ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCURESTI

FACULTATEA DE FINANTE, ASIGURARI, BANCI SI BURSE DE VALORI

TEZA DE DOCTORAT

CONDUCATOR STIINTIFIC:
PROF. UNIV. DR. GHEORGHE BISTRICEANU

DOCTORAND:
EC. OLTEANU ION

BUCURESTI
2003

CUPRINS
INTRODUCERE

CAP. I SISTEMUL FISCAL

1.1
1.1.1
1.1.2
1.1.3
1.2
1.2.1
1.2.2
1.3
1.3.1
1.3.2
1.3.3

ISTORIA SISTEMULUI FISCAL N ROMNIA

Sistemul fiscal din Romnia de la nceputuri pna n anul 1948
Sistemul fiscal din Romnia n perioada comunista
Sistemul fiscal din Romnia dupa anul 1990
CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE
Clasificarile tehnice
Clasificarile economice
EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE
Metode declarative
Metode prezumtive
Metode de evaluare administrativa

CAP. II POLITICA SI PRESIUNEA FISCALA

2.1
2.2
2.2.1
2.2.2
2.2.3
2.3
2.4
2.5
2.5.1
2.5.2
2.6
2.6.1
2.6.2

POLITICA FISCALA SI POLITICA BUGETARA

IMPOZITUL- INSTRUMENT DE POLITICA CONJUCTURALA
Sensibilitatea impozitului
Incidenta impozitului
Masuri directionale ale politicii fiscale
POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC
FISCALITATEA SI POLITICA SOCIALA
STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE
Teoria impozitului optim
Rezistenta la impozite
PRESIUNEA FISCALA N ROMNIA.
Presiunea fiscala la nivel national
Presiunea fiscala la nivelul agentului economic

CAP III EVAZIUNEA FISCALA

3.1 CONSIDERATII GENERALE
3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE
3.2.1 Cu privire la definitia evaziunii fiscale si a fraudei fiscale
3.2.2 Clasificarea juridica a evaziunii fiscale
3.3 MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE
3.3.1 Manifestarile sociologice ale evaziunii fiscale

3
6
12
13
28
32
38
39
43
48
49
52
54
58
59
62
62
64
66
70
76
78
87
94
96
96
101
104
104
107
107
114
116
116

3.3.2
3.3.3
3.4
3.5
3.5.1
3.5.2
3.6
3.6.1
3.6.2

Evaziunea fiscala nationala

Evaziunea fiscala internationala
EVAZIUNEA FISCALA N ROMNIA.
FUNCTIILE EVAZIUNII FISCALE
Functia generala a evaziunii fiscale
Functia evaziunii fiscale n Romnia
INSTRUMENTE DE MASURA A EVAZIUNII FISCALE
Metode aproximative
Metode statistice

CAP.IV CONTROLUL FISCAL.

4.1 NECESITATEA EXERCITARII CONTROLULUI FISCAL, FORMELE
SI METODELE ACESTUIA
4.1.1 Istoricul privind controlul fiscal n Romnia
4.1.2 Locul si importanta controlului fiscal
4.1.3 Formele si metodele controlului fiscal
4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE
ACESTORA
4.2.1 Organele de control fiscal
4.2.2 Competentele de control fiscal
4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI VALORIFICAREA
ACESTORA
4.3.1 Actele de control ntocmite de organele fiscale
4.3.2 Masuri de valorificare a rezultatelor controlului fiscal

CAP.V METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII

FISCALE
5.1
5.2
5.3

PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL

PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL
SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE

CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA;

COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE
ANEXE
BIBIOGRAFIE

122
124
132
142
142
155
158
158
161
167
168
168
172
174
182
182
187
202
202
205

208
208
221
247

251
257
274

INTRODUCERE
Dorinta fiecaruia dintre noi este de a cstiga ct mai multi bani n mod cinstit
pentru a realiza obiectivele pe care le propunem. Aceasta depinde, nsa, de mai
multi factori cum ar fi: pregatirea profesionala, abilitatea, agilitatea si uneori
norocul. O mare parte din banii cstigati sunt preluati de catre stat sub forma
impozitelor si taxelor fara a se oferi o contraprestatie directa pentru aceasta, ceea
ce face ca averea individului sau a agentului economic sa se diminueze si, astfel,
sa nu mai poata realiza partial sau n totalitate obiectivele propuse. Cum este
foarte greu sa se desparta de o parte din veniturile care Ii se cuvin, cauta sa se
sustraga de la plata impozitelor si taxelor datorate fie folosind imperfectiunile legii,
fie ncalcnd-o.
Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si inadecvetelor unei
legislatii imperfecte si rau asimilate, a metodelor defectuoase de aplicare, precum
si a neprevederii legiuitorului a carui fiscalitate excesiva este tot att de vinovata
ca si acei pe care i provoaca prin aceasta evaziune.
Evaziunea fiscala a devenit un pericol social care afecteaza economia unui
stat, alaturi de tulburarile sociale. Prin trecerea la noul tip de economie, agentului
economic romn nu i-a fost greu sa-si adapteze comportamentul astfel nct
evaziunea fiscala sa devina o maniera de lucru. Mai greu a fost pentru guvern,
care dupa aproape cincizeci de ani de civism fiscal, evaziunea fiscala a aparut ca
un fenomen economico-social care a lovit si loveste veniturile statului puternic si
acum dupa aproximativ 13 ani la fel ca la nceputul anilor 90.
Democratizarea finantelor publice din tara noastra a produs o reactie
antifiscala mai ales n rndul acelora care naintea introducerii reformelor fiscale,
erau exonerati sau se bucurau de importante privilegii n ceea ce priveste
obligatiile fiscale.

Desi, sistemul fiscal din tara noastra si contabilitatea nationala au fost

adaptate, ntr-o mare masura, fiscalitatii internationale, ndeosebi cerintelor
Comunitatii Economice Europene (datorita legaturilor economice cu aceasta,
investitiilor efectuate de agentii economici din aceste tari n Romnia si a dorintei
de aderare a tarii noastre la Uniunea Europeana), fenomenul evaziunii fiscale s-a
dezvoltat continuu, ndeosebi la adapostul legilor.
Inexistenta specialistilor n aplicarea corecta a legilor fiscale, n special n
rndul functionarilor publici, precum si a accentuarii fenomenului de coruptie
(specific tarilor slab dezvoltate sau n tranzitie la economi a de piata) au facut ca
acest fenomen sa ia o amploare fara precedent n tara noastra. Practic, nu exista
agent economic care sa eludeze legile fiscale.
Legislatia privind combaterea evaziunii fiscale este ca si inexistenta, iar cea
n vigoare nu poate fi aplicata de organele competente faptele prevazute n
aceasta fiind greu de dovedit.
Odata cu sporirea actiunilor de combatere si prevenire a evaziunii fiscale se
constata o tot mai pregnanta perfectionare a metodelor si formelor de evaziune
fiscala, organizarea si cooperarea n scopul savrsirii de fapte de evaziune fiscala,
cu consecinta diminuarii creantelor fiscale ale statului. n acest sens se pot
mentiona nedeclararea de bunuri si servicii, disimularea veniturilor realizate,
comercializarea de marfuri a caror provenienta nu poate fi dovedita n conditiile
legii si nenregistrarea veniturilor din comercializarea acestora, utilizarea de firme
fictive, realizarea de operatiuni fictive reflectate n cheltuieli, inclusiv operatiuni de
aceasta natura cu strainatatea, consecinta constituindu-se n scurgeri de sume n
valuta n afara tarii. La acestea se adauga contrabanda, necunoasterea, ignorarea
si interpretarea abuziva a legilor fiscale sau aplicarea eronata a acestora si
totodata refuzul la plata sau ter giversarea obligatiilor fiscale.
Evolutia si dinamica fenomenului evazionist, a prejudiciilor nregistrate prin
evaziune fiscala demonstreaza, pe fondul situatiei economiei romnesti, ca s-au
amplificat cazurile de eludare a legilor fiscale, att n sectorul public, ct si n
domeniul organizarii si functionarii sectorului privat.

n aproape toate sectoarele de activitate se constata cazuri de nerespectare

a dispozitiilor privind aplicarea legilor fiscale, reglementarilor vamale si normelor
de comert, urmarindu-se sustragerea de la plata a impozitelor si taxelor datorate
statului.
Pe masura adncirii cooperarii economice internationale si a dezvoltarii
relatiilor dintre state cu sisteme fiscale diferite si cu nivel de fiscalitate diferit,
evaziunea fiscala nu se manifesta doar ca un fenomen national, ci a devenit unul
international. Multi agenti economici si transfera afacerile catre tari cu fiscalitate
redusa, acest fenomen fiind greu de controlat de catre guvernanti.
Pericolele care pot afecta economia datorate unei evaziuni fiscale excesive
au fost semnalate si analizate de mai multi specialisti. Acestea se pot manifesta
prin:
-

privarea bugetului de stat de veniturile stabilite prin lege a fi ncasate de

la contribuabili;

inducerea de inechitati n rndul contribuabililor n legatura cu prelevarile

suportate de acestia;

alterarea mediului economic, social si politic.

n vederea elaborarii acestui material s-au valorificat rezultatele cercetarilor

n domeniul evaziunii fiscale (nationale si internationale) si controlului fiscal,
precum si experienta dobndita n activitatea profesionala.
Lucrarea de fata abordeaza legaturile complexe dintre sistemul fiscal,
politica fiscala, presiunea fiscala si evaziunea fiscala, comparatii dintre evaziunea
fiscala din Romnia si tarile dezvoltate din Europa si SUA, cauzele care au dus si
duc la cresterea evaziunii fiscale, rolul controlului fiscal si perfectionarea acestuia,
metodele si tehnicile de prevenire si combatere a evaziunii fiscale.
Lucrarea prezinta o analiza a presiunii fiscale asupra agentului economic si
a populatiei, a nivelul evaziunii fiscale n functie de presiunea fiscala si de politica
fiscala, a metodelor de combatere si prevenire a evaziunii fiscale si a concluziilor
ce se desprind din aceasta analiza.

CAPITOLUL I

SISTEMUL FISCAL

Sistemul fiscal este definit ca totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat

care-i procura acestuia o parte covrsitoare din veniturile bugetare, fiecare impozit
avnd o contributie specifica si un rol important n economie.
Sistemul fiscal este n mod normal expresia vointei politice a unei comunitati
umane organizata pe un teritoriu determinat si dispunnd de o autonomie
suficienta pentru a putea, prin intermediul organelor care o reprezinta, sa se
doteze cu o serie de reguli juridice si fiscale.
Orice sistem fiscal are urmatoarele caracteristici:
Exclusivitatea aplicarii care presupune faptul ca el se aplica ntr-un
teritoriu geografic determinat, fiind unicul colector al resurselor fiscale pentru un
buget sau un sistem bugetar.
Autonomia tehnica, adica un sistem fiscal este autonom din punct de
vedere tehnic daca este un sistem fiscal complet, ceea ce nseamna ca acesta
contine toate regulile de asezare, lichidare si ncasare necesare pentru punerea
sa n aplicare.
Aceasta autonomie are loc chiar daca continutul unui sistem fiscal dat, a
fost elaborat sub influenta directa sau indirecta a altui sistem fiscal, sau daca el
evolueaza n aceeasi directie cu cea din urma.
Daca un sistem fiscal, prezentnd cele doua caracteristici de mai sus, a fost
elaborat de organele proprii ale teritoriului n care se aplica, se va putea vorbi de
autonomie fiscala completa sau de suveranitate fiscala.
Statul suveran din punct de vedere politic si fiscal poate sa exercite o putere
fiscala absoluta sau de suveranitate fiscala.

Statul suveran din punct de vedere politic si fiscal poate sa exercite o putere
fiscala n cadrul teritoriului sau. Sistemele fiscale au aparut si evoluat n functie de
interesele si nevoile diferiti lor stapni, de aceea organizarea fiscului nu a fost
agreata nca de la nceputuri.
Fiecare stat, din antichitate si pna astazi, si-a adoptat propriul lui sistem
fiscal, mai mult sau mai putin perfectionat, dupa cum aceasta a cunoscut o mai
mare sau mai mica putere economica si militara. Sunt astfel cunoscute sistemele
fiscale ale Chinei, Mesopotamiei, Indiei, Egiptului si Romei, din antichitate, aparute
si perfectionate n strnsa legatura cu nevoile razboaielor purtate de aceste state
pentru expansiuni teritoriale, sau n interior pentru mentinerea ordinii sau
frontierelor. Spre exemplu n China sunt cunoscute reformele fiscale din secolul V
.e.n., cnd s-a creat monopolul de stat asupra sarii, fierului si alcoolului, iar n
secolul VII e.n. a fost instituit impozitul pe recolta.
n Roma antica n materie administrativa a fost creat n anul 6 e.n. bugetul
militar (aerarium militare), destinat achitarii pensiilor veteranilor, dar si pentru
acoperirea celorlalte cheltuieli militare. O alta noutate o constituie instituirea
visteriei imperiale, aceasta centraliza veniturile provinciilor de rang imperial si
impozitul vamal, prelund si sumele obtinute din confiscari, cele de pe domeniu
public, impozite pe vnzari si eliberari de sclavi.
Pentru statul roman impozitele reprezentau principala sursa de venituri. n
functie de obiectivul impus impozitarii existau :
a) impozite directe - pe pamnt, pe persoana tributum capitis si, mai
trziu, pe mosteniri- vicesima hereditatium;
b) impozite indirecte care vizau , in principal, activitatile comerciale;
c) impozite extraordinare pe veniturile particulare (prazi de razboi, amenzi,
confiscari , dari speciale, monopoluri).
n alta epoca, Iustinian, mparatul Bizantului, n legislatia sa Digestele
apare un titlu special numit dreptul fiscului. Aparator al dreptului fiscului,
Iustinian este n acelasi timp si aparatorul celor cu obligatii fata de acesta. El
recomanda celor care strngeau darile ca sa se comporte asemenea parintilor

fata de copii, sa fie drepti n solutionarea pricinilor, sa-i apere pe nevinovati, dar
sa-i pedepseasca potrivit cu legea pe cei rai platnici, sa nu primeasca mita de la
contribuabili etc.
Sistemele fiscale, n decursul istoriei, ca si astazi, au evoluat urmarind n
principal ca:
a) prin numarul si marimea impozitelor sa satisfaca necesitatile de fonduri
ale statului;
b) sa simplifice si sa nlesneasca munca de colectare a impozitelor;
c) impozitele sa fie tolerate de contribuabili;
d) sa creasca numarul contribuabililor pentru eliminarea inechitatilor;
Impozitele

finanteaza

activitatile

statului.

Totusi

impozitele

sunt

si

instrumente prin intermediul carora statul redistribuie venitul si avutia si sunt o

parte integranta a politicii fiscale a statului, fiind utilizate la stabilirea cererii
agregate. Impozitele, ca instrumente politice, au unele functii de ndeplinit si
obiective de satisfacut. Din aceasta cauza nu este surprinzator faptul ca sistemul
fiscal este fortat atunci cnd obiectivele politice intra n conflict. Daca activitatea
statului mbunatateste sau nu bunastarea sociala, aceasta depinde si de faptul ca
statul are la dispozitie sau nu un sistem fiscal bun. Raspunsul la aceasta ntrebare
este direct legat de principiile impozitarii si ce se ntelege prin sistem fiscal bun.
Cele doua principii sunt: principiul avantajului (echivalentei) si principiul capacitatii
de a plati.
Principiul avantajului, ca teorie privind impozitarea si are originea n
schimbul voluntar sau teoria pretului din finantele publice si examineaza costurile
si avantajele (beneficiile) activitatilor sectorului public care pune fata n fata
cetateanul individual si statul. Indivizii, se presupune ca, si adapteaza consumul
de bunuri (publice sau private) astfel nct avantajul marginal din consum este
egal cu costul marginal. Regula care se desprinde este ca, n general contributia
fiecarui individ la impozite trebuie sa se bazeze pe avantajul primit din
consumarea bunurilor publice. Aceasta teorie mai este cunoscuta ca teoria
echivalentei.

Principiul avantajului sufera unele carente rezultate din faptul ca el vine n

contradictie cu unele din functiile si modul de constituire a unui sistem fiscal.
ntelegnd impozitele ca plati voluntare pentru furnizarea de bunuri publice,
principiul nu este conform cu realitatea n care impozitele sunt coercitive. Daca
impozitele ar fi voluntare si bazate pe evaluarea marginala a fiecarui individ a
avantajului primit, n acest caz s-ar oferi ocazia pentru toata lumea sa
subaprecieze avantajele pe care ei, n realitate le primesc, si deci sa ceara
impozite mai mici. Acest principiu ignora complet necesitatea redistribuirii venitului
catre stat.
Principiul capacitatii de a plati a contribuabilului, n loc de a baza
obligatiile fiscale ale unui individ pe ct de mult beneficiaza acesta de pe urma
cheltuielilor publice (ct primeste din acestea), fondeaza perceperea impozitelor
pe ct de mult si permite individul sa plateasca. Acest principiu si are originea n
preocuparile economistilor finantelor publice din sec. XIX-lea si nceputul sec. XX,
care au crezut n minimalizarea sacrificiului individual al impozitarii si n realizarea
acestui obiectiv, si care au fost preocupati de reducerea cheltuielilor publice. De
asemenea, ei au cerut ca sistemul de impozitare sa fie ?just?. Acest principiu al
egalitatii impozitarii s-a bazat pe o notiune speciala a justitiei, aceea ca egalitatea
n plata impozitelor implica egalitatea n sacrificiu. Presupunnd o anumita relatie
pozitiva dintre venitul agregat si satisfactie, impozitele, considerate independent
de avantaje, produc sacrificiul. n jurul acestei notiuni au fost dezvoltate teoriile
sacrificiului egal, proportional si minimal.
Sacrificiul egal este definit ca o pierdere egala sau constanta de utilitate de
fiecare contribuabil. Sacrificiul proportional nseamna o pierdere de utilitate care
asigura ca indicele utilitatii dupa impozitare ntre contribuabili, este echivalent cu
indicele nainte de impozitare. Teoria sacrificiului minim presupune o structura a
impozitarii care sa minimalizeze pierderea utilitatii agregate cnd aceasta este
totalizata pentru toti contribuabilii.
Strns legata de teoria sacrificiului egal este teoria sacrificiului progresiv,
printre sustinatorii caruia se numara J.J. Rousseau, Proudhon si Say. n Romnia,

impozitarea progresiva a fost adoptata pentru prima data prin legea contributiilor
directe din anul 1923. Obiectiunile care s-au ridicat de-a lungul timpului, n
legatura cu impozitarea progresiva sunt:
a. nu se stie de unde sa nceapa progresivitatea si unde sa se termine;
b. daca impozitul progresiv este prea ridicat, da loc de fraude;
c. minimul care nu trebuie sa fie impozitat;
d. o tendinta de nivelare a veniturilor.
Teoria capacitatii contributive a fost fundamentata de Adam Smith si John
Stuard Hill. Critica teoriei capacitatii de a plati vizeaza n primul rnd presupunerile
pe care le face aceasta teorie:
1. venitul este presupus a fi cel care determina utilitatea;
2. utilitatea marginala a venitului se presupune ca este cunoscuta si n
descrestere pe masura cresterii venitului;
3. utilitatile relative ale indivizilor sunt presupuse a fi masurate prin
diferentele dintre veniturile acestora;
4. este admisa comparatia dintre persoane a utilitatii.
Sistemele fiscale au avut si au n general urmatoarele coordonate:
a) trecerea de la impozite analitice la impozite sintetice;
b) adoptarea de noi procedee de asezare si lichidare a impozitelor;
c) cresterea randamentului fiscal.
Evolutia de la impozitului analitic la cel sintetic este considerat de catre
specialisti, fenomenul cel mai important al fiscalitatii. Impozitul sintetic este cel
care este stabilit n func tie de o marime economica considerata ce apartine n
totalitatea sa unui contribuabil (venit, cifra de afaceri, patrimoniu) n timp ce
impozitul analitic nu se sprijina dect pe un element determinant al contribuabilului
(un gen de venit).
n ceea ce priveste fiscalitatea directa, fenomenul se manifesta prin evolutia
de la impozitarea cedulara la impozitarea unitara (impozitul global) care se refera
la un contribuabil real, cel care suporta, n definitiv sarcina fiscala. n ceea ce
priveste impozitul indirect, acesta este suportat de consumator. n decursul

timpului, fiscalitatea indirecta asupra veniturilor a evoluat catre taxele aplicate

asupra unor marimi economice abstracte (ex. taxa pe valoarea adaugata).
Distinctia istorica si comoda dintre impozitele directe si indirecte, este astazi
nlocuita printr-o clasificare stabilita n functie de natura elementului economic luat
ca baza de impozitare (impozit pe venit, pe cheltuieli, pe capital). n ceea ce
priveste transformarea tehnicilor de impozitare, n materie de asezare s-a trecut,
de la procedee de stabilire dupa indicii sau semne exterioare, la procedee de
evaluare directa pe baza unei declaratii verificate care trebuie sa demonstreze
venitul sau cifra de afaceri impozabila reala, reiesita din date contabile probante
cu declaratiile tertilor.
Progresele obtinute n tehnica fiscala au permis o crestere puternica a
presiunii fiscale, ajungnd ca aceasta sa creasca de la 30.9% n anii 60 la 41.2%
n 1992 n tarile Uniunii Europene. Toate aceste progrese au fost si sunt posibile
numai n masura n care sistemul fiscal se sprijina pe o serie de principii de
impunere. Este vorba de unele principii moderne, care s-au adaugat la canoanele
sugerate de Adam Smith (echitate, certitudine, eficienta-randament, comoditate)
dintre

care

amintim:

neutralitate,

stabilizare,

efect

stimulativ-nestimulativ,

flexibilitate si stabilitate, redistribuirea operativa a venitului si avutiei. La aceste

principii economistul francez Maurice Allais, laureat al premiului Nobel n anul
1988 propune unele principii legate n principal de personalitatea subiectului
impozabil: individualitatea, nediscriminarea, impersonalitatea, legitimitatea si lipsa
de arbitru.
Referindu-se la sistemul fiscal din SUA, Richard Musgrave arata ca acesta,
ca al oricarei tari, s-a dezvoltat ca raspuns la o serie de influente economice,
politice si sociale. Acesta nu a fost construit n consecinta dupa cerintele optime
pentru o structura a impozitelor bune. De la Adam Smith pna n prezent
economistii au propus o serie de astfel de cerinte, printre care cele mai importante
sunt:
1. Distributia sarcinii fiscale trebuie sa fie echitabila.

2. Impozitele trebuie alese astfel nct sa minimizeze mpiedicarea luarii

deciziilor economice astfel dect au loc acestea n cazul pietelor eficiente.
3. Daca politica fiscala este folosita pentru atingerea unor obiective cum ar
fi marimea stimularii investitiilor, aceasta trebuie sa fie conceputa astfel nct sa
minimizeze nerealizarea echitatii sistemului.
4. Structura impozitelor trebuie sa usureze folosirea politicii fiscale pentru
obiectivele stabilizarii si cresterii economice.
5. Costurile de administrare si de conformare trebuie sa fie asa de mici nct
sa fie compatibile cu alte obiective.
Aceste cerinte alaturi de altele (sa fie stabil, admitnd un numar minim de
schimbari n structura si nivelul impozitelor; sa fie transparent pentru a facilita
dezbaterea politica si adoptarea deciziilor de politica fiscala; sa fie sensibil la
relatiile dintre diferite structuri ale administratiei publice), pot fi folosite ca si criterii
pentru evaluarea calitatii unui sistem fiscal.

1.1 ISTORIA SISTEMULUI FISCAL N ROMNIA

Viitorul oricarui stat modern este de neconceput fara un sistem fiscal
performant prin randament si suportabilitatea din partea contribuabililor. Starea
prezenta de prosperitate a unui stat contemporan este dependenta de istoria
propriului sistem fiscal, de felul n care acesta a fost conceput si a functionat.
Ceea ce deosebeste o tara aflata n progres de una aflata n declin este, n buna
masura, preferinta aratata construirii viitorului. Aceasta preferinta se masoara prin
impozite, mprumuturi si rata dobnzii.
n tara noastra, despre progres perceptibil se poate vorbi numai odata cu
intrarea n orbita capitalismului, intrare nlesnita de prevederile Regulamentelor
Organice. Procesul revolutiei burgheze a naintat ntr-un mod vertiginos, ce a
suprapus elemente noi, burgheze, peste vechile elemente feudale. Cu reformele
din anul 1918, care nlatura ultimele ramasite ale vechiului regim feudal,

constituind un progres evident fata de haosul si arbitrariul care domnea n trecut,

aseznd statul romn pe temelii mai solide, introducnd rnduiala n finantele
acestuia.

1.1.1 Sistemul fiscal n Romnia de la nceputuri pna n 1948

Principiul care a dominat administratia finantelor publice n trecut deriva din

conceptia imperiala bizantina a Domnului, stapn al tarii. Astfel, n sfaturile
domnitorului Tarii Romnesti Neagoe Basarab, ce le lasa fiului sau, era si
urmatorul:...iar venitul tau , ce-ti va veni din toata tara , sa fie tot n minile tale...
n viata poporului romn primul impozit consemnat n documente, dateaza
de pe vremea cnezilor (clasa nobililor care si transmiteau puterea din generatie n
generatie asupra tinuturilor pe care le detineau), n sec.XIII. Este vorba de taxele
vamale ncasate n moneda timpului respectiv, ele fiind cel dinti mijloc de a
strnge bani pentru voievozi. Vamile erau asezate att la granitele principatului,
ct si la granita judetelor si barierele oraselor.
n sec. XIV, pe lnga taxele vamale, este consemnata si dijma care era
cunoscuta in timpul lui Mircea cel Batrn sub denumirea de vama si se percepea
n natura.
n sec. XV, apare birul, impozitul n bani, singurul venit al visteriei. Aceasta
era o dare personala, pe cap de locuitor si perceputa n raport cu posibilitatea de
plata a contribuabi lilor. Plata birului se facea numai de clasa de jos. Birul este
impozitul cel mai vechi al tarilor romne atestat n documente nca din anul 1247,
n care se vorbeste de veniturile si foloasele concedate de voivodatele romne
cavalerilor ioaniti.
Sistemul dupa care se facea mpartirea impozitelor (constatarea si
repartizarea) era cisluirea, adica stabilirea impozitului pe fiecare persoana se

facea de catre obstea satului, n functie de avere (impozitul se repartiza pe

comune, acestea l defalca pe familii si apoi pe locuitori).
n ceea ce priveste perceperea impozitului existau slujbasi care erau
nsarcinati cu strngerea birului (birari) si care au aparut dupa nchinarea la turci.
n sec. XVI pe lnga bir si taxe vamale apar si gainaritul, vama de cosit,
vacaritul. n cazul n care cineva nu achita birul, acesta trebuia achitat de ceilalti
locuitori sau de proprietarul mosiei. Cel care platea birul altuia dobndea dreptul
de proprietate asupra bunurilor debitorului sau .
n sec. XVII, birul continua sa fie prezent aparnd si alte dari n natura
precum fumaritul, tutunaritul, desetina si pogonaritul, existnd n continuare taxele
vamale. n aceasta perioada ncepe sa se concretizeze organizarea fiscala. Se
fixeaza pentru prima data termenul de plata si suma de plata. Toate acestea mai
mult n teorie, caci n practica continua vechiul sistem de impunere si percepere.
n sec. XVIII apare o noua dare directa denumita civerturi care era un
impozit personal, platit n patru sferturi trimestriale. Celelalte venituri, n epoca
feudala, proveneau din exploatarea ocnelor de sare, din pescuit, din mosii etc. n
acea perioada au existat mai multe dari n natura care nu au putut fi reconstituite
dect dupa documentele istorice gasite, n special dupa cele din epoca fanariota.
n timp ce n alte state dezvoltarea capitalului a schimbat structura economiei
acestor state si a facut sa se adopte sisteme fiscale corespunzatoare, n
principatele romne abia n sec. XIX-lea s-a trecut la darile si prestatiile n natura,
la darile n bani (impozitele). Sirul mare ale acestor dari s-a putut reconstitui dupa
documente istorice din epoca fanariota. Din documentele acestei perioade s-a
putut reconstitui modul cum era aplicate aceste dari si la ce abuzuri au dus
masurile impuse de nevoia de bani a domnitorilor pentru cumpararea domniei.
Aceasta stare de lucruri facea pe Wilkinson, consulul Angliei n Principate n
perioada 1814-1821 sa spuna: ?nu exista un popor n lume care sa fie mai apasat
de nepotism si coplesit de dari ca taranul romn din Muntenia si Moldova, si
nimeni nu ar putea suferi cu aceeasi resemnare ca dnsul, nici chiar jumatate din

sarcinile ce apasau asupra lui?. 1

n timp ce n alte state dezvoltarea capitalului (comertului, industriei) a
schimbat structura ec onomiei acestor state si a facut sa se adopte sisteme
corespunzatoare, n Principatele Romne abia n sec. al XIX-lea s-a trecut de la
darile si prestatiile n natura la darile n bani.
Urmare a avansului economic luat si implicit, a unor sisteme fiscale

bine

definite n tarile Europei Occidentale n sec. XVII si XVIII apar o serie de scrieri
fiscale care studiau impozitul din punct de vedere al legitimitatii, legalitatii si
influentei lui sociale. n Franta, Montesquieu si Rousseau condamnau impozitele
ridicate si sperau ca acestea sunt temporare, n Germania, Iacob Borintz si
Schekendorff aparau accizele socotindu-le mai juste.
n istoria sistemului fiscal romnesc, reforma domnitorului Constantin
Mavrocordat este recunoscuta ca prima ncercare stiintifica de asezare si
percepere a impozitelor. Partea cea mai importanta a acestei reforme o constituie
transformarea impozitului direct dintr-un impozit de repartitie numit cotitate. Apare
astfel aplicarea unui principiu care nsemna la vremea aceea o revolutie fiscala.
Pe de alta parte aceste masuri prevedeau ca toti contribuabilii sa stie anticipat ce
dari si n ce cuantum aveau obligatia sa plateasca.
Pentru a aplica reforma fiscala, Constantin Mavrocordat a trebuit sa recurga
la masuri de organizare admi nistrativa. Pe lnga acestea domnitorul a dispus
efectuarea unui recensamnt cu ocazia caruia s-au recenzat 147000 contribuabili
carora li s-a prevazut cte o nsemnare cu pecetea si s-a stabilit numarul rolului de
contributie iar plata impozitului sa se faca la prcalabul satului ceea ce constituia
o nlesnire pentru contribuabili. Tot acum s-a nfiintat cassa rasurelor pentru plata
functionarilor, alimentata cu cte 4 parale de fiecare leu din venitul general al
tezaurului.
Reforma

ncercata

de

Mavrocordat

urmarit

sa

aplice

principiile

generalitatii, proportionalitatii si a raspunderii individuale fata de fisc, principii care

_________________________________________________________________
1 Th. Aslan,Tratat de finante, Bucuresti,1925, pag. 21

se regasesc n legislatia fiscala din epoca moderna. Datorita influentelor Imperiului

otoman reforma nu a avut rezultate practice, domnitorii ce au urmat neaplicndule.
Pna la Regulamentul Organic, sistemul de impunere a fost consecinta
fireasca a organizarii sociale din acele timpuri ale carei inegalitati sociale s-au
manifestat si n planul inegalitatilor fiscale (boierii nu plateau bir), proprietatea
funciara care era un izvor nsemnat de venituri pentru tara si prezenta o baza
sigura de impunere, a fost scutita de orice impozit n aceasta perioada.
Bazele finantelor de stat ale Romniei moderne au fost puse de
Regulamentele Organice ale Munteniei si Moldovei (1831-1832). Din punct de
vedere bugetar aceste acte constitutionale au nsemnat trecerea de la sistemul
financiar

si fiscal bizantin, la sistemul de bugete anuale regulate, bazate pe

venituri strnse si administrate dupa anumite reguli, bugete supuse controlului

politic si juridic al organelor constitutionale ale statului.
Regulamentul organic constatnd haosul lasat de domnitorii fanarioti, a
reglementat noul regim fiscal. El a desfiintat toate darile n bani si natura care
existau n cele doua principate (birul, breslele, vamile interioare, vacaritul, darile
suplimentare

etc.).

Totodata

Regulamentul

organic

nfiintat

si

pastrat

urmatoarele impozite: directe (capitatia - dare personala, dajdia mazililor, patentaimpozit pe clase asupra comerciantilor si profesionistilor); indirecte (taxele vamaledesfiintnd vamile interioare, taxa de export asupra vacilor, oieritul si cornaritul
strainilor, impozitul asupra sarii, veniturile domeniilor, manastirilor); aditionale
(1/10 din capitatie pentru nfrumusetarea oraselor); locale (cote asupra vinului,
tutunului etc).
Ca principii ale fiscalitatii moderne, Regulamentul organic a statuat
egalitatea tuturor naintea impozitelor si a prevazut ca impozitul sa fie determinat,
si nu arbitrar cum se proceda pna atunci, sa fie platit la anumite scadente,
cunoscute, att suma de plata, ct si scadenta n mod anticipat de contribuabil.
Astfel, n acest document, care reprezinta prima Constitutie romneasca, se

stipula: Drept aceea comitetul chemat fiind a aseza temeiurile noului Regulament,
care trebuie sa ocrmuiasca de acum nainte Principatul Valahiei, au socotit
datoriei sa ntrebuinteze la alcatuirea capului pentru finante, rnduiala de mai jos:
a) sa strice si sa desputerniceze orice bir si dajdie pentru fiecare an;
b) sa hotareasca neaparatele cheltuieli ale statului pentru fiecare an;
c) sa hotareasca birurile si toate veniturile care se vor strnge de acum
nainte, si se vor rndui a ntmpina cheltuielile anului;
d) sa aseze reguli hotartoare si nestramutate pentru recensamnt si
mpartirea birului si dajdilor;
e) sa hotarasca rnduiala ce trebuie sa se pastreze la strngerea birului si
a celorlalte ramuri de venituri ale statului.
Printre meritele Regulamentului Organic, desi nu a fost privit niciodata cu
ncredere de poporul romn, n domeniul finantelor si fiscalitatii:
-

a facut prima unificare fiscala a tarilor romne, avnd loc nainte de a fi

fost realizata unirea politic;

a fixat cheltuielile statului pe fiecare an;

a introdus rnduiala n finante n locul anarhiei precedente;

a fixat darile si toate celelalte venituri pentru a face fata cheltuielilor;

a pus bazele sistemului fiscal modern incipient, principii ale fiscalitatii

valabile si astazi.

Dintre criticile aduse Regulamentului Organic, n domeniul analizat, se

remarca aceea ca nu a adus egalitatea tuturor n fata impozitelor (boierii nu
plateau nici un impozit direct), precum si mentinerea sistemului vechi de adaugiri
si scaderi la darile existente n functie de rodnicia agriculturii anilor din acea
perioada.
Sistemul financiar din timpul lui Cuza a trebuit sa ia n considere prevederile
Conventiei de la Paris dar si sa tina seama de situatia reala a celor doua tari
rezultata n urma aplicarii stipulatiilor Regulamentului Organic. La nceputul
domniei A.I. Cuza declara ca impozitele vor fi stabilite numai treptat si aceasta n
urma unor studii adnci.

n anul 1862 odata cu unificarea administrativa s-au pus bazele unui nceput
de organizare financiara n scopul unificarii impozitelor din cele doua Principate
votndu-se urmatoarele legi:
- unificarea impozitului funciar fixndu-se la 4% din venitul net;
- unificarea contributiilor de poduri si sosele;
- taxa de 10% asupra bunurilor de mna moarta s-a extins si n Moldova.
n anul 1863 s-a votat o noua serie de legi fiscale printre care, cea mai
importanta, legea patentelor cu mai multe clase de patentari. Relativ la
organizarea

administratiei fiscale a aparut Condica Contributiilor Directe.

Constatarea materiei impozabile se facea prin recensaminte efectuate la intervale

de 5 ani. ncasarea impozitelor se facea de perceptori care erau ajutati de agenti.
Impozitele n vigoare n perioada 1859-1866 se grupau astfel: impozite
directe (capitatia taraneasca, impozitul funciar, patenta) si impozite indirecte (taxa
de export, taxa de transmisie, si taxele vamale). Aceste impozite nu au putut sa
procure ntregul volum de venituri necesare echilibrarii bugetului, exercitiile
bugetare au fost tot timpul deficitare.
n anul 1866 odata cu urcarea pe tron a lui Carol de Hohenzollern, tara a
intrat ntr-o noua faza de evolutie, au fost dezvoltate industria, agricultura, caile
ferate, impozitele mai moderne. n anul 1872 a nceput reforma impozitelor care a
ameliorat situatia financiara a bugetului.
n perioada 1866-1916 n Romnia existau mai multe impozite:
a) impozite directe:
- impozitul funciar agricol si pe cladiri,
- patenta, careia i s-au introdus trei clase, contribuabilii fiind impusi dupa
ocupatii si semne exterioare,
- caile de comunicatii,
-impozitul

complementar

reprezentnd

1%

contribuabilului;
- impozitul asupra venitului din valori mobiliare;
- impozitul pe salarii;

din

venitul

general

al

- taxele militare.
b) impozitele indirecte:
- taxele de timbru;
- impozitul pe bauturi spirtoase ncepnd cu anul 1867. n anul 1873 s-a
votat licenta asupra bauturilor spirtoase, acest impozit contribuind semnificativ la
formarea veniturilor statului;
- impozitul pe vii;
- taxele vamale, n 1875 a fost elaborat tariful vamal;
c) impozite pe consumatie:
- impozitul asupra zaharului;
- impozitul asupra produselor petroliere;
- impozitul pe spectacole.
d) monopolurile statului:
- monopolul sarii;
- monopolul tutunului;
- monopolul chibriturilor;
- monopolul cartilor de joc;
- monopolul prafului de pusca;
- monopolul hrtiei de tigarete.
f) impozitele locale care au fost reglementate prin legea rurala din anul
1864.
n anul 1882 s-a introdus carnetul de contribuabil, si a aparut Legea de
organizare a Ministerului Finantelor cnd apare prima lege de urmarire. n anul
1900 P.P. Carp a introdus o reforma fiscala care a modificat toate impozitele
directe existente pna la acea vreme: impozitul funciar, patentele, impozitul
asupra salariilor functionarilor publici si pensionarilor. O alta reforma a fost cea a
lui E. Costinescu din anul 1910 care urmarea impunerea tuturor veniturilor ntr-un
mod ct mai simplu, fiind prima ncercare de a introduce n Romnia un impozit
unic prin nlocuirea celor 6 impozite directe (funciar, pe salarii, pe averea
mobiliara, patentele, impozitul personal si taxa pe vii). Impozitul unic direct propus

era progresiv. Fiecare contribuabil era impus asupra totalului net al veniturilor
realizate de acesta din munca sau din fructificarea capitalului. Venitul impus era
cel care ramnea contribuabilului dupa deducerea cheltuielilor facute de acesta
pentru a-l dobndi.
Reforma propusa n 1910 se caracteriza prin preocuparea de justitie fiscala,
prin tendinta de simplificare adusa mecanismelor legii fiscale din acea vreme si
intentia de a creste veniturile statului pe masura cresterii avutului personal si a
avutiei nationale.
Dupa 1907, administratia tarii a capatat un pronuntat caracter de
centralizare care a avut o influenta pozitiva asupra finantelor statului, bugetul de
stat era votat de catre Camera Deputatilor. Un rol important n perfectionarea
fiscalitatii l- a avut Vi ntila Bratianu care cerea introducerea impozitului progresiv
asupra venitului, din care o cota sa fie acordata administratiei locale.
ntre cele doua razboaie mondiale, bugetul statului a avut ca principala
sursa de alimentare veniturile fiscale la care se adaugau veniturile cu caracter
economic provenind din exploatarea serviciilor publice de transport, comunicatii
etc. Structura generala a sistemului de venituri a fost amplificata prin dezvoltarea
continua a sistemului de impozite si taxe si de marirea considerabila a avutiei
publice. Varietatea sistemelor fiscale a fost preluata de la provinciile romnesti
reunificate n anul 1918.
n anul 1921 reforma fiscala a Romniei rentregite a fost propusa de N.
Titulescu care avea n acea perioada functia de ministru al finantelor. El a propus
urmatoarele principii:
a) reducerea cheltuielilor publice pna la limita unde ncepe dezorganizarea
serviciilor publice. n acest sens legea bugetara prevedea:
1. instituirea unui control preventiv al cheltuielilor publice, prin reducerea
cheltuielilor suplimentare;
2. instituirea unui organ care, n cursul anului fiscal, sa dea concursul
Ministerul Finantelor pentru a face reduceri peste cele prevazute n buget;

3 trecerea n legea bugetara a unor dispozitii din legea contabilitatii publice

relative la ordonantarea cheltuielilor de personal si a celor materiale;
b) sporirea veniturilor prin crearea de noi impozite pna la limita n care nu
va stnjeni productia.
Principiile de baza ale noului sistem fiscal erau:
- impunerea venitului efectiv realizat n baza declaratiei contribuabilului;
- diferentierea sistemului de cote dupa natura veniturilor realizate;
- introducerea impozitului pe venitul global.
N.Titulescu a propus Parlamentului urmatoarele proiecte de legi care vizau:
a. reforma contributiilor directe cu crearea impozitului progresiv pe venitul
global;
b. impozitul pe lux si cifra de afaceri;
c. impozitul progresiv pe succesiuni;
d. impozitul extraordinar progresiv pe avere si mbogatirea de razboi.
Toate veniturile erau impuse cu cote proportionale. Totalitatea veniturilor
cedulare si necedulare efectiv realizate de un contribuabil n anul precedent erau
supuse n cazul n care depaseau minimul de existenta neimpozabil, la impozitul
global progresiv. Cotele de impozit erau cuprinse ntre 2 si 50% pentru veniturile
mai mari de 20 milioane lei.
Impozitul progresiv pe avere si pe mbogatirea din timpul razboiului a fost
propus de Titulescu sub presiunea opiniei publice, scandalizata de cstigurile
fabuloase realizate de speculantii care s-au ocupat cu aprovizionarea armatei si
populatiei n perioada 1914-1921, acest impozit fiind introdus si de alte tari ca
Franta, Anglia, Germania sau SUA. Impozitul se aplica tuturor cetatenilor
indiferent de nationalitate, car e realizasera averi n o anumita perioada si viza
averile nete obtinute prin aplicarea unor serii de scazaminte. Sumele ce s-ar fi
ncasat trebuiau afectate pentru plata despagubirilor de razboi, reducerea datoriei
publice si pentru cheltuielile necesare refacerii tarii. nsa aceasta lege nu s-a
aplicat.

