Academia de Studii Economice a Moldovei

Investiţii şi Pieţe de Capital

Audit Financiar
Profesioniştii contabili, auditori în practica publică

Realizat de Trifan Dumitru,

IPC-2M

Chişinău 2013
 Conţinut:

1. Introducere.............................................................................................................................................2
2. Ameninţări şi măsuri de protecţie..........................................................................................................2
2.1 Ameninţări.......................................................................................................................................2
2.1 Măsurile de protecţie........................................................................................................................3
3. Numirea profesională.............................................................................................................................4
3.1 Acceptarea unui client......................................................................................................................4
3.2 Acceptarea misiunii..........................................................................................................................4
3.3 Modificări ale numirii profesionale.................................................................................................4
4. Conflicte de interese...............................................................................................................................5
5. Opinii suplimentare................................................................................................................................6
7. Bibliografie............................................................................................................................................6

Profesioniştii contabili, auditori în practica publică

1. Introducere
Procedura de audit, în practică implică o muncă financiară destul de dificilă, însă pe lîngă aceasta şi în
timpul execuţiei respectivei, auditorul se poate ciocni de diferite circumstanțe, situaţii care generează
sau ar putea genera amenințări asupra conformității cu principiile fundamentale. Prin urmare, profesio-
nistul contabil, auditor în practica publică trebuie să fie vigilent cu privire la asemenea situaţii şi la
relaţiile cu persoanele aferente cazului. Integritatea şi obiectivitatea profesionistului contabil în practica
publică poate fi afetată de activităţile în care acesta se implică, dacă rezultă în incompatibilitatea cu
principiile fundamentale. Propunem în continuare o abordare mai profundă asupra aplicării eticii
profesionale în domeniul respective.
2. Ameninţări şi măsuri de protecţie
2.1 Ameninţări
Profesia în cauză necesită o conformare strictă cu principiile fundamentale, ceea ce generează
amenințări în anturajul unei game largi de situaţii şi relații. Natura şi importanţa amenințărilor pot varia
în funcție de măsura în care ele sunt generate în legătură cu prestarea serviciilor unui client de audit şi
în dependent de entitatea clientului respectiv. Ameninţările pot fi: de interes propriu; de auto-revizuire;
de reprezentare; de familiaritate; şi de intimidare.
Există situaţii care pot genera ameninţări de interes propriu pentru profesionistul contabil, auditor
în practica publică, spre exemplu atunci cînd un membru al echipei de asigurare are un interes financiar
direct față de clientul asigurării sau cînd o entitate care se află în situație de dependenţă neadecvată faţă
de onorariile totale primite de la un client. Alt caz ar fi cînd un profesionist contabil, auditor care
2
descoperă o eroare semnificativă în momentul evaluării rezultatelor unui serviciu profesional
precedent, prestat de către un membru care face parte din firma profesionistului contabil, etc.
Situaţiile care pot genera ameninţări de auto-revizuire pentru un profesionist contabil, auditor în
practica publică, includ cazuri în care: firma prestează un serviciu unui client pentru care efectuează o
misiune de asigurare care afectează direct obiectul specific al misiunii de asigurare, sau cînd un
membru al echipei de asigurare care este, sau a fost recent, angajat al clientului de asigurare într-o
poziţie în care exercita o influenţă directă şi semnificativă asupra aspectelor vizate de misiune ş.a.m.d.
Exemplele de situaţii care generează ameninţări de reprezentare pentru profesioniştii contabili,
auditori în practica publică, includ cazuri de genul: firma îşi promovează acțiunile deţinute într-un
client de audit sau cînd un profesionist contabil, auditor care se comportă ca reprezentant al unui client
de audit în soluționarea litigiilor sau a disputelor cu terțe părți, etc.
Situaţiile care pot genera ameninţări de familiaritate pentru un profesionist contabil, auditor
includ cazuri în care: un membru al echipei misiunii are o rudă sau un afin care ocupă func ţia de
director sau altă funcţie de conducere în cadrul entităţii client; un membru al echipei misiunii are o rudă
sau un afin care, ca angajat al clientului, se află în poziţia de a exercita o influenţă semnificativă asupra
obiectului specific al misiunii; un profesionist contabil, auditor acceptă cadouri sau tratament
preferenţial din partea clientului, cu excepţia cazului în care valoarea acestora este în mod clar
nesemnificativă.
Ameninţările de intimidare pot apărea în cazuri în care: o firmă este amenințată cu concedierea
din cadrul misiunii, de către client; o firmă este amenințată cu litigiul de către client; Asupra unei
entități se exercită presiuni în vederea reducerii inadecvate a ariei de acoperire a activităţii executate
pentru a reduce onorariile ş.a.
2.1 Măsurile de protecţie
Măsurile de protecţie pot elimina sau reduce ameninţările la un nivel acceptabil. Cele mai effective
dintre respective, se împart în două categorii:
- Măsuri de protecţie generate de profesie, legislaţie sau reglementări; şi
- Măsuri de protecţie aferente mediului de activitate.
Profesionistul contabil, auditor în practica publică trebuie să aleagă măsurile cele mai potrivite pentru a
elimina sau reduce amenințările la un nivel acceptabil. În exercitarea acestui raționament, un
profesionist contabil, auditor în practica publică trebuie să ia în considerare dacă o terță parte
rezonabilă şi informată, evaluând toate faptele specifice şi circumstanțele respective poate concluziona
că amenințările vor fi eliminate sau reduse la un nivel acceptabil prin aplicarea măsurilor de protecție,
iar conformitatea cu principiile fundamentale să nu fie compromisă. Măsurile de protecţie aferente
mediului de lucru cuprind măsuri de protecţie la nivelul firmei şi măsuri de protecţie specifice misiunii.
Exemplele de măsuri de protecţie la nivelul firmei, aferente mediului de lucru, includ
următoarele: conducerea firmei insistă asupra importanţei conformităţii cu principiile fundamentale;
politici şi proceduri de implementare şi monitorizare a controlului calității misiunilor; politici
documentate privind necesitatea identificării ameninţărilor la adresa conformităţii cu principiile
fundamentale, necesitatea evaluării importanţei acestor ameninţări şi aplicarea măsurilor de protecţie
pentru a elimina sau reduce amenințările la un nivel acceptabil sau, atunci când aceste măsuri de
protecție nu sunt disponibile sau nu pot fi aplicate, întreruperea sau refuzul misiunii relevante; politici
şi proceduri interne documentate care prevăd conformitatea cu principiile fundamentale; politici şi
proceduri care vor permite identificarea intereselor şi relaţiilor dintre firmă sau membrii echipelor de
misiune şi clienţi, etc.
Măsurile de protecţie aferente mediului de lucru pot include: desemnarea unui profesionist
contabil, auditor care nu a fost membru al echipei de asigurare pentru a revizui activitatea de asigurare

