprindere mica sau mijlocie
13
Pentru detalii vezi Jacques Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Editions
d’Organisation, 3e édition, 2000.
intereseaza în special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul
intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii
informatiei contabile cât si respectarea normelor sau procedurilor interne
privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern îsi desfasoara
misiunile în cursul întregului an, dupa o periodizare planificata, care tine
cont de anumite riscuri, însa controlorul de gestiune are o activitate
dependenta de rezultatele întreprinderii si de perioadele de întocmire a
rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.
În activitatea unei întreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si
controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, în toate demersurile
sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune,
deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata
de controlorul de gestiune. În plus, rapoartele de audit intern furnizeaza
controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea
functionarii proceselor din întreprindere în vederea elaborarii proiectiilor
sale . La rândul sau, în realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate
raporta la informatiile proprii controlului de gestiune în vederea stabilirii
unor puncte slabe.
14
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 32.
15
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999 p. 25.
16
Raymond Danziger, 25 ans de contrôle de gestion: l’homme et la fonction, în volumul
Paris-Dauphine. 25 ans de sciences d’organisation, Claude Le Pen et al., Editions
Masson, 1995, p.101.
Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief
Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr.,
controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii
contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu
semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca întreprinderea este
mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si
planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a
profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata
astfel: „el trebuie sa merite încredere si sa faca proba rigorii (control
intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica
(informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici,
studii,...)” 17 . În exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de
catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla într-o situatie critica
fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de
alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul
operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau
în întreprindere, aspect care include atât formarea profesionala cât si
orientarea comportamentelor.
Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe
responsabili si personalul operational în obtinerea performantei,
realizându-si astfel rolul de animator în cadrul unei organizatii
economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala într-o
întreprindere sau dupa o anumita expresie „un rol important si dificil”
(Boisselier, 1999), care îi solicita atât competenta profesionala cât si
anumite calitati umane. Însa exercitiul meseriei de controlor de gestiune
creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este
persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a
decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela în care
controlorul se substituie managerului sau celalalt, când responsabilul
devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.
În general, se considera ca o persoana nu face cariera în controlul de
gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o „etapa între doua
promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier în
cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul
17
Raymond Danziger, op. cit., p. 92.
unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei
divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale în strainatate. Durata
acestui parcurs variaza în functie de politica societatii si de calitatile
individului” 18 .
18
Raymond Danziger, op. cit., p. 102.
19
Patrick Boisselier, Contrôle de gestion, Editions Vuibert, 1999, p. 48-51.
agentie nu sunt identice deoarece, într-o relatie de agentie nu este
obligatorie semnarea unui act juridic între cele doua parti.
Conform acestei teorii, întreprinderea este considerata un ansamblu
de contracte (sau „nod” de contracte), formale si neformalizate, între
partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de
agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si
agentului) pot fi divergente si, în plus, informarea nu poate fi perfecta,
datorita mai multor cauze, îndeosebi asimetriei informarii partilor.
Asimetria informationala este situatia în care partile unei relatii (de
agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile
implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate,
problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un
comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale
mandantului). În acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si
de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite
costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):
- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui
sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau
participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului
agentului;
- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, într-
un fel, pretul pe care acesta îl suporta pentru a garanta actiunile sale
fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de
raspundere civila de catre agent);
- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) între rezultatul
actiunii agentului în contul principalului si rezultatul pe care
agentul îl putea obtine daca actiona astfel încât sa maximizeze
efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).
La început, teoria de agentie s-a aplicat atât la relatiile între actionari si
manageri cât si la cele între actionarii si creditorii întreprinderii însa, mai
apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea
constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si
salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de
gestiune , în special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.
Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt în
legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de
stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential
atât în functia de supraveghere cât si în cea de incitare (stimulare), prin
introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte,
controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea
actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare)
bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se încadreaza în
schema teoriei de agentie.
Într-o optica contractuala, întreprinderea poate fi definita ca o retea de
centre de responsabilitate, managementul general delegând diferitelor
structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de
gestiune. Astfel, într-o întreprindere compartimentata în centre de
responsabilitate, se pot identifica20 :
- centrele de cost standard, care corespund în general structurilor
de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu
controleaza decât productivitatea;
- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea
serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;
- centrele de încasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de
serviciile de vânzari, unde responsabilul gestioneaza politica de
vânzari si costurile comerciale (de distributie);
- centrele de profit, care se întâlnesc la un nivel destul de ridicat al
ierarhiei marilor întreprinderi, unde responsabilul dispune de o
mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;
- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, în care
responsabilul are în plus controlul investitiilor, situându-se la
nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.
Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare în controlul de
gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o
mai buna întelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea,
aceasta teorie ar putea fi utilizata în elaborarea de instrumente noi pentru
exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.
20
Alain Burlaud, Claude J. Simon, Controlul de gestiune, traducere, Editura
C. N. I. „Coresi”, 1999, p. 30.