n acelasi an a fost introdus impozitul asupra luxului si cifrei afacerilor,

reprezentnd la acea vreme o noutate n sistemul fiscal romnesc. Experimentata
pentru prima data n SUA, aceasta avea la baza ideea de a taxa o marfa ori de
cte ori trecea dintr-o mna n alta, constituind o sursa de venituri bugetare cu ct
circuitul economic de la producator la consumator era mai mare. Legea prevedea
taxe asupra locurilor de consumatie si hotelurilor, pe obiec te de lux, si impozitul
general asupra cifrei de afaceri, permanente sau accidentale dovedindu-se unul
din cele mai productive impozite. Lui i s-a adaugat si impozitul progresiv pe
succesiuni si impozitul progresiv pe avere, punerea lor n aplicare a nsemnat
modernizarea si democratizarea sistemului fiscal.
ncepnd din 1923 a fost pusa n aplicare noua lege a contributiilor directe.
Noul sistem de impozite era bazat pe ideea impunerii veniturilor reale realizate de
persoane fizice. Prin noua lege se nfiintau 6 impozite directe, numite elementare,
nlocuind denumirea de cedulare, respectiv: agricole, pe cladiri, mobiliare, din
salarii, din industrie si comert si din profesiuni. Impozitul pe venitul global se aseza
asupra ntregului venit anual al contribuabilului, care se compunea din veniturile
supuse la impozitele elementare. Pentru evaluarea acestor impozite se impuneau
veniturile capului familiei, ale sotiei, precum si a celorlalti membrii ai familiei, ale
caror venituri erau la dispozitia capului familiei. Venitul global se forma scaznduse impozitele elementare si dobnzile platite la datoriile chirografare si ipotecare,
cotele fiind cuprinse ntre 1 si 30%.
Pentru ntreprinderile industriale si comerciale, impozitul global a fost
nlocuit cu un impozit complementar, cu cote variind n functie de rentabilitatea
ntreprinderii, calculata sub forma raportului ntre beneficiul net si capitalul social.
Comparnd noul regim al contributiilor directe cu cel din 1921, rezulta ca
legea din 1923 cuprindea o serie de degrevari pentru veniturile capitalurilor
investite n agricultura, industrie si banci, veniturile arendasilor si n general pentru
veniturilor mari.
Tratamentul fiscal aplicat veniturilor din munca, veniturile de masa
urmaribile usor prin sistemul stopajului la sursa si cele mai putin susceptibile de

evaziune, explica randamentul din ce n ce mai mare al impozitului pe salarii si

importanta lui relativ preponderenta n ntregul sistem al contributiilor directe.
Aplicarea acestui nou sistem de impozite directe nseamna introducerea n
sistemul fiscal romnesc a unor principii de impunere moderne comparabile cu
cele din statele capitaliste din apusul Europei. n perioada 1921-1924, n ciuda
unor dificultati de ordin economic si social, s-au realizat n materie de finante:
unificarea bugetara, reforma impozitelor directe, consolidarea datoriei flotante
externe, crearea creditului industrial. Prin cresterea lor succesiva s-a cautat sa se
nfrneze tendintele inflationiste, provocnd totodata scumpirea treptata a vietii n
interior pna la nivelul preturilor din exteriorul tarii.
Impozitele indirecte nu au suferit modificari prin reforma din 1923, ele fiind
aceleasi, respectiv: impozitul timbrului, impozitul pe automobile care era stabilit n
functie de greutatea masinii, iar din 1939 n functie de capacitatea cilindrica a
motorului, impozitul pe spectacole, impozitul pe lux si cifra de afaceri, taxe de
consumatie pe petrol, faina, zahar, ciment etc.
Evolutia impozitelor directe si indirecte in total venituri bugetare in perioada
1922-1928 se prezenta astfel (in %):
Tabelul nr. 1
Evolutia impozitelor directe si indirecte n total venituri bugetare

Anul

Impozit

Impozit indirect

Monopolurilor

Total

Direct

si taxa de consumatie

Fiscale

1922

8.2

51.7

8.9

68.8

1923

12.6

50.4

7.4

70.4

1924

11.6

47.2

7.8

66.6

1925

12.4

37.6

8.6

58.6

1926

15.7

49.5

12.1

77.3

1927

20.8

50.5

11.1

82.5

1928

23.0

44.0

13.4

80.4

Sursa: V. Condescu Evaziunea fiscala n Romnia, Ed. Economica, Iasi,1936 pag 63

ntre anii 1924-1928 politica financiara a statului s-a caracterizat prin masuri
bugetare care au urmarit:
a) evolutia veniturilor n functie de ncasarile anului precedent;
b) mentinerea cheltuielilor ordinare n limitele stricte ale veniturilor realizate.
n perioada 1921-1927 n Romnia s-au realizat bugete excedentare.
n anul 1929 ntreprinderile statului si monopolurile de stat au fost
organizate din nou pe criterii comerciale, ele capatnd o autonomie relativa,
devenind regii si case comerciale, iar bugetele lor au fost desprinse din bugetele
ordinare ale statului. n perioada 1930-1942, aproape 20% din veniturile bugetare
au apartinut ntreprinderilor si monopolurilor de stat. n anul 1934 legea
contributiilor

directe

desfiintat

impozitul

global

progresiv,

locul

lui

introducndu-se un impozit suplimentar adaugat la fiecare impozit elementar n

parte. Legea urmarea sa realizeze un sistem de control al veniturilor pentru a
mpiedica evaziunea fiscala.
n asezarea impozitelor directe s-a acordat atentie acelora legate de
economia particulara, degrevndu-se fiscal salariile si proprietatea cladita. Dupa
1935 s-au majorat impozitele indirecte aplicate asupra consumului si circulatiei
marfurilor, pe cifra de afaceri, taxele de timbru si cele de nregistrare. Dupa 1936
impozitele indirecte, taxele de consumatie si cifra de afaceri, au format izvorul
principal de venituri bugetare.
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte pe ani, n aceasta
perioada au fost:
Tabelul nr. 2
Greutatea specifica a impozitelor n perioada interbelica

1934/35 1935/36

1936/37

1937/38

1938/39

1939/40

I directe

19,2

17,8

15,9

16,2

24,4

21,0

I indirecte

70,3

66,5

66,0

69,3

65,9

65,3

Sursa: M. Maievski, Contributii la istoria finantelor publice ale Romniei , Ed Stiintifica,

Bucuresti 1957

n perioada razboiului, impozitele directe au suferit o serie de restructurari

radicale, din care cea mai importanta a fost introducerea n anul 1941 a sistemului
de impunere a veniturilor din industrie si comert pe baza cifrei de afaceri anuale.
Sistemul impozitelor directe a fost completat cu un impozit special pe celibatari,
nsa sursa fiscala de baza a continuat sa ramna impozitele indirecte.
n 1933-1934 s-a facut o importanta reforma fiscala cnd s-au introdus n
finantele statului elemente tinere, cu pregatire universitara de specialitate.
mpartirea fiscala facuta din 1933 cuprindea:
- Directorate regionale - care cuprindeau regi uni care nglobau mai multe
Inspectorate financiare regionale;
- Inspectorate generale care cuprindeau inspectorate regionale si erau puse
sub controlul directoratelor;
- Inspectorate regionale care aveau n subordine administratii financiare din
1-4 judete;
- Administratii financiare care erau cte 1-3 n fiecare judet, si anume:
a. de constatare mixte,
b. de ncasare si plati,
c. de constatare indirecta.
Pentru reprimarea evaziunii fiscale la 25 decembrie 1929 a fost adoptata
Legea pentru reprimarea evaziunii fiscale la contributiile directe
Pna n anul 1945, statul romn, ca si celelalte, si-a satisfacut nevoile sale
de venituri pe urmatoarele cai:
-

pe calea perceperii impozitelor;

din mprumuturi interne si externe;

din averea sa particulara (domeniul public si domeniul privat).

Impozitele directe si taxele asimilate:

a) Impozitul personal (capitatia) era cunoscuta n timpul Regulamentului
Organic sub numele de bir si a fost temelia pe care a fost asezata
reforma fiscala introdusa de Regulamentul Organic. Numele de bir s-a

mentinut pna n anul 1859, cnd a fost supusa la impozit si clasa

privilegiata si s-a schimbat n impozit personal (capitatia). n 1877 I.C.
Bratianu i-a schimbat numele n ?cai de comunicatiune?. Acest impozit a
fost desfiintat de Legea la Contributiile Directe din 1923, pastrndu-se
numai impozitul de 10 lei pentru aceia care nu aveau nici un fel de venit.
b) Impozitul funciar a fost introdus n legislatia tarii noastre n 1859. El s-a
fixat la nceput la 4% asupra veniturilor proprietatilor nemiscatoare rurale
si urbane, suferind mai multe modificari de-a lungul timpului. n anul
1923 a fost mpartit n doua cedulare: pentru proprietatile agricole si
pentru cladiri.
c) Impozitul pe veniturile ntreprinderilor comerciale si industriale a
fost introdus de Regulamentele Organice care au nfiintat impozitul pe
patenta pentru negustori

mpartindu-I n trei clase. n 1877 a fost

completat cu taxa proportionala n raport cu valoarea locativa a

magazinului. Reforma contributiilor directe din 1923 a abrogat toate
legile existente n provinciile romnesti si a stabilit un impozit direct
asupra veniturilor comertului si industriei, cota fiind fixata la 10% asupra
veniturilor nete. Veniturile nete se obtineau scazndu-se din veniturile
brute rezultate din operatiile efectuate n cursul anului, cheltuielile proprii
ale ntreprinderii.
d) Impozitul pe salarii a fost nfiintat n anul 1877, aplicndu-se o cota de
5% si a durat pna n anul 1891, cnd a fost desfiintat, fiind reintrodus n
anul 1900. Dupa anul 1923 impozitul a fost modificat si extins de la
lefurile si pensiile publice si private la gratificatii si orice alte indemnizatii,
participarea la beneficii ale functionarilor sau lucratorilor, precum si
rentelor viagere.
e) Impozitul pe veniturile din profesiuni si ocupatii neimpuse la alte
impozite atingea profesiunile libere si venituri din ocupatii necomerciale
(experti, translatori). Impozitul era de 8% asupra venitului net,
constatarea veniturilor facndu-se pe baza declaratiei contribuabilului.

f) Impoz itul progresiv pe venitul global se suprapunea peste impozitele

elementare si era un impozit personal si progresiv. La acest impozit erau
supuse numai veniturile din tara ale contribuabililor, dar si cele pe care le
posedau n strainatate, daca acestia domiciliau mai mult de 6 luni n tara
si cuprindea att veniturile personale ale capului de familie, ale sotiei si
copiilor minori ale caror venituri le aveau la dispozitie.
Venituri global se determina din deducerea din venitul general al
contribuabilului a impozitelor elementare si a altor elemente de venit prevazute de
lege.
Impozitele indirecte
a) Impozitul vamal este unul din cele mai vechi impozite. l gasim chiar
nainte de ntemeierea tarilor romne n cele doua Principate. ncepnd
cu Regulamentul Organic, impozitul vamal s-a perceput numai la
frontiera. Pna n 1860 a fost arendat, iar apoi administrarea sa s-a facut
de catre stat.
n anul 1874 a aparut o lege a vamilor si n 1875 s-a elaborat un tarif
vamal n urma conventiei comerciale ncheiata cu Austro - Ungaria si alte
state.
b) Impozitul timbrului si nregistrarii succesiunilor, donatiilor si
tranzactiilor, a aparut n anul 1872 ca de altfel si impozitul asupra
succesiunilor si donatiilor. Actelor juridice sau extrajuridice li se aplicau
timbru fix sau timbru proportional. Pentru succesiuni si donatii se
percepeau taxe de nregistrare ca si pentru vnzarea de imobile si
mobile.
c) Impozitul pe lux si cifra de afaceri a fost nfiintat n anul 1921, cota
fiind de 10%, iar cota asupra afacerii de 1%, si percepea pentru orice
vnzare de marfuri de catre comercianti sau intermediari, mandatari etc.
d) Impozitul asupra obiectelor de consumatie (accize). Regulamentul
Organic a impus unele obiecte de consumatie: spirt, vin, rachiu, tutun.
Impozitul asupra bauturilor spirtoase a fost impus n anul 1867 si a

suferit modificari. n 1898 apare impozitul asupra zaharului, iar n 1900

asupra petrolului.
Monopolurile fiscale
Monopolul sarii a fost dreptul domnului pna la Regulamentul Organic cnd
a devenit drept al statului, pna n 1862 cnd a fost arendat.
Monopolul tutunului a fost nfiintat n anul 1864, desfiintat n 1867 si
renfiintat n anul 1872 fiind dat n concesiune Bancii Romniei, iar din anul 1879
statul a administrat singur acest monopol.
Monopolul hrtiei de tigarete a intrat n vigoare n anul 1900.

1.1.2 Sistemul fiscal n Romnia n perioada comunista

Sistemul fiscal al Romniei din perioada 1848-1989 nu a contribuit cu nimic
la opera de constituire a unui sistem fiscal modern, cum dorea sa realizeze tara
noastra. Sistemul fiscal din aceasta perioada nu a avut un rol deosebit n cadrul
economiei, nu a fost o prghie a politicii bugetare, avnd n vedere economia de
comanda cum a fost cea a Romniei din aceea perioada. Din reglementarile care
privesc impozitele si taxele n aceasta perioada enumeram:
a. Legea nr.2/1950 privind impozitul pe circulatia produselor nlocuit n anul
1962 de impozitul pe circulatia marfurilor;
b. Decretul 153/1954 privind impozitul pe veniturile populatiei prin care se
stabileau transele de impozit pe salarii (retributii) cuprinse ntre 6 si 16%.
Meseriasii individuali, persoanele care realizau venituri din nchirieri erau
impozitati cu cote cuprinse ntre 17 si 70%. Aceste transe ridicate
aplicate liber-profesionistilor au avut ca scop desfiintarea treptata a
initiativei private n detrimentul celei socialiste;
c. Decretul 179/1962 privind impozitul pe veniturile cooperatiilor si
organizatiilor cooperatiste si de consum;
d. HCM 1276/1962 privind impozitul pe circulatia marfurilor datorat de
organizatiile economice socialiste, stabilit n cote procentuale asupra

pretului cu ridicata sau asupra tarifului si n cote fixe pe unitatea de

masura. Acest impozit era stabilit o data cu formarea preturilor sau
tarifelor sau cnd aveau loc modificari de preturi. Se aplica n cascada
asupra preturilor cu ridicata, indiferent de numarul de verigi fara drept de
deducere. A fost utilizat pna n anul 1993 cnd a fost nlocuit de taxa pe
valoarea adaugata;
e. HCM nr. 545/1970 privind reglementarea unor impozite pe veniturile
populatiei;
f.

Decretul 425/1972 privind impozitul pe societatile mixte cu participare

romna si straina . Acestea se impuneau cu o cota de 30% asupra
beneficiilor anuale;

g. Decretul 276/1973 privind impunerea veniturilor realizate de nerezidenti

n Romnia impuse cu cote cuprinse ntre 10 si 25% asupra veniturilor
din dobnzi, brevete, drepturi de autor, activitati artistice si sportive etc.
Acest impozit a fost utilizat pna n anul 1997 cnd a fost nlocuit de o
alta reglementare similara;
h. Decretul 395/1976 privind tariful vamal al Romniei. Taxele vamale nu
erau aplicate tarilor cu care Romnia avea reciprocitate n special cu
tarile membre CAER;
i. Legea 1/1977 privind impozitul pe fondul total de retribuire a unitatilor
socialiste prin care se desfiinta impozitul pe retributiile individuale fiind
stabilite cote unice de impozit asupra fondului de retributii cuprins ntre
16 si 17,5% n functie de ramura de productie;
j. Legea 25/1981 privind impozitele si taxele locale platit de persoane
fizice si unitatile economice pentru cladiri, mijloace de transport, terenuri,
panouri publicitare si chiar pentru cini;
k. Legea nr. 2/1987 privind impozitul agricol, platit de cooperativele
agricole de productie pentru

terenurile pe care detineau. Acestea

plateau un impozit fix pe hectar diferentiat pe categorii de folosinta a

terenurilor si zone de fertilitate, fara a tine seama de rentabilitatea sau

beneficiile obtinute de catre acestea. Prin aceasta reglementare se

impozitau si veniturile taranilor cooperatori.
Aceste impozite si taxe asigurau cea mai mare parte a veniturilor bugetului
de stat alaturi de prelevarile obligatorii din beneficiile unitatilor. Bugetele locale
trebuiau sa se autofinanteze din surse proprii. Aceasta se realiza prin obligatia
populatiei la plata unor contributii stabilite abuziv de catre consiliile populare ale
localitatilor, munca patriotica efectuate n afara orelor de program sau de catre
studenti si elevi n timpul orelor de studiu, recuperare de materiale refolosibile etc.
ntr-o societate n care posibilitatile de realizare a unor averi personale
semnificative erau aproape inexistente (cu exceptia nomenclaturii), recurgerea la
impozitare a constituit, n permanenta, un mijloc de aplatizare a nivelului de trai al
majoritatii populatiei. ntr-adevar, si economiile socialiste, cu toate ca ele
concentrau la bugetele statelor respective, n cadrul repartitiei primare, cea mai
mare parte a venitului national, au recurs la mecanismul impozitelor, dar nu att
din ratiuni economice si bugetare, ct mai ales, politice si sociale.
Caracteristicile de baza ale fiscalitatii din perioada comunista au fost:
1. Urmarirea lichidarii ramasitelor ornduirii precedente, cea capitalista, si
cu ajutorul impozitelor si taxelor (n afara masurilor politice) aplicate
micilor comercianti, meseriasi si a liber profesionistilor care mai
ramasesera n activitate dupa actul nationalizarii din 1948.
2. Impozitarea a lovit numai veniturile aferente proprietatii care nu
apartineau statului (cooperatia, organizatiile obstesti, micii meseriasi
etc.), iar n ceea ce priveste impozitul pe salariile angajatilor, ncepnd
cu 1977, prin plata acestuia de catre ntreprinderi si nsusirea salariului
net de catre salariati, s-a acreditat ideea ca acestia n-ar plati impozit,
3. Sistemul fiscal nu a jucat un rol activ n cadrul politicii fiscale si, la rndul
ei, nici aceasta n agrementul sistemului economic centralizat planificat.
Nivelul de trai cvasigeneralizat scazut al populatiei, care a fost nevoita sa
suporte mari investitii n proiecte neviabile, demonstreaza ca, n realitate,

populatia activa a fost supusa n acea perioada, la o impozitare de o factura cu

totul originala pentru a doua jumatate a secolului XX.
Dezechilibrele structurale dintre oferta axata preponderent pe productia de
bunuri de investitii si cererea solvabila interna si externa, s-au acumulat n timp
contribuind la distorsionarea capacitatii de productie. Lipsa datoriei externe
realizata pe baza reducerii importurilor, a contribuit la cresterea uzurii morale a
tehnologiilor existente constituind un iluzoriu avantaj care a disparut rapid.
Nivelurile preturilor si salariilor erau stabilite la nivel central si strict controlate,
urmarindu-se o egalizare a veniturilor realizate cu cele destinate consumului.
Mecanismele pietei nu functionau si evident pietele de capital erau inexistente.
Bugetul statului, planul circulatiei monetare, planul de credite si planul
valutar erau subordonate productiei planificate si industrializarii rapide, care
trebuia sa asigure cresterea extensiva a economiei. Ratele scazute ale dobnzilor
si politica salariilor mici generau supraevaluari a beneficiilor nete ale agentilor
economici care erau preluate la buget. Prelevarile din beneficii, impozitul pe
circulatia marfurilor si contributia la asigurarile sociale erau utilizate pentru
alimentarea bugetului de stat. Prin intermediul bugetului statului se gestionau
investitiile agentilor economici, a bunurilor si serviciilor publice si protectia sociala
a

populatiei.

Anul

1989

gaseste

Romnia

ntr-o

situatie

economica

si

conjuncturala nefavorabila.
Sistemul centralizat nu a creat premisele unei concurente reale ntre
ntreprinderi, productia fiind planificata prin planuri pe linie de partid, ducnd la
scaderea productivitatii muncii si la necompetitivitatea produselor romnesti pe
piata internationala. Relatiile comerciale se desfasurau n special cu tarile fost
comuniste din tratatul CAER, adoptndu-se un sistem fiscal comun de toate tarile
membre.
Totusi, sistemul fiscal din perioada comunista are meritul de a fi singurul n
care nu a existat fenomenul de evaziune fiscala, proprietarul ntregii avutii fiind
statul care preleva ntregul profit la bugetul de stat. Rolul controlului fiscal din acea

perioada era de protejarea averii statului de fraudele angajatilor, de modul cum

era cheltuit banul public pentru diferite investitii efectuate de institutiile statului.

1.1.3 Sistemul fiscal n Romnia dupa 1990

Odata cu trecerea la economia de piata, reforma fiscala, ca parte integranta
a reformei economice, era o prioritate a statului. Datorita mentalitatii si a altor
distorsiuni induse de trecutul ?centralizat? al vietii economice, crearea unui sistem
fiscal care sa se adapteze cerintelor bugetare ale tarii noastre a fost greu de
realizat. Nici pna n prezent nu s-a reusit construirea acestui sistem care sa
poata fi aplicat unitar de toti agentii economici si acoperirea deficitelor bugetare
din anii precedenti, aceasta fiind determinata att de deciziile politice, ct si cele
economice luate de guvernanti n aceasta perioada.
n anul 1990 reforma fiscala s-a caracterizat prin anularea (abrogarea) unor
reglementari vechi din perioada comunista, reorganizarea si descentralizarea
actelor decizionale a agentilor economici cu capital public, dar si aparitia
ntreprinzatorilor particulari. Primele reglementari fiscale au aparut n anul 1991
respectiv impozitul pe salarii, impozitul pe profit, elaborarea legii finantelor publice.
Ulterior au fost introduse accizele, taxa pe valoarea adaugata, taxele vamale,
taxele locale, fondurile speciale. n aceasta perioada impozitele si taxele care
formeaza actualul sistem fiscal au fost modificate (numai n ceea ce priveste taxa
pe valoarea adaugata au avut loc 280 de modificari ). De asemenea, nu putem sa
nu remarcam incapacitatea sistemului fiscal romnesc de a face fata nevoilor
bugetare ale statului, toate bugetele din perioada 1991-2002 s-au ncheiat cu
deficite bugetare, ponderea veniturilor bugetare a fost devansata constant de
catre cheltuieli:

80

70

60

50

Venituri
40

Cheltuieli

30

20

10

0
1990

1991

1992

1993

1994

1995

1998

2000

2001

Ponderea veniturilor si cheltuielilor bugetului de stat n bugetul consolidat

Sursa: Rapoartele Ministerului Finantelor Publice privind executia bugetara

Aceste deficite nu au fost o rezultanta a optiunilor politice privind un mod de

gndire a ghidarii economiei nationale, ci a insuficientelor sistemului nostru fiscal.
Ele trebuie puse n legatura si cu situatia precara a economiei romnesti din acesti
ani, cu rolul statului nca destul de activ n economie si cu o administratie departe
de a fi eficienta, dar destul de stufoasa.
Presiunea unor cheltuieli bugetare pastrate si chiar marite, a unor
revendicari sociale si a unor ezitari ale fortelor politice aflate la putere, precum si
interventiile decise si brutale ale organismelor financiare internationale (FMI,

Banca Mondiala), au facut ca reforma fiscala din tara noastra sa se desfasoare ca

un proces ad-hoc cu schimbari frecvente si elemente adaugate.
Concluzia ca Romnia, ca de altfel si celelalte tari din centrul si estul
Europei, nu se afla n situatia de a avea un sistem fiscal modern, bazndu-ne pe
conceptia ca un sistem fiscal nu este numai o suma de impozite induse prin
legislatie. Din aceasta cauza reforma fiscala trebuie continuata pe baza de analize
multiple si complexe care sa includa calcule de cuantificare a diverselor influente,
astfel nct sistemul fiscal ce urmeaza a fi definitivat sa raspunda ct mai bine
cerintelor impuse politicii fiscale de catre reforma economica ce trebuie realizata
pentru a putea avea pretentii de integrare europeana a economiei romnesti.
Aceste analize sunt serios afectate de o baza prea ngusta pentru impozitarea
veniturilor personale care nu permite nici aprecierea randamentului potential al
sistemului fisc al, la un moment dat, dar nici stabilirea greutatii specifice a fiecarui
impozit n cadrul sistemului, astfel nct distorsiunile induse n economie sa fie
minime, iar randamentul fiscal sa creasca. Daca distorsiunile economice cresc n
acelasi timp cu

cotele de impozite, situatia poate fi contracarata prin largirea

sferei de aplicare a impozitelor (a bazei de impozitare la nivel global), care permite

mbunatatirea caracterului neutru al fiscalitatii si sporirea echitatii fiscale.
Aceasta largire poate avea loc prin includerea n rndul veniturilor
impozabile si a altor venituri (cstiguri n natura, venituri din capital etc.), ct si prin
suprimarea unei serii de reduceri si scutiri care ar conduce si la o simplificare a
gestionarii impozitelor.
Sistemul fiscal actual cuprinde o gama larga de impozite si taxe suportate
de agentii economici n cote procentuale ridicate care creeaza asupra acestora o
presiune fiscala ridicata. Conform legii bugetului de stat din perioada 1997-2003
impozitele datorate de contribuabili sunt:
A. Impozite directe:
1. Impozitul pe profit -25%- introdus n anul 1991 n cota de 40% fiind
modificat de 8 ori pna n anul 2002;

2. Impozitul pe salarii 18-40% - introdus n anul 1991, n prezent fiind

asimilat impozitului pe venit. La nceput cotele ajungeau la 45%;
3. Impozitul pe venit 15-60% - a fost introdus n anul 2000 fiind modificat la
nceputul anului 2002. Acesta cuprinde:
-

impozitul pe venituri din salarii;

impozitul pe venituri din cedarea folosintei bunurilor;

impozitul pe veniturile di n dividende;

impozitul pe veniturile din dobnzi;

impozitul pe venitul din transferul dreptului de proprietate mobiliara;

impozitul pe valorificarea dreptului de proprietate individuala;

impozitul pe veniturile din activitati agricole;

4. Impozitul pe venituri realizate de persoane juridice nerezidente 5-20% introdus n anul 1973 si modificat abia n anul 1998;
5. Impozit pe dividende persoane juridice 10% - introdus n anul 1995;
6. Contributii la veniturile salariale 2-5% - coprinde contributia pentru
persoanele cu handicap;
B. Impozite indirecte:
1. Taxa pe valoarea adaugata 19% - intrusa n anul 1993 prin aplicarea
cotei de 18% ulterior fiind modificata la 22%;
2. Accize diferite cote procentuale sau specifice- introduse n anul 1993
suferind 14 modificari n aceasta perioada;
3. Taxe pentru jocuri de noroc - diferite cote specifice introdusa n anul
1994;
4. Taxa de autorizare pentru eliberarea de licente - cote fixe specifice a
fost introdusa n anul 1999 fiind modificata de 4 ori pna n anul 2002;
5. Taxe de timbru;
6. Taxe notariale;
7. Taxe vamale diferite cote procentuale ntre 2-80%;
8. Impozitul pe titeiul din productia interna si gazelor naturale;

9. Taxa pentru comercializarea alcoolului, tigarilor si a cafelei diferite cote

fixe anuale- introdusa n anul 1998 ;
10.

Impozitul pe veniturile microntreprinderilor 1,5% din venituri

introdus n anul 2001 ;

11.

Alte impozite indirecte;

Sistemele fiscale occidentale sunt, n cea mai mare parte a lor, fructul unei
evolutii si a unor acumulari treptate si ndelung analizate pna la consfintirea lor
prin legi fiscale. Cu toate acestea, si aici se mai cauta optimul reformei fiscale
pentru a constitui un sprijin mai eficace n aplicarea politicilor fiscale ale statelor
respective. Cu att mai mult este necesara reforma fiscala n tara noastra care
trebuie sa rezolve probleme privind asigurarea mijloacelor financiare pentru
acoperirea cheltuielilor publice, utiliznd impozitul ca prghie fiscala la nivel
macroeconomic si alinierea la comandamentele integrarii europene, care nainte
de armonizare fiscala presupune existenta unui sistem modern.
n Romnia impozitele indirecte sunt precumpanitoare. n anul 2000 ele
procurau 60,4% din totalul veniturilor fiscale, fata de 39,6% cele directe. Urmarind
mutatiile intervenite n structura veniturilor fiscale din tara noastra se constata
ponderea impozitelor directe n primii trei ani ai tranzitiei, de la 64% n anul 1990
la 74,7% n anul 1992. Aceasta evolutie reflecta orientarea politicii fiscale spre
majorarea impozitelor indirecte, n principal taxa pe valoarea adaugata si accizele,
care sunt mai comode dect cele directe n ce priveste asezarea si perceperea
lor.
n tarile Uniunii Europene ponderea impozitelor pe bunuri si servicii s-a
diminuat de la 38,2% n 1995 la 31% n anul 2000. Aceste impozite diminueaza
cererea de consum a populatiei, afectnd nivelul de trai, n plus conduce la efecte
inflationiste greu de tinut sub control.
Statele membre ale Uniunii Europene urmaresc evitarea concurentei
neloiale ntre ele. Tratatul privind Uniunea Europeana cuprinde prevederi
referitoare la regimul de impozitare tinnd seama de reglementari GATT. n acest

sens, nici un stat membru nu stabileste direct sau indirect pentru produsele altui
stat membru impuneri interne de orice natura superioare celor care se aplica
pentru produse similare. Pentru a crea conditii de functionare corespunzatoare a
pietei interne, se impune armonizarea legislatiei n toate domeniile economicosociale, inclusiv a legislatiei privind impozitele directe in special.
Statele care doresc sa adere la Uniunea Europeana au obligatia sa
respecte dispozitiile privind impozitele, n consecinta, trebuie sa adopte din timp
masuri legislative corespunzatoare.
Impozitele directe n statele membre ale Uniunii Europene sunt de
competenta autoritatilor publice nationale. Astfel, impozitele pe venit si cele pe
profit detin ponderea n cadrul impozitelor directe, au asiete apropiate ca si
conceptie, dar au niveluri diferite. Impozitul pe venit este datorat de persoanele
fizice, fiind conceput ca impozit pe venit global provenind att din surse interne ct
si externe. Impozitul pe profit datorat de agentii economici se calculeaza asupra
totalitatii profitului realizat, conform reglementarilor nationale, elementele impunerii
difera de la o tara la alta.
n Romnia, au fost reglementate impozitele pe venit si pe profit. Venitul
global impozabil anual este format din suma veniturilor nete numai a trei categorii
de venituri, respectiv cele din activitati independente, cele din salarii si din cedarea
folosintei bunurilor. Impozitul pe profit impune agentii economici cu o cota
standard de 25%, se admit deduceri, amortizarea accelerata fara aprobarea
organelor fiscale, iar calculul si plata se efectueaza trimestrial.
Impozitele indirecte n tarile Uniunii Europene cuprind impozite cu caracter
general asupra consumului prin care sunt reglementate,

n toate tarile

comunitare, taxa pe valoarea adaugata si accizele. n tara noastra noile

reglementari privind taxa pe valoarea adaugata si accizele au fost armonizate cu
masurile cuprinse n Directiva a VI a Uniunii Europene, ca de exemplu: revizuirea
capitolului de scutiri, eliminarea cotei zero, eliminarea a numeroaselor scutiri,
introducerea de scutiri prevazute de Directiva.

Unele masuri nu sunt armonizate cu Directiva cum este, cota standard n

cazul taxei pe valoarea adaugata si cotele mici la produsele nocive (alcool, tutun,
cafea, produse poluante etc.) n cazul accizelor.
Toate aceste deziderate trebuie privite n dinamica, deoarece un sistem fiscal
trebuie sa urmareasca n permanenta mersul economiei astfel nct sa fie un
sprijin real si nu o frna. Cadenta sa trebuie sa fie cnd n fata cnd n urma
cadentei economiei, dupa cum necesitatile de politica economica o impun, iar cele
de politica fiscala o fac posibila.

1.2 CLASIFICAREA SISTEMELOR FISCALE

Clasificarea sistemelor fiscale este impusa de necesitatea explicarii si
extrapolarii acestora si de studiul comparativ al diferitelor sisteme fiscale. Ea este
o necesitate att din punct de vedere teoretic, ct si practic. Economistul francez
Jean Baptiste Geoffroy arata ca: Proliferarea, uneori arhaica, a prelevarilor fiscale
necesita un efort de a face ordine, de clasificare, permitnd, printr-o legatura
coordonata, sa se degaje, ntr-un mod att de rational, ct si posibil,
caracteristicile

fundamentale

ale

sistemelor

fiscale,

sa

se

amelioreze

fundamentele optiunilor fiscale ale guvernelor, sa se degaje sensibilitatii nationale

n domeniu economic si social...1
Criteriile folosite n clasificarea sistemelor fiscale sunt numeroase: impozite
analitice sau impozite sintetice, impozite reale sau impozite personale.
Diversitatea sistemelor fiscale, rezultat al conditiilor istorice si geografice de
dezvoltare a statelor, la care se adauga influenta deciziilor politice determina
nerelevanta unor comparatii. Apare astfel necesitatea gasirii unor elemente de
referinta, n functie de care sa analizeze spatial si temporal evolutia sistemelor
fiscale ale unor tari cu structuri economico-social asemanatoare.
_____________________________________________________________
1 J.P. Geffroy, Grand problemes fiscaux contemporaine, Paris 1993,pag. 150.

1.2.1 Clasificarile tehnice

Clasificarile tehnice sunt cele clasice si mai vechi, n legatura cu aceste
clasificari fiind retinute doua texte majore: tema impozitului unic si tema
alternativei impozitului direct-impozitul indirect.

A. Tema impozitului unic

Desi impozitul unic este considerat un capriciu financiar si o utopie, el
ramne o notiune foarte complexa si plina de nvataminte. Monismul fiscal nu este
n mod necesar subiect pentru fantezisti sau amatori, ci pentru economisti ca
Allais, Kaldor sau Salin. Maurice Allais dupa ce subliniaza greutatea psihologica a
progresivitatii impozitului pe venit care protejeaza averea dobndita si se opune
promovarii celor mai capabili si accesul lor la proprietate, el constata ca, pentru a
fi echitabila impozitarea trebuie ndreptata asupra bunurilor de consum.
Impozitul unic este o notiune complexa. Expresia a fost adesea folosita n
sens particular, acela de a cauta o asezare unica (o baza unica de impozitare)
menita sa permita evitarea cumularii impozitelor care cresc presiunea fiscala,
dispersnd efectele de sensibilitate si repartiznd posibilitatile de frauda fiscala.
Evolutia impozitelor pe cifra de afaceri, exprima aceasta dorinta, pe de o
parte, de a suprima sau de a reduce mult impozitele indirecte care s-au multiplicat
pe ntreg parcursul secolului XX, iar pe de alta parte sa le nlocuiasca cu un
impozit general pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii impozitului unic
mentin alaturi de acesta alte impozite anexe sau satelite (Allais asociaza impozitul
pe capital unei TVA cu rata unica, Kaldor asociaza impozitul sau general si
progresiv asupra cheltuielilor cu impozitele pe succesiuni). Acceptiunea unui
impozit unic, dominant, este destul de raspndita. Fiscalitatea scandinava ca si
cea americana se bazeaza n mod esential pe o impozitare dominanta pe venit.
Totusi impozitul unic este considerat n multe cazuri o utopie, criticile care i se
aduc fiind numeroase. n primul rnd se considera ca principiul unicitatii nu este

prin el nsusi un avantaj apriori. Impozitele pot fi n acelasi timp multiple si simple,
iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate. Cele mai frecvente
critici privesc problema ratei unui impozit care este destinat sa nlocuiasca toate
impozitele, ceea ce implica alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru
garantarea unor ncasari fiscale cel putin echivalente cu cele procurate de
impozitele ce ar urma sa fie nlocuite. Kaldor a prevazut pentru impozitul sau
generalizat asupra cheltuielilor o rata mergnd de la 25 la 300%. n acest caz se
regaseste problema excesului rezultat din ratele confiscatoare ale ratelor
marginale ale impozitului pe venit, adica inconvenientele pe care reforma fiscala
ncearca sa le nlature. Economistul german Schueller a propus un impozit unic pe
energia electrica, sustinnd ca energia electrica se regaseste n pretul tuturor
produselor, si astfel toti ar suporta impozitul si s-ar elimina evaziunea si controlul
fiscal. n aceasta perspectiva impozitul unic este perceput ca un impozit dominant,
iar sistemele fiscale trebuie sa fie judecate pe baza a doua criterii:
a) efectele lor asupra gradului de inegalitate economica,
b) impartialitatea (fairness) lor ntre si dintre persoanele aflate n
circumstante similare.
Impozitul unic este perceput mai ales ca un impozit dominant care are la
baza venitul personal. Venitul personal este o combinatie a consumului si
acumularii de avutie dintr-o perioada data. Aceasta definitie include venitul direct
din toate sursele, incluznd ec onomiile si investitiile, cstigul realizat din capital,
cstigul din obligatiuni, cstigurile din asigurari de viata etc. De asemenea, sunt
incluse veniturile n natura, cresterea de avere obtinuta de-a lungul unei perioade,
profiturile nedistribuite ale ntreprinderilor sau cstigul de capital.Sub aspect social
un astfel de impozit ar putea fi greu de personalizat si adaptat la situatia
individuala a fiecarui contribuabil. Sub aspect tehnic apar probleme legate de
exonerarea exportului, impozitarea importului si regimul autoconsumului. Sub
aspect concurential acesta ar favoriza formele de productie arhaice n defavoarea
unitatilor economice.

B.

Deosebirile dintre impozitul direct si impozitul indirect

La prezentarea deosebirilor dintre imp ozitul direct si impozitul indirect s-au

avut n vedere urmatoarele criterii: juridic (administrativ), economic, personalizarii
si cel al elasticitatii.
Criteriul juridic are la baza notiunea de rol nominativ. Din punct de vedere
material, rolul este lista contribuabililor unei societati administrative indicnd
caracteristicile principale ale situatiei lor fiscale. Juridic, el constituie un titlu
executoriu pe baza caruia administratia are sarcina ncasarii obligatiei fiscale.
Acest procedeu este caracteristic impozitelor directe, cum ar fi impozitul pe venit.
Dar criteriul de distinctie a rolului nominativ este astazi n foarte mare masura
depasit (impozitul pe profit este un impozit direct care nu se ncaseaza pe baza de
rol), si din punct de vedere stiintific contestabil, deoarece el face ca natura
impozitului sa depinda de un element exterior, de un element de procedura, pe
care o simpla modificare legislativa poate sa-l puna sub semnul ntrebarii.
Insuficienta criteriului juridic si administrativ a condus la apelarea la un
criteriu economic bazat pe incidenta, si conform caruia impozitul direct este
suportat de persoana care-l plateste, adica de debitorul legal, n timp ce sarcina
impozitului indirect este transferata asupra unei alte persoane. Astfel, impozitul pe
profit (pe venitul societatilor) este considerat ca un element de cost al productiei si
se repercuteaza asupra preturilor produselor, chiar daca aceasta repercutare
depinde n mare masura de mediul economic, de nivelul de activitate si de preturi.
Pe de alta parte, repercusiunea care caracterizeaza impozitele indirecte, este
departe de a fi absoluta. Criteriul de distinctie dintre impozitele directe si
impozitele indirecte rezida n capacitatea de personalizare a prelevarilor,
impozitele directe fiind cele mai apte de individualizare, n timp ce impozitele
indirecte n mod traditional reale, sunt indiferente la situatia personala a
contribuabililor.
Un alt criteriu care sta la baza distinctiei dintre impozite directe-indirecte
este cel al elasticitatii, adica al capacitatii de variatie al randamentului lor. Este

vorba, pe de o parte de elasticitatea economica care masoara variatia

randamentului impozitului provocata de evolutia conditiilor economice, si
elasticitatea legala care exprima posibilitatile de variatie a randamentului ca
urmare a modificarii ratei legale de impozitare.
Din punctul de vedere al elasticitatii economice se considera ca impozitele
directe beneficiaza de o mai buna elasticitate legala dect impozitele indirecte.
Astfel, cresterea ratei de impozitare a venitului persoanelor fizice nu are, ca
principiu si consecinta reducerea materiei impozabile si a randamentului
impozitului, n timp ce cresterea fiscalitatii indirecte, mai ales TVA, poate genera o
reducere a consumului, deci a randamentului impozitului. Elasticitatea economica
este o calitate recunoscuta a impozitelor indirecte, care prezinta o mai mare
sensibilitate la fluctuatiile conjuncturale.
Noile analize, legate mai ales de presiunea fiscala, si n special ale
economistilor ?ofertei? au ncercat sa arate ca sub presiunea unor rate marginale
excesive n ceea ce priveste impozitul pe venit, randamentul anumitor impozite
directe poate deveni descrescator. Elasticitatea economica este mult mai
satisfacatoare pentru impozitele indirecte care sunt mai sensibile la variatiile
conjuncturilor economice. O economie n crestere furnizeaza ntotdeauna venituri
fiscale directe si indirecte suplimentare. Fluctuatiile conjuncturale nu au dect o
incidenta redusa asupra randamentelor impozitelor directe datorita decalajului
dintre ncasarea venitului si impozitarea sa efectiva. Alta este situatia n cazul
impozitelor indirecte care sunt influentate ndeaproape de evolutia conjuncturii
economice si mai ales de nivelul preturilor, ntruct ele sunt calculate asupra
acestora din urma.