3
prestată sau în caz contrar, să furnizeze asistenţa necesară; consultarea unei terţe părţi independente,
precum un comitet independent de directori, un organism profesional de reglementare sau un alt
profesionist contabil, auditor; discutarea problemelor de etică cu persoanele însărcinate cu guvernanţa
clientului; rotaţia personalului senior principal al echipei de asigurare, etc.
În funcţie de natura misiunii, un profesionist contabil, auditor în practica publică poate să se
bazeze pe măsurile de protecţie implementate de client, însă nu doar pe acestea. Exemple de măsuri de
protecţie din cadrul sistemelor şi procedurilor clientului pot fi: clientul solicită ca alte persoane decât
conducerea să ratifice sau să aprobe numirea unei firme pentru prestarea unei misiuni; clientul dispune
de angajaţi competenţi, cu experienţă şi vechime în muncă, care pot lua decizii manageriale; clientul a
implementat proceduri interne care asigură alegeri obiective în mandatarea misiunilor de non-asigurare
sau cînd
clientul deţine o structură de guvernanţă corporativă care asigură o supraveghere şi o comunicare
adecvată în ceea ce priveşte serviciile firmei.
3. Numirea profesională
3.1 Acceptarea unui client
Profesionistul contabil, auditor în practica publică este deschis unor ameninţări potenţiale la adresa
integrităţii sau comportamentului profesional ca urmare a unor aspecte associate clientului. Aceste
probleme ar putea ameninţa conformitatea cu principiile fundamentale, de exemplu implicarea cli-
entului în activităţi ilicite, lipsa onestităţii sau existenţa unor practici de raportare financiară neonestă.
Un profesionist contabil, auditor trebuie să aplice măsurile de protecție a elimina sau reduce la un nivel
acceptabil respectivele ameninţări. Astfel de măsuri pot fi:
- obținerea de informații cu privire la client şi înțelegerea acestuia, a proprietarilor săi, a conducerii şi a
persoanelor responsabile cu guvernanța şi cu activitățile de afaceri.
- obținerea asigurării din partea clientului cu privire la angajamentul acestuia de a îmbunătăți practicile
de guvernanță corporativă sau controalele interne.
În cazurile în care nu este posibil să se reducă amenințările la un nivel acceptabil, profesionistul
contabil în practica publică trebuie să refuze acceptarea relației cu clientul.
3.2 Acceptarea misiunii
Înainte de acceptarea unei anumite misiuni pentru un client, un profesionist contabil, auditor trebuie să
determine dacă acceptarea ar atrage după sine posibile amenințări în privinţa conformității cu
principiile fundamentale. Astfel se impune aplicarea unor măsurile de protective, dintre care:
- dobândirea unei înţelegeri adecvate a naturii activităţii clientului, complexităţii operaţiunilor sale,
cerinţelor misiunii, scopului, naturii şi ariei de aplicabilitate a activităţii ce urmează a fi prestată;
- dobândirea de informaţii privind domeniile de activitate relevante sau aspectele cheie;
- desemnarea unui personal suficient care dispune de competenţele necesare;
- convocarea de experţi, acolo unde este necesar, etc.
Atunci când este indispensabil ajutorul, consilierea sau activitatea unui expert, profesionistul contabil,
auditor trebuie să determine dacă această încredere este garantată. Poate fi luate în considerare
reputaţia, experienţa, resursele disponibile şi standardele profesionale şi de etică disponibile şi
aplicabile.
3.3 Modificări ale numirii profesionale
Un profesionist contabil, auditor în practica publică rugat să înlocuiască un alt profesionist, sau care
intenţionează să aplice pentru preluarea unei misiuni deţinute de un alt profesionist respectiv, trebuie să
ia în considerare dacă există motive profesionale sau de altă natură, pentru a nu accepta misiunea.
Profesionistul contabil,auditor în practica publică să poată decide, apreciind ameninţările dacă este
4
adecvat să accepte misiunea. De exemplu, este posibil ca motivele aparente ale modificării numirii să
nu reflecte în totalitate faptele şi este posibil ca acestea să indice contradicţii în raport cu contabilul,