1.2.2 Clasificarile economice

Structura sistemelor fiscale nu este numai o problema legislativa. Ea este
dependenta de conditiile economice n care sistemul fiscal trebuie sa se aplice.
Nivelul de dezvoltare economica, diversitatea modurilor de producere a avutiei
(contributia specifica a fiecarui sector al economiei nationale) influenteaza n mod
necesar repartitia prelevarilor fiscale, evolutia tehnica si randamentul sistemului
fiscal. Specialisti au stabilit ca exista patru etape n evolutia paralela a structurii
sistemelor fiscale si a dezvoltarii economice. O prima etapa corespunde unei
societati de economie primara, a doua este cea a ?decolarii economice?, a treia
confirma procesul dezvoltarii, iar a patra este cea a societatii dezvoltate. Aceasta
schema acopera n mod sensibil diferite pozitii n care se afla tarile lumii, de la
cele subdezvoltate (cu un venit per capital foarte scazut, 300-500 dolari anual)
urmate de cele care, n pofida dificultatilor si insuficientelor economice, au asigurat
cel putin un timp, o anumita lansare economica, si pna la tarile dezvoltate. n
rndul acestora din urma se disting doua nivele: ?nalt dezvoltate?, Anglia, Franta,
Belgia, Olanda, Italia, tarile scandi nave, si ?superdezvoltate?, Japonia, SUA,
Germania.
Caracteristica constanta a tarilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscala
redusa (n medie 7-8% din PIB). Factorii dezvoltarii fiscale rezulta dintr-o serie de
obstacole care tin att de motive istorice, ct si economice sau sociologice.
Precaritatea resurselor fiscale este n plus accentuata de frauda generalizata pe
care o administratie slaba si adesea compromisa nu este n stare a o stavili.
Caracteristica

majora

fiscalitatii

tarilor

subdezvoltate

constituie

predominarea impozitelor indirecte. Acest lucru se explica prin imposibilitatea

tehnica de a stabili un impozit pe venit: nivelul scazut de trai, venitul n majoritatea
cazurilor situndu-se sub pragul minimului vital. Pe de alta parte, fractiunea
populatiei celei mai nstarite opune o rezistenta puternica instituirii unei fiscalitati
directe.

n Romnia, evolutia istorica a fiscalitatii n perioada interbelica si

continund cu perioada postdecembrista, se remarca predominatia impozitelor
indirecte n prima perioada si a celor indirecte n cealalta perioada.
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte pe ani in Romnia n
doua perioade de referinta:

Tabelul nr. 3
Greutatea specifica a impozitelor directe si indirecte

Exp. 1934

1935 1936 1937 1938 1939 1990 1991 1992 1999 2001

Imp. 19.2

17.8

15.9

16.2

24.4

21.0

57.6

57.3

68.2

39.24 37.1

66.5

66.0

69.0

69.3

65.9

65.3

32.4

22.6

60.7

Dir.
Imp. 70.3

62.3

Indi.
Sursa: Anuarele statistice ale Romniei din anii prezentati

Evolutia dupa 1990 a fiscalitatii spre o pondere mai mare a impozitelor

indirecte ar parea sa indice ca Romnia trebuie inclusa n rndul tarilor
economice, concluzie eronata binenteles. Cauza acestei evolutii trebuie cautata
n capacitatea impozitelor directe (impozit pe profit si salarii) de a raspunde
?foamei? de venituri fiscale a puterilor publice n perioada de criza si reasezare
economica si sociala care s-a instalat ncepnd cu anul 1990. n perioada imediat
viitoare ponderea impozitelor indirecte au crescut in detrimentul celor directe.
Ponderea mai mare a impozitelor indirecte n total venituri fiscale a facut sa
creasca evaziunea fiscala care a cunoscut o mare nflorire n perioada 1994-2002.
Complexitatea sistemelor fiscale dezvoltate sfideaza orice tentativa de
clasificare satisfacatoare. Aceasta deoarece exista un anumit numar de factori
care explica importanta si gradul de perfectionare a fenomenului fiscal n tarile
dezvoltate. Acesti factori sunt mai nti de natura economica. Nivelul productiei, ca

si diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productivitati a

sistemelor fiscale dezvoltate. Acesti factori se refera la dezvoltarea tehnologica,
traditiile juridice si administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele
(lourds) care se caracterizeaza prin sarcini mari, apasatoare.
Daca se ia nivelul presiunii fiscale drept criteriu de identificare a sistemelor
fiscale, acesta trebuie ntarit cu cel al repartitiei tipurilor de prelevari n interiorul
sistemului fiscal, care este considerat ca fiind un element determinant al tipologiei
sistemelor fiscale. Din punct de vedere al repartitiei, predominarea impozitului
direct este caracterizata ca principala caracteristica a tarilor dezvoltate. Este
incontestabil faptul ca fiscalitatea directa este dominanta n tarile cele mai
dezvoltate, si n special n cele superdezvoltate.
n cadrul tarilor cu economie de piata dezvoltata se ntlnesc regimuri fiscale
care se caracterizeaza printr-o foarte mare varietate de prelevari fiscale ale caror
schema structurala variaza n functie de particularitatile economiei de piata care
redau optiunile socio-politice specifice. Astfel, exista structuri fiscale profund
diferite n SUA fata de Suedia, ca si ntre aceasta din urma si Japonia.
Sistemul suedez, care a obtinut si a mentinut imaginea de model al fiscalitatii
interventioniste si egalitariste, utilizeaza pe cale extinsa prelevarile progresive
asupra venitului (ntre venitul impozabil de 80.000 coroane si cel de 300.000
coroane, ecartul este de 3,7, ca dupa impozitele directe nationale si locale
aferente, raportul sa nu fie dect 1,6%). De asemenea, fiscalitatea asupra
capitalului reda vointa de nivelare a averilor datorita aplicarii unor rate progresive
combinate cu varsarea unui impozit fix care creste cu partile de mostenire,
mpreuna atingnd rate aproape confiscatorii.
La polul opus, Japonia, o tara superdezvoltata, a pus la punct un sistem
fiscal cu o fiscalitate relativ moderata, exprimnd optiunile liberale ale economiei.
Chiar daca impozitarea venitului este progresiva, rata marginala de 50%

nu

loveste dect veniturile situate peste 200.000 dolari. n schimb impozitarea

societatilor comerciale este mai grea si mai complexa, tinnd cont de importanta
capitalului si de volumul beneficiului realizat, precum si de distribuire, care

favorizeaza n raport cu distribuirea profitului. Impozitul pe succesiuni nglobeaza

o rata marginala maxima de 75% care loveste transele mai mari de 500 milioane
de yeni.
ntre cele doua extreme exista regimuri care au mprumutat att principiile
statului-providenta, ct si pe cele ale li beralismului economic ortodox. Fiscalitatea
este definita fie ca o combinatie a impozitelor progresive pe venit si o fiscalitate
indirecta relativ importanta n tari ca Marea Britanie, Franta, Germania. Belgia, fie
de impozite directe care domina n mare parte lovind veniturile particularilor,
societatilor si capitalului, cum este cazul SUA si Canada.
Totusi dupa anii 1980, fiscalitatea americana, marcata n timpul legislaturii
Reagan de doctrinele economistilor ?ofertei?, s-a caracterizat printr-o reducer e
importanta a fiscalitatii directe prin restrngerea mult a baremului de impozit pe
venit si a reducerii ratei de impozitare (cuprinsa intre 11 si 35%) .
Clasificarea sistemelor fiscale se mai poate face din doua puncte de vedere:
a naturii impozitelor predominante si a intensitatii presiunii fiscale.
A. Dupa natura impozitelor predominante se pot identifica:
- sisteme fiscale n care predomina impozitele indirecte. Aici se include
sistemele

fiscale

rudimentare,

de

tip

arhaic,

specifice

primelor

entitati

administrativ-politice de tip statal si sistemele fiscale ale celor mai avansate tari
din punct de vedere economic, care au la baza impozitul pe venitul net si impozitul
pe societate;
- sisteme fiscale n care predomina impozitele indirecte. Acestea sunt
specifice tarilor subdezvoltate, fostelor tari socialiste, tarile aflate n perioade de
criza economica sau de confruntari militare, tarilor a caror economii tind spre
stadiul dezvoltat;
- sisteme fiscale cu predominanta complexa. Exista structuri fiscale n care
principalele impozite dominante au ponderi apropiate n anumite perioade de timp.
Acestea sunt specifice tarilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale
echilibrate si cu regimuri politice de tip social-democrat;

- sisteme fiscale n care predomina impozitele generale. Acestea sunt

specifice celor mai dezvoltate tari, n care predomina impozitele de tip general si
n care exista un aparat fiscal si o contabilitate foarte bine organizata. Este vorba
de tari care aplica:
- impozitul pe venit, care este un impozit de tip general aplicat asupra
ansamblul veniturilor nete ale contribuabililor;
- impozitul pe cifra de afaceri brute sau TVA care sunt impozite de tip
general atunci cnd se loveste consumul fara a se face discriminari privind
natura bunurilor;
- sisteme fiscale n care predomina impozitele particulare. Acestea sunt
caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt asezate
pe anumite categorii, sub forma indiciara si forfetara si actualelor tari
subdezvoltate n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante,
iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau
exportului.
B. Dupa intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:
- sisteme fiscale grele. Acestea sunt caracteristice tarilor dezvoltate
economic, n care participarea capitalului public comparabil cu cel privat n
economia reala este redusa, iar serviciile publice sunt extinse. Desi nu ndeplinesc
conditiile enuntate datorita randamentului redus al economiei, existentei unor
organisme administrative de tranzitie, marilor necesitati financiare necesare
reformelor, fostele tari socialiste se caracterizau prin sisteme fiscale grele.
Pentru ca un sistem fiscal sa fie considerat de tip ?greu?, trebuie sa
ndeplineasca urmatoarele conditii:
a) ponderea prelevarilor fiscale n ansamblul prelevarilor publice sa fie
mare (80-90%);
b) ponderea mare a prelevarilor fiscale n PIB (peste 25-30%).
- sisteme fiscale usoare. Sunt specifice tarilor subdezvoltate sau aflate n
perioada de tranzitie spre stadiul dezvoltat, precum si ?paradisurile fiscale ?.

n acestea ponderea prelevarilor fiscale n PIB este mai redusa. Presiunea

fiscala pe locuitor depinde de nivelul PIB si de modul de distribuire a venitului ntre
participantii la realizarea acestuia.

1.3 EVALUAREA MATERIEI IMPOZABILE

Alegerea metodei de evaluare a materiei impozabile este o chestiune destul
de delicata avnd n vedere drepturile si interesele contribuabililor. Ea a trebuit sa
raspunda la ntrebari de genul: ?Cum sa se stabileasca exact posibil materia
impozabila, menajnd n acelasi timp libertatea individuala, secretul familiilor si
intimitatea vietii private? Cum sa se concilieze n acelasi timp exactitatea si
discretia? Exactitatea care permite un randament bun al impozitului si satisfacerea
justitiei sociale, si discretia care evita ca sistemul sa devina o inchizitie fiscala?
Cum sa se evite rezistenta sau fuga din fata impozitului, respectnd n acelasi
timp drepturile si libertatile cetatenilor ?
Metodele de evaluare au evoluat de-a lungul timpului paralel cu evolutia
produselor fiscale. Acestea trebuie sa fie compatibile cu principiile care stau la
baza determinarii materiei impozabile, cu tehnicile de impunere si obligatiile
agentilor economici privind organizarea si conducerea contabilitatii.
Teoria consemneaza diferite clasificari ale metodelor de evaluare.
Economistul francez M. Duvergere distinge evaluarea directa sau pe baza de
dovezi, n care include evaluarea pe baza declaratiilor contribuabililor si evaluarea
pe baza declaratiei tertilor, precum si evaluarea indirecta sau prin prezumtie, care
include evaluarea pe baza semnelor exterioare, evaluarea forfetara si evaluarea
administrativa. Evaluarea pe baza declaratiei contribuabililor si respectiv a tertilor
constituie grupa metodelor de evaluare reala.
Un alt autor, Raymond Muzellec identifica doua grupe de metode: evaluarea
pe baza declaratiilor catre administratia financiara facuta de contribuabili si de
terti, denumita evaluare directa, prin dovezi, reala, la care adauga grupa
metodelor de evaluare administrativa, reprezentata de evaluarea forfetara, pe

baza de semne exterioare si evaluare directa realizata de organele fiscale n

cazul absentei sau declaratiei fiscale incorecte.
Pentru teoria si practica fiscala clasificarea metodelor nu prezinta valoarea
informationala pe care o prezinta clasificarea prelevarilor fiscale. Aceasta
nseamna ca, metoda trebuie sa contribuie la asigurarea unei corecte stabiliri a
prelevarii fiscale, sa elimine tendinta de sustragere prin diferite procedee, partial
sau integral, a contribuabililor de la sarcinile legal stabilite, sa corespunda cu
obligatiile care-i revin contribuabililor pe linia organizarii si conducerii contabilitatii
si sa se realizeze cu un efort si cost ct mai redus. Comparativ cu numarul
produselor fiscale existente, metodele de evaluare sunt putin numeroase, n
schimb operatiunile prin care se realizeaza n practica pot conduce la variante
specifice fiecarui impozit.
n practica financiara s-au definit trei metode principale de evaluare a masei
impozabile: metodele declarative, metodele prezumtive si metodele administrative.
Metodele declarative stau la baza evaluarii directe, n timp ce cele prezumtive si
administrative stau la baza evaluarii indirecte.

1.3.1 Metodele declarative

Declaratia contribuabilului (declaratia controlata) este procedeul cel mai
simplu de cunoastere a materiei impozabile si consta n furnizarea cu
promptitudine si pe propria raspundere a elementelor privind situatia financiara a
contribuabilului. Se pleaca de la premiza ca n mod efectiv contribuabilul este n
masura sa cunoasca natura si marimea veniturilor sale, a mostenirii sau cifrei de
afaceri si sa indice administratiei situatia sa personala, familiala sau profesionala.
Asociind contribuabilul si administratia la determinarea bazei impozabile,
metoda declarativa implica din partea administratiei recunoasterea unei prezumtii
de exactitate a declaratiei si din partea contribuabilului un efort de sinceritate. nsa
aici se afla principala lacuna a procedeului, riscul de frauda care impune existenta

controlului. De asemenea, declaratia este perceputa sau resimtita ca o

constrngere dura, aceea de a dezvalui un aspect fundamental al vietii private.
Avantajele acestui sistem constau n usurarea sarcinii administratiei si n
oferirea unui element de proba pentru administratie care-l poate opune
contribuabilului.
Declaratia tertului consta n declar area de catre persoana care cunoaste
marimea materiei impozabile, a datelor necesare pentru evaluarea acesteia de
catre organele fiscale (salarii, chirii, drepturi de autor etc). Sistemul este interesant
pentru administratie care are de cstigat n ceea ce priveste exactitatea deoarece
tertul nu are nici un interes sa subevalueze materia impozabila. Acest lucru se
datoreaza att faptului ca el se expune sanctiunilor, ct si pentru ca salariile,
chiriile si drepturile de autor platite sunt cheltuieli care se deduc din profitul
impozabil.
Aceasta tehnica este utilizata n mod curent n Marea Britanie si SUA ceea
ce explica reputatia de civism fiscal a contribuabililor. n tara noastra odata cu
implementarea impozitarii globale a veniturilor functioneaza acest procedeu.
Metoda asigura posibilitatea aplicarii principiului personalizarii pentru
impozitele directe prin intermediul deducerilor si reducerilor. Se asigura astfel o
legatura ntre venitul impozabil si capacitatea contributiva reala a contribuabilului,
n conditiile evitarii eroziunii factorilor de productie recompensati, prin evitarea
impunerii repetate a venitului provenit din aceeasi sursa, protejarea sursei,
stimularea economisirii si orientarea acesteia n directia investirii.
Metoda de evaluare prin intermediul declaratiei fiscale ale contribuabililor nu
constituie o metoda perfecta, dar prezinta totusi avantaje certe. Aceasta se
bazeaza pe onestitatea declaratiilor contribuabililor si pe dreptul de control al
administratiei, permitnd stabilirea situatiei exacte a contribuabilului pe baza
tuturor veniturilor si obligatiilor acestora.
Dezavantajul metodei consta n tendinta naturala a contribuabililor de a
sustrage o parte a materiei impozabile actiunii impozitului, prin diverse tehnici:
ntocmirea de documente false, omisiuni frauduloase, plati care nu au legatura cu

obiectul de activitate, nregistrari n conturi care nu corespund prevederilor legale,

transferul veniturilor prin crearea de societati dependente si alte proceduri.
Pentru eliminarea neseriozitatii contribuabililor, a tendintei de a proceda la
fraude fiscale si a evitarii riscului diminuarii functionalitatii acestei metode de
evaluare, este necesara organizarea unor structuri de control, prin care sa se
verifice sinceritatea si valabilitatea veniturilor declarate n mod periodic dar, fara a
afecta activitatile desfasurate de contribuabili. n acelasi timp este necesara
existenta unor structuri care sa solutioneze rapid litigiile ce pot sa apara ntre
contribuabili si administratie n urma verificarilor.
Controlul asupra evaluarilor facute de contribuabili se realizeaza pe baza
informatiilor existente n contabilitatea acestora, a celor existente la terte persoane
cu care acestia au relatii economice, prin verificari faptice a activi tatilor
desfasurate,

informatii

extrase

din

conturile

bancare

si

prin

verificarea

concordantei dintre nivelul de trai, avere si veniturile declarate. Organizarea unui

sistem informational menit sa asigure, att corecta evaluare, ct si controlul corect
si obiectiv al declaratiilor fiscale pe baza de informatii certe, constituie marele
avantaj al metodei. n acelasi timp existenta acestuia implica un cost care, nu
poate sa depaseasca nivelul veniturilor realizate si nici sa reprezinte o pondere
semnificativa. Atunci cnd aceste restrictii nu sunt ndeplinite, se utilizeaza
metode de evaluare a materiei impozabile mai putin exacte. Impozitele actuale
care fac obiectul acestei metode sunt reprezentate de: impozitul pe venitul global,
TVA, impozitele pe cifra de afaceri brute, impozitele pe succesiuni si donatii.
Evaluarea prin intermediul declaratiilor fiscale facute de terte persoane care
cunosc situatia exacta a contribuabililor platitori, completeaza n unele situatii
metoda precedenta sau poate sa functioneze independent de aceasta.
Obligativitatea evaluarii si prezentarii actelor din care rezulta cuantumul platilor
facute, apartine unor terte persoane fara a exista obligativitatea ntocmirii unor
declaratii periodice care sa fie depuse la administratia fiscala.
Metoda contribuie la simplificarea relatiilor dintre administratia fiscala si
contribuabili, n conditiile n care controlul periodic al informatiilor privind veniturile

impozabile capata alte valente. Sarcina administratiei se limiteaza la verificarea

agentilor economici, institutiilor publice si persoanele care fac plati catre alti
subiecti din economie si n consecinta cunosc situatia exacta a veniturilor platite.
Persoanele terte sunt interesate sa evalueze si sa declare exact materia
impozabila, desi exista si riscul nedeclararii. Interesul declararii exacte e legat de
evitarea unor penalizari din partea administratiei si de posibilitatea ca unele
venituri sa fie deduse din propria lor baza impozabila la nivelul declarat. Riscul
nesinceritatii apare atunci cnd anumite venituri impozabile au fost platite pentru
activitati realizate n economia subterana, cnd se urmareste sustragerea de la
plata unor obligatii sociale sau unor impozite indirecte aferente unor bunuri si
servicii neevidentiate contabil. Pentru toate impozite retinute prin stopaj la sursa,
exista riscul amnarii la plata a impozitului retinut, n scopul utilizarii ca sursa
atrasa pentru finantarea activitatilor desfasurate.
Privita n ansamblu, metoda prezinta avantajul rapiditatii evaluarii materiei
impozabile si platii impozitului, comoditatii pentru administratia fiscala si pentru
contribuabilul suportator. Aceasta asigura securitatea fluxurilor prelevarilor fiscale
mpotriva riscurilor insolvabilitatii platii obligatiilor datorate.

1.3.3 Metode prezumtive

Caracteristica comuna si principiala a acestor metode o constituie
aproximatia. Din cadrul acestei metode fac parte tehnici pe baza de indicii si
forfetare.
Metodele indiciare au la baza indicii, adica aprecierea materiei impozabile
pe baza unor semne (indicii). Se aplica n cazul impozitelor reale (funciar, pe
cladiri etc.) si da o imagine aproximativa a valorii obiectului supus impozitarii, fara
a tine seama

de persoana care detine obiectul respectiv. Aceasta evaluare

prezinta avantajul ca este simpla si putin costisitoare si dezavantajul ca nu asigura

o impunere echitabila.

Tehnicile forfetare urmaresc atribuirea de catre administratia fiscala de

comun acord cu contribuabilul unei anumite valori obiectului impozabil stabilind n
acest fel marimea masei impozabile. Si n acest caz evaluarea se face cu
aproximatie.
Existenta unui numar mare de mici subiecti economici care au obligatia
organizarii unei evidente contabile sumare sau, care nu sunt obligati la tinerea
unei evidente contabile, a determinat mentinerea n sfera metodelor existente n
practica fiscala a metodei de evaluare forfetara. Aparitia metodei a constituit un
pas nainte fata de evaluarea pe baza semnelor exterioare sau prin prezumtie,
ntruct elementele nu mai sunt exterioare materiei impozabile. Aceasta constituie
rezultatul discutiilor asupra echitatii fiscale, ntruct venitul si averea impozabila
pot suferi modificari, n timp ce semnele ramn constante, si prin urmare
prelevarea fiscala este izolata de consecintele fluctuatiilor economice si a
capacitatilor contributive.
Evaluarea forfetara se realizeaza n functie de un numar de elemente
economice prestabilite, specifice activitatilor de contribuabil care, sunt n relatie
directa cu materia impozabila reprezentata de venit sau de avere si influentnd
capacitatea contributiva a acestora.
Dezavantajul metodei consta n faptul ca, indiferent de numarul elementelor
relevatoare utilizate, se ajunge la o subevaluare generala a materiei impozabi le.
Aceasta tendinta este stimulata de existenta a doua influente, una dinspre cadrul
legislativ si alta dinspre contribuabili.
Prin cadrul legislativ se poate stabili tipul forfetei pentru fiecare impozit n
parte. O grupare a acestora este totusi posibila, n acest sens identificndu-se:
forfete legale, forfete conventionale si forfete colective.
n cazul forfetei legale prin cadrul legislativ se stabilesc elementele
relevatoare ale venitului, valabile pentru toti contribuabilii din aceeasi sursa si n
aceleasi conditii, baza de referinta fiind stabilita prin lege. De exemplu: rata medie
a beneficiilor pe hectar, chiriile practicate pe piata etc. Valoarea materiei

impozabile este stabilita semi-automat, ntruct administratia fiscala dispune de o

anumi ta libertate de apreciere.
Forfeta comerciala sau individuala se stabileste pe baza discutiei dintre
administratie si contribuabil, cautnd sa tina seama de particularitatile activitatii
desfasurate de fiecare contribuabil. Administratia utilizeaza n acest scop baza
informationala de care dispune si informatiile furnizate de contribuabili.
Forfeta colectiva combina evaluarea pe baza de declaratii cu cea forfetara,
veniturile fiind evaluate conform declaratiei, iar cheltuielile forfetare conform
prevederilor legale.
Cealalta influenta provine dinspre contribuabili care, au posibilitatea
denuntarii forfetei n situatia n care venitul impozabil evaluat superior venitului
realizat.
Subevaluarea bazei impozabile influenteaza asupra fluxurilor fiscale,
determinnd pierderi pentru buget, principiul justitiei fiscale fiind afectata deoarece
capacitatea contributiva este lovita partial.
Pentru contribuabili metoda forfetara este comoda, prezinta avantajul
simplificarii evidentei si a diminuarii sau eliminarii costurilor cu tinerea acestora. La
rndul sau administratia este scutita de a controla n mod repetat un numar mare
de subiecti economici cu o contabilitate fie sumara, fie prost organizata,
influentnd pozitiv asupra costurilor acesteia.

1.3.3 Metodele de evaluare administrativa

Administratia fiscala stabileste, potrivit acestei tehnici, valoarea materiei
impozabile. Ele sunt consecinta prerogativelor atribuite administratiei de a
mpiedica reaua vointa a contribuabilului n cazul apelarii la instrumente de
ascundere a obligatiilor fiscale. Aceste tehnici se disting prin caracterul unilateral,
absenta contradictoriului si existenta de privilegii pentru fisc.

n legislatia fiscala din Romnia s-a prevazut metoda de evaluare a

procedurilor din oficiu. Astfel, n Legea privind combaterea evaziunii fiscale se
prevede: n cazul n care, ca urmare a savrsirii unei infractiuni sau contraventii,
nu se poate stabili, pe baza evidentelor contribuabilului, impozitele taxele si
contributiile datorate, acestea vor fi determinate de organele de control prin
estimare, utiliznd n acest scop orice documente si informatii referitoare la
activitatea si perioada desfasurata, inclusiv compararea cu activitati si cazuri
similare 1
Metoda este extrem de simpla dar imperfecta pentru a corespunde
cerintelor moderne de justitie fiscala. Metoda constituie o aplicare limitata a
principiului realitatii, ntruct indicii utilizati nu sunt suficienti de relevanti pentru a
determina valoarea reala a materiei impozabile. Imposibilitatea asigurarii corelatiei
capacitatii contributive cu obligatia fiscala si, neglijarea veniturilor si averii care nu
corespund indicilor exterioare bine prestabilite, fac ca metoda sa fie injusta n
ansamblul sau, n acelasi timp fiind neproductiva pentru buget datorita
randamentului scazut.
Pentru contribuabil prezinta avantajul ca este o metoda discreta care nu
necesita un control periodic al administratiei fiscale. Pentru administratie metoda
este comoda, caci contactele cu contribuabilii sunt extrem de reduse, limitndu-se
la stabilirea valorii si controlul acesteia la intervale mari de timp, influentnd pozitiv
asupra costurilor acesteia.
Pentru a determina valoarea impozabila reala si cuantumul legal al
prelevarilor fiscale se folosesc metoda evaluarii corective. Evaluarile corective
apar ca urmare a exercitarii dreptului de control de administratie si este
determinata de producerea urmatoarelor fapte: defecte ale declaratiilor fiscale,
lipsa declaratiilor fiscale n cadrul termenelor legale, omisiuni si erori cu privire la
evaluarile facute de contribuabil sau persoanele de specialitate ale administratiei
________________________________________________________________
1 Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale, M.O. 299/1994.

fiscale, indiferent daca acestea s-au produs cu sau fara intentia persoanelor
implicate.
n functie de relatiile care apar ntre administratie si contribuabili si de
cauzele care au declansat evaluarea corectiva, se pot identifica proceduri de
corectare a evaluarilor realizate anterior si proceduri de evaluare din oficiu.
Procedura

de

corectare

evaluarilor

realizate

anterior

se

aplica

contribuabililor care respecta obligatiile care le revin privind organizarea

contabilitatii, depun declaratii fiscale in termenele legale, calculeaza, retin si
vireaza impozitele prin stopaj la sursa n cadrul termenelor. Procedura include n
sfera sa ansamblul contribuabililor, indiferent daca acestia sunt supusi regimului
declaratiilor catre administratie, regimul forfetar sau regimul bazat pe semne
exterioare. Procedura se declanseaza n momentul n care organul de control
fiscal constata omisiuni si erori care influenteaza asupra fluxurilor fiscale destinate
finantarii bugetului. Restabilirea valorii impozabile legale si a cuantumul
prelevarilor fiscale se extinde asupra ntregii perioade de prescriptie. Raspunderea
contribuabililor este diferita si depinde de producerea erorii cu sau fara intentie din
partea sa si de persoana care a constatat si corectat eroarea.
Procedura de evaluarea din oficiu se declanseaza n situatia n care
contribuabilii obligati prin lege refuza tinerea evidentei contabile sau nu ntocmesc
si depun n termenele legale declaratiile fiscale, exista o discrepanta ntre
veniturile declarate si informatiile detinute de administratia fiscala.
Administratia utilizeaza n acest caz procedura dreptului contradictoriu, care
nu mai presupune participarea contribuabililor la actul de evaluare. Evaluarea se
realizeaza pe baza elementelor cunoscute de administratie: informatii din conturile
bancare, informatii detinute de la terte persoane, valoarea locativa a imobilelor
detinute si cumparate, suma totala a cheltuielilor personale cunoscute, masini,
vapoare, animale de rasa care apartin contribuabilului. Valoarea impozabila
globala se determina n functie de baremurile legale. Contribuabililor le ramne
dreptul de a accepta sau de a contesta pe baza de probe decizia administratiei
fiscale

n concluzie, metoda de evaluare pe seama semnelor exterioare, este

compatibila n cazul impozitelor directe cu principiul realitatii, iar pentru impozitele
directe cu tehnica impunerii specifice. Evaluarea pe baza declaratiei este
compatibila cu principiul personalizarii si cu tehnica ad-valorem. Evaluarea
forfetara cuprinde elemente, care corespund principiului personalizarii, evaluate
dupa elemente reale prestabilite, dar specifice activitatii desfasurate de
contribuabil. Evaluarile corective contribuie la corectarea fluxurilor fiscale,
actionnd n directia rentregirii acestora.
Toate aceste principii si tehnici sunt la rndul lor legate de procedeele de
determinare

cuantumului

prelevarilor

fiscale,

proportionale, progresive si a tarifelor specifice.

prin

intermediul

cotelor

CAPITOLUL II

POLITICA FISCALA SI PRESIUNEA FISCALA

Organizarea sistemului fiscal, conceperea si functionarea sa, conduce la
mutatii n viata sociala, economica si politica. Din aceasta cauza, sistemul fiscal
trebuie analizat nu numai din perspectiva statica, ci si dinamica. Prin utilizarea sa
ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este n acelasi timp generator si
rod al politicii fiscale, adica face sa functioneze diferite tehnici si mecanisme de
prelevare a impozitelor n scopuri politice, economice si sociale.
Politica fiscala reprezinta ansamblul deciziilor de natura fiscala luata de
factorul decident public, n scopul asigurarii resurselor financiare, destinate
finantarii nevoilor publice si a realizarii unor finalitati de natura economico-sociala,
n conditiile n care asupra economiei actioneaza factori reali sau obiectivi, a caror
tendinta nu este exclusiv ciclica. Indiferent de natura si amploarea macrodeciziilor
fiscale, acestea se exercita prin constrngere publica, care este organizata si
legitima sub aspect social, determinnd evolutia structurala a sistemului fiscal.
Aceasta constituie expresia deciziilor de politica fiscala si n acelasi timp
instrumentul prin care aceste decizii se transpun n practica. Politica fiscala
constituie una din variabilele instrumentale de care centrul de decizie publica
dispune, iar actiunea sa asupra variabilelor endogene sau obiective din economie
se realizeaza prin sistemul fiscal.
Se poate aprecia ca politica fiscala cuprinde ansamblul deciziilor prin care
se realizeaza modelarea structurala a sistemului fiscal si se asigura functionarea
acestuia, n scopul obtinerii finalitatilor dorite de decidentul public n economie.
Rationalitatea deciziilor de politica fiscala implica respectarea principiilor de
baza ale impunerii, respectiv universalitatea, justitia, corectitudinea, randamentul
si comoditatea prelevarilor fiscale. n acelasi timp caracterul logic al deciziilor de
politica fiscala presupune ca acestea sa fie luate n raport cu sensul si evolutia
previzi bila a variabilelor economice endogene si optiunile membrilor societatii.

Armonizarea prin actul decizional a acestor doua cerinte, influenteaza asupra

finalitatilor produse de sistemul fiscal asupra mediului economico-social. O parte a
membrilor societatii considera ntotdeauna ca deciziile sunt straine de rezultatul
analizelor economice si optiunile colectivitatii, avnd un caracter pur politic. De
regula nsa, decidentul politic recurge la argumente economice pentru justificarea
acestora.

2.1 POLITICA FISCALA SI POLITICA BUGETARA

Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, sistemul fiscal este n

acelasi timp generator si rod al politicii fiscale, adica face sa functioneze diferite
tehnici si mecanisme de prelevare a impozitelor n scopuri politice, economice sau
sociale.
Politica bugetara (fiscal policy) este adesea, nteleasa ca fiind sinonima cu
politica fiscala, n timp ce ea acopera o arie mai extinsa: politica bugetara, n care
impozitul nu este dect o componenta printre altele.
Politica bugetara trebuie sa fie destinata mentinerii sau obtinerii telurilor
propuse, utilizarii ct mai depline a fortei de munca, unui grad rezonabil al
stabilitatii nivelului preturilor, o balanta de plati solida si o rata acceptabila a
cresterii economice.
Politica bugetara ndeplineste trei functii (obiective) majore:
1. functia de alocare - procesul prin care resursele totale sunt
divizate ntre bunuri private si bunuri sociale si prin care se aleg
bunurile sociale;
2. functia de distributie - ajustarea

distributiei venitului si avutiei

pentru a asigura conformarea la o distributie ?justa? si ?cinstita?;

3. functia de stabilizare - utilizarea politicii bugetare ca un mijloc
de mentinere a unei utilizari ridicate a fortei de munca, un grad
rezonabil al stabilitatii nivelului preturilor si o rata corespunzatoare

de crestere economica cu luarea n considerare a efectelor asupra

comertului exterior si interior.
Trebuie aratat ca ncercarea de a coordona impozitarea, cheltuielile publice si
deficitul bugetar ntr-un set coerent de politici care pot sa ajute la conducerea unei
economii nu este att de veche. Politica per se exista numai de aproximativ o
jumatate de secol, n timp ce deficitul si impozitele au fost utilizate de milenii.
Dintre cauzele care au dus la aparitia si vitalizarea politicii bugetare au fost
razboiul, crizele economice, structurile guvernamentale si procesele politice.
Razboiul a fost un factor central n determinarea politicii bugetare de-a lungul
istoriei. Relatia dintre razboi, impozite, deficit si marimea interventiei statului n
economie este una distincta si durabila. Razboiul tinde sa genereze efecte
comune. ntotdeauna acesta costa mult si necesita o importanta crestere a
veniturilor fiscale. Ca urmare, nu numai ca impozitele cresc, dar sunt solicitate noi
impozite. n plus, de cele mai multe ori, acestea nu sunt suficiente si se voteaza
deficite bugetare care conduc la datorie publica si la necesitatea finantarii datoriei
si n ultima instanta pentru plata acesteia se recurge la politici fiscale mai
apasatoare. O alta consecinta a cheltuielilor legate de razboaie o constituie faptul
ca stresul asupra fiscalitatii tinde sa conduca la reforme structurale majore.
O importanta la fel de mare asupra politicilor bugetare o au si crizele
economice, iar ca o consecinta a acestora, structurile guvernamentale si
procesele politice au, de asemenea, impact asupra politicilor analizate.
Din punct de vedere al eficientei folosirii cheltuielilor si a impozitelor pentru
relansarea economica, apelnd la notiunile de multiplicator al cheltuielilor publice
(dY/dG=1/1-C) si multiplicator fiscal (dY/dT=1/1-C), se poate demonstra, ca
pentru a lupta mpotriva depresiunii economice, cresterea cheltuielilor economice
este mai eficienta dect scaderea ni velului impozitelor. Cu toate acestea, pentru
relansarea economica se apeleaza de multe ori, mai degraba la scaderea
impozitelor dect la cresterea cheltuielilor publice. Acest lucru se datoreaza
faptului ca cheltuiala publica suplimentara se exprima direc t printr-o crestere a
venitului disponibil care nu este n totalitate cheltuiala (o parte este economisita),

si numai ulterior o crestere a cererii, simtitor aplatizata. n acest context, politica a

aparut ca rezultat al eforturilor de gasire a unor solutii de combatere a recesiunii si
a crizelor economice si se materializeaza n utilizarea tuturor instrumentelor
fiscale,

bugetului

public

ansamblu,

pentru

influenta

variabilele

macroeconomice cum ar fi: balanta de plati, inflatia, nivelul activitatii economice.

Rezulta ca n ceea ce priveste politica bugetara autoritatea publica are de ales
ntre:
1. a modifica cheltuielile bugetare fara a modifica marimea impozitelor;
2. a modifica veniturile fiscale fara a modifica cheltuielile bugetare;
3. a modifica simultan att veniturile fiscale, ct si cheltuielile bugetare,
respectiv, modificarea permanenta a impozitelor pe veniturile personale
si ale societatilor comerciale, a creditului fiscal, amortizarii etc.
Fiecare din aceste optiuni au un impact specific asupra stabilizarii
economiei. Astfel, daca schimbarea impozitarii este vazuta ca temporara, familiile
si agentii economici pot sa ignore n mare parte aceasta masura si sa continue sa
cheltuiasca la fel ca nainte. O modificare permanenta n impozite afecteaza
initiativele economice.
Politicii fiscale, ca parte integranta a politicii bugetare a unui stat, i revin
sarcini bine definite:
a) Conceperea sistemului general de impozite si taxe;
b) Stabilirea nivelului general si particular al fiscalitatii;
c) Colectarea la timp si n cuantumul planificat, a platilor directe si indirecte
a contribuabilului, cu costuri aferente ct mai mici;
d) Prevenirea si combaterea evaziunii si fraudei fiscale.
Daca stabilirea sistemului general de impozite si taxe, precum si colectarea
contributiilor directe si indirecte ale contribuabililor sunt impuse de cerintele ce au
fost consacrate n finantele moderne ale statelor (un numar ct mai mic de
impozite si taxe, dar cu un randament mai ridicat, colectarea acestora la trezorerie
la momentul exigibilitatii n concordanta cu nevoile de cheltuieli publice) celelalte
doua sarcini ale politicii fiscale poarta o pronuntata amprenta nationala,

determinata de politica economica dusa de guvernul aflat la putere, de stabilitatea

politica si sociala nationala si chiar priceperea si abilitatea factorilor de decizie de
a combina si utiliza eficient celelalte politici ce le stau la ndemna. Aceasta,
deoarece nivelul fiscalitatii adoptat trebuie sa tina seama de necesitatile de
venituri bugetare, de posibilitatile economiei la un moment dat, dar si de pragul de
suportabilitate a contribuabililor n legatura cu contributiile la care sunt supusi si de
efectul fiscalitatii asupra cresterii economice si prosperitatii viitoare. n conditiile
specifice n care trebuie dusa politica fiscala n tara noastra este necesara o
activitate intensa de analiza fiscala la nivel macroeconomic care presupune studii
de previziune fiscala care nu se pot realiza dect de specialisti n economie.
Utilizarea impozitului n cadrul strategiei economice si sociale poate sa aiba
loc sub doua forme: pe de o parte politica conjuncturala, sau pe termen scurt, care
atribuie impozitului reglarea pe termen scurt a economiei; pe de alta parte, politica
structurala care recurge la impozi t, mai ales n cadrul unui proces de reforma
fiscala, pentru a modifica n profunzime si pe termen lung structurile economice si
sociale ale tarii respective.

2.2 IMPOZITUL INSTRUMENT DE POLITICA

CONJUNCTURALA
2.2.1 Sensibilitatea impozitului
Cunoasterea sensibilitatii impozitului este indispensabila conceperii si
aplicarii unei anumite politici fiscale. Aceasta sensibilitate este variabila n functie
de structura fiscala, de materia impozabila sau de modalitatile tehnice privitoare la
impozit. Sensibilitatea impozitului este n fapt sensibilitatea contribuabilului la
amputarea unei parti din venitul sau. n mod traditional, impozitele directe sunt
recunoscute ca fiind mai sensibile dect impozitele indirecte. Randamentul

impozitelor indirecte poate varia n func tie de consumurile care sunt afectate de
impozit, restrngerea consumului ca urmare a cresterii importante a preturilor va fi
mai putin semnificativa pentru consumurile putin elastice. Si n cazul impozitelor
directe trebuie facuta distinc tie n ceea ce priveste sensibilitatea, n functie de
natura impozitelor. Impozitul pe venitul persoanelor fizice si impozitul pe profit sunt
mai putin sensibile ca alte impozite directe, cum este cazul impozitului agricol.
Sensibilitatea

impozitului

depinde,

de

asemenea,

de

tehnicile

de

personalizare care permit sa se atenueze sarcina fiscala si care altereaza

sensibilitatea impozitului. Astfel, impozitele propor tionale urmaresc mai fidel
variatiile conjuncturii dect impozitele stabilite pe baza unui barem pr ogresiv care
reac tioneaza de o maniera mai neregulata la aceste variatii. n plus,
progresivitatea baremului se adauga la multiple mecanisme de reduceri si
exonerori, crescnd distorsiunile ntre sensibilitatea teoretica si cea reala.
Acest mecanism consta n a autoriza societatile platitoare de impozit pe
profit sa opteze pentru o rambursare n urma pierderilor nregistrate de acestea,
ceea ce permite reducerea impozitului deja platit la bugetul statului si n principiu,
sa beneficieze de o rambursare de impozit. Acest mecanism este folosit n mod
curent n tarile anglo-saxone, la noi n tara nefiind reglementat pna la aceasta
data dect recuperarea pierderilor comerciale pe o perioada de 5 ani. Mecanismul
accentueaza

efectele

unei

conjuncturi

nefavorabile

asupra

randamentului

impozitului pentru ca el determina bugetul de stat sa ramburseze, n timpul

perioadei de recesiune, impozitele ncasate anterior. Totusi mecanismul vine sa
sprijine agentii economici n dificultate, oferindu-le o parte din fondurile de
finantare de care au nevoie n perioadele de pierderi pe calea restituirii
impozitelor. Statul este n acest fel preocupat de viitorul veniturilor bugetului de
stat prin oferirea de posibilitati de mentinere n activitate si a celor care, din diferite
motive, nregistreaza pierderi, ceea ce presupune venituri fiscale de la agentii
economici ajutati prin acest mecanism.
Mecanismele de ncasare afecteaza direct sensibilitatea prelevarilor fiscale,
care este cu att mai mare cu ct intervalul de timp care separa faptul generator al

impozitului de perceperea lui este mai scurt. Impozitele retinute la sursa sunt mai
sensibile la variatiile conjuncturale, chiar daca aceasta sensibilitate poate fi
perturbata prin aplicarea mecanismelor corective la sfrsitul exercitiului. n schimb,
impozitele ncasate prin rolul fiscal sunt mai putin sensibile la evolutiile
conjuncturale n functie de decalajul ntre faptul generator al impozitului, adica
primirea venitului si ncasarea sa efectiva.

2.2.2 Incidenta impozitului

Incidenta impozitului constituie una din problemele fundamentale ale
regimului economic al impozitului. n relatiile care se stabilesc ntre prelevarea
fiscala si activitatea economica, problema incidentei, adica cine suporta impozitul,
este primordiala. Incidenta este directa n cazul n care platitorul este una si
aceeasi persoana cu cel care l suporta realmente. Incidenta indirecta este
fenomenul prin care contribuabilul legal transfera sarcina impozitului asupra altui
agent economic, transformndu-l de fapt n platitor. Aici se nscriu impozitele
indirecte care desi afecteaza temporar trezoreria agentului economic ce
finanteaza direct fluxul fiscal, ele sunt translatate sau repercutate fie sub forma
amputarii resurselor sau patrimoniului contribuabilului de fapt, fie conducnd la o
diminuare a puterii sale de cumparare prin cresterea preturilor de vnzare.
Richard Musgrave vorbeste n lucrarea sa " Public Finance in Theorz and
Practice" de incidenta absoluta (examinarea efectelor asupra distributiei
veniturilor unui anumit impozit cu altul, n timp ce venitul total si cheltuielile ramn
constante), incidenta diferentiala (schimbarea distributiei ca urmare a substituirii
unui impozit cu altul cu altul, n timp ce venitul total si cheltuielile ramn constante)
si incidenta buget (schimbarea pozitiei veniturilor contribuabililor ca rezultat al
combinarii efectelor modificarii n impozite si cheltuieli publice). Venitul disponibil
al unui anumit contribuabil pentru o utilizare privata va fi afectata nu numai de

impozit, ci si de cheltuielile publice. 1

Repercusiunea impozitului este o notiune distincta de cea de difuziune.
Aceasta din urma desemneaza efectele reparti tiei sarcini fiscale n snul circuitului
economic, care se reflecta prin diminuari succesive ale venitului agentilor atinsi de
fenomenul difuziunii. Difuziunea sarcinii fiscale asupra tuturor agentilor economici
se exprima printr-o restrngere a consumului si printr-o pierdere de cifra de afaceri
din partea producatorilor. Rezulta ca, n timp ce translatia fiscala conduce la
micsorarea sarcinii fiscale, difuziunea antreneaza o reparti tie a prelevarii avutiei si
a consecintelor sale economice.
Impozitele indirecte lovind marfurile se repercuteaza mai usor dect
impozitele directe care la rndul lor, sunt mai usor repercutabile dect impozitele
pe avere. Caracterul translativ al impozitelor indirecte rezulta foarte adesea nu
numai din natura lor, ci si prin vointa legiuitorului. Astfel, este cazul taxei pe
valoarea adaugata care nu este niciodata suportata de producatori, ci de
consumatori.
Impozitele directe sunt usor repercutabile, atunci cnd ele lovesc venituri
legate de operatiuni de productie si de vnzare a bunurilor si serviciilor. Astfel,
este cazul impozitului pe profit care este incorporat n preturile de vnzare si
suportate de furnizori sau de consumatori. n general, impozitul pe profit constituie
o sarcina pe care ntreprinderile ncearca sa o transfere n preturi. Repercusiunea
este legata de tehnicile de ncasare a impozitului. Astfel, plata n avans a
impozitului poate determina ntreprinderile sa-l integreze pe acesta n preturile de
productie. Impozitul este deci mai usor transferabil cu ct perioada de timp care
separa faptul generator de percepere este mai scurta. La fel, impozitele retinute la
sursa sunt mai usor repercutabile dect impozitele ncasate pe cale de rol fiscal.
Contextul economic, formarea preturilor, elasticitatea cererii si ofertei, starea
cresterii economice determina n mare masura repercusiunea efecti va a
impozitului si natura reala a incidentei. Mecanismele de formare a preturilor joaca
_______________________________________________________________
1 R. A. Musgrave, Public finance in theory and practice New York, 1984,pag. 338

un rol determinant n repercusiunea impozitului. Astfel, n sectorul produselor

industriale unde oferta si cererea se echilibreaza pe ct posibil si unde preturile
sunt fixate cu o anumita rigoare, impozitul este repercutat asupra cumparatorului
care se vede impozitat prin pretul fixat de producator. Oferta cauta sa repercuteze
incidenta impozitului, fara sa ia n considerare faptul ca repercusiunea risca sa
antreneze o reducere a debuseelor (a cererii) si deci a veniturilor lor. Cererea,
adica consumatorii cauta, la rndul lor, sa evite incidenta, restrngndu-si
consumul. Daca acestia accepta incidenta impozitului, aceasta antreneaza
acceptarea cresterii preturilor si deci, o diminuare a capacitatilor lor economice.
Daca oferta este elastica, ea reactioneaza printr-o contractie: producatorul
nesatisfacut de pretul de vnzare poate deci sa micsoreze oferta de produse
pentru a determina o crestere a preturilor si ameliorarea veniturilor. Acesta este
cazul sectorului industrial care dispune de mijloace financiare si structuri
economice si financiare care permit o politica de elasticitate.
n concluzie, nu se poate concepe construirea unui sistem fiscal modern si
aplicarea eficienta a unei politici fiscale fara a tine seama de aceste doua
caracteristici ale impozitului: sensibilitatea si incidenta.

2.2.3 Masuri directionale ale politicii fiscale

Mijloacele de care dispun fortele publice pentru a actiona asupra economiei
nu sunt neglijabile: bugetul, impozitele, moneda, creditul. n total prelevarile
administratiei publice reprezinta 30-50% din productia nationala n cea mai mare
parte a tarilor dezvoltate. Politicile fiscale, bugetare si monetare stau la ndemna
statului pentru a corija neajunsurile pietei privind distributia venitului, folosirea
fortei de munca si cresterea produc tiei. n majoritatea cazurilor, politicile
conjuncturale (raspunsul n cazul survenirii unor evenimente imprevizibile si
exterioare care perturba evolutia asteptata a cresterii n condi tii de stabilitate a
preturilor) asociaza fiscalitatea la cheltuielile publice si la politica monetara n

func tie de variatiile conjuncturale si orientarile politice ale guvernului aflat la

putere.
Reforma fiscala are nevoie de un flux amplu si stabil al cheltuielilor publice,
cheltuieli orientate catre obiectivele publice si nu catre acela a sistemului planificat
(al marilor corporatii). O distribuire echitabila a venitului impune ca acestea sa fie
acoperite printr-o structura a impozitelor puternic progresive - o structura a
impozitelor care sa reflecte interesul public cu corectitudine, si nu sistemul
planificat sau recompensa tehnostructurilor care o compun. O asemenea orientare
a cheltuielilor si a impozitelor concorda exact cu exigentele politicii de stabilizare.
n practica macroeconomica a statelor politica bugetara este suplimentata de
politica monetara, incluznd instrumentele rezervelor obligatorii, ratele dobnzii,
politica open market si controalele creditului.
O politica expansionista poate fi dusa prin:
1. nlesnirea (ieftenire) creditului, sau
2. reducerea impozitelor ori micsorarea cheltuielilor publice.
n cazul unei politici economice restrictive se pot lua masuri opuse celor
enumerate. Deci, politicile monetara si bugetara trebuiesc duse mpreuna pentru a
permite urmarirea unor obiective multiple din domeniul politicii economice.
Masurile de ordin bugetar privind impozitele si cheltuielile luate n legatura
cu masuri monetare stabilizatoare pot avea ca scop, urmarit de puterile publice,
cresterea economica si realizarea unei utilitati ridicate a for tei de munca. Sistemul
fiscal exercita n mod spontan o functie regulatoare n economie prin incidenta si
sensibilitatea impozitului. O perioada de recesiune antreneaza o reducere a
ncasarilor fiscale si implica o crestere a cheltuielilor publice si n consecinta un
deficit bugetar. Invers, o conjunctura expansionista mareste ncasarile fiscale si
reduce cheltuielile publice, rezultnd un echilibru si chiar un excedent bugetar cu
caracter deflationist permitnd frnarea avntului conjuncturii.
n anul 1947, Committe of Economic Development a enuntat principiul
stabilizatorilor automati n care era pusa ideea "flexibilitatii interne a bugetului".
Aceasta a fost dezvoltata ca o reactie mpotriva preeminentei keynesiste

si a

politicii contraciclice care n majoritatea cazurilor se refera mai curnd la strategii

de relansare dect la politici de stabilizare. Efectul de stabilizare automata
comporta unele limite. Prima tine de cauze mecanice, conjunctura recesionista
antrennd o scadere a ncasarilor fiscale, adica o reducere a presiunii fiscale care
induce o diminuare mai mica a venitului. A doua este de ordin psihologic datorata
efectelor retroactive asupra bazei de impozitare sau efectelor feed-back, cresterea
impozitului antreneaza fenomenele de fuga din fata acestuia, de evaziune si
frauda care diminueaza randamentul sau.
Un stabilizator automat exercita o actiune care tinde sa atenueze pna la un
anumit punct orice fluctuatie afectnd economia nationala, dar el nu poate sa
elimine 100% efectele unei asemenea agitatii. Singure interventiile discretionare,
de ordin monetar si bugetar sunt susceptibile sa instaureze complet echilibru
normal.
Numeroasele studii realizate asupra acestui subiect atesta importanta
acordata efectului stabilizator al impozi tului care variaza n functie de reparti tia
prelevarilor din sistemul fiscal. n tarile anglo-saxone, impozitul pe venitul
persoanelor fizice si impozitul pe profit exercita singure 80% din efectul de
stabilizare, n timp ce n Franta acest efect este asigurat de TVA. Stabilizatorii
automati func tioneaza mai bine atunci cnd este depresiune economica dect n
cazul unei conjuncturi expansioniste. Aceasta asimetrie tine de variatiile nclinatiei
marginale de consum global care se diminueaza n perioada de avnd si creste n
perioada de recesiune, totusi, efectul stabilizator ramne insuficient ca singurul
mijloc de reglare economica. El trebuie completat de masuri fiscale directionale
cum sunt:
1. ajustarea programelor de lucrari publice si alte programe de investi tii
colective;
2. variatia volumului cheltuielilor de transfer;
3. variatia ratelor impozitelor.
Impozitul contribuie adesea la nfaptuirea politicii de stabilizare. Alegerea
fiscalitatii care sa raspunda scopului urmarit pune probleme delicate de arbitraj n

cadrul unei anumite politici economice si sociale. Aceasta deoarece fiscalitatea

cea mai eficace este de natura sa sacrifice echitatea, iar alegerea unei prelevari
fiscale care sa rezolve probleme sociale risca sa compromita stabilitatea cautata.
Oricare ar fi tipul de fiscalitate ales, rezultatele s-au aratat adesea
nesatisfacatoare. Pentru unii impozitul indirect nu este un instrument satisfacator
pentru relansarea conjuncturala din cauza incertitudinii repercusiunii efective a
scaderii TVA. Altii pun la ndoiala posibilitatea influentarii n mod substantial
consumul familiilor si de a modifica nivelul afacerilor prin intermediul impozitului pe
venitul persoanelor.
La nceputul anilor 80 au avut loc mutatii fiscale contradictorii. Prima a avut
loc n SUA cnd administratia Reagan a ntreprins o reforma fiscala importanta
prin reducerea semnificativa a impozitelor directe prin care guvernul american a
obtinut efecte rapide asupra nivelului activitatii economice. n Franta, din contra
ncepnd cu anul 1981 a avut loc o crestere a prelevarilor fiscale care a fost
ntreprinsa concomitent cu o operatie de relansare bugetara de tip keynesist.
Combinnd cheltuielile publice si fiscalitatea, planul pleca de la necesitatea de
recucerire a pietei interne si de a selecta contribuabili cei mai favorizati. El a fost
un esec n mod esential din cauza diagnosticului eronat asupra crizei si
neadaptarii tehnicilor folosite si chiar a unui arhaism doctrinar.
Contrapunerea celor doua exemple de mai sus duce la concluzia ca
relansarea consumului fara sa dispuna de un aparat productiv suficient de
performant provoaca n mod inevitabil la scurt timp o criza financiara potrivit
schemei clasice: cresterea cererii, insuficienta ofertei, cresterea importurilor,
dezechilibrul balantei comerciale, deficit bugetar, slabirea monedei nationale, criza
monetara.
O politica fiscala stabilizatoare, cauzata de legaturi foarte strnse ntre
prelevarile fiscale si evolutia preturilor, poate avea n primul rnd un aspect
defensiv si se manifesta cu ocazia realizarii unei reforme structurale de natura sa
provoace perturbatii asupra conjuncturii economice. Stabilizarea conjuncturala se
poate realiza fie prin mecanisme care folosesc cresterea fiscalitatii, fie prin

mecanisme de reducere a acesteia. Eficienta cresterii fiscale depinde de

rapiditatea incidentei cautate si de domeniul de interventie, de categoria
contribuabililor vizati.
Impozitul nu se manifesta dect ca un instrument rau adaptat actiunii
conjuncturale datorita mani pularii sale greoaie, incidentelor prea lente si cresterii
mobilitatii capitalului. Puterile publice trebuie sa urmareasca nfaptuirea ct mai
rapid posibil a ac tiunii conjuncturale, adica minimizarea decalajelor ntre aparitia
nevoii unei interventii si decizia n acest sens. n tara noastra exista foarte putine
proceduri de accelerare a manipularii fiscalitatii, deoarece regulile n materie
depind de o interventie a legislativului si de procedurile bugetare.

2.3 POLITICA FISCALA SI AGENTUL ECONOMIC

Cel mai important impact al politicii bugetare, n general, si a celei fiscale, n

special, l constituie efectele acestora asupra economisirii si formarii capitalului.
Aceasta, deoarece forta de munca este mai productiva daca este dublata de un
stoc important de capital. La cresterea acestuia contribuie venitul care este
economisit si investit. O crestere a fiscalitatii are drept consecinta reducerea
economisirii si a capitalului privat destinat investirii care va afecta consumul viitor.
Din aceasta cauza, problema care se pune n legatura cu politica fiscala ce trebuie
aplicata este una legata de alegerea ntre consumul prezent si consumul viitor.
Fiscalitatea a constituit si continua sa constituie un obstacol major al
evolutiilor structurale ale agentului economic. Fiecare ntreprindere este atinsa, n
structura si obiectivele sale, ntr-un mod direct, de presiunea fiscala, ceea ce
creeaza o serie de distorsiuni n comportamentul acesteia. Prin distorsiune fiscala,
ntelegem modificarea comportamentul initial al agentului economic, considerat
normal, prin interventia impozitului. nsa trebuie tinut seama nu numai de
influentele exercitate de regulile administrative, ci si de povara sarcinilor
financiare, care, fara o usurare a acestora, n conditiile unui blocaj economico-

financiar generalizat si a unei subcapitalizari, pot conduce la paralizarea activitatii

ntreprinderilor existente si la prohibitie pentru nfiintarea de societati comerciale
noi n domenii care necesita investitii importante de capital.
Atitudinea contribuabilului fata de impozit mbraca un aspect psihologic,
efectul impozitului depinde de mai multe variabile:
1. suma reala a impozitului;
2. capacitatea contribuabilului de a evalua sarcina fiscala reala;
3. atitudinea sa fata de stat si fata de fiscalitate;
4. capacitatea

de

utiliza

regulile

administrative

favoarea

contribuabilului;
5. gradul de obisnuinta la impozitele percepute.
Impozitele care lovesc agentii economici, se rasfrng n mod diferit asupra
celor interesati de ntreprinderi. Astfel, cei mai expusi sunt actionarii care n urma
preluarii de catre stat a unei parti din profitul agentului economic, sub forma
impozitului pe profit, si vad diminuate veniturile din dividende. Din cauza
deductibilitatii dobnzilor din punct de vedere fiscal, multi manageri apeleaza n
locul finantarii proprii la finantarea externa, prin datorii, ceea ce poate crea
conflicte de interese ntre actionari si conducatori, precum si ntre actionari si
creditori.
Cresterea ratei marginale a impozitului pe profit influenteaza, de asemenea,
pe angajati prin scaderea profitabilitatii atunci cnd fiscalitatea nu poate fi
transferata n preturi, ceea ce poate conduce la reduceri de salarii sau la
concedieri. Atunci cnd cresterea fiscalitatii la nivelul agentului economic poate fi
trecuta asupra preturilor, prin intermediul acestuia este influentata activitatea altor
agenti economici, precum si consumul personal. Toate aceste influente se pot
rentoarce si influenta negativ activitatea agentului economic n cauza, prin
intermediul cererii. nsa, n final oamenii sunt cei care platesc impozitele si nu
ntreprinderile.
Desi legislatia romna privitoare la impozitul pe profit a cunoscut unele
modificari n ceea ce priveste sarcina fiscala suportata de ntreprinderile

romnesti, aceste modificari nu au avut ca rezultat o usurare evidenta a poverii

fiscale. Motivatia acestei sustineri rezida n faptul ca efectul modificarilor
legislative nu s-a vazut n cresterea gradului de autofinantare a agentilor
economici existente si nici aparitia semnificativa de noi societati comerciale, n
domeniul vital pentru economia nationala. Desi cota de impozitare a fost redusa la
25%, a disparut reducerea de impozit pe profit investit de contribuabili n domeniul
productiv sau al protectiei mediului, reducere care ar fi contribuit la o reala
capitalizare a acestor agenti economici.
Pentru agentii economici care realizeaza o rata a profitului (calculata ca
raport ntre rezultatul curent si capitalurile proprii) mai mica de 20% se stabilesc
pentru impozitul pe profit urmatoare cote marginale:

Tabelul nr.4
Ratele marginale ale impozitului pe profit

Transe de profit impozabil

Cota marginala

0-30000000 lei

27%

30000001-70000000 lei

29%

70000001-200000000 lei

31%

Peste 200000000 lei

37%

Sursa: Revista Impozite si Taxe nr. 6 iunie 2002, pag.23

Progresivitatea ratelor fiscale mar ginale n cazul agentilor economici se

bazeaza pe alte criterii dect cele avute n vedere de progresivitatea veniturilor
personale. Ea urmareste limitarea marimii ntreprinderilor si sprijinirea agentilor
economici mici si mijlocii, si este aplicata n multe sisteme fiscale apartinnd tarilor
cu economie dezvoltata. Astfel, n SUA marile corporatii sunt impozitate cu o rata
de 34%, n timp ce ntreprinderile mici si mijlocii la o rata de numai 15-25%. Tot
aici, sunt, exonerate de la impozitare ntreprinderi si corporatii publice sau agentii
guvernamentale. Aceasta impozitare selectiva trebuie sa mbine n mod judicios

atributele corporatiei (eficienta economica si gradul nalt de concentrare) cu

necesitatea economica si sociala de stimulare a spiritului ntreprinzator si de
creare de noi locuri de munca. n unele tari, ca de exemplu Franta, sunt exonerate
de la plata impozitului pe profit toate ntreprinderile nou nfiintate, n perioada
1995-2000, implantate n zone bine delimitate (teritorii rurale de dezvoltare
prioritara, zone de redinamizare urbana etc.). Pentru a beneficia de scutire,
ntreprinderile trebuiesc implantate n zone n mod real, adica att cu sediul social,
ct si cu mijloace de exploatare. Aceasta metoda a fost aplicata si n tara noastra
n ?zonele defavorizate?, aceasta fiind un fiasco. Prin aceste zone au fost facute
importuri masive de materii prime si n special de produse alimentare, ducnd la
falimentarea producatorilor din domeniu. De asemenea, n aceste zone au fost
nfiintate multe societati fictive, ducnd la cresterea fenomenului evaziunii fiscale.
Aceste credite fiscale nu au fost ndreptate spre domenii deficitare, cum ar fi
cresterea capacitatii de cercetare, inclusiv la nivelul agentului economic. Astfel, n
Franta cheltuielile cu cercetarea au fost n anul 1990 de 2 miliarde franci, iar n
anul 1999 de 2,8 miliarde franci. n Japonia exista urmatoarele forme de credit
fiscal:
credite pentru impozitele externe;
credite pentru cercetari experimentale;
credit fiscal pentru promovarea unor tehnologii de vrf (robotizare,
electronica):
credit fiscal pentru ntarirea bazei materiale a ntreprinderilor mici si mijlocii.
Creditul fiscal avantajeaza pe investitorii straini care datorita fenomenului
dublei impuneri au avantaje certe dintr-o investire ntr-o tara cu fiscalitate redusa.
Efectele politicii bugetare si a celei fiscale asupra economiei n sectorul
privat sunt importante deoarece:
permite divizarea resurselor folosite ntre consum si formarea capitalului
si, deci, influenteaza cresterea economica;
actioneaza asupra cererii agregate.

Spre exemplu economia privata n anul 1992 n SUA a totalizat 847 miliarde
dolari, adica 16% din PNB, din care 198 miliarde reveneau familiilor. n anul 1995
n aceeasi tara totalul veniturilor realizate de familii a fost de 4689 miliarde dolari,
225 miliarde dolari reprezentau economiile, 3226 miliarde dolari cheltuielile de
consum iar 1238 miliarde dolari reprezentau impozitele platite.
Efectele impozitarii asupra economisirii sunt complicate de faptul ca
economiile nu sunt un bun sau serviciu care sa fie consumat. Cnd o persoana
economiseste, face n mod normal acest lucru n anumite scopuri. Majoritatea
oamenilor economisesc pentru a creste consumul lor n viitor sau pentru protectia
viitoare, ambele scopuri depind de suma economiilor acumulate. Suma care este
disponibila n viitor este afectata de suma de bani economisita, ct si de rata
dobnzii aferenta acestor economii. n cazul unor dobnzi ridicate, sumele
economisite vor fi mai mari. Totusi, orice suma pusa deoparte va creste mult n
viitor. Efectele impozitelor asupra economiilor depind de modul cum actioneaza o
serie de factori asupra economiei. Daca nu exista inflatie, consumul curent se
poate scrie:

Cc=

Y-Cv
1+r

n care:
= CC este rata consumului curent;
= Y este venitul personal nainte de impozitare;
= Cv este consumul viitor;
= r este rata dobnzii
Daca se noteaza cu T rata impozitelor totale platite, ecuatia devine:

Cc =

Y(1-T)- Cv
1+r

n care expresia Y(1-T) reprezinta venitul disponibil al contribuabilului pentru

consum curent si economisire.
Efectele

fiscalitatii asupra economisirii poate rezulta nu numai prin

reducerea venitului contribuabililor, ci si prin reducerea ratei venitului din

economisire. Rezultatul poate fi o reducere a ratei de economisire.
Pentru unele state, dezvoltarea economisirii a devenit unul din aspectele
cele mai importante ale politicii economice si ale politicii fiscale. Astfel, n Franta,
dupa 1988 economisirea a cunoscut o redresare spectaculoasa de care nu sunt
straine mecanismele de incitatie fiscala. Astfel, potrivit celui de-al XII-lea raport al
Consiliului impozitelor, totalul activelor economisite a fost de 3154 miliarde franci
n 1989 crescnd la 7285 miliarde franci n 1998 ntr-un ritm de 14% pe an.
Grija pentru procesul economisirii n economie este purtata de majoritatea
statelor. Astfel, n Japonia nu sunt impozitate urmatoarele surse de venit personal:
a) dobnda nregistrata pentru depozitele bancare curente;
b) dobnda sau distribuirea profiturilor rezultate din depozite;
c) dobnda provenita din economiile postale;
d) venitul din dobnzi pentru depozite mici;
e) dobnda pentru obligatiunile guvernamentale;
f) dobnda pentru depozitul constituit pentru plata impozitului.
n tara noastra nu se poate vorbi pna acum de o grija speciala privind
protejarea si consolidarea economisirii pentru ca impozitarea salariilor este destul
de severa, iar introducerea impozitului pe venitul global nu creeaza conditiile
pentru o politica n acest sens.

2.4 FISCALITATEA SI POLITICA SOCIALA

Exista exemple de utilizare a fiscalitatii pentru a remedia penuria de forta de
munca, fie de a incita la angajare, fie pentru a reorienta folosirea acesteia. Astfel,
n Marea Britanie N. Kaldor a pus la punct Selective Employment Tax, care viza
sa remedieze dezechilibrele care caracterizau repartitia fortei de munca, aceasta
fiind absorbita de catre sectorul tertiar n detrimentul sectorului industrial. Aceasta
viza o modificare a repartitiei fortei de munca penaliznd sectorul serviciilor si
determinnd transferuri spre sectorul industrial.
n Franta, M. Laur a aratat ca un impozit pe salarii este neutru fata de
mijloacele de productie, chiar daca pe termen mai lung acest tip de impozitare
incita ntreprinderile sa substituie capitalul muncii, chiar la un recul al angajarilor.
Este deci posibil a lua n considerare o detantare a minii de lucru pentru a
scadea costul sau n raport cu costul capitalului. Pentru reducerea sarcinii sociale
n vederea stabilizarii somajului pot fi facute diferite propuneri, nsa acestea nu
poate sa nu aiba incidenta asupra bugetului, ceea ce necesita masuri de
compensare. Astfel, n Franta, P. Beltrame a propus compensarea acestor
reduceri prin instituirea unor taxe speciale asupra investirii, chiar o excludere a
dreptului de deducere a TVA. Dar aceste mecanisme nu sunt fara riscuri si pot
ocaziona transferuri de sarcini ntre ntreprinderi, avantajnd pe cele care
utilizeaza multa forta de munca. Incidentele cele mai negative risca sa se faca
simtite la crearea de noi ntreprinderi, pentru care o taxa de acest gen poate
constitui o frna.
Mecanismele de lupta contra somajului sunt diverse. Cea mai frecventa
consta n luarea de catre stat n sarcina sa, n totalitate sau n parte, a sarcinilor
sociale patronate. Scaderea costului salariului minimal ce trebuie supor tat de catre
o ntreprindere creeaza posibilitatea de noi locuri de munca.
Fiscalitatea si manifesta functia sa sociala si prin redistribuirea veniturilor.
Printre tehnicile care au fost puse la punct n vederea asigurarii acestei
redistribuiri se numara impozitul negativ, idee aparuta n SUA si a fost sustinuta

de personalitati celebre ca M. Friedman. Proiectul pleca de la constatarea ca

ineficacitatea politicii sociale tine n mare parte de dispersia si risipa ajutoarelor
publice si ca este preferabil de a o nlocui cu o alocatie unica si globala. Acest
proiect a fost respins.
n Marea Britanie, n anii 80, pentru o mai buna coordonare a politicilor
fiscale si sociale s-a constituit sistemul creditului din impozit (tax credit)
substituindu-se diverselor alocatii n sarcina statului. Astfel, n functie de numarul
copiilor aflati n ntretinere, a fost garantata o anumita suma care se deduce din
impozitul datorat si n caz de excedent se acorda o subventie.
Instrumentul cel mai folosit pentru redistribuirea veniturilor ramne, totusi
impozitul puternic progresiv, dar si fiscalitatea ridicata are consecinte negative
asupra comportamentelor, diminueaza rata salariului efectiv primit pentru munca
efectuata si a pretului timpului liber.
Recomandarile organismelor internationale precum Comisia Economica a
Uniunii Europene si ale OCDE au urmarit prin politicile elaborate sa asigure o
crestere echilibrata a economiilor tarilor membre. Strategiile elaborate propun
asigurarea unei cresteri moderate si echilibr ate a bugetului, prin armonizarea ratei
de crestere a PNB n scopul evitarii tensiunilor inflationiste, asigurarea unui
echilibru al balantei de plati n scopul mentinerii echilibrelor externe, n conditiile n
care se acorda o atentie deosebita protejarii dinamicii ofertei.
n scopul dimensionarii cheltuielilor publice se propune renuntarea la analiza
n termeni de utilitate sau de avantaj colectiv si recurgerea la metodele Planning
programming budgeting system si Optimizarea cheltuielilor publice. Analiza
efectelor cheltuielilor publice utiliznd informatii oferite de O.C.D.E. au n vedere
modificarea costurilor si preturilor relative n interiorul sectoarelor de activitate si la
nivelul ramurilor, precum si efectul de venit la nivelul economiei nati onale.
Stabilirea naturii si dimensiunile prelevarilor fiscale urmeaza directia de gndire a
doctrinei neoliberale, si necesitatea unei armonizari a politicilor tarilor din Uniunea
Europeana. Alaturi de armonizarea tehnicilor de impunere, prezinta importanta
presiunea fiscala exercitata de fiecare impozit, n scopul reducerii presiunii fiscale

globale sau sintetice. Se asigura astfel o anumita dimensiune globala si

structurala a bugetului deoarece acesta actioneaza asupra conjuncturilor
economice, dar n acelasi timp o reflecta ntruct sensibilitatea randamentului
impozitelor influenteaza asupra soldurilor bugetare. Masurile de actiune depind de
corelatiile existente ntre un ansamblu de variabile:
rata de crestere a bugetului statului comparativ cu rata de crestere naturala si
spontana;
proportia cheltuielilor publice n PNB;
proportia cheltuielilor private n PNB;
evolutia prelevarilor fiscale marginale;
coeficientul marginal de capitalizare si de efectele acesteia asupra ratei de
crestere a economisirii private n PNB si implicit asupra investitilor si
profiturilor.

2.5 STABILIREA LIMITEI PRESIUNII FISCALE

Problema presiunii fiscale la noi este mai actuala ca oricnd, n primul rnd,
datorita faptului ca ne aflam n faza modernizarii sistemului fiscal romnesc; n al
doilea rnd pentru ca economia romneasca resimte acut lipsa capitalurilor
disponibile de a fi investite, ceea ce impune o politica fiscala deosebita, iar n al
treilea rnd, data fiind situatia precara n care se gaseste economi a, veniturile
realizate de cvasitotalitatea categoriilor de contribuabili sunt inadecvate pentru a fi
grevate de o fiscalitate prea mare pentru a da nastere la urmari nedorite.
Presiunea fiscala impusa de puterile publice trebuie, pentru a-si realiza
scopul n cadrul politicii fiscale, sa concilieze doua politici diametral opuse: pe de o
parte, cea a statului care doreste sa fie tot mai mare pentru acoperirea cheltuielilor
publice crescnde si, pe de alta parte, cea a cetateanului care doreste o presiune
fiscala ct mai mica.

Cresterea presiunii fiscale nregistrata n cursul sec. XIX-lea si al XX-lea

este n mod cert legata de extinderea rolului economic si social al statului. Aceasta
crestere a sarcinii fiscale este relativ recenta, dar se accelereaza, an de an, drept
urmare a rolului pe care si-l asuma statul si n acelasi timp a recurgerii la o
fiscalitate puternica servind ca masura anti-inflationista, n stare sa duca la
reducerea consumului. ntruct inflatia continua la fel de iute, unii economi sti
dizidenti ajung sa atribuie excesului tensiunii fiscale o responsabilitate mare n
criza si inflatia zilelor noastre. Forma ultima a alergiei fiscale, revolta
contribuabililor este la fel de veche ca si impozitul nsasi.
n istorie sunt cunoscute o serie de ac tiuni violente ale maselor (rascoale,
revolte) care au avut ca sorginte o presiune fiscala ce nu a mai putut fi suportata
la un moment dat de catre acestia. Astfel, n Grecia antica, coloniile ateniene s-au
revoltat mpotriva abuzurilor fiscale ale metropolei. n Franta, astfel de evenimente
au marcat domnia mai multor regi (Philippe cel Frumos, Charles al VI-lea, Luis al
XIII-lea). Revolutia engleza s-a facut n sec. al XVII-lea mpotriva autoritarismului
fiscal al monarhiei. Si n tara noastra au avut loc numeroase revolte mpotriva
darilor n bani.
Mai aproape de noi, rezistentele politice sunt, n general, de o maniera mult
mai pacifista. Totusi, se pot cita incidentele din Marea Britanie din 1990 mpotriva
"polltax" (instituit de guvernul Thatcher si care nlocuia impozitul local, bazat pe
valoarea locativa a locuintelor, printr-o suma forfetara datorata de fiecare adult, a
fost suprimat un an mai trziu, n urma protestelor).
Respingerea impozitului poate mbraca forme protestatare, cunoscnd o
amploare n anii 70 n SUA apoi n tarile scandinave.
Presiunea fiscala este data de rata inflatiei care se calculeaza ca raport
dintre ncasarile fiscale (de la nivel central si de la nivelul colectivitatilor locale)
dintr-o anumita perioada, de regula un an si valoarea produsului intern brut (PIB),
realizata de o economie n aceasi perioada.
Presiunea fiscala nationala se calculeaza ca un indicator global, si se
exprima astfel:

Presiunea fiscala globala =

Impozite + Cotizatii sociale

PIB

Acest indicator masoara procentajul prelevarilor obligatorii n sens larg, deci

importanta acoperirii colective a nevoilor.
n cazul acestei metode de evaluare a presiunii fiscale exista inconvenientul
de subevaluare a sarcinii fiscale, mai ales ntr-un sistem fiscal dominat de
impozite indirecte. n

principiu,

folosirea

indicatorului

de

mai

sus

pentru

caracterizarea normala a acestui fenomen are un suport rational corect, dar prin
continut el evoca numai prima latura a fiscalitatii, extopnd-o pe cea de-a doua
referitoare la satisfacerea anumitor nevoi publice prin cheltuielile efectuate de stat.
Se creeaza impresia ca nivelul fiscalitatii ar depinde numai de cele doua variabile
luate n calcul si ale caror marimi sau modificari nregistrate n timp si spatiu ar
putea explica diferentierile ce se constata ntre tari sau perioade supuse
comparatiei. Expresia folosita pentru calcularea presiunii fiscale este una de tip
cantitativ si nu calitativ .
n practica fiscala internationala se folosesc alti indicatori derivati de
masurare a presiunii fiscale:
1. Rata fiscalitatii consolidate care elimina anumite prelevari cu caracter
redundant, n scopul de a exprima mai bine partea de venituri destinate finantarii
activitatii administratiilor publice. Primul nivel de consolidare consta n eliminarea
cotizatiilor sociale si a impozitelor platite de administratiile publice. Al doilea nivel
de

consolidare

se

obtine

prin

eliminarea

tuturor

prelevarilor

obligatorii

autofinantate (adica nu numai cele care sunt suportate de administratiile publice,

ci si cele care sunt alimentate prin veniturile varsate de catre acestea).
2. Rata fiscalitatii nete se obtine eliminnd din prelevarile obligatorii partea
redistribuita direct agentilor economici, n special sub forma prestatiilor sociale
pentru familii si a subventiilor pentru ntreprinderi. Se obtine astfel suma
prelevarilor obligatorii necesare propriei functionari a administratiei publice si sunt

excluse toate elementele (transferuri, subventii si alocatii) care tranziteaza doar

trezoreriile publice.
3. Rata fiscalitatii largite rezulta din luarea n calcul a anumitor surse de
finantare a cheltuielilor publice, altele dect prelevarile obligatorii.
4. Alte titluri de rate ale fiscalitatii rezulta din diverse combinatii posibile ale
criteriilor de definire a numaratorului relatiei.
Pentru Franta sunt redati n tabelul urmator, diferiti indicatori ai presiunii
fiscale:
Tabelul nr. 5
Indicatorii presiunii fiscale n Franta

Indicatori
Rata prelevarilor obligatorii
Rata prelevarilor nete
Rata prelevarilor largite
Rata prelevarilor consolidate
Rata prelevarilor nete consolidate

1985
41,7
20,6
44,6
38,6
18,1

1990
44,5
20,1
47,5
40,9
17,3

1999
43,8
20,1
46,6
40,3
17,6

Sursa: S.P. Tiffaine,Evasion fiscale, mode demploi, Paris, 2001, pag 183.

n tara noastra nu se urmareste statistic indicatorul presiune fiscala iar dupa

1990 nu a fost facuta publica nici o cifra oficiala.
Potrivit unor rapoarte statistice gradul de fiscalitate n perioada 1990-2001
s-ar prezenta astfel:
Tabelul nr. 6
Gradul de fiscalitate n Romnia

Indicatori
Gradul de fiscalizare calculat pe
baza prelevarilor totale
Gradul de fiscalizare calculat pe
baza prelevarilor fiscale

1990
36,9

1992
33,8

1994
35,3

1996
33,5

1998
32,0

2001
34,4

34,6

33,0

34,2

32,4

30,6

32,3

Sursa: Anuarele statistice ale Romniei din perioadele mentionate

Explicatiile evolutiei presiunii fiscale, n sensul cresterii acesteia, trebuiesc

cautate n inexorabila crestere a cheltuielilor publice, care la rndul lor sunt
supuse anumitor legitati economice, sociale si politice.
Nivelul fiscalitatii este influentat si determinat de mai multi factori dintre care:
performantele economiei la un moment dat, eficienta folosirii cheltuielilor publice
finantate din impozite, necesitatile publice stabilite prin politica guvernamentala si
aprobate de catre parlament, gradul de ntelegere de catre contribuabili a
necesitatiilor bugetare si de adeziune la politica guvernului, stadiul democratiei
dintr-o tara etc.
Desi, se constata ca tarile mai putin dezvoltate au o rata a presiunii fiscale
relativ mai redusa, iar rata presiunii fiscale creste n cazul tarilor dezvoltate
economic, se remarca totusi tari puternic dezvoltate care au presiune fiscala
relativ scazuta cum este cazul Canadei, SUA, Japonia, Australia etc. Rata medie
a presiunii fiscale este cuprinsa ntre 38,4% si 39,9%.
Indicatorul presiunea fiscala este foarte des utilizat n efectuarea de
comparatii internationale ceea ce produce adesea interpretari eronate tocmai date
de multiplele condi tionari ale nivelului acestuia. Ca urmare, pe lnga o presiune
fiscala obiectiva determinata tehnic n func tie de necesitatiile de finantare a
cheltuielilor publice, exista si o presiune fiscala psihologica care masoara pragul
tolerantei la impozite. Cel mai adesea, aceasta din urma ia forma presiunii fiscale
individuale care este rapor tul ntre totalul prelevarilor suportate de catre
contribuabil si totalul veniturilor obtinute de acesta nainte de impozitare. Ea
exprima sacrificiul pe care contribuabilul este nevoit sa-l consimta asupra totalitatii
avutiei obtinute de el n cursul unei perioade date (de obicei un an). Ca urmare,
presiunea fiscala individuala permite sa se tina seama de elementele subiective
ale vietii sociale.
Prin

simpla

sa

existenta,

impozitul

este

masura

sa

modifice

comportamentul economic si social al contribuabilului prin influenta exercitata

asupra consumului si gradului de economisire al acestuia. Din acest punct de
vedere trebuie luata n considerare si notiunea de presiune fiscala marginala care

rezulta din aplicarea ratei de impozit asupra veniturilor suplimentare, si ea este

legata de existenta progresivitatii impozitului. Aceasta notiune poate fi aplicata mai
ales n cazul salariatiilor.
Aceasta forma de presiune trebuie sa fie tratata separat de presiunea
fiscala, deoarece ntre ele exista deosebiri esentiale. Astfel, n timp ce presiunea
globala poate fi foarte ridicata n rata marginala poate fi scazuta si invers. De
asemenea, poate fi nesemnificativa referirea la o rata medie de impozitare fara a
tine seama de presiunea marginala care este psihologic cea mai resimtita de catre
contribuabili. Cresterea presiunii fiscale va determina contribuabilul sa opteze ntre
nevoile pe care le are de satisfacut si le va alege pe acelea care au cea mai mare
utilitate marginala. Incidenta impozitului este n ntregime tributara elasticitatii
trebuintelor, ea variaza n functie de natura impozitului. Impozitul pe venit
influenteaza negativ att capacitatea de economisire, ct si intentiile de consum n
propor tii diferite n functie de categoriile sociale.
Se estimeaza ca venitul net (disponibil) dupa impozitare

are o utilitate

marginala mai mare dect a impozitului nainte de impozitare. Aceasta se explica

prin faptul ca utilitatea fiind egala cu costul marginal si crescnd pe masura
diminuarii venitului disponibil, contribuabilul este nevoit sa creasca cantitatea sa
de munca remunerata, deci sa creasca costul marginal pna la egalizarea unitatii
marginale a profitului net care descreste cu cresterea venitului realizat prin munca.
Presiunea fiscala individuala apare foarte dificil de a fi fixata n anumite
limite cu precizie, atta timp ct ea ramne tributara unor elemente aleatoare ce
tin de diversitatea prelevarilor, caracterul adesea ocult al incorporarii lor n preturi,
volumului de servicii pe care contribuabilul le primeste din partea colectivitatii si
sunt foarte greu de evaluat, a elementelor subiective ca si intentiile tehnice de
ncasare, anihileaza sensibilitatea fiscala a subiectului impozabil.
Nivelul presiunii fiscale n lume variaza foarte mult, iar comparatiile sunt
foarte greu de facut asa cum rezulta din tabelul de mai jos:

Tabelul nr. 7
Nivelul presiunii fiscale n tarile dezvoltate

Tara
Germania
Australia
Austria
Belgia
Canada
Danemarca
Spania
SUA
Finlanda
Franta
Grecia
Irlanda
Islanda
Italia
Japonia
Luxemburg
Norvegia
Noua Zeelanda
Olanda
Portugalia
Marea Britanie
Suedia
Elvetia
Turcia

1975
31,6
23,2
34,7
31,2
25,4
29,9
14,3
25,9
29,5
34,5
22,0
26,0
27,8
25,5
18,3
30,4
33,3
24,7
33,2
18,47
30,4
35,2
20,7
15,0

1980
35,7
27,6
38,6
41,8
32,4
41,4
19,4
29,0
35,1
36,9
25,5
31,5
31,4
26,2
20,9
39,2
44,9
31,3
43,7
24,7
35,5
43,6
29,6
20,7

Anul
1990
38,0
28,5
41,2
44,4
31,6
45,5
23,8
29,0
33,0
41,7
28,4
34,0
30,5
30,2
25,4
41,0
47,1
33,1
45,8
28,7
35,3
49,1
30,8
21,7

Media CE

27,3

35,5

36,4

1995
38,0
30,0
3,1
47,6
33,1
49,0
28,8
29,2
27,0
44,5
31,1
38,2
28,9
34,4
27,6
44,0
47,6
34,1
44,9
31,6
37,9
50,4
32,0
19,7

1999
38,1
38,1
41,0
44,3
35,3
49,9
34,4
30,1
38,1
43,0
33,2
37,6
33,8
37,8
30,6
42,4
45,5
40,3
46,0
35,1
36,5
56,1
31,8
29,0

39,5

39,9

Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com

Avnd la baza datele statistice, presiunea medie a prelevarilor obligatorii n

Comunitatea Europeana, n procente din PIB a crescut de la 27,3% la 39,9%. n
afara mi scarilor de sus n jos pe care le-au cunoscut tarile respective, se
desprinde o convergenta cu disparitia ecartului considerabil dintre unele tari.