auditorul existent care pot influenţa decizia de a accepta numirea. Exemplele de măsuri de protecție
includ: întrevederi cu contabilul existent, pentru a cercetarea cazului; solicitarea informaţiilor cu
privire la orice fapte sau circumstanţe care, după părerea contabilului, auditorului înlocuit, ar trebui
aduse la cunoştinţa profesionistului contabil propus, înainte ca acesta să decidă dacă acceptă sau nu
misiunea; sau obținerea informațiilor necesare din alte surse. În cazul imposibilităţii aplicării măsurilor
de protecţie, un profesionist contabil, auditor în practica publica trebuie să refuze misiunea.
Un contabil, auditor existent este supus principiului confidențialității. Dacă acelui profesionist contabil,
auditor i se cere să discute cu privire la afacerile clientului său cu un profesionist contabil, auditor
propus, va depinde de natura misiunii şi dacă s-a obținut permisiunea clientului pentru a dezvălui
respectivele informații sau cerințele legale şi etice cu privire la astfel de comunicări şi prezen tări de
informații, care pot varia în funcție de jurisdicție. Un profesionist contabil, auditor în practica publică
va trebui, în general, să obţină persmiunea clientului, preferabil în scris, pentru a iniţia discuţii cu un
contabil, auditor existent. Odată ce permisiunea a fost obţinută, contabilul, auditorul existent trebuie să
se conformeze cerinţelor relevante legale şi de reglementare care implică acest tip de solicitări.
4. Conflicte de interese
În practica publică a profesionist contabil, auditor pot fi identificate circumstanţele care ar putea genera
un conflicte de interese. Acestea ar putea crea ameninţări privind conformitatea cu principiile
fundamentale. O ameninţare la adresa obiectivităţii sau confidenţialităţii poate fi generată şi atunci când
un profesionist contabil, auditor în practica publică prestează servicii pentru clienţi ale căror interese
sunt în conflict sau pentru clienţi care au o dispută cu privire la subiectul sau tranzacţia în cauză.
Prealabil acceptării sau continuarea unei relaţii cu un client, trebuie evaluată importanţa oricăror
amenințări potenţiale. În funcţie de circumstanţele, este necesară, aplicarea uneia sau mai multora
dintre următoarele măsuri de protective, precum:
- Notificarea clientului cu privire la interesul de afaceri sau la activităţile firmei care pot reprezenta un
conflict de interese şi obţinerea consimţământului clientului de a acţiona în asemenea împrejurări; sau
- Notificarea tuturor părţilor relevante cunoscute cu privire la faptul că profesionistul contabil în
practica publică acţionează în numele a două sau mai multe părţi într-un aspect în privinţa căruia
interesele lor sunt în conflict şi obţinerea consimţământului acestora de a acţiona astfel; sau
- Notificarea clientului că profesionistul contabil, auditor în nu acţionează exclusiv pentru nici un client
în vederea furnizării serviciilor propuse şi obţinerea consimţământului clientului de a acţiona astfel.
Prealabil potenţialelor cazuri de conflicte de interese, pot fi aplicate măsuri de protecţie ca:
- Utilizarea unor echipe distincte de misiune;
- Proceduri de securizare a accesului la informaţii;
- Îndrumări clare pentru membrii echipei misiunii privind aspectele de securitate şi confidenţialitate;
- Utilizarea acordurilor de confidenţialitate semnate de către angajaţii şi partenerii firmei; şi
- Revizuirea periodică a aplicării măsurilor de protecţie de către o persoană cu experienţă care nu este
implicată în misiunile relevante ale clienţilor.
Dacă nu este posibilă aplicarea măsurilor de protecţie, profesionistul respectiv trebuie să refuze re-
spectiva misiune. Atunci când un profesionist contabil, auditor în practica publică a solicitat con-
simţământul unui client de a acţiona pentru o altă parte, într-o problemă în care interesele celor doi sunt
în conflict, iar acest consimţământ i-a fost refuzat de către client, atunci profesionistul nu trebuie să
continue să acţioneze în numele uneia dintre părţile implicate în problema generatoare a conflictului de
interese.