Din tabel se poate desprinde o presiune fiscala puternica n tarile puternic

dezvoltate economic, n schimb, tarile cu economie mai putin dezvoltate sau chiar
subdezvoltate au presiune fiscala redusa. Se poate trasa de asemenea o
geografie a presiunii fiscale care decupeaza Europa de Nord cu presiune fiscala
ridicata: Suedia, Danemarca, Olanda, Norvegia, Belgia, nsa sunt tari n aceasta
parte a Europei cu presiune fiscala medie: Marea Britanie, Finlanda, Luxemburg.
Nivelul fiscalitatii tine nu de pozitia geografica a unei tari sau alta, ci de
stadiul dezvoltarii economice si mai ales de ct de implicat este statul n economia
respectivei tari.
Presiunea fiscala poate, de asemenea, sa fie analizata si n functie de
diversele structuri fiscale, adica daca predomina prelevarile directe sau cele
indirecte. Structura prelevarilor obligatorii este prezentata n tabelul de mai jos:
Tabelul nr.8
Nivelul presiunii fiscale n tarile OSCE
Tara
Germania
Belgia
Danemarca
Spania
Franta
Grecia
Irlanda
Italia
Luxemburg
Olanda
Portugalia
Marea Britanie
Media CE
Australia
Canada
SUA
Japonia
Suedia
Elvetia

I.V
29.2
31.7
50.8
21.9
12.2
13.3
33.7
26.6
24.3
20.4
22.7
26.6
26,0
45.4
38.0
35.6
24.0
38.4
33.9

Media OCDE

30.1

I.S
5.3
6.7
4.4
7.3
5.3
4.4
3.5
10.0
17.3
7.6
22.7
11.2
7.3
11.1
8.4
8.3
24.0
4.4
6.5
7.8

Impozite
CSS
CSI
16.0
18.9
10.8
20.6
2.0
0.7
5.9
27.1
12.6
27.2
14.6
13.1
5.1
8.6
6.6
23.8
10.8
14.0
18.9
16.9
9.4
16.7
8.0
9.6
10.0
16.4

10.3

8.7
16.7
14.6
24.1
10.2

IA
3.1
2.4
4.7
3.8
4.8
3.0
4.4
2.5
7.6
3.6
1.8
12.9
4.5
9.3
8.9
10.3
10.8
4.0
8.5

IInd
25.4
25.2
33.6
29.8
29.2
46.4
42.9
27.1
3.4
26.0
47.5
31.1
32.4
28.6
29.5
16.6
12.8
24.2
18.9

Div
2.1
2.6
3.8
4.2
8.7
5.2
1.8
3.4
1.4
6.6
1.9
0.6
3.5
5.5
1.9
1.1
3.7
4.9
11.7

7.7

13.5

5.5

31.1

4.3

4.6
11.4
10.1

Sursa: Raportul OSCE, Madrid,2000, site internet www.edvfrance.com.

Notatii:
I.V- impozitul pe venitul persoanelor fizice;
I.S.- impozitul pe venitul societatilor;
C.S.S.- cotizatii sociale ale salariatilor;
C.S.I.- cotizatii sociale ale ntreprinderilor
I.A.- impozitul pe avere;
I.Ind- impozite indirecte;
Div- nglobeaza cotizatiile lucratorilor independenti si impozitul pe salarii.
n baza datelor privind structura impozitelor se delimiteaza opozi tia dintre
nordul si sudul Europei n ceea ce prive ste presiunea fiscala. Tarile cu fiscalitate
directa ridicata sunt n special cele din nordul Europei: Germania, Belgia, Suedia,
Danemarca, Luxemburg etc., n timp ce fiscalitatea mai redusa se nregistreaza n
tarile meridionale: Portugalia, Grecia, Spania, Franta.
De asemenea, din tabelul de mai sus rezulta o variatie puternica n ceea ce
priveste reparti tia ntre impozitele directe si impozitele indirecte. n functie de
aceasta repartitie se pot forma trei grupe. n prima grupa formata din Danemarca,
Australia, Canada, SUA, Belgia, impozitele directe predomina net. Fenomenul
invers caracterizeaza Portugalia, Franta, Grecia, si Irlanda. Celelalte tari cunosc
un echilibru ntre impozitele directe si cele indirecte .
Ideea unei limite a prelevarilor fiscale corespunde principiului conform
caruia entitatile private sunt n general mai buni utilizatori ai propriilor resurse
dect puterea publica, precum si chestiunea morala de deposedare de o parte din
rezultatul muncii.
Pragul fiscalitatii suportabile de contribuabili a fost naltat mereu de catre
teoreticieni, iar practica l-a depasit de fiecare data. Economi stii francezi de la
nceputul secolului XVIII-lea socoteau ca nivelul de 10% nu trebuie atins niciodata.
Fiziocratii au plasat acest prag la 20% din veniturile individuale. Colin Clark a
ridicat plafonul la 25% din venitul national. Presedintele Frantei, Giscard d'Estaing
a situat pragul fiscalitatii la 40% din PIB, dar acesta a fost depasit n 1983 el fiind
de peste 44%. Din cele de mai sus rezulta ca daca exista un prag maxim de

presiune fiscala, el este dificil de determinat n mod stiintific. Plafonul fiscal este
flotant pentru ca presiunea fiscala maxima este mai mult o perceptie care variaza
n functie de circumstante economice, politice si psihologice, dect un concept
obiectiv. Astfel, n 1952 Laferriere si Waline scriau "Impozitul ridicat provoaca,
acolo unde nu este imposibil, o diminuare a materiei impozabile, fie prin
restrngerea consumurilor neindispensabile, fie prin ascundere si evaziune. Ajuns
la un anumit punct, impozitul se devoreaza prin el nsusi. Experienta a probat mai
mult dect o data ca o reducere a impozitelor a avut ca rezultate o crestere a
venitului din impozit"
Mai recent au existat ncercari, mai ales din partea lui Arthur Laffer si a
teoreticienilor americani ai scolii ofertei, de a regndi la finele anilor 1970
problema optimului fiscal. Ideea ca impozitele afecteaza preferintele conduce
teoreticienii la cautarea de sisteme fiscale optime. Cunoscnd cum vor raspunde
oamenii la impozite s-ar putea crea un sistem care sa minimizeze presiunea
fiscala. De exemplu, daca am sti elasticitatea cererii pentru toate bunurile
comercializate, s-ar putea crea un sistem optim al accizelor n care sa se suporte
accize mai mari de catre bunurile relativ inelastice la cerere si mai mici la bunurile
cu elasticitate relativa la cerere. Deoarece, informatia ceruta la implementarea
sistemelor optime de impozitare este considerabila, face acest demers
impracticabil.

2.5.1 Teoria impozitului optim

Teoria impozitului optim extinde notiunea de utilitate derivata din venit prin
includerea n calculul utilitatii a unor valori ca: timp liber, investitia educationala si
investitia de capital. Modele si variabilele specifice incluse sunt, de asemenea,
specificate ntr-un mod ca pot fi facute unele estimari empirice ale muncii si ofertei
de capital si a altor factori similari. Modelele tinnd seama de diferite valori politice

au fost create ca sa permita sa fie formulate diferite solutii fundamentale pe

ponderea dorintelor unei societati de a se baza pe valoarea egalitatii venitului.
Ca si n teoriile clasice, teoria impozitului optim presupune o functie a
bunastarii generale care include att func tia venitului, ct si functia impozitului. Un
mod de concepere a bunastarii totale n sensul folosit de utilitaristii clasici este
acela pornind de la divizarea societatii n nivele si tipuri de abilitati. Pentru fiecare
clasa de persoane astfel definita, utilitatea poate fi n mod simplu conceputa ca
fiind venituri minus impozite platite,

U(n) = Z(n) - T(n)

pentru abilitatea tipului n cu venitul Z si impozitele T . Daca aceasta utilitate este
multiplicata prin ponderea tipului n de abilitate n societate, sau f(n), obtinem
utilitatea totala pentru aceasta clasa. Daca repetam aceasta pentru toate grupurile
din societate si nsumam rezultatele, obtinem utilitatea totala, sau bunastarea
totala. Aceasta poate fi exprimata astfel:

W = [ Z(n) - T(n)] f(n)

0

pentru N nivele de abilitate n societate.

Presupunnd ca abilitatea este o variabila continua dect discreta,
bunastarea poate fi exprimata sub forma de integrala:

W=

? N Un[Z(n) - T(n)] f(n) d(n)

0

Impozitarea poate produce ca reac tie a contribuabilului alegerea timpului

liber n locul muncii, prin afirmarea ca timpul liber are, de asemenea, o valoare de
utilitate. Func tia utilitatii generale este:

W = ? U(n)[x(n),y(n)] f(n)
0

unde z(n) este propor tia fiecarei cheltuieli zilnice cu munca pentru un anumit
tip n, si x(n) este venitul dupa impozitare sau

X(n) = Z(n) - T[Z(n)]

Venitul dupa impozitare Z(n), este o functie att a orelor lucrate ct si a ratei
salariului pentru diferite nivele de abilitate. Astfel, dat fiind nivelul abilitatii, n este
gndit ca o rata a salariului pe o unitate de timp:

Z(n) = n y(n)
Modelele matematice folosite necesita numeroase presupuneri si produc o
multime de complicatii ale alternativelor condi tionate.
Desi de-a lungul timpului economi stii au ncercat sa stabileasca limitele
presiunii fiscale, aceste limite nu au putut fi stabilite stiintific. nainte de al doilea
razboi mondial, economistul german Sax considera ca nivelul optim al cheltuielilor
publice este atins atunci cnd utilitatea marginala a acestora este egala cu
utilitatea marginala a veniturilor private ramase la contribuabili. Nivelurile optime
ale cheltuielilor publice sau ale prelevarilor obligatorii sunt cele care maximizeaza
func tia utilitatii unei economii asa cum este determinata de cheltuielile publice.
Presiunea fiscala optima este cea care permite maximizarea produsului intern brut
si maximizeaza randamentul prelevarilor ce trebuie suportate de contribuabili.
Presiunea fiscala excesiva si nivelurile ridicate ale impozitelor si cotizatiilor
sociale provoaca impacte negative asupra comportamentului economic al
agentilor, familiilor si implicit asupra rezultatelor activitatii economice.
Arthur Laffer, un proeminent economist al ofertei, argumenteaza ca
micsorarea ratelor de impozitare este complet compatibila cu veniturile din

impozitele constante sau chiar cu venituri mai mari dect cele ini tiale. El a
transpus grafic relatia dintre ratele impozitelor si veniturile totale din impozite:

rata impozitului

venitul total din impozite

Fig.1 Curba lui Laffer

Aceasta curba arata ca suma veniturilor pe care guvernul le colecteaza este

o functie a ratei impozitelor (presiunii fiscale). Ea arata ca atunci cnd ratele de
impozitare cresc foarte mult, o crestere n rata de impozitare poate duce la
scaderea veniturilor din impozite ncasate la buget. n mod similar o scadere a
ratei fiscalitatii poate genera o activitate economica suplimentara care sa
determine cresterea veniturilor din impozite.
Potrivit graficului, daca rata fiscalitatii poate creste de la zero la 100%,
venitul din impozite va crestere de la zero la nivelul maxim (M) si de aici scade
pna la zero. Venitul din impozite scade dincolo de acest punct pentru ca
cresterea ratei fiscalitatii presupune descurajarea activitatii economice, deci baza

impozabila scade. La o rata a fiscalitatii de 100% venitul din impozite se reduce la

zero deoarece are loc o confiscare a tot ce se poate obtine ca venit si n aceasta
situatie, produc tia, nceteaza. Invers, o cota de 100 asupra unei baze zero a
venitului nu poate conduce dect la un venit din impozite egal cu zero.
Dupa cum se poarte observa, curba Laffer se poate decupa n doua zone.
n zona nehasurata numita si zona admisibila reducerea venitului din impozite
este inferioara cresterii presiunii fiscale. n schi mb, n zona hasurata, numita zona
inadmisibila, orice crestere a presiunii fiscale nu este suficienta pentru a
compensa descresterea bazei de impozitare pe care o provoaca si care conduce
la diminuarea ncasarilor din venituri realizate de puterile publice. De aici rezulta
inutilitatea, ineficienta si absurditatea adoptarii unor rate ale presiunii fiscale prea
ridicate.
Laffer rationeaza ca daca se reduce rata fiscalitatii vor fi stimulate initiativele
de a muncii, economisi si a investi, a ignora si a accepta riscurile n afaceri, deci
declansarea unei expansiuni substantiale a venitului national. Evitarea deficitului
ce ar putea proveni din reducerea ratei de impozitare va fi sprijinita de:
a. scaderea evaziunii si a fraudei fiscale;
b. stimularea productiei si folosirea for tei de munca prin reducerea ratei de
impozitare; aceasta determina reducerea platilor de transfer ale guvernelor.
Plecnd de la curba lui Laffer propunem o alta reprezentare pur formala
care se bazeaza pe rate de impozitare posibil de realizat. Rata minima de
impozitare este rata corespunzatoare unui buget minim care sa asigure o
birocratie minima si eficienta pentru functionarea n bune condi tii a statului.
Rata maxima de impozitare este rata impozitului care satisface relatia:
N

tmax = V-VPD/V = 100- VPD/V*100,

0

unde
V = venitul realizat de cetatenii unei tari ntr-un an;

VPD = venitul personal legiferat de puterea publica.

Aceasta rata maxima nu ar fi posibil de aplicat dect atunci cnd ar avea loc
trecerea de la o economie de piata la una de comanda, de la un stat democratic la
unul totalitar. Veniturile colectate la dispozi tia statului ar creste brusc, n
detrimentul celor personale, dar nu pe calea impozitarii, ci pe cea a confiscarii.

Fig.2 Curba lui Laffer deplasata

Optimul fiscal depinde de limite de ordin psihologic, politic si economic.

Limitele de ordin psihologic si politic sunt impuse de reac tia contribuabililor
care pot sa opuna o puternica rezistenta cresterii prelevarilor obligatorii, atunci
cnd ei le estimeaza a fi excesive prin: evaziune, frauda, reducerea activitatii

productive si chiar unele cazuri de mi scari de protest si revolte. Pragul tolerantei

unei populatii la impozite nu este imuabil, el poate creste n mod sensibil n cazul
unor evenimente grave care afecteaza prezentul si viitorul acelei populatiei. De
asemenea, unele prelevari obligatorii suplimentare pot fi facute sa para mai putin
perceptibile, deci mai suportabile, prin utilizarea de tehnici, cum ar fi impozitarea
indirecta sau retinerea la sursa, multiplicarea si diversificarea surselor de
procurare a impozitelor, care fac sistemele fiscale obscure si complexe.
Alaturi de tehnici de transformar e a prelevarilor obligatorii suplimentare n
prelevari suportabile se situeaza seriozitatea, competenta si abilitatea puterilor
publice de a face vizibile urmarile unei impozitari suplimentare prin realizarea de
proiecte care sa aiba o larga aderenta si sa fie adusa la cunostinta n timp util
contribuabililor.
Pe de alta parte, contribuabilii au, n general, tendinta sa vada prelevarile
obligatorii ca o confiscare a unei par ti a veniturilor lor, fara a lua n suficienta
masura n considerare avantajele de care beneficiaza de pe urma cheltuielilor
publice finantate de ele. n stabilirea limitei presiunii fiscale, o contributie
importanta o reprezinta factorul politic. Acesta, reprezentat prin partidele politice
care, n general, naintea alegerilor promit contribuabililor o usurare a presiunii
fiscale ca, de multe ori, dupa cstigarea alegerilor sa nu mai poata sau sa nu mai
tina seama de promisiunile facute anterior.
Limitele de ordin economic tin de faptul ca prelevarile obligatorii pot avea ca
efect frnarea nclinatiei spre munca, economii si spre investi tii, precum si slabirea
spiritului ntreprinzator.
ntr-o lume economica profund concurentiala, imperativul competitivitatii
constituie pentru puterile politice una din preocuparile economice majore, Din
acest punct de vedere, agentii economici au tot interesul de a fi afectati de sarcini
fiscale si sociale ct mai usoare.
Daca marimea presiunii fiscale este suportata de familii, aceasta nu priveste
mai putin competitivitatea agentilor economici, cu condi tia ca marimea impozitelor
indirecte, cotizatiilor sociale sau impozitelor indirecte suportate de familii sa nu fie

compensate prin cresteri salariale. O asemenea orientare presupune ca

nrautatirea presiunii fiscale sa fie finantata de puterea de cumparare. Pe masura
ce productivitatea creste si nivelul de viata se amelioreaza, presiunea fiscala
poate deci, sa creasca fara sa diminueze semnificativ puterea de cumparare a
veniturilor disponibile.
Orientarea cresterii prelevarilor de la familii mai accentuate dect a celor de
la ntreprinderi se poate justifica prin faptul ca acestia sunt singurii agenti
economici care beneficiaza efectiv de cheltuielile publice. Pe de alta parte,
impozitele si cotizatiile sociale care sunt puse n sarcina ntreprinderilor sunt,
totusi, n ultima instanta suportate de familii (n calitate de consumatori, salariati si
proprietari). Impunnd direct

prelevarile suplimentare asupra familiilor, fara a

trece prin canalul impozitelor sau cotizatiilor agentilor economici, este posibila
cresterea presiunii fiscale fara a se risca slabirea competitivitatii.

2.5.2 Rezistenta la impozite

Rezistenta la impozite poate avea forme variate ca de pilda:
a) abstinenta fiscala care consta n evitarea ndeplinirii anumitor operatiuni
n scopul de a scapa de impozitele la care ele dau nastere. Este vorba deci de o
rezistenta pasiva prin care o persoana activa cauta sa limiteze sau sa reduca
activitatea sa salarizata n scopul ca venitul sau sa nu atinga un anumit nivel
pentru a nu fi atins de o transa cu o rata ridicata a impozitului sau un consumator
nu cumpara produse care contin n pret o valoare a impozitului ridicata.
Abstinenta fiscala poate sa se concretizeze n scaderea activitatii
economice daca se reduce n mod pronuntat incitarea la munca, la economisire si
investire. Prin impozitarea ridicata a veniturilor si a bunurilor si serviciilor se
ncurajeaza economia domestica sau autofurnizarea de servicii. Indivizii sunt n
fapt incitati sa consacre mai mult timp pentru a obtine venituri nei mpozabile si sa
faca ei nsasi diverse lucruri dect sa recurga la mna de lucru profesionala.
Aceasta incidenta este dificil de masurat.

b) rezistentele politice iau diferite forme si sunt o permanenta in decursul

istoriei. Rezistentele politice la prelevarile obligatorii se manifesta ndeosebi prin
revendicarile categoriale n favoarea micsorarii anumitor impozite sau cotizatii
sociale, ca si prin luarea de pozi tie si votarea partidelor politice care sunt mpotriva
proiectelor sau masurilor de crestere a prelevarilor obligatorii. Contribuabilul poate
sa se orienteze catre procedee mai directe de contestare a impozitului, viznd
respectarea legii, fie utiliznd dispozi tiile ei n profitul sau adica evaziunea fiscala,
fie violnd-o adica comi tnd frauda fiscala.
c) frauda si evaziunea fiscala sunt mijloace de a fugi din fata unei presiuni
fiscale excesive. Printre principalele forme de evaziune utilizate n diverse tari se
pot enumera: avantajele n natura acordate de patroni salariatiilor celor mai bine
plati ti pentru a scapa de ratele ridicate de impozitare a venitului, domiciliile n
strainatate, n paradisuri fiscale, a persoanelor fizice si a societatilor comerciale.
Frauda fiscala consta n diverse procedee frauduloase de diminuare a
veniturilor sau beneficiilor.
d) procesele de repercusiune sau "inflatia prin fiscalitate" reprezinta impulsul
dat inflatiei prin majorarea impozitelor si cotizatiilor sociale. Orice crestere a
presiunii fiscale are tendinta de a se repercuta asupra proceselor de deter minare
a preturilor si salariilor si de a alimenta inflatia. Aceasta repercusiune este puternic
legata de puterea sindicatelor si de mecanismele de aliniere a salariilor la evolutia
preturilor.
Pentru a prentmpina sau a nlatura urmarile nedorite si neproductive ale
rezistentei la impozite, mai multe tari au recurs la relaxare fiscala sau au adus
modificari la legislatia fiscala reglementnd n special :
- cresterea semnificativa a deducerilor standard si a scutirilor personale;
- reducerea drastica a ratei impozitului marginal;
- largirea bazei de impozitare;
- scaderea ratelor impozitului marginal pe venit.
ncepnd cu anii 70, sub impulsul crizei economice si renasterea ideilor
liberale, impozitele au fost supuse unor critici severe. Presiunea fiscala este

excesiva si nivelele impozitelor si cotizatiile sociale genereaza impacturi negative

asupra comportamentelor economice ale familiilor si ntreprinderilor si asupra
rezultatelor activitatilor economice.
Economistii cererii considera, contrar analizelor keynesiste, ca oferta este
motorul veritabil al activitatii economice. Extinderea

investitiilor economice si

sociale ale statului a condus la excese privind reglementarile, cheltuielile publice si

prelevarile obligatorii. Aceste excese au drept consecinta frnarea activitatii
productive, asupra incitarilor la munca, la economii si la investitii. Deoarece
cheltuielile publice nu sunt finantate prin impozite forfetare, ci prin impozite care
creeaza distorsiuni n comportamentele agentilor economici modificnd rezultatele
calculelor lor de optimizare, rezultnd pierderi nete de bunastare materiala
(marginal welfare losses). Acestea cresc proportional fata de nivelul cheltuielilor
publice, a caror utilitate marginala descreste.

2.6 PRESIUNEA FISCALA N ROMNIA

2.6.1 Presiunea fiscala la nivel national
Presiunea fiscala n cazul contribuabilului romn a aparut evidenta dupa
decembrie 1989, odata cu aparitia indiciilor ca economia romneasca va deveni
una de piata. Desi a existat si n perioada postdecembrista prin intermediul
modului specific de reparti tie a venitului national de catre statul socialist conform
principiilor ideologice care stateau la baza acestuia. De atunci statul renuntnd la
pretentia de a preleva la dispozi tia sa majoritatea profitului (beneficiului)
ntreprinderilor cu capital de stat ca urmare a trecerii la reorganizarea acestora pe
principii comerciale, veniturile sale fiscale au nceput sa aiba ca suport venitul brut
al contribuabililor.
Un nivel ridicat de dezvoltare si o crestere economica pozitiva permite
realizarea unui volum de venituri fiscale curente si n perspectiva, n general

satisfacator pretentiilor puterii politice. La rndul lor, volumul veniturilor fiscale

depinde de o serie de factori care nu sunt n neaparata corelatie directa cu nivelul
de dezvoltare a economiei unui stat.
n tara noastra, fondul pe care a aparut si s-a dezvoltat presiunea fiscala, n
perioada 1990-2001, a fost determinat de un nivel de dezvoltare fata de nivelul
anului 1989, devenit an de referinta pentru statistica economica romneasca.
Nevoia de venituri fiscale s-a mentinut la un nivel ridicat si au cunoscut o tendinta
de crestere ca urmare a mentinerii unei birocratii ample legata de pastrarea n linii
mari, a unui stat cu prerogative largite n domeniul reglementarii si a deciziei
economice. n aceste conditii, statul romn a supus contribuabilii sai ntr-o stare
cronica de saracie (ntreprinderi decapitalizate si cu o rentabilitate economica
problematica; majoritatea populatiei au venituri sub limita de subzistenta), la o
presiune fiscala relativ ridicata comparabila cu cea a tarilor puternic dezvoltate. O
presiune fiscala de peste 30% asa cum a fost si continua sa fie loveste
contribuabilul romn prea mult. O presiune fisc ala scazuta nseamna liberalism,
capacitate mai mare de decizie la nivelul celui care creeaza venituri, o garantie
mai mare n alocarea eficienta a resurselor nationale si obtinerea unui randament
economic superior. Toate aceste obiective trebuiesc avute n vedere de puterea
publica.
Presiunea fiscala care este suportata de o economie nationala la un
moment dat, este rezultanta nsumarii presiunilor fiscale individuale. Toate
veniturile fiscale sunt furnizate de contribuabili persoane fizice n calitatea lor de
proprietari de fapt ai patrimoniilor dintr-o economie de piata. Indivizii sunt cei care,
n mobilul lor de a-si majora patrimoniile individuale, creeaza cu ajutorul factorilor
de produc tie noi sporuri ale avutiei nationale pe care si-o nsusesc n diferite faze
ale reparti tiei. Este deci logic, ca tot ei sa suporte contributia fiscala la formarea
veniturilor statului, dar marimea acestei contributii nu trebuie sa fie indiferenta, att
din punct de vedere al contribuabilului individual, ct si cel al statului ca
administrator general al veniturilor fiscale prelevate de la contribuabilii nationali,

urmarind sa nu descurajeze munca, ini tiativa privata, investitiile si sa nu

ncurajeze evaziunea, frauda fiscala, crima.
Presiunea fiscala nu trebuie analizata numai ntr-un mod rigid matematic, ca
raport ntre veniturile prelevate de la contribuabili si veniturile primare obtinute de
acestia. Presiunea fiscala individuala este relevanta mai ales daca este analizata
n strnsa corelatie cu puterea de cumparare a veniturilor monetare nete (ramase
dupa impozitare), adica cu gradul n care veniturile individuale dupa impozitare
satisfac nevoile de subzistenta, de economisire, de petrecere a timpului liber.
Desi presiunea de la noi din tara se nscrie n linia de tendinta a presiunii
nregistrata de majoritatea statelor europene, ea este una confiscatorie pentru
contribuabilul romn cu venit mediu. Acest fapt se explica prin aceea ca, dupa
suportarea tuturor impozitelor (pe salariu, TVA, accize, impozite si taxe locale)
acestuia nu-i mai ramne nimic, nici chiar veniturile necesare subzistentei.
Abordarea presiunii fiscale o vom face numai legat de prelevarile centrale,
vom face abstrac tie de impozitele si taxele locale, pentru un contribuabil mediu cu
un salariu de 5 milioane lei si unul cu salariu de 10 milioane lei. Calculele sunt
facute n func tie de fiscalitatea existenta la 31 decembrie 2002.

Tabelul nr. 9
Structura presiunii fiscale suportata de un salariat mediu n Romnia n anul 2002

Nr.
Indicatori
Crt.
1
Venitul brut lunar
2
Impozit pe salarii
3
Alocarea venitului
disponibil din care:
a) alimente si bauturi
b) apa, incalzire,
electricitate
c) alte cheltuieli
d) economii
4
Impozite pe cheltuieli
(consum) din care:
a) accize
b) TVA
5
Venituri disponibile
alocate dupa plata
impozitelor
(3a+3b+3c-4)
6
Total impozite (2+4)
7
Presiune fiscala(5/1)

Contribuabil cu venit Contribuabil cu venit

lunar de 5 milioane lei lunar de 10 milioane lei
5000000
10000000
1750000 (35%)
4000000 (40%)
3250000
1500000
1500000

6000000
2000000
1500000

250000

500000
1000000

750000
110000
640000
2500000

1250000
300000
950000
3750000

2500000
50%

5100000
52,5%

Din analiza datelor din tabel rezulta ca un contribuabil mediu (situatie n

care se afla 70-80% din contribuabilii romni) din veniturile brute ale unei slujbe
retribuite cu 5 milioane lei, se alege practic cu maximum 2,5 milioane lei pe care
este nevoit sa-i cheltuiasca pe mijloace de subzistenta (alimente mbracaminte,
ntretinere). Presiunea fiscala pe care o suporta acest contribuabil este de 50%,
n condi tiile n care celelalte 50% din veniturile brute i sunt insuficiente traiului
decent, neputndu-se vorbi de economisire sau investi tii.

n cazul unui contribuabil cu un venit lunar de 10 milioane lei (cu mult peste
medie, dar nu exagerat) presiunea fiscala este de 52,2%, iar rata de economisire
este de 10%, lundu-se n calcul un consum rezonabil .
Nivelul veniturilor din tara noastra la care se adauga o presiune fiscala
apasatoare nu asigura contribuabililor individuali posibilitatea economisirii ntr-o
masura semnificativa. Aceasta situatie poate compromite viitorul si motivatia de a
muncii mult mai bine. Nu trebuie ncurajata formarea capitalului national prin furt,
evaziune, coruptie sau jaf, ci prin munca privata asidua si prin degrevarea
sarcinilor fiscale ce trebuie suportate de munca.
Cauzele presiunii fiscale ridicate pentru contribuabilul mediu sunt date de
realitatile economice ale tarii noastre, si anume:
- nevoia de resurse fiscale constante din partea puterii publice pe fondul
mentinerii birocratiei la un nivel foarte mare si a unei economii aflate n continuare
criza profunda de structura, competitivitate si management;
- existenta unor importante venituri obtinute fie din "economia subterana" fie
din "economia de suprafata" ale caror activitati, produse si venituri nu scapa
autoritatilor, dar din diverse ratiuni nu sunt incluse n masa veniturilor impozabile;
- excluderea din rndul contribuabililor a peste 7 milioane de cetateni si
peste 1 milion de someri care nu contribuie la formarea veniturilor fiscale, venituri
pe care unii din acestia le realizeaza n afara veniturilor din pensii sau ajutoare si
care scapa impozitarii;
- existenta unui sistem fiscal, a unei legislatii fiscale si a unui aparat fiscal
nca nepuse la punct, neadaptate situatiei reale a economiei romnesti actuale si
de perspectiva, acestea ducnd la carente n gestionarea sistemului fiscal;
- contrabanda si evaziunea fiscala care au gasit "sol fertil" n tara noastra si
s-a dezvoltat continuu, masurile ntreprinse n directia limitarii acesteia fiind timide
sau chiar inexistente;
- ntreprinderile cu capital de stat nu au achitat din anul 1989 impozitele si
taxele datorate, n aceasi situatie aflndu-se si multe ntreprinderi private protejate

uneori de clientela politica prin acordarea de esalonari, reduceri si chiar anulari ale
acestor datorii.

2.6.2 Presiunea fiscala la nivelul agentului economic

Impozitele percepute de stat de la agentii economici se constituie elemente
de presiune fiscala, care este cu att mai pronuntata cu ct ponderea lor n
valoarea adaugata realizata de contribuabili este mai mare. Presiunea fiscala este
resimtita si amplificata si din partea impozitelor indirecte (accize si TVA) care, desi
nu sunt suportate de ntreprinderi afecteaza volumul vnzarilor si competitivitatea
lor prin intermediul preturilor.
Nivelul presiunii fiscale la care este supusa o ntreprindere (PFF) se
calculeaza dupa formula:

PFF =

Impozite platite de agentul economic

Valoare adaugata de agentul economic

Impozit pe profit + CAS+ alte impozite

=

Valoare adaugata de agentul economic

Conform actualei legislatii fiscale profitul si salariile sunt elementele cele

mai impozitate (25% respectiv 40%). n aceste condi tii, cu ct o ntreprindere este
mai profitabila cu att presiunea fiscala suportata de agentul economic este mai
mare. Din punct de vedere al finantarii la nivelul agentului economic, profitul,
alaturi de amortizare, constituie elementul principal de autofinantare. Cu ct
profitul brut corectat cu elementele prevazute de legea fiscala, este mai afectat de

impozitul pe profit, cu att capacitatea de autofinantare a ntreprinderii este mai

redusa, n condi tiile date ale volumului de amortizare. Dar marimea prelevarilor la
buget din profitul brut al exercitiului nu afecteaza numai activitatea de
autofinantare, ci si capacitatea de plata a agentului economic pentru ca plata
impozitului pe profit este o chestiune de lichiditate (plata impozitului pe profit este
un flux financiar negativ).
Deoarece pe agentul economic l intereseaza n ultima instanta nu att
marimea valorii adaugate, ct masa profitului realizat, presiunea fiscala resimtita
direct este cea data mai ales de rata impozitului pe profit.
Astfel, presiunea fiscala n cazul unui agent economic care a realizat ntr-un
an fiscal o valoare adaugata de 784 milioane lei si a platit la bugetul de stat si cel
a asigurarilor sociale de stat suma de 197 milioane lei, din care impozit pe profit
10 milioane lei.

Tabelul nr.10
Presiunea fiscala la nivelul agentului economic n Romnia n anul 2002
milioane lei

Nr.
Crt.
1
2
3
4
5

Elemente componente ale

valorii adaugate
Remuneratii personal
Cheltuieli privind asigurarile
sociale
Impozite taxe si varsaminte
asimilate
Amortizari
Profit
Total

P.F.. =

197000000

Suma
514
161
26

Elemente componente ale

prelevarilor obligatorii

Suma

cheltuieli privind asigurarile si

protectie
impozite, taxe si varsaminte

161

impozit pe profit

10
197

43
40
784

26

X 100 = 26,33%

784000000

Aceasta presiune relativ redusa se datoreaza ponderii mari a asigurarilor

sociale n totalul prelevarilor si a ponderii mici a impozitului pe profit ca urmare a

rentabilitatii scazute a agentului economic (1,7% din cifra de afaceri). n cazul

ntreprinderilor romnesti presiunea fiscala maxima la care poate fi supusa o
societate comerciale este de 30%, presiune atinsa cnd valoarea adaugata este
formata numai din profit. O alta concluzie este ca, pe masura ce creste
profitabilitatea agentului economic si marimea absoluta a profitului, presiunea
fiscala la care este supusa ntreprinderea creste, acest fapt datorndu-se
impozitarii liniare a profitului si ca acesta este elementul de valoare adaugata cel
mai impozitat.
n cazul ntreprinderilor romnesti, n afara fiscalitatii mult prea "exigente" de
la aceasta data, trebuie sa se tina seama ca acestea sunt nevoite sa faca fata
unor nevoi mult prea mari de finantare a activitatii lor curente ca urmare a unei
decapitalizari generalizate si a unei piete de capital incipiente.
n lipsa unor masuri adecvate de politica fiscala la nivelul guvernului vom
continua sa asistam la nrautatirea situatiei financiare a ntreprinderilor romnesti,
la mentinerea la cote submediocre a capitalului indigen, la noi si importante cazuri
de evaziune fiscala la nivelul agentului economic.

CAPITOLUL III

EVAZIUNEA FISCALA
3.1 CONSIDERATII GENERALE
Evaziunea fiscala este unul din fenomenele economico-sociale complexe de
maxima importanta cu care statele de astazi se confrunta si ale caror consecinte
nedorite cauta sa le limiteze ct mai mult, eradicarea fiind practic imposibila.
Efectele evaziunii fiscale se repercuteaza direct asupra veniturilor fiscale, conduc
la distorsiunii n mecanismul pi etei si pot contribui la inechitati sociale datorate
accesului si nclinatiei diferite la evaziunea fiscala din partea contribuabililor.
Daca nu ar fi dect aceste cauze aduse de evaziunea fiscala, statul ar trebui sa se
preocupe sistematic si eficient de prentmpinarea si limitarea fenomenului.
Economia subterana (black economy) ca forma de manifestare a evaziunii
fiscale (munca la negru, vnzarea ilegala de droguri, prostitutie, jocuri de noroc
etc.) este estimata a fi 9% din produsul intern brut n Marea Britanie, 13% n
Suedia, 12% n Belgia, 15,5% n Italia, 8,5% n SUA, 5% n Japonia, 9% n
Canada si Germania. n anul 2001 n SUA crima organizata a dispus de venituri
de 115 miliarde dolari, echivalentul a 400000 locuri de munca. De asemenea,
fiscul a fost indus n eroare de raufacatori cu peste 18 miliarde dolari nedeclarati si
neplatiti la bugetul statului.
Semnificatia problemei este mai mare n tarile mai putin dezvoltate unde
guvernele pot ntmpina mari dificultati n supravegherea tranzactiilor care au loc
n economie, frauda fiscala n aceste tarii fiind estimata ntre 4/5 si 9/10 din
ncasarile fiscale prevazute. Nici tara noastra nu este departe de aceste estimari.
Cu toate acestea, statul prin puterile publice, poate sa incite la evaziune
fiscala urmarind n special doua scopuri:

1. un scop pozitiv argumentat de intentia de a stimula formarea

capitalului;
2. un scop negativ reflectat n sprijinirea unor grupuri de interese, de
multe ori de tip mafiot, cu toate consecintele pe care le implica.
De aici chiar rolul evaziunii fiscale ca element, dorit sau nu, al politicii fiscale,
decurgnd direct din cel al fiscalitatii n general. n Japonia, formarea capitalului a
fost influentata si de evaziunea fiscala care este ncurajata oficial. n mod legal un
japonez adult este scutit de taxe pentru un cont de economii medii. Japonia are
de cinci ori mai multe conturi dect numarul populatiei.
Interventia statului n mentinerea unui anumit grad de evaziune fiscala,
trebuie analizata prin prisma raportului dintre efect (formarea capitalului) si eforturi
(o mare risipa de resurse bugetare, crearea de inechitate n veniturile disponibile
ale contribuabililor etc.). Efectul benefic al interventiei statului sub raportul
legislativ este direct, imediat si vizibil, n timp ce efectele ei nefaste sunt treptate,
si indirecte, neperceptibile. Unul din aceste efecte este fenomenul coruptiei care
este practic inevitabil nsotitor al evaziunii fiscale.
Raportul contribuabilului cu sistemul fiscal este nainte de toate o problema
de perceptie n legatura cu ntreaga prelevare pe care el trebuie sa o achite.
Aceasta perceptie este caracterizata printr-un sentiment de constrngere, chiar de
o presiune, ceea ce explica permanenta opozitie la impozit. Cnd este vorba sa se
determine situatia juridica a contribuabilului, prima idee care se impune este
aceea a subordonarii stricte a acesteia legii fiscale. Fata de fisc, contribuabilul se
afla ntr-o situatie legala si reglementata. Contribuabilul nu participa la elaborarea
regulilor fiscale, acestea, de cele mai multe ori, sunt n contradictie cu ceea ce
politicienii au promis atunci cnd i-a solicitat votul. n ultima instanta, fundamentul
impozitului rezida n suveranitatea statului. Caracterul legal al impozitului
determina natura raporturilor juridice existente ntre contribuabili si fisc, fixnd
statutul contribuabilului care este de tip general si impersonal.
Acest caracter legal al impozitului implica consecinte si pentru administratie
care si ea se afla subordonata principiului fundamental si rigid al legalitatii.

Exprimarea acestui fapt rezida prin aceea ca administratia nu dispune dect de o

competenta bine determinata care pentru contribuabil constituie, de asemenea,
garantarea drepturilor sale. Aceasta nseamna ca impozitarea este unilaterala, dar
nu si arbitrara. n plus, contribuabilul, gratie nmultirii cabinetelor de consiliere
fiscala si expertilor contabili, dezvoltarii surdelor de documentare, dispune de
informare fiscala la fel de abundenta si performanta ca si cele ale administratiei.
De asemenea, internationalizarea schimburilor si circulatia capitalurilor au largit
spatiul de manevra al unui contribuabil, respectiv societatile multinationale. Ca
urmare, contribuabilul contemporan ia din ce n ce mai mult parte la elaborarea si
punerea n practica a statutului sau. Destul de des guvernele se decid sa participe
la negocieri impuse de reclamatii ale contribuabililor ale caror activitati sunt
stnjenite de distorsiunile rezultate din conflictele cu administratia fiscala.
nsa cei mai constiinciosi dintre contribuabili resimt n mod necesar
prelevarea fiscala ca pe o amputare injusta, sau cel putin inoportuna a avutiei
personale. Cel mai adesea impozitul este perceput ca un sacrificiu.
Chiar n forma sa cea mai putin conflictuala, impozitul este ntotdeauna
resimtit ca o constrngere. O prima proba a acestei constrngeri pentru
contribuabil o constituie cea a declaratiei, acesta aflndu-se ntr-o situatie
complexa si n fata careia el se afla adesea dezarmat, chiar incapabil sa faca fata
dificultatilor legate de obligatiile ce-i revin. La aceasta se adauga costurile
psihologice accesorii n cadrul carora complexitatea si instabilitatea textelor de
lege ocupa un loc important.
O alta cale care duce la resimtirea de catre contribuabil a constrngerilor
fiscalitatii, o constituie controalele fiscale. Pentru multi contribuabili, ntreprinderi
mici, comercianti, profesiuni liberale, verificarea este un calvar. Aceasta situatie
este cu att mai pregnanta n cazul tarii noastre, cu ct n prezent nu exista o
delimitare clara a atributiilor de control din cadrul Ministerului Finantelor Publice,
ceea ce conduce la suprapuneri de controale cu impact asupra psihologiei si
comportamentului contribuabililor.

3.2 DEFINITIA SI CLASIFICAREA EVAZIUNII FISCALE

Multitudinea obligatiilor pe care legile fiscale le impun contribuabililor si mai
ales povara acestor obligatii au facut sa stimuleze n toate timpurile ingeniozitatea
contribuabililor de a inventa procedee diverse de eludare a obligatiilor fiscale.
Evaziunea fiscala a fost ntotdeauna n special activa si ingenioasa pentru motivul
ca fiscul lovind indivizii si averea lor, l atinge n cel mai sensibil interes: interesul
banesc. Evaziunea fiscala este capitolul cel mai studiat din dreptul fiscal att de
tehnicieni, ct si de teoreticieni, jurnalisti etc. Cu toate acestea si n pofida a tot ce
se scrie despre cauze, modalitati, amploarea, controlul si sanctiunile privitoare la
evaziunea fiscala, nu exista o definitie clara a acestei notiuni si a notiunii de frauda
fiscala. Economistul francez Jean-Claude Martinez arata n lucrarea La fraude
fiscale ca: Daca se vorbeste ntr-adevar de frauda, se vorbeste n aceeasi
masura de frauda legala sau legitima, de frauda ilegala, de evaziune
internationala, de evaziune legala, de evaziune ilegala, de paradisuri fiscale sau
refugii, de abuzul dreptului de a fugi din fata impozitului, de libertatea alegerii caii
celei mai putin impozitate sau subestimarea fiscala, frauda la lege sau economia
subterana.1

3.2.1 Cu privire la definitia evaziunii fiscale si a fraudei fiscale

Frauda fiscala desemneaza o infractiune la lege, si se distinge de
evaziunea fiscala care se defineste ca o utilizare abila a posibilitatilor oferite de
lege. Sunt nsa cazuri cnd anumite legislatii sau autori asimileaza n parte cele
doua notiuni. Evaziunea fiscala (avoidance) este minimizarea excesului de
impozitare prin utilizarea alternativelor acceptabile reale. Frauda fiscala (tax
evasion) este determinata de contribuabili sau consilierii sai profesionisti,
preocupati de a nu tine seama de legea fiscala n vigoare.
_________________________________________________________________________
1. J.C. Martinez,La fraude fiscale, Paris, 1990, pag. 224.

Frauda fiscala este o expresie metaforica si ambigua si este utilizata

frecvent n tarile francofone (Elvetia, Franta, Belgia etc.), ea desemnnd
subestimarea materiei impozabile prin anumite ramuri fiscale de favoare (mai ales
n cazul impunerii forfetare). Cel mai adesea frauda legala desemneaza
procedeele juridice care permit scaparea de impozitarea fara a contraveni legii.
La noi n tara exista astfel de exemple notorii, prin care procedeul a fost
utilizat la scara nationala. Una din acestea a fost nfiintarea de societati
comerciale n lant de catre acelasi patron sau grup de asociati imediat dupa ce o
societatea iesea din perioada de scutire de plata a impozitului pe profit,
ajungndu-se ca profitnd de lacunele legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit,
sa nu se plateasca de respectivii contribuabili impozit pe profit ani de zile ceea ce
a nsemnat pierderea a aproximativ doua bugete anuale n perioada 1991-1995.
Lacuna a fost mentinuta si de Ordonanta Guvernului nr.70/1994 care a prevazut
ca societatile comerciale care au fost nregistrate nainte de 1 ianuarie 1995 la
Registrul Comertului beneficiaza n continuare de scutire de impozit pe profit.
Ordonanta a fost publicata n Monitorul Oficial n data de 31 august 1994, astfel
nct cei interesati au avut la dispozitie 4 luni de zile pentru a-si completa zestrea
de societati comerciale. Ca urmare a acestui mod lacunar de reglementare a
impozitului pe profit s-a dat economiei nationale o dubla lovitura:
1. nu si-a atins scopul instituirii de facilitati fiscale din moment ce mai mult
de jumatate din societatile comerciale nregistrate la Registrul Comertului
nu au functionat;
2. a fost punctul de plecare al generarii si escaladarii fenomenului de
evaziune fiscala n economia romneasca.
Un alt exemplu l constituie zonelor defavorizate care au creat multiple
facilitati fiscale societatilor comerciale care efectuau investitii n aceste zone
(scutire de la plata impozitului pe profit, reducerea impozitului pe salarii pentru
salariatii angajati din zonele respective etc.). nsa prin aceste zone au fost
derulate majoritatea importurilor din tara noastra, n special produse alimentare si
produse finite, ducnd la falimentul producatorilor autohtoni care nu au mai facut

fata concurentei datorita preturilor scazute de piata si gauri importante bugetului

de stat prin neplata taxelor vamale si impozitelor datorate. Nici aceasta
reglementare fiscala nu si-a atins scopul pentru care a fost instituita, acela de a
dezvolta economic zonele defavorizate si de a angaja forta de munca
disponibilizata.
Frauda ilegala este impusa de autorii care o folosesc prin simetrie cu
formula precedenta. Ea desemneaza violarea directa si deschisa a legii fiscale, o
infractiune directa si deliberata a regulilor impuse pentru stabilirea si plata
impozitului. Astfel, este cazul disimularii materiei impozabile prin absenta
declaratiei, prin operatiuni fictive sau de creare de societati fictive.
n ceea ce priveste definirea evaziunii fiscale opiniile specialistilor sunt
diferite. Astfel, n perioada dintre cele doua razboaie mondiale notiunea de
evaziune fiscala era inclusa n cea de frauda. Autorii contemporani definesc
evaziunea fiscala ca totalitatea manifestarilor de fuga din fata impozitelor. Ei
sustin ca evaziunea poate fi ilicita, avnd uneori un caracter fraudulos si legala
sau tolerata. Prin evaziune fiscala ilicita se ntelege actiunea contribuabilului care,
violeaza prescriptiunea legala cu scopul de a nu plati impozitul cuvenit. Evaziunea
fiscala este frauduloasa atunci cnd contribuabilul obligat sa furnizeze n sprijinul
declaratiei sale justificari, le-a stabilit ntr-un mod neregulat, cu scopul de a nsela
fiscul sau cnd veniturile nedeclarate prin natura lor sa fie justificate
materialiceste, insuficienta lor atinge un asa grad, nct vointa fraudatorului sa
apara evidenta. Evaziunea fiscala este rezultanta logica a defectelor si
inadvertentelor unei legislatii imperfecte si mai greu asimilata, a metodelor si
modalitatilor defectuoase de aplicare, precum si neprevederii si nepriceperii
legiuitorului, a carui fiscalitate excesiva este tot att de vinovata ca si cei care i
provoaca prin aceasta evaziune.
Evitarea impozitelor poate avea loc prin trei modalitati:
a) legea fiscala asigura ea nsasi evaziunea printr-un regim fiscal de
favoare (n cazul regimurilor de evaluare forfetara);

b) abtinerea

contribuabilului

de

ndeplini

(desfasura)

activitatea,

operatiunea sau actul impozabil (aceasta modalitate este frecventa n

cazul unei fiscalitati excesive deoarece rata marginala de impozitare
devine foarte ridicata, evaziunea se produce n acest caz prin
substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate;
c) folosirea lacunelor sistemului fiscal.
n literatura de specialitate exista doua opinii separate asupra legalitatii
evaziunii fiscale. Una, care considera ca exista n materie fiscala att evaziune
legala care consta n minimizarea obligatiilor fiscale, ct si evaziune ilegala sau
nelegitima, care este definita ca ncercarea de a cauta eludarea legii. Alta opinie
se refera la faptul ca avem de a face numai cu evaziune fiscala ca atare, adica
contribuabilul respecta legea sau o violeaza. El datoreaza impozitul sau nu l
datoreaza. Evaziunea fiscala este adesea rezultatul fraudei fiscale. n functie de
nedeclarar ea sau de declaratii false, materia impozabila scapa fiscalitatii si nu da
loc impozitarii, scapnd astfel de impozitare sume considerabile.
Principiile care clarifica domeniul evaziunii fiscale sunt cele ale legalitatii si
cel al libertatii de gestiune. Conform principiului legalitatii, n materie fiscala
contribuabilul dispune de o libertate de alegere a situatiei celei mai favorabile din
punct de vedere fiscal, n special atunci cnd legea fiscala prezinta lacune sau
imprecizii. Conform principiului libertatii gestiunii economice, contribuabilul poate
opta pentru o cale mai putin impusa fiscal care sa interzica administratiei sa se
amestece n gestiunea ntreprinderii (aprecierea riscului financiar, modul de
finantare, practici comerciale sau de gestiune contabila). Plecnd de la cele doua
principii de legalitate si libertate a gestiunii fiscale, practica evaziunii fiscale trebuie
sa beneficieze de o prezumtie de legalitate pe care administratia va cauta sa o
combata, fie sustinnd ca contribuabilul a comis o eroare de apreciere de fapt sau
de drept, fie preciznd ca decizia de gestiune depaseste limitele evaziunii pentru a
se nscrie n practici frauduloase.
Desi deciziile pe care le ia contribuabilul n materie fiscala se pot baza pe
cele doua principii: principiul legalitatii fiscale si cel al libertatii de gestiune,

aceasta nu nseamna ca acesta poate face orice, ca libertatea deciziilor pe care le

ia n materie fiscala nu este ntr-un anumit fel supravegheata. n aceasta zona
neprecizata pe care imperfectiunea legii o lasa la latitudinea contribuabilului,
administratia nu ramne imobila n cautarea de a stabili anumite limite. Astfel, n
tarile anglo-saxone aranjamentele juridice suspecte sunt supuse unui test de
reasonable business purpose, gratie caruia judecatorul va cauta sa stabileasca
care a fost obiectivul aranjamentului respectiv. Din moment ce acest aranjament
nu are un fundament economic sau comercial, ci numai unul fiscal, judecatorul
pronunta inopozabilitatea actului juridic n chestiune.
O alta forma de evaziune care se poate insera ntre actul anormal si eroarea
contabila este decizia incorecta de gestiune, procedura prin care contabilul
actioneaza contrar regulilor fiscale (constituirea de provizioane nedeductibile
fiscal).
n ceea ce priveste evaziunea fiscala, legislatia romneasca este ca si
inexistenta, neconstituind un sprijin real pentru sistemul fiscal romnesc. n anul
1994 a fost instituita Legea pentru combaterea evaziunii fiscale, n care
legiuitorul nu se refera la abuzurile privind impozitele, deci la evaziunea fiscala
ilegala, ci nglobeaza orice mijloace de sustragere, n ntregime sau n parte, de
la plata impozitelor, deci evaziunea legala. Din parcurgerea listei contraventiilor si
infractiunilor prevazute de lege rezulta ca nu sunt incluse n rndul acestora o
serie de fapte care n literatura de specialitate sunt considerate fapte ilicite care
stau la baza evaziunii fiscale legale, existnd astfel o inconsecventa ntre definitia
evaziunii fiscale (mai mare) si faptele enumerate ca fiind posibile acte de evaziune
fiscala si sanctionate ca atare (mai restrnse).
Concluzionnd asupra diversitatii notiunilor de evaziune fiscala legala si
ilegala, de frauda fiscala legala si ilegala, exista un singur fenomen care aduce
atingere veniturilor fiscale ale bugetului de stat, acela al evaziunii fiscale care, n
functie de raportul actiunii de atingere a acestor drepturi fiscale, poate fi evaziune
fiscala licita si nu evaziune fiscala legala, precum si evaziune fiscala ilicita care
este sinonima cu frauda fiscala.

Descrierea evaziunii fiscale licita si ilicita este necesara si utila pentru ca da

posibilitatea, cel putin teoretica, estimarii marimii fenomenului pe cele doua forme
de manifestare. Aceasta disociere ajuta si la sensibilizarea diferitilor factori de
decizie politica si a celor administrativi n cautarea si stabilirea mijloacelor
adecvate de limitare si combatere a evaziunii fiscale. De evaziunea fiscala licita ar
trebui sa se ocupe ndeosebi factorii de decizie politica si apoi a celor
administrativi, iar de evaziunea ilicita ar trebui sa se ocupe guvernul care
raspunde de nfaptuirea politicii fiscale a statului care poate fi compromisa daca
fenomenul evaziunii scapa de sub control.

Conform schemei de mai sus, contribuabilul gliseaza de la eroare la

utilizarea optiunilor fiscale, de la simpla abstinenta la manipularea abila a textelor
de lege sau de la abuz fata de legile fiscale la frauda calificata. n practica este
dificil de a distinge eroarea contabila involuntara de decizia luata constient n
vederea diminuarii impozitului, limita trasarii formelor evaziunii legale si ilegale nu
poate fi jalonata dect de la caz la caz.
Sub unghiul fiscal si cel penal, delictul fraudei fiscale prezinta trei elemente
constitutive clasice: legal, material si intentional.
Elementul legal este de o necesitate evidenta. Principiul legalitatii
incriminarilor ofera contribuabilului o garantie mpotriva abuzurilor posibile ale
statului, condamnarea pentru frauda nu este posibila dect n baza unui text
legislativ.
Elementul intentional este elementul cel mai delicat al fraudei fiscale, un
punct de vedere comun nefiind nca stabilit ntre doctrina si dreptul pozitiv. Pentru
a dovedi intentia, trebuie mai nti ca respectivul contribuabil sa fi avut cunostinta
ca el violeaza o dispozitie fiscala legala sau ca el a actionat voluntar sau constient
n totala cunostinta de cauza. Deci, trebuie demonstrat ca actul fraudei fiscale a
fost comis liber fara constrngere.
Elementul material presupune ca frauda nu trebuie sa fie considerata n
stare latenta. Pentru a fi condamnata trebuie dovedit un fapt exterior. n legislatia
multor tari si tentativa se pedepseste. Aceasta extensie pune problema dintre
tentativa si frauda consumata.
Pentru trasarea frontierei ntre evaziunea fiscala acceptabila si cea
inacceptabila doctrina a sistematizat trei criterii: motivatia fiscala a contribuabilului,
utilizarea fortata a legislatiei fiscale si profitul nregistrat din operatiunea
respectiva.

3.2.2 Clasificarea juridica a evaziunii fiscale

Pentru a exista o clasificare

trebuie admis ca exista diferite trepte de

evaziune fiscala. Cel care comite o frauda ocazionala este diferit de profesionist,
primul invoca scuza obscuritatii textelor de lege n timp ce al doilea manifesta o
intentie frauduloasa. Politica represiva a administratiilor fiscale din mai multe state
este fondata tocmai pe aceasta distinctie ntre fraudele din neglijenta si fraudele
manifeste. Prin amploarea lor, prin repetare si natura mijloacelor folosite, acestea
din urma sunt supuse unor condamnari penale de care primele pot scapa.
Exista astfel, o distinctie clasica ntre frauda fiscala administrativa si frauda
fiscala penala. n timp ce prima este supusa doar penalitatilor fiscale, a doua
suporta sanctiuni penale. O alta distinctie are la baza existenta mijloacelor
frauduloase pentru comiterea fraudei fiscale. Conform acesteia exista frauda
simpla si frauda complexa.
Frauda simpla este intermediara ntre evaziune si frauda fiscala nsotita de
procedee frauduloase care stabileste vointa de a se sustrage impozitarii. Ea se
defineste ca orice actiune sau omisiune comisa cu rea credinta pentru sustragerea
de la impozitare. Aceasta este o practica foarte raspndita care furnizeaza
majoritatea cazurilor de aplicare a penalitatilor fiscale n materie de impozitare.
Frauda complexa este frauda tip prin excelenta, nsa ea nu reprezinta dect
o proportie foarte mica din infractiunile fiscale.
Acest delict poate mbraca mai multe forme:
1. omisiunea voluntara de a face declaratia de impunere la termenele
prevazute;
2. ascunderea sumelor supuse impozitarii;
3. organizarea insolvabilitatii;
4. piedicile puse ncasarii impozitelor.
n Olanda, frauda fiscala este definita ca fiind faptul de a stabili n mod
intentionat o declaratie inexacta, de a prezenta documente false sau de a nu

respecta obligatia legala de a furniza administratiei anumite informatii necesare

controlului. Faptele sunt sanctionate cu nchisoare sau amenzi ridicate (20000
dolari)
Conform legilor fiscale din Irlanda, frauda fiscala este definita ca orice
infractiune de a se sustrage impozitului. Legea irlandeza sanctioneaza mai aspru
delictele fiscale speciale care nu sunt proprii unei anumite categorii de impozit, ci
comune tuturor impozitelor si taxelor percepute de administratia fiscala. Este
vorba de infractiuni considerate ca foarte grave si pasibile de sanctiuni severe.
Dintre delicte enumeram:
-

stabilirea unei declaratii inexacte sau comunicarea de documente

inexacte;

opunerea la controlul fiscal;

refuzul de a pastra sau de a furniza documentele prescrise de lege.

n Germania, delictul de frauda fiscala este definit ca faptul de a omite, n

plina cunostinta de cauza, de a dovedi administratiei elementele care

conditioneaza stabilirea impozitului sau de a-i comunica informatii inexacte sau
incomplete, din moment ce aceste actiuni tind sa micsoreze impozitarea sau de a
procura avantaje fiscale nejustificate autorului lor sau unui tert. Sanctiunile
constau n amenzi care ajung pna la 2 milioane de euro sau pedeapsa cu
nchisoare pna la 10 ani pentru urmatoarele fapte:
-

vointa contribuabilului de a se mbogatii prin frauda;

importanta impozitelor eludate;

avantajele de a detine o functie publica sau complicitatea unui

functionar.

n Japonia, unde onestitatea fiscala este n mod obisnuit ridicata, frauda

fiscala face obiectul reprobarii si este calificata ca si crima, ea fiind cercetata nu
numai de serviciile fiscale, ci si de parchet si politie.
n tara noastra sanctiunile pentru evaziune fiscale sunt pedepsite cu amenzi
contraventionale, relativ scazute sau nchisoare pna la 10 ani pentru fapte ca:

sustragerea de la plata a impozitelor, nedeclararea veniturilor, distrugerea

evidentelor contabile, declararea fictiva a sediului social etc.

3.3 MANIFESTARILE FRAUDEI FISCALE

Evaziunea fiscala nu depinde numai de imaginea fiscalitatii, ci si de climatul
politic, social, specificul national si chiar religios. Generalizarea fenomenului la
scara internationala tine de conditia umana, de caracterul egoist al firii acestuia,
de sentimentul de confiscare a rezultatelor muncii fara a primi n schimb
echivalentul acesteia. Natura omeneasca are ntotdeauna tendinta de a pune
interesul general n urma interesului particular, considernd impozitele mai mult un
prejudiciu dect o legitima contributie la cheltuielile publice care le micsoreaza
patrimoniul. Totusi, nu toate categoriile profesionale sunt egale n fata
posibilitatilor de evaziune fiscala. Posibilitatile de eludare difera de la o categorie
sociala la alta, n functie de natura si provenienta veniturilor ori a averii supuse
impozitarii, de modul de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a
controlului sau de alti factori specifici. Acceptarea impozitului depinde de mai multi
factori: nivelul impozitarii, coeziunea sociala, eficacitatea statului, birocratia,
coruptia etc .

3.3.1 Manifestarile sociologice ale evaziunii fiscale

Evaziunea

fiscala

exista

toate

tarile,

geografia

internationala

demonstreaza raspndirea planetara a fenomenului care cuprinde toate tarile fie

puternic dezvoltate sau slab dezvoltate, situate la nord sau sud, est sau vest.
Astfel, n Italia mai mult de doua milioane de persoane nu figureaza n statistici
deoarece cresterea impozitelor si a altor obligatii ncurajeaza munca la negru si
evaziunea fiscala care au luat proportii ridicate. n Spania, trei milioane de
persoane si cstiga existenta fara a avea contract de munca si fara a cotiza la

asigurarile sociale. Rezulta ca exista deosebiri de la o tara la alta n ceea ce

priveste frecventa si marimea evaziunii.
Frauda fiscala n tarile n curs de dezvoltare atinge proportii impresionante,
aproximativ 80-90% din veniturile fiscale nu ajung la bugetul statului, nici tara
noastra nefiind departe de aceste cifre. La amploarea fenomenului evaziunii
fiscale pentru aceste tari un rol important l au: incoerenta si permisivitatea legii,
modul de aplicare a acesteia de catre administratiile fiscale, comportamentul
contribuabililor, coruptia. n tara noastra raspndirea geografica n interior, desi nu
exista date publice privind evaziunea fiscala, regiunea Bucurestiului, cum este
cazul si a altor capitale de tari, este regiunea cu cele mai numeroase fapte de
fraude fiscale, urmata de zonele de granita. Explicatia acestei geografii a evaziunii
fiscale consta n implantarea zonelor de productie, comert si importuri este cea
mai ridicata aici.
n tarile dezvoltate sunt publicate periodic date statistice privind evaziunea
fiscala. Astfel, n Germania categoriile de persoane si numarul de condamnari
pentru anul 1999 sunt redate n tabelul urmator:
Tabelul 11
Infractiunile fiscale n Germania n anul 1999
Persoane urmarite

Numar de condamnari

% din total

1965

82,5

216

9,07

1749

73,48

Persoane fizice, din care:

415

17,5

Comercianti

155

6,51

Liber profesionisti

112

4,70

Salariati

79

3,31

Agricultori

69

2,89

2380

100

Persoane juridice, din care

Societati pe actiuni
Societati raspundere limitata

TOTAL

Sursa: Raportul Politie fiscale din Germania, 2000, site internet www.amazon.com.

O analiza n detaliu a sociologiei evaziunii fiscale arata ca condamnarile

pentru frauda fiscala dovedita se concentreaza n patru sectoare. Astfel,
constructiile si lucrarile publice, industria hoteliera si restaurantele totalizeaza 65%
din condamnarile persoanelor juridice. n cadrul profesiunilor necomerciale,
contabilii sunt n capul listei cu peste 25% din condamnari, iar n rndul liber
profesionistilor evaziunea fiscala se concentreaza n rndul avocatilor, medicilor si
notarilor.
n ceea ce priveste talia celor care provoaca fraude fiscale, studiile confirma
faptul ca frauda este o functie inversa a venitului sau cifrei de afaceri, ea fiind
proportional mai importanta n cazul micilor contribuabili dect a celor mari.
Explicarea acestei concentrari a fraudei fiscale la micii contribuabili se face
apelnd la doua serii de factori: metodologici si autentici.
Din punct de vedere metodologic explicatia rezida n:
-

micile ntreprinderi sunt mai putin verificate dect cele mari, ceea ce le
expune la riscuri ulterioare mai mari n legatura cu frauda fiscala;

controlorii pot ntlni dificultati mai mari n ntreprinderile importante,

pentru a descoperii frauda fiscala. Astfel, ntreprinderile mici sunt mai
expuse la descoperirea, de catre cei n drept, a eventualelor fraude
fiscale;

distorsiunile stati stice fac ca o ntreprindere care fraudeaza sume

importante, reducndu-si cifra de afaceri, sa fie inclusa, n vederea luarii
n control ntr-o clasa corespunzatoare unei cifre de afaceri declarata cu
att mai redusa, cu ct este mai mare frauda.

Micile ntreprinderi recurg la frauda mai mult dect cele mari att din cauza
facilitatilor, ct si a necesitatii. Facilitatea este asigurata de caracterul familial al
afacerii, beneficiind de secretul gestiunii sale de care nu beneficiaza marile
ntreprinderi. Un serviciu contabil important, asa cum au marile ntreprinderi, da
acestora transparenta si mareste prea mult riscurile de a se pierde n cazul
falsurilor contabile. ntreprinderile mici pot comite, astfel, frauda fiscala ntr-o

securitate relativa avnd n vedere frecventa verificarilor care este mai redusa n
rndul acestora.
De multe ori recurgerea la frauda fiscala de catre micile ntreprinderi este si
o necesitate. Datorita ratei de rentabilitate aflate de multe ori la limita, pentru a-si
mentine echilibru stabil, sustragerea de plata impozitelor este o supapa de
salvare, iar n caz de recesiune economica daca mai este confruntata cu controale
fiscale amanuntite poate ajunge la faliment. Frauda fiscala este un element activ
al micilor ntreprinderi sau o componenta majora a supravietuirii trezoreriei lor.
n ceea ce priveste cauzele fraudelor fiscale, ele sunt foarte complexe si au
motivatii diverse. Prima cauza este nsasi impozitul, sistemul fiscal n snul caruia
ea se dezvolta. Principiul declarativ pe care se fondeaza cea mai mare parte a
sistemelor fiscale dezvoltate constituie prin sine nsusi o incitare la ascunderea
veniturilor. Tentatia este cu att mai mare cu ct declaratia contribuabilului
beneficiaza de o prezumtie de sinceritate.
Complexitatea sistemelor fiscale este o sursa importanta de evaziune
fiscala, tehnicile de impozitare explicnd acest lucru. Tehnicile de asezare, de
percepere, mecanismele de reducere si deducere, facilitatile fiscale concura la
fenomenul evaziunii fiscale. Orice impozit ofera n mod potential posibilitatea
evaziunii fiscale. Astfel, taxa pe valoarea adaugata prezentata ca un impozit care
nu poate fi fraudat, contine n mecanismul deducerii germenii fraudei fiscale care
se poate manifesta prin institutia taxis-ului. Complexitatea sistemelor fiscale ca
factor incitator la ascunderea materiei impozabile, sofisticarea extrema a regulilor
fiscale din tarile dezvoltate risca sa conduca la o incitare permanenta la
ascunderea masei impozabile sau la reducerea masiva a acesteia ca urmare a
multiplicarii regulilor si a conditiilor de aplicare ale acestora. Complexitatea este
invocata att n legatura cu faptul ca face sarcina impunerii mult mai dificila, ct si
ca usureaza invocarea ignorantei sau erorii cnd exista intentia de frauda.
Aceasta nu nseamna ca numai complexitatea stimuleaza eforturile de evaziune
fiscala.

Conditiile

economice

generale,

cheltuielilor publice joaca roluri importante.

modul

de

percepere,

legimitatea

Caile de evaziune fiscala licita, sub acoperirea legii, sunt extrem de diverse
n functie de impozit. Printre principalele forme de evaziune mentionam:
avantajele n natura (masini de serviciu, stock-optiuni-drepturi de subscriere
a unor actiuni ale ntreprinderii atribuite cadrelor de conduc ere n
completarea salariului, indemnizatii constituind cheltuieli profesionale,
resedintele de vacanta, participarea la cheltuielile de scolarizare a
copiilor etc.) atribuite de catre patroni salariatilor lor cei mai bine platiti
pentru a scapa de ratele ridicate de impozitare a venitului;
reduceri de impozite pe venit pentru profitul reinvestit pentru dezvoltare
activitatii aducatoare de profit;
posibilitatea deducerii din venituri (profit) a unor cheltuieli privind
amortizarea si fondul de rezerva ntr-un cuantum mai mare dect s-ar
justifica din punct de vedere economic;
domicilii n strainatate, n paradisuri fiscale (centre financiare care ofera
conditii de impozitare mai favorabile dect se bucura n tarile lor, pentru
rezidenti care investesc aici pentru persoane fizice si societati
comerciale etc.).
Un caz special l reprezinta Japonia, unde o serie ntreaga de venituri sunt
neimpozabile ceea ce permite recurgerea din plin la evaziunea fiscala licita.
Printre aceste venituri se numara: dobnda nregistrata pentru depozitele bancare,
dobnzile din venituri pentru depozitele mici si din obligatiunile guvernamentale,
dobnda din conturile bancare internationale etc. Economistul Milton Friedman
spunea despre acest fenomen ca n SUA cotele de impozitare nalte si puternic
progresive au stimulat aparitia prevederilor legale si a altora ce sprijina evaziunea
fiscala, asa numite portite legale ce permit reducerea procentuale a cotelor de
impozit, scutirea la plata a dobnzilor pentru obligatiunile emise de stat si cele
municipale, tratamentul deosebit de favorabil

aplicabil cstigurilor de capital,

facilitati la nregistrarea contabila a cheltuielilor, posibilitatilor de plata indirecta,

conversia veniturilor obisnuite n cstiguri de capital si altele de acest fel.1

n tara noastra o importanta sursa de evaziune fiscala licita, care a fost la
ndemna persoanelor fizice pna la aparitia ordonantei privind impozitul global, a
constituit-o neimpozitarea veniturilor globale ale acestora (veniturile din dobnzi,
cstiguri realizate din capital, venituri ocazionale etc) impozitndu-se dect
veniturile obtinute din activitatea de salariat, venituri din dividende si cu
intermitenta veniturile imobiliare. Aceasta stare de lucruri s-a rasfrnt asupra
ratelor progresive ale impozitului pe salarii, impozit care

aducea

aproximativ

31% din veniturile fiscale ale bugetului de stat dupa anul 1990.
Deoarece frauda fiscala este n primul rnd un fenomen social, ea se reflecta n
structurile societatii si nivelul tehnic al sistemului fiscal. Tehnicile de fraudare se
pot clasifica n functie de diferite criterii. Un prim criteriu este cel fiscal n baza
caruia se distinge frauda care se sprijina pe asezarea impozitului, si care are loc
n stadiu platii obligatiei fiscale. Ea consta n diminuarea bazei impozabile fie prin
minimizarea veniturilor, beneficiilor sau a cifrei de afaceri, fie prin majorarea
cheltuielilor deductibile din punct de vedere fiscal. Frauda ce are loc cu ocazia
lichidarii (platii obligatiilor fiscale) se refera mai ales la taxele vamale si TVA.
Existenta mai multor rate de impozitare incita la a realiza trecerea unei marfi de la
o rubrica impusa mai accentuat la o rubrica mai putin impusa. Astfel, printr-o
declaratie falsa n vama cu privire la caracteristicile si utilizarea produselor
importate, se poate realiza o reducere a impozitarii prin aplicarea unei cote mai
mici dect cea datorata.
Alt criteriul l reprezinta cel material care permite sa se distinga doua mari
tehnici de frauda: frauda prin disimularea (ascunderea) materiei impozabile si cea
prin majorarea cheltuielilor deductibile. Tot n functie de acest de criteriul material
se pot distinge fraude prin actiune si prin omisiune. Primele presupun un
comportament

activ,

de

exemplu

folosirea

unui

nscris

fictiv,

_______________________________________________________________
1

M. Friedman, Capitalism si libertate, Ed. Enciclopedica, Bucuresti, 1995,pag.

193

n timp ce celelalte se limiteaza la o abstinenta, cum ar fi nedeclararea unui venit.

n functie de autorii fraudei, se disting fraude produse de persoane fizice si cele
comise de persoane juridice. n functie de criteriul cantitativ exista frauda
artizanala, foarte larg raspndita, si frauda industriala care poate fi subiectul
structurilor mafiote.

3.3.2 Evaziunea fiscala nationala

Evaziunea fiscala nationala se manifesta ntre granitele unui stat. Ea

mbraca doua forme, respectiv artizanala si industriala.
Frauda fiscala artizanala are drept caracteristica majora faptul ca ea este
definita mai putin de modalitatile tehnice de realizare sau amploarea sustragerilor
de la plata

impozitelor la bugetul de stat, ct de modul izolat de actiune al

autorilor lor. Cel care realizeaza frauda artizanala actioneaza singur fara a recurge
la o organizatie n acest scop, adica nu actioneaza n legatura cu altii. Astfel,
reducerea pretului de intrare la importul de produse sau nedeclararea acestora n
vama, diminuarea pretului de vnzare a unui imobil, omiterea nregistrarii
veniturilor n contabilitate sau majorarea cheltuielilor deductibile sunt cteva
exemple de evaziune fiscala artizanala.
Tot o forma de frauda fiscala constituie si munca la negru care este
simptomatica pentru rezistenta la impozite. Ea permite celui care o exercita sa
obtina venituri nedeclarate, iar pe patron l scuteste de cheltuieli sociale (contributii
sociale). Cu ct diferenta ntre salariul net efectiv primit de lucrator si costul global
al locului de munca (salariul brut plus cotizatiile) este mai ridicata, cu att patronul
este mai interesat de folosirea de mna de lucru nedeclarata. Ca urmare,
pierderile din impozit pe venit si cotizatii sociale pot fi considerabile.

Frauda fiscala industriala se manifesta prin recurgerea la procedee

complexe si la aranjamente juridice ingenioase, acest tip de frauda avnd att
caracter fiscal, ct si penal.
Frauda fiscala industriala se realizeaza printr-o divizare a actiunii de
comitere a fraudei n cadrul unei retele subterane care are scopul de a sprijini si
acoperi operatiunile fictive. n acest caz sunt implicate mai multe persoane fizice
sau juridice care realizeaza profituri importante prin sustragerea de plata
impozitelor.
Principiul de la care pleaca cei care comit frauda fiscala este simplu.
Verificarile facute de organele de control constau n asigurarea acestora ca exista
concordante ntre evidenta contabila (jurnale, bilanturi) si documentele justificative
care au fost nregistrate (facturi, avize, chitante, borderouri etc.). Pentru a realiza
frauda este suficient a se realiza concordanta ntre evidenta contabila si
documentele justificative. n cazul fraudei industriale aceasta concordanta se
ncearca sa se realizeze cu ajutorul documentelor justificative fictive furnizate de
organizatii specializate, care constituie o adevarata industrie a fraudei. Acest
sistem de frauda se bazeaza pe institutia taxis-ului (aranjament). Taxi este un
mandatar a carui functie este de a fi nscris la Registrul Comertului pentru a putea
emite prin antetul sau facturi de vnzare fictive. El conduce o ntreprindere de
fatada, nsarcinata sa emita documente comerciale corespunzatoare operatiunilor
fictive desfasurate de societati reale si, n aparenta, ireprosabile n ceea ce
priveste activitatea desfasurata. Schema fraudei industriale n cazul TVA este:

Furnizor real
sau fictiv

Taxi

Facturare cu
TVA

Vnzarea cu toate
taxele incluse cu
diminuarea
frauduloasa a TVA

Reducerea sau
suprimarea taxei

Dosar
rambursare
TVA

Plata fara TVA sau

cu TVA urmata de
restituirea taxei

TREZORERIA
PUBLICA

Prin completarea de facturi fiscale fictive se permite societatilor comerciale

beneficiare, deducatoare, sa obtina reduceri sau rambursari de impozite de la
bugetul statului.
La noi n tara acest gen de frauda fiscala este cel al importurilor n special
tigari, cafea si bauturi alcoolice. Spre exemplu, un control al organelor fiscale din
Franta au descoperit ca un fabricant de bauturi alcoolice a produs n distilerie
proprie 200000 litri visinata fara a folosi visine. Industriasul adauga putina visinata
n alcoolul neutru pe care-l obtinea distilnd sucul de sfecla rosie. ntreaga
cantitate a fost exportata n Germania. n acelasi timp industriasul justifica
cumpararea de visine prin preluarea de la un angrosist de fructe cu facturi false de
cumparare. Au fost astfel deturnate taxe in valoare de 10 milioane de franci. n
tara noastra numai ntr-un an prin contrabanda cu tigari pierderile statului sunt de
250-300 milioane dolari.
O alta modalitate de evaziune fiscala nationala consta n diminuarea valorii
stocurilor, supraestimarea amortismentelor si provizioanelor, avnd ca scop si ca
efect deplasarea profiturilor n timp. Supraevaluarea amortismentelor n cursul
unui exercitiu este urmata de subevaluarea ulterioara, caci amortismentele nu pot

depasi valoarea de amortizat a activelor imobilizate, iar provizioanele excesive

trebuiesc reintegrate n beneficii atunci cnd sunt fara obiect.

3.3.3 Evaziunea fiscala internationala

Recurgerea la frauda fiscala internationala si gaseste explicatia n jocul
dublei impuneri internationale, regimurilor fiscale nationale, ct si a presiunii
fiscale rezultate de aici. Pentru a evita sa fie supus la doua impozitari distincte,
contribuabilul cauta sa nu fie supus la nici una, el refugiindu-se n zone protejate
din punct de vedere fiscal. Tehnicile folosite sunt numeroase continnd o serie de
combinatii subtile si utile recurgnd uneori la mecanisme frauduloase.
Evaziunea fiscala internationala este legata de ramificarea productiei
anumitor ntreprinderi spre tari cu legislatii fiscale si sociale mai favorabile. Ea este
facilitata si ncurajata de existenta zonelor libere, enclave teritoriale, care
beneficiaza de extrateritorialitate vamala si care scapa total sau par tial legislatiilor
nationale. Investitorii straini sunt invitati sa implanteze aici unitati industriale si sa
produca pentru export n conditii salariale si cheltuieli sociale deosebit de
favorabile.
Cele mai raspndite modalitati de evaziune fiscala la nivel international sunt
abstinenta si disimularea.
Abstinenta este forma cea mai simpla si cea mai radicala de fuga din fata
impozitelor. Descurajat de o presiune fiscala ridicata, contribuabilul se abtine sa
produca, sa munceasca sau sa investeasca si se ndreapta spre tari cu fiscalitate
redusa. De asemenea, n cazul existentei de filiale n strainatate, societatea mama
stabilita ntr-o tara cu o presiune fiscala ridicata va da sfaturi acestora sa nu
distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula n afara puterii
fiscului national.
Disimularea

materiei

impozabile

presupune

nedeclararea

veniturilor

cstigate n strainatate sau averii situate acolo, contribuabilul dnd informatii

inexacte fiscului despre tot ce trece n afara frontierelor.

Instrumentele de realizare a fraudei fiscale internationale se realizeaza n

special prin trei tipuri de societati: holdingurile, societatile de baza si societatile
fictive.
Holdingurile sunt instalate n tari ca Lichtenstein, Luxemburg, Bermude,
Singapore, Cipru si au functiuni multiple. Ele gestioneaza n acelasi timp
portofoliile de valori mobiliare pentru societatile de grup, obtin participatii, procura
sursele de finantare prin lansarea de mprumuturi internationale ncaseaza
redevente, onorarii si comisioane. Centrele respective poarta denumirea de offshore financial centres.
Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt
pastrarea secretelor bancare, a aspectelor legate de conditiile legale acordate,
asupra asociatilor sau administratorilor. Ele sunt stabilite n teritorii restrnse,
stabile politic, cu moneda puternica, dotate cu retea densa de institutii bancare cu
o puternica protectie a secretului bancar si a afacerii, ignornd controlul
schimburilor, sunt deservi te de linii aeriene bune cu retele moderne de
telecomunicatii asigurnd legaturi cu tarile dezvoltate, beneficiaza de absenta sau
nivelul redus al impozitarii veniturilor sau beneficiilor si refuzul de a coopera cu
fiscurile straine. Paradisul fiscal este si un paradis financiar propice spalarii banilor
proveniti din orice trafic. n contrast cu paradisurile fiscale, tarile dezvoltate apar
ca infernuri fiscale care au o atitudine ambigua fata de ele. nsa, cu toate
acestea, o parte din tarile dezvoltate fac astazi concurenta dura paradisurilor
fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate n conditiile unei
presiuni fiscale ridicate. n timp ce mentin un nivel global ridicat al presiunii fiscale,
ele mentin la dispozitia investitorilor structuri juridice si regimuri fiscale speciale
care permit sa scape de orice impunere sau sa beneficieze de o impozitare foarte
usoara. Astfel, societatile de holding nu platesc nici un impozit n Olanda sau
Luxemburg.
Societatile de holding au o utilitate fiscala ridicata. Astfel, o societate dintr-o
tara cu fiscalitate ridicata pentru veniturile din capital si care doreste sa lanseze un
mprumut obligatar, pentru a evita retinerea la sursa a impozitului asupra

dobnzilor, creeaza o societate de holding n Lichenstein. Obiectul acesteia este

sa emita titlurile de valoarea respectiva. Suma astfel obtinuta n urma vnzarii
obligatiunilor este predata de catre societatea holding catre tara de origine n
schimbul unei dobnzi egala cu rata dobnzi pentru obligatiunile emise. Dobnzile
varsate de societatea holding detinatorilor de obligatiuni nu suporta nici o retinere,
micsornd astfel costul finantarii pentru societatea initiala.
Societatile de baza bases companies sunt societati care au o activitate
proprie. Ele sunt create n tari cu o presiune fiscala redusa servind pentru
concentrarea si administrarea beneficiilor comerciale si financiare realizate n alte
tari de catre filiale si ntreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele
gestioneaza trezoreria grupului care le-a creat, dar n tarile n care sunt stabilite,
unde fiscalitatea este mai redusa. Acest tip de societati se ntlnesc mai ales n
Elvetia unde veniturile provenite din surse straine primite de societati care si au
sediul aici atunci cnd sunt controlate de nerezidenti.
Societatile fictive sham companies au o existenta materiala mai
nensemnata. Acestea nu au baza n tarile de refugiu, ci se rezuma adesea la o
cutie postala efemera pe lnga o banca, un avocat sau un contabil. Aceste
societati fictive au un dublu scop :
1. sa stabileasca n tarile de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor
operatiuni;
2. sa faca mai dificil controlul fiscal al contabilitatilor diverselor ntreprinderi
din grup.
Printre aceste societati se pot ntlni: societati de brevete, n numele carora
se pot obtine brevete care apoi sunt concesionate, societati auxiliare de servicii
care factureaza la pret majorat serviciile n mod real furnizate sau serviciilor fictive
cum sunt societatile de publicitate sau privind studiul pietei si trusturile.
O alta tehnica consta n interpunerea unei entitati localizata ntr-un stat tert
n raport cu statul n care venitul este obtinut si statul n care beneficiarul acestui
venit si are resedinta

TRANSFER VENIT PENTRU

IMPOZITARE

CONVENTIE DE EVITARE
A DUBLEI IMPUNERI

CONVENTIE DE
EVITARE A DUBLEI
IMPUNERI

A
STATUL DE
REZIDENTA

C
STATUL DE
IMPUNERE

B
STATUL UNDE SE
OBTINE VENITUL

TRANSFER VENITURI
IMPOZITATE

.
Contribuabilul compara avantajele si inconvenientele conventiilor utilizate
ntre state, retinnd conventia care faciliteaza recurgerea la structuri juridice de
natura sa reduca sarcina fiscala fara sa comita ilegalitati. Profitnd de conventiile
cele mai favorabile, retinerea la sursa n statul de unde provine venitul dect cea
care ar fi operata daca venitul ar fi fost transferat direct din statul sursei de venit
catre statul unde si are resedinta beneficiarul.
Ostilitatea guvernului fata de aceasta tehnica se explica prin aceea ca tara
sursa pierde din ncasari fiscale pentru ca va aplica o rata de retinere la sursa mai
mica. Multiplicarea conventiilor bilaterale privind evitarea dublei impuneri a creat
obligatii referitoare la asistenta, implicnd schimbul de informatii n legatura cu
veniturile sau patrimoniile.
Metodele de realizare a fraudei fiscale internationale constau n special n
urmatoarele tehnici:
-

transferul profiturilor catre o tara cu impozite reduse, prin manipularea

preturilor tranzactiilor;

nerepatrierea veniturilor ncasate n strainatate, prin manipularea

remuneratiilor.

Problema manipularii preturilor de transfer apare n relatiile dintre societatile

mama si filialele acesteia. Membrii unui grup nu au, n realitate, dect o autonomie
foarte limitata n raport cu societate mama care-l conduce. Tranzactiile comerciale
care au loc ntre diferitele societati de grup la preturi fixate nu att n functie de
adevarul economic ct de o stratagema fiscala utiliznd portitele si de bresele
oferite de diferitele legislatii fiscale. Metoda este cea a pretului de transfer
(transfer pricing). Prin transfer se ntelege orice iesire de valori constatata n
conturile unei ntreprinderi care corespunde unei intrari de aceeasi valoare n
conturile unei alte ntreprinderi. Pentru ca administratia fiscala sa poata stabili
prezumtia de transfer indirect de beneficii n strainatate trebuie ntrunite

doua

conditii:
-

existenta simultana de legaturi de dependenta ntre societati,

existenta unui avantaj anormal.

n mod concret, frauda fiscala are loc prin majorarea preturilor de cumparare
sau micsorarea pretului de vnzare. Majorarea preturilor de vnzare functioneaza
la import n timp ce micsorarea la import. Astfel, o societate multinationala exporta
marfuri n alta tara utiliznd n acest scop doua filiale ale sale, cea dintr-un
offshore (spre exemplu Luxemburg) si cea din tara importatoare. Societatea
mama din tara exportatoare exporta initial filialei din Luxemburg, stabilind n mod
artificial un pret de transfer redus, astfel nct profiturile apar n bilantul filialei din
Luxemburg. La rndul ei filiala din Luxemburg exporta marfurile filialei din tara
importatoare la un pret de transfer artificial, astfel nct, profiturile apar n
bilanturile filialei din Luxemburg. Scopul acestei operatiuni este transferarea celei
mai mari parti din profit n Luxemburg, unde impozitele pe venit sunt foarte reduse.
Marfurile nu ajung n schimb niciodata n Luxemburg.

105000 EURO

GERMANIA
PRET
PRODUCTIE
100000 EURO

150000 EURO

LUXEMBURG
PROFIT 45000 EURO

FRANTA PRET
VNZARE
151000 EURO

TRANSFER MARFA

n acest fel societatea mama si diminueaza obligatiile catre bugetul de stat.