5
5. Opinii suplimentare
În situaţiile în care unui profesionist contabil, auditor i se solicită să ofere o opinie suplimentară, pot fi
generate ameninţări la adresa conformităţii cu principiile fundamentale. Spre exemplu, poate exista o
ameninţare privind competenţa profesională şi atenţia cuvenită, în circumstanţe în care o a doua opinie
nu se bazează pe acelaşi set de fapte ca cel pe care îl are la dispoziţie profesionistul contabil, auditor
existent, sau se bazează pe probe necorespunzătoare. Existența şi importanţa oricărei ameninţări va
depinde de circumstanţele date, iar măsurile de protecţie necesare pentru a le elimina sau pentru a le
reduce la un nivel acceptabil, trebuie alese cu precauţie. Astfel de măsuri de protecţie pot include
obţinerea permisiunii clientului de a contacta contabilul, auditorul existent, descrierea, în cadrul
comunicării cu acel client, a limitărilor aferente oricărei opinii şi furnizarea unei copii a opiniei către
contabilul, auditorul existent. Dacă comunicarea cu contabilul, auditorul existent nu este posibilă, un
profesionistul trebuie să evalueze dacă este adecvat să ofere opinia cerută.
7. Bibliografie
Federaţia Internaţională a Contabililor. Manual de Standarde Internaţionale de Audit şi Control de
Calitate.Codul Etic al Profesioniţtilor Contabili. Chişinău 2012

Corpul Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din Romania. Codul Etic Naţional al
Profesioniştilor Contabili. Editura CECCAR, Bucureşti, 201

Brenda Porter, Jon Simon, David Hatherly, “Principles of External Auditing”

Publisher Wiley; 2 edition, 2003.