Administratia poate sa stnjeneasca metoda transferurilor de beneficii rezultate
prin micsorarea pretului de vnzare sau majorarea pretului de cumparare prin
impunerea pretului concurentei depline fara a tine seama de legatura de
dependenta dintre societatile n cauza . Pretul de transfer al marfii este considerat
anormal

daca marimea sa este inferioara pretului de fapt a altor clienti sau

preturile practicate normal, micsorarea putndu-se realiza prin omisiuni n calculul

pretului de cost ce serveste ca baza a pretului de export, sau suprimarea marjei
de beneficii asupra serviciilor restituite. Pentru a se face referire la pretul pietei
trebuie ndeplinita o conditie prealabila: ntreprinderile si contractele trebuie sa fie
comparabile.
Manipularea remuneratiilor serviciilor n strainatate consta n nerepatrierea
veniturilor ncasate. Evaziunea fiscala este permisa prin societatile de baza sau
societatile fictive care primesc remuneratiile, pentru serviciile datorate unui
contribuabil dintr-o tara puternic fiscalizata. Procedeul este frecvent ntlnit n
cazul profesiunilor artistice si sportive, si a permis multor artisti sau sportivi sa
scape o parte mare din veniturile lor sa nu fie impozitate. Astfel, acestia primesc o
remuneratie fixa varsata de catre societatea pe care el o controleaza si mult
inferioara onorariilor varsate de catre societatile producatoare sau organizatorii de
ntreceri sportive. Stelele de cinema prefera sa aiba domiciliul n Elvetia sau
Monaco, deoarece impozitul pe venit n aceste tari este mai mic dect n statele

vecine. Lorzii britanici se retrag la batrnete ntr-un paradis al taxelor pentru a

evita impozitele deosebit de mari impuse n Anglia pe averea decedatilor.
n ntreaga lume exista 1,1 milioane de banci si societati offshore. Numai
beneficiile unei singure companii transnationale din Franta (News Corporation) au
fost de 4,8 miliarde franci n anul 2001, cu aceasta suma putndu-se construi 300
de scoli, (16 miliarde franci francezi n 7 ani) prin impozitarea veniturilor n
offshore.
Rezulta ca evaziunea fiscala constituie rezultatul unui ntreg complex de
factori si a unor procedee tehnice mai mult sau mai putin specializate. Se observa
ca dintre toate categoriile sociale, salariatii sunt aceia care dispun de cele mai
reduse posibilitati de eludare a fiscului.
Procedeele frauduloase folosite n realizarea evaziunii fiscale sunt departe
de a declansa ntotdeauna urmarirea pentru frauda. Pentru aceasta intervin o
serie de factori: politici, economici si sociali. n aceste conditii de reticenta fiscala
depunerile plngerilor pentru frauda nu pot fi dect modeste. Astfel, n Franta n
perioada 1970-.1991 situatia plngerilor penale se prezenta astfel:

Tabelul nr. 12
Situatia plngerilor penale n Franta
Anul

Plngeri

Anul

Plngeri

1970

61

1981

420

1971

154

1982

504

1972

319

1983

512

1973

551

1984

579

1974

641

1985

619

1975

740

1986

662

1976

687

1987

714

1977

543

1988

659

1978

87

1989

855

1979

274

1990

864

1980

408

1991

887

Sursa: S.P. Tiffaine, Evasion fiscale, mode demploi, Paris, 2001, pag. 214.

n practica diverselor tari se ntreprind masuri de prevenire a fraudei fiscale

printr-o politica de dialog ntre contribuabil si fisc. Se cauta astfel sa se evite
erorile, sa se aplaneze tensiunile si sa se atenueze frauda fiscala. Solutia fraudei
consta mai putin n schimbarea comportamentului subiectilor impozabili si n
ratiunile existentei sale.

3.4 EVAZIUNEA FISCALA N ROMNIA

Evaziunea fiscala n Romnia a devenit motiv de preocupare pentru

speciali stii n domeniu, administratia fiscala si factorul politic, imediat dupa
unificarea sistemelor fiscale n urma unirii provinciilor romnesti din 1918, proces
care a avut loc concomitent cu modernizarea sistemului fiscal, prin raportarea la
tarile Europei Occidentale, ntre anii 1923-1927. Desi referiri la evaziunea fiscala,
precum si includerea de sanctiuni mpotriva celor care erau depistati ca evazioni sti
au avut loc prin legile fiscale (Legea contributiilor directe din anul 1923), totusi,
prima lege care se ocupa exclusiv de evaziune fiscala a aparut n Romnia, n
anul 1929. Este vorba de Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la
contributiile directe (publicata n Monitorul Oficial 228 din 25 decembrie 1929)
care vorbeste numai de ntrzieri n depunerea declaratiilor de impunere, de
diminuarea veniturilor declarate, de tinere n ordine a carnetului de contribuabil,
de registre duble, de bilanturi false etc., adica de nereguli cu caracter administrativ
sau fraude cu caracter penal. nsa nici aceasta lege si nici celelalte legi care
privesc impozitele si taxele si au prevazut sanctiuni pentru fraudele fiscale propriuzise, nu rezolva si nici nu pune problema evaziunii fiscale.

De remarcat ca Legea pentru represiunea evaziunii fiscale la contributiile

directe nu da defini tia explicita a evaziunii fiscale, iar n cuprinsul ei nu se
pomeneste niciodata cuvntul evaziune fiscala. Dintre fraudele fiscale comise n
perioada interbelica n Romnia, prin importanta sumelor, se detasau cele comise
de ntreprinderile cu capital strain, elementele favorizante se refereau la regimul
rezervelor si amortizarilor, impunerea complementara dupa rentabilitate si regimul
dobnzilor la mprumuturile din strainatate.
n rndul marilor fraude este citata afacerea spirtului negru care a costat
bugetul statului miliarde de lei. La adapostul taxelor prohibitive la bauturile
spirtoase a nflorit frauda practicata de fabricile de spirt. Enormele profituri care
puteau fi obtinute prin eludarea taxelor legale - circa 800000 lei la vagon - au
inauguarat epoca "spirtului negru". Consumul declarat si taxat al spirtului din
cereale s-a redus de la 5177 vagoane n 1925, la 599 vagoane n 1928 si la 32
vagoane n 1931, numai ntr-un an veniturile din taxele aferente au scazut de la
1652 miliarde lei la 400 miliarde lei.
Evaziunea fiscala, alaturi de coruptie, este fenomenul economic si social
cel mai vehiculat n perioada actuala, ncepnd cu cetateanul de rnd, n dubla sa
ipostaza, de contribuabil si alegator, si pna la sfera politicului de la vrful
societatii romnesti. Evaziunea fiscala n tara noastra a devenit un fenomen att
de real si vast, nct pare sa nu mai deranjeze pe nimeni prezenta sa cotidiana n
toate sferele aducatoare de venit (mai putin poate pe salariul platit de catre stat).
Daca este sa receptam ideea ca existenta evaziunii fiscale ca fenomen este
un semn de democratie, atunci tnara democratie din Romnia anilor 90 s-a
manifestat din plin, lasndu-i acestui fenomen cmp larg de actiune: iar daca
factorii de decizie, legislatia fiscala si cei pusi sa o aplice nu l-au sprijinit explicit,
atunci cel putin ncercarile de limitare, a proportiilor sale au fost destul de
ineficiente. n sprijinul acestor afirma tii vin urmatoarele argumente, cauze care au
condus la amplificarea si mentinerea evaziunii fiscale la proportii relativ ridicate n
masa PIB si a veniturilor fiscale:

1. Elaborarea greoaie a unei legislatii fiscale care s-a dovedit plina de

lacune, de incoerenta si imprecizie, mai ales n cadrul legislatiei din domeniul
impozitarii veniturilor agentilor economici;
2. Aparitia trzie a Legii pentru combaterea evaziunii fiscale (n anul 1994),
precum si o anumita iner tie n aplicarea acesteia n litera si spiritul impus de ea;
3. Lipsa unui cod fiscal, indispensabil activitatii de aplicare a legislatiei
fiscale n vederea limitarii evaziunii fiscale;
4. O fiscalitate relativ ridicata n comparatie cu posibilitatile reale ale
capacitatii contributive ale contribuabililor, precum si cu scopul formarii n mod
cinstit a capitalurilor de care se duce lipsa acuta n rndul agentilor economici;
5. Numarul destul de restrns al specialistilor adevarati din domeniul fiscal
la care se adauga o salarizare si dotare mediocra. La acestea se adauga
pregatirea necorespunzatoare a juristilor din instantele judecatoresti n domeniul
dreptului comercial si fiscal.
Ideea, neexprimata public, conform careia prin evaziune fiscala se poate
acumula capital financiar privat, poate fi profund daunatoare pentru societatea
romneasca n cazul pierderii de sub control a fenomenului. Asa cum impozitul
prin el nsusi contine germenul omorrii veniturilor prin impozite, tot asa
evaziunea fiscala continea n ea nsasi germenul haosului fiscal cu repercusiuni
directe asupra economiei, mai ales prin intermediul deficitului bugetar. n aceasta
perioada datele privind evaziunea fiscala sunt ca si inexistente. Ministerul
Finantelor Publice trebuie sa ofere periodic date ct mai exacte, fiind necesar,
totodata, existenta unei structuri organizatorice n cadrul ministerului care sa
permita culegerea de date din teritoriu despre evaziunea fiscala si prelucrarea
statistica a acestora.
Conform datelor elaborate de Ministerul Finantelor Publice n anul 2000 au
fost realizate 149414 actiuni de control, identificndu-se 73.482 cazuri de
evaziune fiscala (40,9% din cazurile verificate). Ac tiunile de verificare s-au
concretizat n stabilirea unor diferente de impozite si taxe n suma de 21254700
milioane lei, majorari de ntrziere n suma de 23140800 milioane lei si amenzi n

suma de 10495000 milioane lei. De asemenea, s-au dispus confiscari n suma de

163800 milioane lei. Fata de anul precedent evaziunea fiscala descoperita a
crescut att n masura absoluta, ct si relativa.
Structura pe categorii a veniturilor suplimentare provenite din verificarile
efectuate de aparatul de control fiscal se prezinta astfel:

Diferente de
impozite si taxe
Majorari de
ntrziere
Amenzi
contraventionale
Confiscari
Alte sanctiuni

Din punct de vedere al impozitului sau taxei unde s-a localizat, structura
evaziunii fiscale descoperita n anul 2001, n suma de 875.978,1 milioane lei, este
urmatoarea:

Tabelul nr. 13
Structura evaziunii fiscale n Romnia n anul 2001

Impozit

Suma (milioane lei)

Procentual

TVA

347.671,9

39,68

Impozit pe profit

221.070,8

25,24

Impozit pe salarii

76.938,1

8,78

Accize

88,155,3

10,07

Impozite si taxe locale

28126,1

3,21

114.015,9

13,02

Alte impozite si taxe

Sursa: Cartea alba a guvernarii, site internet www. mfinante.ro.

Asa cum rezulta din tabelul de mai sus ponderea cea mai ridicata o are TVA
nregistrnd o crestere fata de anii anteriori (24,5% n anul 1999).
n ceea ce priveste componenta sociologica a evaziunii fiscale produsa n
Romnia n perioada la care se refera raportul, datele nu sunt detaliate. Ponderea
este detinuta de contribuabilii persoane juridice (98,2%) fata de contribuabilii
persoane fizice care detin o pondere n valoarea evaziunii fiscale care este de
2,2%.
De asemenea, rapoartele nu ofera date privind ponderea evaziunii fiscale
pe domenii de activitate: comert, industrie, transporturi, agricultura, activitati libere
pentru a putea contura o imagine asupra manifestarii sociologice a evaziunii
fiscale. n baza datelor existente n raportul organelor fiscale ponderea
covrsitoare a evaziunii fiscale s-a produs n activitatea de comert, deci n rndul
comerciantilor. Aceasta are la baza si mobilitatea foarte mare a acestei activitati
(din aceasta cauza greu de controlat si surprins evaziunea fiscala), precum si de
faptul ca investi tiile de capital n acest sector a avut o pondere ridicata, interesele
investitorilor fiind de a recupera ct mai rapid investi tia, inclusiv prin recurgerea la
evaziune fiscala.
Raportata la nivelul PIB, evaziunea fiscala identificata are o pondere de
1,2%, iar n veniturile fiscale ale bugetului de stat are o pondere de 7%. Prin
estimare evaziunea reala reprezinta aproximativ 2,8% din PIB. nsa, conform unor

rapoarte ale serviciilor secrete din tara noastra evaziunea fiscala a reprezentat n
anul 2000 aproximativ 40% din ponderea veniturilor fiscale ale bugetului de stat.
Cresterea evaziunii fiscale este redata si de micsorarea an de an a
ncasarilor bugetare, cresterea inflatiei, constatarile organelor de control etc.
Modalitatile cele mai utilizate pentru realizarea evaziunii fiscale sunt n cazul
impozitului pe profit se refera la:
1. reducerea bazei de impozitare;
2. nenregistrarea integrala a veniturilor:
3. transferul veniturilor impozabile la societatile nou create n cadrul
grupului;
4. ncadrarea eronata n perioadele de scutire;
Evaziunea fiscala la TVA s-a produs prin:
1. aplicarea eronata a regimului deducerilor;
2. necuprinderea unor operatii ce intra n sfera TVA n baza de calcul a
taxei;
3. neevidentierea si nevirarea taxei pe valoarea adaugata aferenta
avansurilor ncasate de la clienti;
4. aplicarea eronata a cotei zero;
La accize, modalitatiile de evaziune au cuprins:
1. micsorarea bazei impozabile;
2. utilizarea unor cote inferioare celor legale;
3. nedeclararea corecta a operatiunii reale n cazul unor produse ale caror
preturi purtatoare de accize (mai ales n cazul alcoolului) etc.
Motivele evaziunii fiscale sunt complexe si greu de identificat. Printre
acestea enumeram:
- necunoasterea, ignorarea sau aplicarea eronata si abuziva a legislatiei
fiscale;
- rezistenta contribuabililor la impozite ca un aspect ce tine de civismul
fiscal;

- modificarile intervenite n legislatia fiscala, complexitatea acesteia, precum

si unele imperfec tiuni n textele elaborate care au determinari subiective si chiar
abuzive n special n ce priveste avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii
de contribuabili.
Printre cauzele evaziunii fiscale sunt si problemele privind dotarea cu
mijloacele necesare cu care se confrunta administratia n vederea ndeplinirii
atributiilor ce-i revin (personal insuficient numeric si calitativ, tehnica de calcul, alte
mijloace informative, structura organizatorica actualizata la noile evolutii ale
sistemului fiscal, mijloace juridice, proceduri etc.), salarizarea inadecvata a
organelor de control pe linia depistarii si combaterii evaziunii fiscale.
Tehnicile de sustragere la plata a impozitelor sunt de la cele mai simple la
cele mai complexe. Cea mai simpla o reprezinta nenregistrarea n parte sau n
ntregime a veniturilor realizate prin nentocmirea de documente pentru vnzarile
realizate sau serviciile prestate. Acest fenomen este foarte greu de controlat
deoarece ulterior nu se poate dovedi aceasta, ci numai daca faptuitorii sunt prinsi
in flagrant. O alta tehnica este folosita de importatorii sau producatorii de marfuri.
Acestia subevalueaza marfurile prin declararea unor valori foarte mici, uneori chiar
a zecea parte din valoarea reala. Ulterior acestea sunt facturate catre o societate
fictiva cu un procent foarte mic de profit care la rndul ei vinde, ori catre o alta
societate fictiva sau catre angrosist la un pret apropiat de pretul de piata.
Angrosistul, care de obicei este una si aceeasi societate cu importatorul vinde, de
asemenea, cu un profit foarte mic. n acest fel sunt sustrase sume importante
reprezentnd TVA, impozit pe profit sau accize. Schema acestui fenomen se
prezinta astfel:

SC ETA SRL
TAXI
IMPORTATOR
PRET 10000 LEI
PRET
INCLUSIV
TAXE 11000

ANGROSIST
PRET VANZARE
50100 LEI

11100 lei
SC ALFA SRL
TAXI

SC BETA SRL
TAXI

SC GAMA SRL
TAXI

n acest caz bugetul a fost prejudiciat cu urmatoarele sume TVA 7410 lei
(cota de 19%) si impozit pe profit 9750 lei (cota de 25%), aceasta numai n cazul
unui produs. Societatile fictive sau fantoma sunt nfiintate special numai pentru
aceasta activitate de cetateni straini, n special arabi, chinezi sau turci care intra n
Romnia pentru perioade scurte de timp sau cu acte de identitate false,
achizitioneaza documente fiscale folosite n scopul eludarii impozitelor, nu depun
bilanturi contabile, declaratii de impozite, sediile sociale declarate sunt fictive.
Multe societati comerciale nregistreaza debite mari la bugetul de stat pe
care nu le achita n timpul activitatii comerciale, ulterior acestea sunt cesionate la
persoane fizice straine devenind astfel si acestea societati fantoma. Aceasta
este o alta tehnica de evaziune fiscala. Metoda este folosita de producatorii sau

comerciantii de alcool, cafea, tutun sau produse petroliere, ndeosebi produsele

accizabile. n acest fel bugetul de stat a fost prejudiciat cu sume uriase.
De mentionat ca aceste tehnici de evaziune fiscala a fost stopate n tarile
dezvoltate din vestul Europei, fiind importate la noi n tara, iar din punct de
vedere legislativ nu s-a ntreprins nimic n acest domeniu.
Prezentam cteva exemple:
1. n anul 1997 toti importatorii de cafea (SUPERBRAZILIA PRODCOM, BUENO
FOOD, LAMA GROUP, ELITE ETC.) au fost verificati asupra modului de
aprovizionare cu cafea verde. Din verificarea facturilor fiscale de aprovizionare
s-au constatat urmatoare:
-

distribuitorul

de

facturi

atribuise

seriile

facturilor

altor

societati

comerciale;
-

societatile nu au fost identificate la sediul social declarat;

asociatii sau administratorii societatilor nu au fost n tara n momentul

derularii activitatii economice;

facturile nu au fost completate cu toate datele de identificare privind

furnizorul, beneficiarul si datele privind expeditia;

societatile furnizoare nu au depus bilanturi, declaratii de impozite si taxe

la organele fiscale teritoriale;

nu s-a putut prezenta nstiintarea de platitor de TVA a furnizorului;

contravaloarea marfurilor a fost achitata n numerar sau prin conturi

deschise la banci cu credibilitate redusa.
n urma controalelor au fost calculate diferente de impozit pe profit, TVA si

majorari de ntrziere n suma de 17 miliarde lei (aproximativ 2 milioane dolari)

pna n prezent nefiind recuperata nici o suma deoarece acestea au fost
contestate, iar pe durata solutionarii contestatiilor societatile au fost cesionate,
neputndu-se identifica faptuitorii fraudei fiscale, desi au fost sesizate organele
de cercetare penala.
2. Societatile

de

transport international de persoane cu capital turcesc

(ORTADOGLU, MURAT si TOROS) au ncheiat contracte de leasing cu

societati din Turcia pentru autocarele destinate activitatii de transport. Pentru

aceste contracte de leasing societatile de transport din Romnia erau obligate
sa calculeze, sa nregistreze si sa vireze la bugetul statului impozit pe
redeventa (pentru veniturile realizate n Romnia de persoane nerezidente) si
TVA. n urma controlului s-au stabilit diferente de impozite si majorari n suma
de 33 miliarde lei la nivelul anului 1999. Nici aceste sume nu au fost recuperate
deoarece organele de executare silita nu au avut pe ce face poprire, autocarele
fiind transferate n Turcia, conturile bancare au fost nchise, iar mijloacele fixe
au fost cesionate.
3. SC STAR GROUP SA a import titei pe care l-a prelucrat la Rafinaria Rafo
Onesti obtinnd n urma prelucrarii benzina si motorina.

Cantitatile astfel

obtinute au fost livrate catre cinci societati fictive (societati neidentificate n

timpul controlului), ulterior acestea livrnd catre o societate comerciale la care
asociat unic era unul dintre actionarii de la SC STAR GROUP SA, care detinea
o benzinarie. Avnd n vedere ca societatea importatoare era si platitoare de
accize s-au calculat diferente de accize, TVA, impozit pe profit si majorari de
ntrziere n suma de 16 miliarde lei. Aceste sume nu au fost recuperate de
bugetul de stat deoarece societatea a fost cesionata, chiar n timpul efectuarii
controlului, la un cetatean irakian care nu intrase niciodata n Romnia.
4. SC GRETZA SRL a exportat produse finite n Cipru, la o societate offshore.
Veniturile obtinute din vnzarea produselor au fost mai mici dect cheltuielile
efectuate pentru obtinerea productiei. n realitate marfurile erau exportate n
Belgia la un pret de trei ori mai mare dect pretul de vnzare din Romnia
(diferenta fiind impozitata n Cipru unde impozitul pe venit este de 4%). n urma
verificarilor efectuate s-a constatat ca att societatea din Belgia, ct si cea din
Cipru aveau acelasi asociat. A fost recalculat impozit pe profit in suma de 6,2
miliarde lei.
5. Urmare unei verificari efectuate la un Complex Comercial din Bucuresti unde
se afla marfa depozitata de comercianti, cetateni de origine chineza. La
momentul controlului acestia nu au putut prezenta documentele de provenienta

legala a marfurilor aflate n depozit. A fost luata masura confiscarii marfurilor

existente (aproximativ 9 autocamioane) n valoare de 12,6 miliarde lei.
6. SC MINARS IMPEX SRL a nregistrat n evidentele contabile cheltuieli de
management si servicii facturate de o societate din Delaware societate
offshore. Aceste cheltuieli aveau ca scop: marirea cifrei de afaceri,
prospectarea pietei, cautarea de noi furnizori sau clienti. n realitate aceste
servicii nu au fost executate niciodata, neexistnd devize n acest sens,
cheltuielile nregistrate n contabilitate pentru a diminua profitul impozabil. A
fost recalculat impozitul pe profit stabilindu-se diferente si majorari de ntrziere
n suma de 4,5 miliarde lei.

3.5 FUNCTIILE EVAZIUNII FISCALE

3.5.1 Functia generala a evaziunii fiscale

Marimea economiei subterane (black economy) este dificil de estimat. n

cazul tarilor dezvoltate estimatiile variaza intre 7 si 15 % din produsul intern brut.
Acest lucru ilustreaza faptul ca nu exista instrumente si posibilitati sensibile si
eficiente de masurare a acestui fenomen. n statul fiscal al zilelor noastre acesta
este un paradox. n mpletirea de optiuni politice viznd evaziunea fiscala, pe de o
parte, tendinta de limitare semnificativa a acesteia

sau folosirea evaziunii ca

element pozitiv de politica fiscala, pe de alta parte, adesea nu exista interes de a

masura amploarea evaziunii fiscale.Data fiind amploarea fenomenului generalizat
la ntreaga geografie politica a lumii, multitudinea modalitatilor concrete de
manifestare a acesteia, eforturile care le presupune strngerea de date, din punct
de vedere tehnic, operatiunea masurarii evaziunii fiscale devine o ntreprindere
greu de realizat. La toate acestea se mai adauga un nca un element relevant si
anume greutatea efectiva n depistarea si probarea evaziunii fiscale, n aceasta
directie intervenind factori multipli: inconstienta legislativa, inventivitatea general

recunoscuta a evazioni stilor, caracterul limitat al surselor destinate combaterii

fenomenului.
Un alt factor de determinare obiectiva a dificultatii masurarii amplorii
evaziunii fiscale este acela ca, n timp ce interesul imediat pentru limitarea
acestuia l poarta un singur organism, Ministerul Finantelor (Trezoreria) ca
reprezentant al statului n procurarea si administrarea banului public, interesul n
realizarea unei evaziuni fiscale l are, practic, orice contribuabil al unei tari, mai
ales cnd este confruntat cu o presiune fiscala excesiva. Din acest punct de
vedere, evaziunea fiscala trebuie privita ca pe o refulare din partea oricarui
contribuabil si care devine o certitudine atunci cnd momentul este prielnic
realizarii ei.
Deoarece semnificatia marimii evaziunii fiscale consta si n determinarea
factorilor legislativi si guvernamentali sa ntreprinda masuri n consecinta, folosirea
chiar si a unor metode aproximative de estimare este conforma cu intentiile
specialistilor. Modul curent de exprimare a evaziunii fiscale este cel sub forma
relati va, ca raport ntre totalitatea veniturilor cuvenite statului estimate a fi sustrase
de la aceasta destinatie si produsul intern brut sau prin raportarea numaratorului
definit mai sus la totalitatea veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat anual.
Totusi, evaziunea fiscala se exprima n cifre absolute sau mai frecvent att sub
forma relativa, ct si absoluta.
Evaziunea fiscala este o marime endogena, dar si exogena, adica ea
depinde att de autoritatile fiscale (parlament, guvern), ct si de factori exteriori
(variabile economice, culturale, psihologice). n aceste conditii, problema care se
pune este de a sti daca autoritatile fiscale pot controla si n ce masura, fenomenul
evaziunii fiscale.
Functia generala a evaziunii fiscale n marime absoluta, are un caracter
empiric si valoarea ei poate varia de la o tara la alta.

F = F(Z,X,Y)
n care,

F = func tia evaziunii fiscale;

Y = o marime reprezentativa a variabilelor reale ale economiei (produs
intern brut, venit national etc.);
X = o marime reprezentativa a politicii fiscale (marimea presiunii fiscale,
permisivitatea legislatiei fiscale, rigurozitatea aplicarii acesteia, severitatea
sanctiunilor);
Z- o marime reprezentativa a gradului de nclinatie a contribuabilului spre
evaziune fiscala ( traditii, starea de sanatate sociala, cultura etc.)
Aceasta func tie este forma generala a evaziunii fiscale. Daca se presupune
ca nclinatia contribuabilului spre evaziune fiscala se adapteaza n mod spontan la
orice modificare a politicii fiscale (mai ales prin variatia presiunii fiscale si a
asprimii aplicarii legislatiei fiscale), variabila Z nceteaza sa mai fie o variabila
independenta n func tia evaziunii fiscale. Putem deci scrie:

Z= Z(x)
Functia evaziunii fiscale se simplifica, si atunci devine:

F = (X,Y)
Variabilele reale Y, fiind ntotdeauna presupuse constante pe perioade
scurte de timp, functia evaziunii fiscale exprima reac tia fenomenului evaziunii
fiscale la variatia politicii fiscale. Urmnd logica se poate renunta la a considera
variabilele sectorului real, Y, ca variabile exogene, admitnd ca depind de politica
fiscala, X.

Y = Y(X)
Functia evaziunii fiscale va lua forma:

F = F(X)
Reprezentarea grafica a func tiei evaziunii fiscale n raport dintre nivelul
impozitelor, taxelor si veniturile bugetare este data de curba lui Laffer:

Venituri bugetare
25

20

Non evaziune

15

Evaziune
0
0
0

10

0
-5

10

15

20

Nivelul impozitelor
Functia evaziunii fiscale

La o crestere cu 0,75 procente a impozitelor si taxelor, veniturile bugetare

scad cu 10 unitati, iar la o crestere de peste 20% veniturile bugetare scad spre
zero evaziunea creste spre 100%.
Verificarea empirica a formulelor expuse ridica probleme statistice
complexe. Totusi, pe baze de anchete statistice se poate constata existenta unei

legaturi destul de strnse ntre evaziunea fiscala si variabile enuntate, cu ajutorul

coeficientilor de corelatie.
n tara noastra n perioada 1990-2000 marimile reale din economie, n
special PIB, nu au cunoscut oscilatii deosebite, acestea situndu-se constant sub
cel realizat n anul 1989 conform Anuarului statistic al Romniei, 87,1% n 1991,
75,3% n 1992, 63,4% n anul 2000. Cu toate acestea, evaziunea fiscala, fenomen
aproape necunoscut pna n 1990 de Romnia, a cunoscut o nflorire continua
dupa aceasta data. n perioade de declin a productiei reale, evaziunea fiscala a
cunoscut un curs ascendent. Avnd n vedere functia evaziunii fiscale se confirma
valabilitatea ei n cazul ecuatiei E=E(x), datorita nclinatiei contribuabilului romn
spre evaziune fiscala cred ca nu putem vorbi dect de o cota redusa a
fenomenului. n aceste condi tii, variabila cu ncarcatura cea mai semnificativa de
care depinde amploarea evaziunii fiscale este politica fiscala n care includem
marimea presiunii fiscala adoptata de stat, permisivitatea legislatiei fiscale,
rigurozitatea aplicarii acesteia si severitatea sanc tiunilor. Dintre slabiciunile politicii
fiscale din tara noastra enumeram: o presiune relativ ridicata si neadaptata
fiecarui sector de activitate n functie de modul de formare a capitalului si duratei
de rotatie al acestuia, o legislatie incoerenta, dezordonata, cu porti te de evaziune,
o aplicare timida si oscilanta a acestei legislatii, lipsa unor instrumente de
procedura fiscala.
Teoria utilitatii marginale descrescnde (cu ct ai mai mult dintr-un bun, cu
att va fi mai mica valoarea pe care o atribui unitatilor aditionale din acest bun)
considera ca aceasta lege nu este aplicata banilor (capitalurilor). nsusirea care-i
face sa se sustraga esentei teoriei utilitatii marginale descrescnde, este ca ei se
pot economisi, se pot investi, ceea ce nu se ntmpla n mod normal, cu celelalte
bunuri care, pe masura ce se acumuleaza se aproprie de satietatea individului, si
pierd din utilitate (exceptie pot face bunurile imobi le). Aceasta nsusire a omului
mpreuna cu caracterul egoist al acestuia, care priveste cu ochi rai tot ceea ce i se
ia prin for ta (constrngere), face ca n gndirea evazionistilor ac tiunea de
evaziune sa fie daca nu considerata legala macar justificata. De aici, permanenta

tentatie de mpotrivire, prin aceasta forma, confiscarii unei parti din venituri prin
folosirea aptitudinilor si capacitatilor personale.
Omul rational si constient de propriile capacitati, dar si de durata vietii (a
vietii active cu precadere) nu poate renunta usor la ceea ce considera ca i se
cuvine pentru scopurile publice nu ntotdeauna ntelese de el, sau de cele mai
multe ori neevidente. Nenglobarea banilor n sfera de cuprindere a legii utilitatii
marginale descrescnde, explica de ce marile evaziuni fiscale sunt realizate
tocmai de cei cu patrimonii personale importante care nu gasesc inutila actiunea
lor de a-si mari aceste patrimonii, inclusiv pe calea evaziunii fiscale, ori a unor
riscuri mai mari.
Evaziunea fiscala ca actiune a individului nu este lipsita de rationalitate.
Multe din dificultatile cu care se confrunta oamenii pornesc de la dualismul
utilitate-cost. n calitate de persoane private dorim sa obtinem maximul de utilitate
si minimul de cheltuieli, dar n calitate de persoane publice dorim acelasi maxim
de utilitate, dar daca se poate fara nici un cost, fara a plati impozite, sau impozite
ct mai mici. Contribuabilii cinstiti care au interes comun n stoparea sau
reducerea evaziunii fiscale, constienti de acest interes si avnd unele mijloace de
al realiza presiuni asupra autoritatilor fiscale, nu fac n general nimic pentru a-l
atinge.
Comunitatea de interese nu este suficienta ca sa promoveze ac tiunea
comuna ce permite promovarea interesul tuturor. Logica actiunii colective si logica
actiunii individuale sunt doua lucruri diferite. Aceasta ca urmare a costurilor
ocazionate de o ac tiune comuna. Deci, combaterea evaziunii fiscale prin prisma
organizarii

luptei

mpotriva

ei

presupune

costuri

considerabile,

greu de

comensurat.
Evaziunea fiscala poate fi asimilata unei crime a gulerelor albe desi este
aproape neglijata de autoritati . O analiza a autoritatilor americane din anul 1998
prezinta o situatie a costurilor economice a crimelor:

Tabelul nr.14
Situatia costurilor economice ale crimelor n SUA

Tipul crimei

Costuri milioane dolari

Crime mpotriva persoanelor

815

Crime mpotriva proprietatii

3932

Bunuri si servicii ilegale

8075

Alte crime

2036
TOTAL

Cheltuieli de stat cu politia, procuratura

14858
3178

si tribunale
Corectii

1034

Cheltuieli ale persoanelor particulare

1910

Pentru combaterea crimei

TOTAL

20980

Sursa: site internet www. onc.transnational.org.

Din acest tabel se desprinde observatia ca cheltuielile directe aferente

economiei negre, n care este inclusa si frauda fiscala, s-au ridicat la peste 8
miliarde dolari. Costurile totale ocazionale au fost de aproximativ 21 miliarde
dolari, adica aproximativ 3,5% din venitul national.
Evaziunea fiscala, ca parte integranta si importanta a crimei economice,
este una din marile industrii ale acesteia prin propor tia veniturilor pe care le
atinge si a numarului autorilor implicati. Odata cu cresterea rapida a taxelor si cu
alte legiferari a crescut mult mai repede evaziunea fiscala si alte tipuri de delicte
ale gulerelor albe dect crimele. O dovada indirecta a cresterii numarului de crime
este cresterea mare a banilor lichizi aflati n circulatie. Si n tara noastra se
constata o crestere a decontarilor pe baza de numerar ocolindu-se circuitul bancar
care face posibila ascunderea veniturilor, deci evaziunea fiscala, n ciuda
legislatiei privind disciplina financiara destul de aspra n sanctiuni.

Paguba ce este produsa prin comiterea evaziunii fiscale consta n sumele

de bani sustrase de la plata lor catre bugetul de stat de catre contravenienti sau
infractori. Convingerea societatii ca este pusa n primejdie de astfel de activitate,
constituie motivatia pentru punerea n afara legii si limitarea acestei activitati.
Marimea daunelor provocate de evaziunea fiscala tinde sa creasca cu
nivelul activitatii (evaziunii fiscale), ca n relatia,

D =D(A)
cu

dD

D=

>0,

dA
n care:
D = este dauna provocata statului de evaziunea fiscala, iar A este nivelul
activitatii. Conceptul de dauna si func tia ce leaga marimea acestuia de nivelul
activitatii este familiar economi stilor ca urmare a discutiilor referitoare la activitatile
cauzatoare de disfunctiuni externe.
Pe de alta parte, valoarea sociala a cstigurilor infractorilor sau
contravenientilor din evaziune fiscala tinde sa creasca cu numarul de infrac tiuni
(contraventii) dupa relatia,

I = C(A)
Costul net sau pierderea societatii din evaziune fiscala este diferenta dintre
dauna si cstig, respectiv,

D(A) = H(A) - G(A)

Deoarece infractorii obtin, de regula n cele din urma cstiguri marginale

diminuate si produc o dauna marginala ridicata din infractiuni adi tionale,

G< 0, H< 0, D=H - G>0

14

12

10
Castiguri din fraude
Line 2
Line 3

Line 4
Line 5
Line 6

Venituri guvernamentale

0
0

10

20

30

40

50

Nivelul impozitelor
Rata cstigurilor marginale n raport cu evaziunea fiscala

Descoperirea

evaziunii

fiscale

si

pedepsirea

infractorilor

sau

contravenientilor are loc cu att mai usor, cu ct se cheltuieste mai mult pentru
fisc, politie, justitie si echipamente specializate. Deci,

C = C(I)

I = f(u,m,a)
C = dC/dI>0
n care:
C=

costul

descoperirii

evaziunii

fiscale,

arestarii

si

condamnarii

evazionistilor;
f = functia care rezuma gradul de nzestrare n lupta mpotriva evaziunii
fiscale;
u = consumul de energie umana;
m = consumul de energie materiala;
a = consumul de capital;
Rentabilitatea activitatii de descoperire a evaziunii fiscale, de arestare si
condamnare a infractorilor va fi cu att mai mare cu ct vor costa mai mult fiscul,
politia, judec atori, avocati si cu ct va fi mai dezvoltat gradul de nzestrare
determinat de tehnologii.
Specialistii si teoriile lor sunt de acord ca o crestere a probabilitatii de
condamnare sau pedepsire a unei persoane, va conduce la micsorarea ntr-o
propor tie nedefinita a numarului de infractiuni pe care le comite persoana
respectiva. n analiza numarului de infractiuni trebuie plecat de la ipoteza ca o
persoana comite o infractiune de evaziune fiscala daca utilitatea probabila a acelei
infractiuni depaseste utilitatea pe care o poate obtine folosindu-si timpul si alte
resurse n alte activitati.
Aceasta abordare implica existenta unei functii care leaga numarul de
infractiuni de evaziune fiscala comise de orice persoane de probabilitatea de a fi
condamnata, de pedeapsa primita daca este condamnata si de alte variabile, ca
venitul din activitati legale sau ilegale, frecventa arestarilor si tendinta acelei
persoane de a comite un act ilegal. Aceasta se poate reprezenta astfel:

A = A(p,f,w)
n care,
A = numarul de infractiuni de evaziune fiscala pe care le va comite o
persoana ntr-o anumita perioada;
p = probabilitatea per infractiune ca acea persoana sa fie condamnata;
f = pedeapsa per infrac tiune
w = o variabila care cuprinde toate celelalte influente (venituri din alte
activitati legale sau ilegale, frecventa arestarilor, nclinatia persoanei de a comite
un act ilegal etc.).
Functia infrac tiunii de evaziune fiscala O=O(p,f,w) are proprietatea ca este
invers propor tionala cu p si f si depinde mai mult de primul factor (p) dect de
ultimul (f), daca infractorii prefera riscul.
Lipsa pedepselor n cazul unor infractiuni este lunga: moartea, stigmatizare,
restrictii privind deplasarea si ocupatia, pierderea cetateniei, amenda, avertisment,
etc. Prin legea de combatere a evaziunii fiscale n tara noastra se prevad ca
pedepse pentru savrsirea unei evaziuni fiscale: nchisoarea si interzicerea unor
drepturi, amenda penala si amenda contraventionala.
Pentru compararea costului diferitelor pedepse administrate infractorilor se
convertesc pedepsele n echivalentul lor monetar, amenda este masurabila direct.
De exemplu, costul unei pedepse cu nchisoare este diferenta dintre veniturile pe
care le-ar fi obtinut infractorul n libertate si valoarea restrictiilor impuse asupra
consumului si libertatii sale. Pe fiecare infractor l va costa cu att mai mult
pedeapsa cu nchisoarea, cu ct lungimea pedepsei este mai mare.
Pedepsele nu-i afecteaza numai pe infractori, ci si pe ceilalti membrii ai
societatii. Astfel, amenzile platite de contravenienti sau infractori devin venituri
pentru ceilalti, iar n cazul nchisorii sunt ocazionate cheltuieli publice, suportate
din impozitele contribuabililor, cu gardienii, personalul administrativ, cladiri, masa,
etc.

Costul social total al pedepselor este costul cu care sunt afectati infractorii
plus costul, sau minus cstigul celorlalti membrii ai societatii. Acest cost se poate
scrie sub forma de expresie astfel:

f= df,
n care f este costul social si b coeficientul pierderii sociale datorate
pedepsei care transforma f n f. Marimea lui b variaza mult n functie de tipurile de
pedepse: b=0 pentru amenzi, b>1 pentru nchisoare sau alte pedepse grave.
Daca

scopul

ar

fi

doar

intimidarea

infractorilor,

probabili tatea

de

condamnare p ar putea stabilita aproape de 1, iar pedepsele f ar putea fi fixate

astfel nct sa depaseasca cstigul, n acest fel numarul de infractiuni aproape ar
fi redus. Totusi o crestere a lui p, mareste costul social al infractiunilor prin efectul
sau asupra combaterii infrac tiunilor C, si la fel o crestere a lui f daca b>0 prin
efectul sau asupra costului pedepselor bf. Pentru valori relativ mici ale lui p si f
aceste efecte ar putea cntarii mai greu dect cstigul social n urma intimidarii
marite a infractorilor. Similar, daca scopul ar fi doar determinarea pedepsei
potrivite fiecarei crime, p ar putea fi fixat aproape de 1, si f ar putea fi facut egal cu
marimea daunelor aduse restului societatii. Pe de alta parte, o astfel de politica nu
tine seama de costul social al cresterii lui p fata de f.
Dupa analiza elementelor care contribuie la stabilirea costurilor sociale
legate de evaziunea fiscala avnd la baza relatiile comportamentale ale
individului, putem trece la exprimarea func tiei care masoara pierdere sociala din
evaziune fiscala:

L= L (D,C,bf,A)
cu ipotezele:

dL/dD>0, dL/dC>0, dL/dbf>0

Factorii D,C,bf si A au fost defini ti mai sus.

Costul unitar
2,5

Costul evaziunii fiscale

1,5

Pierderea din evaziune

Costul marginal pe unitatea de
evaziune
1

0,5

0
0

10

20

30

40

50

Nivelul taxelor
Functia evaziunii fiscale n raport cu pierderile fiscale

Deci, pierderea sociala din evaziunea fiscala este o func tie ce depinde de
urmatoarele variabile: costul net sau pierderea societatii din evaziune fiscala si
pedepsirea evazionistilor, costul social total al pedepselor si numarul infractiunilor
de evaziune fiscala.
Functia E(U,X,Z) este o functie a evaziunii fiscale care exprima factorii ce
deter mina marimea pierderii din evaziune fiscala suferita de bugetul statului, fara a
lua n considerare costurile sociale ocazionate de acest fenomen. Functia

L=(D,C,bf,A) este functia pierderii sociale din evaziune fiscala care ia n

considerare costurile sociale pe care le implica.

3.5.2 Functia evaziunii fiscale n Romnia

Pna n anul 1990 evaziunea fiscala era un fenomen necunoscut si aproape

inexistent. Dupa acest an fenomenul a cunoscut o nflorire n prezent nu exista
domeniu al economiei care sa nu fie atins de acest flagel.
ncepnd cu anul 1991, o data cu aparitia primelor legi privind impozitele si
taxele (impozitul pe salarii, impozitul pe profit), a aparut si nclinatia contribuabililor
spre evaziune fiscala, la nceput avnd o cota mai redusa datorita noutatii acestei
stari de spirit pentru el. O data cu aparitia taxei pe valoare adaugata si a accizelor,
precum si a modificarilor permanente a legislatiei privind impozitele si taxele,
fenomenul evaziunii fiscale a avut un trend ascendent. n aceste conditii, variabila
cu ncarcatura cea mai semnificativa de care depinde amploarea evaziunii fiscale
este

politica

fiscala,

presiunea

fiscala,

permisivitatea

legislatiei

fiscale,

rigurozitatea aplicarii acesteia si severitatea sanctiunilor. Avnd n vedere aceste

aspecte functia evaziunii fiscale pentru Romnia poate lua forma:

Fe=F(X,Y)
n care,
Fe = functia evaziunii fiscale;
X = o marime reprezentativa a politicii fiscale ( marimea presiunii fiscale,
permisivitatea legislatiei fiscale);
Y = o marime reprezentativa a variabilelor reale din economie (produsul
intern brut, venitul national).

Deficientele politicii fiscale din tara noastra sunt: o presiune fiscala ridicata
peste 50%, o legislatie incoerenta si cu vadite portite de evaziune, o aplicare
timida si oscilanta a acestei legislatii, lipsa instrumentelor de procedura fiscala si
penala.
Comportamentul

uman

are

contributie

nsemnata

la

acutizarea

fenomenului evaziunii fiscale. nainte de anul 1990 veniturile populatiei erau

constante, iar diferentele ntre diferite categorii erau mici. Existau cteva categorii
care aveau venituri mai ridicate, de obicei cstigate ilegal (doctorii, lucratorii
comerciali,

responsabili

de

localuri

publice)

sau

veniturile

si

avantajele

demnitarilor, nsa nu puteau folosi aceste surplusuri de venit pentru a investi. O

data cu trecerea la economia de piata s-au creat premisele obtinerii unor cstiguri
ridicate, precum si folosirea acestora n scopul dorit. Gustul cstigurilor mari,
uneori prea usoare, a facut ca o mare parte din contribuabili sa nu plateasca
impozitele si taxele datorate bugetului de stat pentru a acumula capitaluri ct mai
mari. O parte din aceste capitaluri, obtinute pe calea evaziunii fiscale, au fost
reinvestite n mijloace de productie, constructii, spatii comerciale, nsa cea mai
mare parte au fost folosite pentru scopurile personale (vile, masini luxoase,
distractii etc.) sau au fost transferate n banci din strainatate. Se estimeaza ca
sumele transferate n strainatate sunt de aproximativ 7 miliarde dolari n perioada
1990-2000.
Pagubele produse de evaziune s-au cifrat n aceasta perioada n medie de
10-15% din PIB. Astfel pornind numai de la rezultatele obtinute n anii 2000 si
2001 de Garda Financiara putem extrapola pierderea din evaziune suferita de
bugetul statului n aceasta perioada.

Tabelul nr. 15
Pagubele din evaziune din Romnia n perioada 2000-2001

milioane lei-

Indicatori

01.01-31.12.2000

01.01-31.12.2001

SUME TOTALE
-stabilite

2868440

4004738

140

- ncasate

439818

654013

148

-stabilite

1996339

2686600

135

- ncasate

163663

218487

133

- aplicate

374490

643624

172

- ncasate

225926

375970

166

-stabilite

497611

674514

136

- ncasate

50229

59556

119

Impozite si taxe

Amenzi

Confiscari

Sursa: Cartea alba a guvernarii, site internet www. mfinante.ro.

Veniturile totale pentru aceasta perioada au fost:

-

n anul 2000 93239804 milioane lei

n anul 2001 120342242 milioane lei.

ntr-un an calendaristic sunt controlati n medie 12% din contribuabili aflati n

activitate. Pondernd veniturile ncasate cu aceasta medie obtinem:
-

n anul 2000 1118877 milioane lei,

n anul 2001 14441069 milioane lei.

Prin raportarea acestor sume la diferentele constatate de Garda Financiara

rezulta multiplicatorul evaziunii fiscale:
-

pentru anul 2000 2,56

pentru anul 2001 3,60

Prin nmultirea multiplicatorului evaziunii fiscale cu diferentele de impozite

constatate obtinem paguba aproximativa din evaziune produsa de contribuabili
evazionisti, respectiv:
-

pentru anul 2000 73432064 milioane lei

pentru anul 2001 14417056 milioane lei,

Aceasta reprezinta aproximativ 42% din veniturile ncasate la bugetul statului

n aceasta perioada. Costurile descoperirii evaziunii fiscale sunt reduse avnd n
vedere salariile mediocre cu care sunt remunerati controlorii fiscali din Ministerul
Finantelor Publice si de dotarea inexistenta. Avnd in vedere ca n SUA se
cheltuiesc aproximativ 20 miliarde dolari pentru combaterea criminalitatii
economico-financiare, n Germania aproximativ 11 miliarde euro, n schimb n tara
noastra nu depaseste 10 milioane euro pe an, n conditiile n care aproximativ
80% sunt cheltuielile cu salariile. Desi, rentabilitatea activitatii de descoperire este
cu att mai mare cu ct cheltuielile sunt mai mici, nu putem spune ca n cazul tarii
noastre sumele mici investite reflecta aceasta situatie. Eficienta scazuta este data
si de numarul mic de condamnari n cazurile de evaziune fiscala constatate si
cercetate de organele abilitate, dar si de nerecuperarea prejudiciului stabilit prin
actele de control ntocmite de organele de control.

3.6 INSTRUMENTE DE MASURA A EVAZIUNII FISCALE

Desi masurarea amplorii evaziunii fiscale este greu de controlat, metodele
de masurare sunt mai putin precise. Instrumentele folosite se bazeaza pe metode
aproximative sau pe anchete care sunt metode mai precise.

3.6.1 Metode aproximative

Incantatia politica consta n avansarea de cifre speculative pentru
obtinerea unui impact asupra opiniei publice. Obiectivul este mai putin de a da o
informatie reala utilizabila, ct de a determina o reac tie n favoarea unor masuri

urmarite de cel care lanseaza aceste cifre. Incantatia politica este o metoda
pifometrica ("dupa miros") cu utilizare frecventa n finantele publice. Aceasta este
folosita pentru aprecierea economiei subterane, adica productia si veniturile
nedeclarate. Se lanseaza cifre pur speculative pentru a convinge cetatenii,
oamenii politici ca fenomenul exista n stare acuta. Spre exemplu n Franta,
ministru finantelor evalua frauda fiscala la circa 100 miliarde franci n 1983, iar n
anul 1993 la cifra de 200 miliarde de franci, adica 3% din PIB. La noi n tara au
fost putine cazuri cnd au fost avansate cifre referitoare la evaziunea fiscala. n
anul 1994 si 1998 Serviciul Romn de Informatii a facut public raporturi estimnd
evaziunea fiscala la 38% din PIB n 1994 si 50% n anul 1998. De asemenea,
guvernul prin primul-ministru a declarat n 1996 ca evaziunea fiscala reprezinta
60% din bugetul national, adica aproximativ 10.000 miliarde lei. Raporturile anuale
ale Ministerul Finantelor Publice arata ca mai mult de jumatate din agentii
economici controlati au fost depistati ca evazioni sti.
n unele cazuri evaluarea unor cifre simbolice si magice ale evaziunii fiscale
urmareste sa pregateasca opinia publica n legatura cu severitatea verificarilor
care se impun si care urmeaza a se efectua.
Estimarea metodologica se face prin instrumente economice si sociologice.
Instrumentele economice sunt utilizate pentru a masura frauda fiscala, ct si
fenomenul economiei subterane. Economia subterana cuprinde productia legala
nedeclarata, bunuri si servicii ilegale, veniturile n natura desimulate. La rndul ei
produc tia nedeclarata, componenta principala a economiei subterane, corespunde
la ceea ce se mai numeste "economia la negru" (frauda si evaziunea fiscala,
munca la "negru"). Desi ea este ascunsa fiscului, nu nseamna ca n mod necesar
ea scapa n totalitate contabilitatii nationale, deoarece contabilitatile nationale
practica corec tii pentru a tine cont de declaratiile subevaluate.
Estimarea economiei subterane, adica munca la negru, comertul cu
stupefiante, prostitutia, veniturile n natura ascunse etc., se face plecnd de la
diverse metode care se bazeaza pe aceasi idee. Se estimeaza ca economia

subterana lasa urme care apar pe piata muncii n agregatele monetare sau sub
forma dezacordului ntre venituri si cheltuieli.
Indiciile economiei subterane pe piata muncii pot fi cercetate prin sondaj
(metoda ofera posibilitatea de a obtine informa tii referitoare la ntreaga
colectivitate prin observarea-cercetarea numai a unei parti a acesteia). De
exemplu, unui esantion reprezentativ al populatiei i se pune ntrebarea daca au
participat la economia clandestina n calitate de cumparator

sau vnzator de

bunuri si servicii nedeclarate. Esantionul este ntrebat si n legatura cu numarul de

ore lucrate la negru, salariul orar etc., putndu-se evalua marimea economiei
oculte.
Aceasta metoda utilizeaza agregatele contabilitatii nationale cum ar fi venitul
national. Ea se foloseste, de asemenea, pentru estimarea fraudei fiscale.
Masurarea evaziunii si fraudei fiscale porneste de la contabilitatea nationala.
Aceasta masoara, n primul rnd, diferenta dintre veniturile cunoscute din punct de
vedere fiscal si veniturile reale din punct de vedere economic. Conturile nationale
dau n fiecare an o descriere exhaustiva a veniturilor percepute din impozite si
taxe, ele putnd fi comparate cu statisticile directiei de impozite si taxe. Ecartul
care apare prin comparare poate fi interpretat, sub rezerva precautiilor, ca
masurnd evaziunea si frauda fiscala.
Comparatia dintre statisticile fiscale si datele contabilitatii nationale, nu
permite totusi sa se faca o departajare ntre frauda si evaziune, fiind necesare
studii foarte fine pentru masurarea economiei subterane si fraudei. Contabilitatile
nationale practica analize "sensibile" ale evolutiei PIB n diferite ipoteze privitoare
la talia economiei subterane.

Pierderea de bunastare asociata cu tratamentul

diferentiat al muncii casnice si al muncii prin intermediul pietei este n SUA

cuprinsa ntre 20 si 45 miliarde lei. Oferta data de munca si capital este fixa si
toate elasticitatile sunt unitare. Esti marile pentru diferite elasticitati este redata n
tabelul urmator:

Tabelul nr. 16
Estimarea pierderii de bunastare din tratarea diferentiata a muncii casnice si muncii pietei n SUA

Elasticitatea
pretului
compensat
pentru
iesirile
pietei
1
1
1

Elasticitatea
substituirii n
productia
casnica

Elasticitatea
substituirii n
productia de
Piata

1
1

1
1

Pierdere de
miliarde USD

44.5
43.8
38.6
24.3
24.2
22.2

bunastare
%
din venitul
guvernului

13
13
11
7
7
6

Sursa: Filip Palda, Tax evasion and firm survival, Northampton, SUA, 2001, pag.98.

Estimarea a fost facuta utiliznd modelul echilibrului general, care

presupune existenta numai a doua bunuri (sau doua sectoare) n economie, ca
exista numai doi factori de produc tie , ca acesti doi factori

sunt oferiti ntr-o

cantitate fixa, pietele sunt concurentiale si se pleaca dintr-o pozitie de optim

Paretian n absenta impozitarii, mpartind economia n doua sectoare: un sector
de piata si un sector al productiei casnice.

3.6.2 Metode statistice

Instrumentele sociologice pentru masurarea evaziunii fiscale au fost

elaborate plecnd de la statistici ale controlului fiscal sub forma anchetelor
particulare n rndul anumitor profesii, considerate mai "expuse" la evaziunea
fiscala. Desi rectificarile care se fac n cursul si n urma verificarilor fiscale pot fi
urmarea unor erori constatate din cauza unei gresite aplicari a legi slatiei (fara
existenta intentiei savr sirii evaziunii fiscale) totusi, n cele mai multe cazuri,

aceste rectificari au ca rezultat reintegrarea n baza de impozitare a veniturilor

sustrase de la impozitare.
Rezultatele verificarilor fiscale sunt utilizate n toate tarile Uniunii Europene
si SUA pentru evaluarea economiei oculte. Rezultatele controalelor au fost
extrapolate la ntreaga populatie impozabila. Pe aceasta baza s-a evaluat ca n
Suedia ntre 8-15 % din venitul national este sustras impozitarii.
Anchetele particulare n rndul anumitor profesiuni sau n anumite sectoare
sunt de asemenea, un instrument de masura. Anchetele se fac asupra
profesiunilor liberale: avocati, medici, contabili, oameni de litere etc.

Metoda esantionului reprezentativ al contribuabililor. Aceasta este o

metoda foarte raspndita care este utilizata n asociatie, fie cu un sondaj pentru o
ancheta de opinie, fie cu verificari fiscale aprofundate.
1 Asocierea unui control fiscal aprofundat si a unui esantion reprezentativ
de contribuabili presupune constituirea unui esantion de baza de circa 40.000
familii fiscale pe baza unei trageri la sor ti aleatoare pornind de la totalitatea
contribuabililor persoane fizice. Selectia esantionului se face n functie de natura
venitului impozabil si de natura venitului categorial dominant, cum ar fi salariile,
beneficiile industriale si comerciale sau beneficii necomerciale. Prin reduceri
succesive, plecnd de la esantionul de baza se retin doua esantioane
reprezentative continnd 4165 contribuabili. Pentru toti contribuabili, facnd parte
din aceste doua esantioane, sunt facute verificari aprofundate ale situatiilor fiscale
de ansamblu.
Datorita reprezentativitatii celor doua esantioane, rezultatele obtinute pentru
fiecare dintre ele, n ce priveste ratele de crestere a bazelor de impozitare si
procentajul de plata a impozitelor permite sa se faca o estimare statistica pentru
ntreaga masa de contribuabili.
Metoda se poate folosi pentru evaluarea, n parte a fiecarui impozit sau taxa
datorata bugetului de stat. Aceasta permite masurarea nu numai a fraudei, n sens
juridic, ci si suma veniturilor nedeclarate care se pot descoperi daca se

procedeaza la verificarea tuturor contribuabililor impozitati pentru veniturile

obtinute.
n ceea ce priveste controlul fiscal, acesta mbraca mai multe forme si
utlilizeaza diferite instrumente. Necesitatea controlului fiscal este impusa mai ales
n condi tiile suprematiei sistemului declarativ de impunere, de trei motive
principale:
1. pentru asigurarea respectarii legii si vointei legiuitorului;
2. din ratiuni de justi tie si echitate n scopul evitarii situatiei n care
contribuabilii cinsti ti sa plateasca n locul contribuabililor fraudulosi;
3. din motive economice, adica sa se asigure condi tii de concurenta loiala
ntre agentii economici.
Formele controlului fiscal sunt n functie de precizia cercetarii si impozitelor
la care se refera. Pentru fiscalitatea propriu-zisa se disting de obicei controlul
sumar si controlul aprofundat.
Controlul sumar se efectueaza asupra dosarului fiscal n biroul agentului
verificator si poate fi formal (se limiteaza la simpla verificare cifrica a declaratiei de
impunere si a documentelor necesare) si controlul asupra pieselor dosarului
(controlul curent si exhaustiv asupra documentelor ce se afla, n legatura cu cel
verificat, la sediul agentului verificator).
Controlul aprofundat (care sta la baza masurarii evaziunii fiscale) difera de
precedentul prin mijloacele folosite si scopul verificarii. El consta n verificarea
faptica si nu numai asupra documentelor n ceea ce priveste sinceritatea
declaratiei de impunere. n aceasta privinta se disting verificari contabile si
verificari ncrucisate ale ntregii situatii fiscale.
Verificarile contabile au ca scop controlarea exactitatii

si sinceritatii

declaratiilor de impunere n scopul stabilirii impozitelor sustrase. Verificarile

ncrucisate se refera la venitul global al persoanelor fizice. Ele cauta sa confrunte
veniturile declarate si cele prezumate plecnd de la modul de viata si patrimoniul
contribuabilului, precum si de la situatia trezoreriei.

Instrumentele controlului fiscal sunt n primul rnd organice (tin de modul de

organizare a fiscului). Cel mai elaborat din aceste instrumente, cel mai eficace dar
si cel mai contestat, l constituie balantele de trezorerie.
Balanta de trezorerie este un procedeu care permite administratiei sa
verifice daca suma totala a mijloacelor de plati n timpul perioadei examinate este
egala cu cea a resurselor de care contribuabilul a putut dispune n cursul acelei
perioade. Un eventual dezechilibru constituie proba existentei unor venituri oculte
(evaziune fiscala). Serviciile fiscale compara disponibilitatile degajate, adica de
care a dispus contribuabilul, cu disponibilitatile cheltuite. Un decalaj ntre cei doi
termeni comparati, daca nu este explicat, probeaza venituri oculte. n acest caz,
venitul prezumat este evaluat la o suma superioara venitului declarat.
n concluzie, balanta trezoreriei este un mijloc eficient pentr u evaluarea
venitului prezumat a unui contribuabil. Daca "iesirile" sunt superioare "intrarilor" se
prezuma un venit nedeclarat egal cu soldul balantei.
O problema importanta impusa de controlul fiscal o constituie metodele ce
trebuie sa stea la baza selectiei contribuabililor verificati. n tarile cu traditii fiscale,
controlul fiscal a fost coordonat si rationalizat, si mai nou informatizat.
Selectia contribuabililor presupune determinarea sectoarelor cu riscuri mari
de frauda fiscala si n al doilea rnd selectionarea dosarelor cu risc ridicat pornind
de la marii evazioni sti si de la marii contribuabili. Primii se refera evident, la
contribuabilii care au deja un trecut fiscal. Reperati si sanctionati, acestia au un
dosar care este reexaminat anual n cadrul controlului asupra documentelor, iar
marii contribuabili pot fi persoane fizice sau persoane juridice. Pentru selectia
acestora sunt stabilite fise de selectie n urma controlului asupra documentelor
dosarului fiscal pe baza carora urmeaza verificarea la fata locului. Aceste fise
cuprind principalele caracteristici fiscale ale contribuabilului si precizeaza motivele
de selec tie care justifica o propunere de verificare. Exista pericolul ca prin aceasta
metoda unii contribuabili sa nu fie controlati niciodata.

Informatizarea controlului fiscal a fost aplicata n tarile dezvoltate si consta

n realizarea unui esantion aleator al contribuabililor stabilindu-se un procent de
10% din contribuabili dintr-un departament, acestia fiind verificati minutios.
O analiza descriptiva a sumelor suplimentare privind impozitele obtinute se
efectueaza pe baza unei metode matematice, analiza discriminantului. Ea permite
stabilirea unei corelatii ntre existenta sumelor stabilite suplimentar si sumele care
figureaza la diferite rubrici ale declaratiei. Odata aceasta analiza matematica
facuta, se ajunge la calcularea pentru fiecare declaratie de impunere a unei note.
Cu ct nota este mai ridicata, cu att exista sansa ca declaratia sa faca obiectul
unei reimpuneri. Se solicita apoi calculatorului sa scoata declaratiile cu notele cele
mai mari. Cu acest sistem de selec tie, din trei declaratii verificate, una face
obiectul reimpunerii.

2. Asocierea unei anchete prin chestionar cu esantion reprezentativ al

populatiei
Aceasta metoda este folosita pentru masurarea economiei subterane pe
piata muncii. Esantionul reprezentativ contine aproximativ 900 de persoane care
sunt intervievate si completeaza un chestionar pentru a sti daca au utilizat servicii
ale muncii la negru sau daca au efectuat servicii salarizate n condi tii nelegale.
Chestionarul prevede ntrebari n legatura cu numarul de ore de munca si cu
salariul orar, permitnd evaluarea marimii economiei oculte. n Statele Unite n
1999 s-a calculat ca aproximativ 6-8% din contribuabili nu au facut declaratii de
impunere.
n tara noastra, masurarea fraudei fiscale se face exclusiv prin metode
aproximative (incantatia politica este cea mai utilizata n prezent).
Piedicile n aplicarea instrumentelor si tehnicilor metodice si stiintifice pentru
masurarea evaziunii fiscale se datoreaza nu inabilitatii n manevrarea acestor
instrumente, ci multiplelor imperfec tiuni si particularitati din domeniul fiscal:
evaziunea masiva realizata de diverse grupuri de interese si de unii agenti
economici aparuti pentru a profita de largile brese din legislatia fiscala, comparativ

cu evaziunea fiscala nesemnificativa a contribuabililor persoane fizice; importante

handicapuri legate de organizarea activitatii fiscale; nefolosirea, nca, a metodei
contabilitatii nationale pentru evidenta macroeconomica etc. Tarile cu economie
dezvoltata au organisme specializate pentru dimensionarea acestui flagel.
Rezultatele masuratorilor fenomenului evaziunii fiscale sunt aproximative,
cifrele avansate fiind uneori nejustificate. Economia paralela este cifrata pentru
principalele tari dezvoltate ntre 5% si 13% din PIB, nsa rezultatele sunt diferite de
la o tara la alta. Astfel, n Franta evaziunea fiscala a fost estimata n anul 1998 la
120 miliarde franci, n Suedia ntre 3,8% si 5,5% din PNB iar n SUA si Canada
atinge 10% din venit.
Repartizarea marimii fraudei fiscale n Franta pe feluri de venit bugetar se
prezinta astfel :

Tabelul nr. 17
Repartizarea marimii fraudei fiscale n Franta

1992
ncasari fiscale
TVA
Impozit pe venit
Impozit pe avere
Impozit pe venitul
societatilor
Alte impozite

348
163
10
71

Fraude
(estimari)
40-45
35-40
10-15
15

205

(miliarde franci francezi)

1997
Fraude
%
26,7
34,4

7,3
14,7

36,1

27,8

8,6

5,1

(Sursa: S.P, Tiffaine Evasion fiscale, mode demploi Paris 2001, pag 225)

CAPITOLUL IV

CONTROLUL FISCAL
Nimanui nu-i face placere sa plateasca impozite, dar este obligatia fiecaruia
dupa legea fiscala dintr-o tara de a plati suma corecta de impozit. De asemenea,
este o angajare morala ca fiecare cetatean sa contribuie cu partea sa corecta la
povara fiscala.
Aparitia statului a fost nceputul avntului activitatii de control. El s-a impus
ca o activitate umana ceruta de celelalte activitati si niciodata nu i-a scazut rolul
si importanta. Perfectionarea si aprofundarea

lui au avut urmari benefice n

folosul celor care l-au folosit. Acest lucru l-a facut indispensabil si l-a impus ca o
performanta. n mod concis, prin control se ntelege verificare si supraveghere.
Conform Le Petit Larousse sensul notiunii de control este cel de verificare,
interpretare atenta a regularitatii unui act, valabilitate a unui document, iar DEX-ul
da urmatoarea definitie: analiza permanenta sau periodica a unei activitati, a unei
situatii etc. pentru a urmarii mersul ei si pentru a lua masuri de mbunatatire. O
definitie mai tehnica este aceea care considera controlul a fi procesul de
comparare

a situatiei de fapt

cu cea impusa si, daca este cazul, aplicarea

masurilor corective astfel nct realizarile sa fie conforme cu obiectivele stabilite.

Din punct de vedere conceptual, controlul financiar reprezinta verificarea
modului de ndeplinire a programelor stabilite, a erorilor, abaterilor, lipsurilor,
deficientelor din activitatea economico-financiara. Controlul este o analiza
permanenta sau periodica a unei activitati, a unei situatii pentru a urmarii mersul si
pentru a lua masuri de mbunatatire. Controlul financiar, parte integranta a
managementului, constituie n acelasi timp, expresia unei necesitati obiective, ca
forma de cunoastere, ceea ce i confera o sfera mult mai larga cu semnificatii
multiple, care depasesc interesul strict al ntreprinderii. Indiferent de scop,
controlul este n acelasi timp un proces de cunoastere a trecutului, de apreciere a

prezentului si de descifrare a viitorului. De asemenea, acesta asigura protectia

intereselor ce graviteaza n jurul ntreprinderii, furniznd o viziune globala asupra
ei.
n concordanta cu definitiile date sarcinile controlului sunt :
- furnizarea de informatii privind cunoasterea realitatii, a starii de fapt;
- propunerea de masuri in vederea corijarii starii de fapt n sensul dorit de
cel care a dispus controlul;
- luarea de masuri de catre institutia controlului pentru descurajare,
ndreptare si pedepsire.

4.1 NECESITATEA EXERCITARII CONTROLULUI FISCAL,

FORMELE SI METODELE ACESTUIA
4.1.1 Istoricul privind controlul fiscal n Romnia
O prima perioada este fi cea cuprinsa ntre secolele al XVII-lea si al XIXlea cnd domnitorul, fiind atotputernic, dispunea de veniturile tarii fara a asculta de
cineva. Deoarece nu exista o reprezentanta nationala cu drepturi financiare,
domnitorul nu era controlat de nimeni asupra utilizarii veniturilor, existnd un
control al domnului exercitat n numele si pentru interesul lui, pentru ca persoanele
nsarcinate cu perceperea veniturilor sa nu comita jafuri sau abuzuri.
ntre anii 1500 si 1750 se ntlnesc registrele pentru socotelile visteriei iar
dupa anul 1750 pna n anii 1832 ia nastere autoritatea consultativa pe lnga
visterie si Sfatul

compus din sapte boieri, aceasta situatie aparnd n Tara

Romneasca si Moldova ca urmare a nfaptuirii reformelor cu caracter fiscal,

administrativ si agricol. Stabilirea si utilizarea fondurilor se facea la ordinul
domnitorului

neexistnd

reguli

bine

determinate.

Aceasta

perioada

se

caracterizeaza prin lipsa regulilor de control privind ntrebuintarea veniturilor

strnse de la populatie.

n perioada 1832-1858, dominata de aplicarea Regulamentelor Organice s-a

pus baza unei organizari financiare stabilindu-se unele norme publice de control
financiar. Prin abordarea noului sistem financiar s-a acordat Adunarilor Obstesti
din cele doua Principate dreptul de a ncuviinta perceperea darilor si efectuarea
cheltuielilor, fiind folosita pentru prima oara notiunea de buget, ulterior lund fiinta
controlul obstesc care, n timpul anului, putea sa cerceteze orice cheltuiala a
statului si sa adevereasca ncasarile. Acest organism a devenit ulterior Ministerul
Controlului, care exercita controlul asupra conturilor de gestiune.
Prin Regulamentul Organic se inaugureaza un sistem simplu de nregistrare
a operatiunilor financiare, de ncasari si plati, servind punerii n ordine a finantelor
publice, si un control exercitat de organele administrative (Contr olul obstesc), care
avea misiunea de a cerceta n mod amanuntit operatiunile facute de slujbasii tarii
si de a pregati controlul suprem al Adunarii Obstesti, care constata neregulile si le
denunta domnitorului pentru ca acesta sa pedepseasca pe cei vinovati.
n anul 1858 s-au pus n practica principiile bugetare din Conventia de la
Paris n baza careia s-a aprobat primul regulament al contabilitatii publice, care a
contribuit la introducerea ordinii n finantele publice si a facilitat efectuarea
controlului acestora. n anul 1862 s-a creat serviciul Inspectiei generale de finante,
sub conducerea Ministerului Finantelor, ale carei sarcini erau sa controleze
inopinat contabilitatea agentilor economici apartinnd Ministerului Finantelor si sa
semnaleze neregulile rezultate. n anul 1864 s-a nfiintat, ca organ independent si
specializat, nalta Curte de Conturi, care avea sarcina de exercita controlul
jurisdictional asupra bugetului.
Din 1929, prin Legea contabilitatii, este introdusa partida dubla, obligatorie
pentru toate administratiile publice. Prin aceasta lege apare profesiunea de
contabil putndu-se determina astfel raspunderea n caz de frauda.
n anul 1918 a fost nfiintata Garda Financiara care dupa noua ani a fost
desfiintata fiind renfiintata n anul 1932, n ntreaga tara, care era un corp de
control fiscal, organizat militareste, care face parte din administratia centrala a
Ministerului Finantelor. Garda Financiara este o institutie puternica n toate statele.

Si n Romnia, Garda Financiara a avut un rol important n perioada interbelica

cnd avea atributii n prevenirea fraudelor, abuzurilor si abaterilor fiscale, fiind
mputernicita sa confiste obiectele si marfurile sustrase de la plata impozitelor si
taxelor. Pusa sub comanda unui inspector general din Ministerul Finantelor, Garda
Financiara avea misiunea sa reprime evaziunea fiscala si ndeplinea urmatoarele
conditii:
- comisarii locuiau n cazarmi atta timp ct detineau aceasta functie
(casatoria era incompatibila cu functia de comisar);
- armamentul, uniforma si nsemnele erau purtate tot timpul de personalul
institutiei;
- recrutarea personalului se facea in functie de starea de sanatate,
rezistenta fizica, baremul de vrsta (30 ani) si rezultatele absolvirii anumitor scoli
superioare;
- serviciul specific consta n patrulare, posturi de paza - la vedere sau
ascunse - si verificarea la fata locului;
-armele din dotare se puteau folosi n afara legitimei aparari si celor care
dupa somatie se sustrageau sau se opuneau controlului;
-soldele erau dintre cele mai motivante.
Garda Financiara a functionat n perioada interbelica pna n 1948 cnd a
fost desfiintata, fiind considerata la fel de eficienta ca si celelalte institutii de
acelasi tip din tarile europene. Dupa 1948 atributiile sale au fost preluate de catre
Militia Economica .
n anul 1991 a fost renfiintata Garda Financiara prin Legea 30/1991 privind
organizarea si functionarea Controlului financiar si a Garzii Financiare. De aceasta
data Regulamentul de organizare si functionare nu mai este att de drastic,
atributiile, drepturile si obligatiile fiind mai reduse. n paralel cu Garda Financiara
functioneaza sub autoritatea Ministerului de Interne, Politia Economica care n
special trateaza delictele fiscale de natura penala n urma constatarilor facute n
special de catre Garda Financiara. Acest paralelism a dus de multe ori la
disfunctionalitati n activitatea institutiei att din punct de vedere al finalitatii

controlului, ct si a obiectivitatii acestuia. De asemenea, n fruntea institutiei au

fost pusi conducatori pe criterii politice care au influentat obiectivitatea controlului
la unii agenti economici, clienti politici sau amici ai acestora. Baza materiala
precara si selectionarea personalului (o parte au fost angajati din structurile
Ministerului de Interne sau Ministerului Apararii Nationale) care nu au avut
pregatirea profesionala adecvata) au fost alte cauze ale ineficientei acestei
institutii corelata cu nivelul scazut al salariilor si stimulentelor, desi conform legii de
organizare si functionare atributiile legale sunt aceleasi cu cele ndeplinite n
perioada interbelica, respectiv de a exercita controlul operativ si inopinat n
legatura cu :
- aplicarea si executarea legilor fiscale si reglementarilor vamale, urmarind
mpiedicarea oricarei sustrageri de la plata impozitelor si taxelor;
- respectarea normelor de comert, urmarind mpiedicarea activitatilor de
contrabanda si procedeelor interzise de lege.
Motivatia fata de munca a personalului Garzii Financiare are de suferit pe
de o parte din cauza modestei salarizarii, dar si datorita lipsei unei legi care sa-i
protejeze si sa le confere drepturi speciale n cazul pierderii capacitatii de munca
n timpul sau ca urmare a serviciului.
Un alt organism de control financiar al stat este Departamentul de control
financiar de stat organizata la nivel central n cadrul Ministerului Finantelor Publice
ct si teritorial la nivelul judetelor si municipiului Bucuresti. Acestea au atributii n
special n:
- controlarea si administrarea fondurilor de la buget pentru cheltuielile de
functionare si ntretinere ale organelor centrale si locale;
- controleaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea de
investitii de interes general, subventii unor activitati;
- verifica exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de
lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti
economici, urmarind stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a
tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat;

- ndeplineste atributii de control potrivit legii.

4.1.2 Locul si importanta controlului fiscal

Controlul financiar este instrumentul pe care-l au la ndemna puterile
publice pentru supravegherea si determinarea, prin metode si tehnici specifice,
asigurarii constituirii resurselor financiare publice, n speta a veniturilor fiscale.
Controlul fiscal permite administratiei fiscale ca n termenul de prescriptie sa
constate si sa nlature omisiunile, subevaluarile si erorile de impozitare.
Pornind de la faptul ca resursele financiare publice se constituie si se
gestioneaza printr-un sistem unitar de bugete (bugetul de stat, bugetul asigurarilor
sociale de stat, bugetele locale etc.), controlul financiar trebuie vazut ca un
instrument important de realizare a veniturilor fiscale cuprinse n bugetul de stat si
bugetele locale.
n mod concret , controlul financiar urmareste:
a) ncasarea tuturor impozitelor si taxelor datorate de contribuabili la
termenele prevazute de legi si n cuantumul stabilit n functie de baza de
impozitare si cotele care se aplica acesteia;
b) depistarea impozitelor si taxelor sustrase de la plata catre bugetul de stat
sau bugetele locale si atragerea lor la aceste bugete n functie de destinatia
prevazuta de lege sau norme;
c) semnalarea unor carente legislative care favorizeaza evaziunea fiscala
sau ngreuneaza ncasarea la buget a veniturilor fiscale pentru a furniza
fundamente pentru mbunatatiri legislative.
Pentru realizarea finalitatii controlului fiscal este necesar ndeplinirea
urmatoare cerinte:
1) un cadru organizatoric care sa defineasca responsabilitatile celor carora li
se confera atributii de control financiar, precum si sa asigure garantii de realizare
a acestor atributii n afara oricarei imixtiuni din afara sistemului fiscal, n realizarea

activitatii de control, dar si n afara oricaror abuzuri din partea organelor de control
financiar;
2) un cadru legislativ ct mai simplu, mai complet si mai elastic (n sensul
permiterii perfectionarii rapide a cadrului legislativ n vederea nchiderii oricarei
portite de evaziune);
3) un personal calificat si motivat care sa realizeze n conditiile cele mai
bune activitatea de control;
4) o dotare tehnica menita sa sprijine operativitatea si eficacitatea
administratiei fiscale n general si a controlului fiscal n special.
Aceste cerinte sunt departe de a fi ndeplinite de actuala organizare a
activitatii de control. Din aceasta cauza reactiile la actuala stare de lucruri
privitoare la contr olul financiar nu sunt absente. Astfel, paralelismul si echivocuri n
delimitarea atributiilor diferitelor organe de control fiscal att din Ministerul
Finantelor ct si din alte structuri au dus la ineficacitatea aplicarii corecte a legilor
fiscale, a ncasarilor veniturilor la bugetul statului si la cresterea fenomenului de
evaziune fiscala. Multe acte normative nu au precizat expres ce structura de
control poate controla un impozit sau altul sau este abilitat pe o anumita lege. n
acest sens este necesara o reorganizare la toate nivelurile a activitatii de control,
n primul rnd controlul fiscal, o delimitare stricta a responsabilitatilor si atributiilor.
n Franta, autoritatile, pentru a face fata complexei activitati fiscale pe care o
presupune o ec onomie complexa, a fost necesara o repartitie rationala a sarcinilor
serviciilor de control. n anul 1990 administratia fiscala a recuperat impozite si
taxe n suma de 33 miliarde franci francezi din care 14 miliarde au provenit n
urma controlului de birou (asupra dosarelor fiscale), iar 19 miliarde in urma
controlului extern (la sediul sau domiciliul contribuabilului). Serviciul de control
fiscal cuprinde circa 7000 agenti repartizati pe trei directii:
1. Directiile nationale care au ca obiect de activitate n special controlul
extern al ntreprinderilor foarte mari nationale si internationale. n cadrul acestor
directii functioneaza: Directia nationala privind verificarile situatilor fiscale care
controleaza situatia fiscala a contribuabililor cu venituri complexe; Directia

verificarilor nationale si internationale; Directia nationala privind verificarile

situatiilor fiscale care examineaza situatia fiscala personala a contribuabililor cu
venituri importante si Directia nationala de anchete fiscale care este conceputa ca
o structura de investigare si cercetare.
2. Directiile nationale care verifica ntreprinderile cu o cifra de afaceri pna
la 400 milioane franci.
3. Directiile departamentale care sunt nsarcinate cu operatiuni de control
extern a micilor societati, controlul de birou , nregistrari fiscale etc.
Structura organizarii controlului fiscal dintr-o anumita tara este dependenta
de o serie de factori: structura economica; densitatea populatiei; caracteristicile
geografice; elemente de traditie etc. Problema esentiala ramne legatura dintre
activitatile generatoare de impozite si taxe si cantitatea de munca necesara
autoritatilor fiscale pentru colectarea tuturor impozitelor si taxelor. Aceasta relatie,
pentru a conduce la o structura ct mai apropiata de optim, trebuie sa tina seama
de unele restrictii cum ar fi: eficienta ct mai mare pe agent fiscal si limitarea ct
mai mult posibil a evaziunii si fraudei fiscale. Urmarea fireasca a acesteia o
constituie numarul de personal fiscal cuprins intr-o structura sau alta .
Organizarea controlului din tara noastra nu corespunde ca structura
organizatorica, ca numar de personal de control si nici ca pregatire profesionala n
domeniul financiar, contabil si fiscal.

4.1.3 Formele si metodele controlului fiscal

Controlul fiscal este indisolubil legat de metodele, tehnicile, procedurile
de

control, mijloacele tehnice cu care este nzestrat, mijloace juridice care-i

stau la ndemna (mijloace normative, mijloace de realizare efectiva a controlului,

mijloacele de recuperare a veniturilor bugetare constatate de control a fi sustrase
la plata) etc.
n functie de criteriile care sunt puse la baza analizei formelor de control
fiscal se poate delimita:

A) Din punctul de vedere al aprofundarii cunoasterii realitatii fiscale se

disting:
1. controlul financiar documentar (la biroul administratiei fiscale) - care
consta n examinarea elementelor componente ale dosarului contribuabilului.
Acest dosar poate contine erori sau anomalii care sa justifice, n anumite cazuri,
nceperea unui control exterior, faptic la domiciliul contribuabilului. Controlul poate
compara informatiile transmise de patroni, salariati, institutii financiare etc.
Controlul cheltuielilor permite sa se stabileasca daca sumele deduse se
ncadreaza n prevederile legii si daca actele justificative sunt conform cerintelor
impuse acestora;
2. controlul financiar efectiv la sediul contribuabilului, care presupune
deplasarea la contribuabil pentru a obtine informatii suplimentare necesare. n
cadrul acestei forme se disting trei proceduri:
a) verificari contabile la societatile comerciale, liberi profesionisti etc.
b) controlul ncrucisat al situatiei fiscale personale care vizeaza verificarea
aprofundata a situatiei fiscale a tuturor contribuabililor cu referire la totalitatea
veniturilor, existenta concordantei dintre veniturile declarate si realitatea constata;
c) perchezitia sau dreptul de a face vizite la domiciliu este o procedura
exceptionala pusa n aplicare n caz de infractiuni grave.
B) n functie de sfera de cuprindere a impozitelor si taxelor controlul fiscal
poate fi :
1. general, n cazul n care sunt cuprinse n verificare totalitatea impozitelor
si taxelor datorate de un contribuabil;
2. partial cnd verificarea vizeaza numai o parte din impozitele si taxele la
care este supus contribuabilul.
C) Din punctul de vedere a gradului de extindere a verificarilor asupra
operatiunilor impozabile, se disting:
1. control financiar total

cnd sunt verificate toate operatiunile,

documentele, probele care stau la baza stabilirii cuantumului unui impozit, taxa
sau a tuturor impozitelor platite de un agent economic. Aceasta forma permite

depistarea, daca este cazul, a evaziunii fiscale deoarece presupune efectuarea

unui examen complet al tuturor aspectelor activitatii desfasurate de unul sau mai
multi agenti economici lund n considerare documentele de interes, examinarea
conturilor bancare etc.
2. controlul financiar prin sondaj, daca verificarile sunt partiale n ceea ce
priveste operatiunile, documentelor, perioada etc., referitoare la un anumit impozit
sau taxa.
D) n functie de scopul urmarit prin controlul financiar, acesta poate fi:
1. control

financiar

de

informare care

are

drept

scop

intentia

administratiei de a informa agentii economici n legatura cu drepturile si obligatiile

de natura fiscala;
2. controlul financiar de rutina urmareste mentinerea legaturii cu
contribuabilul si urmarirea modului n care acesta si respecta obligatiile fiscale.
Scopul acestei forme de control este de a compara evidentele primare si contabile
cu datele din declaratiile si deconturile depuse de contribuabil n vederea verificarii
corectitudinii sumelor platite, precum si verificarea modului de respectare a
termenelor de plata;
3. controlul financiar propriu-zis (de fond) are drept scop urmarirea
prevenirii si combaterii cazurilor de sustragere de la stabilirea si plata impozitelor
si taxelor prin orice mijloace de catre oricare contribuabili.
E) n functie de momentul controlului fiscal fata de depunerea declaratiilor
fiscale, de efectuarea platilor, acesta poate fi:
1. control a priori care cuprinde mijloace si procedurile folosite pentru o
mai buna informare si colaborare ntre contribuabili si administratie;
2. controlul a posteriori care urmareste verificarea sinceritatii declaratiilor
fiscale, deconturilor etc. utiliznd metode si proceduri de control mai mult sau mai
putin sofisticate pentru analiza financiara a contribuabilului.
Cu ocazia oricarei forme de control ntreprinse de organul de control se pot
obtine informatii utile n vederea organizarii si desfasurarii ct mai eficiente a
controalelor urmatoare. De asemenea, controlul trebuie sa contribuie la cresterea

civismului fiscal, la mbunatatirea ntelegerii si acceptarii de catre contribuabil a

impozitului, precum si la un comportament ct mai corect al controlului fata de
contribuabil care sa complineasca protectia drepturilor contribuabilului consfintite
prin lege.
Procedurile de control folosite dau n general caracteristica controlului fiscal
respectiv. Exista, astfel, urmatoarele forme de control: control informativ, control
operativ si inopinat, controlul reciproc si ncrucisat, control de rutina, controlul
selectiv, controlul diagnostic, control de grup etc.
Controlul fiscal presupune urmatoarele etape:
1. pregatirea verificarii
2. desfasurarea controlului
3. definitivarea si ncheierea controlul.
n afara acestor etape, trebuie facuta referire si la perioada ulterioara a
controlului fiscal, cea a valorificarii actului de control, constnd n urmarirea si
ncasarea eventualelor diferente n plus de impozite stabilite de organul de control.
Pregatirea verificarii are la baza dosarele fiscale si toate informatiile obtinute
sau ceea ce se poate obtine n legatura cu contribuabi li preconizati a fi luati n
control (date de identificare, natura activitatii, modul de conducere a evidentelor,
rezultatele altor controale, antecedentele fiscale etc.)
Un element intermediar ntre momentul pregatirii verificarii si cel al
desfasurarii controlului fiscal l constituie naintarea avizului de verificare si
interventie inopinata. Binenteles nu este necesara nstiintarea contribuabilului n
caz de existenta a unor indicii de evaziune fiscala.
Desfasurarea controlului fiscal ncepe cu contactul organului fiscal cu
contribuabilul. Acest contact are o importanta deosebita deoarece este de natura
sa influenteze att derularea, ct si eficienta controlului.
Interviul cu contribuabilul trebuie sa ofere informatii n special n legatura cu:
a) daca respectivul contribuabil mai desfasoara si alte activitati pe lnga
cele declarate pentru care are obligatia sa se nregistreze si sa plateasca impozite
si taxe la buget;

b) daca are sucursale, filiale sau este asociat cu alte persoane juridice si
fizice;
c) daca au intervenit schimbari n structura sau organizarea ntreprinderii de
la data ultimului control, care sa aiba implicatii fiscale;
d) daca informatiile si dispozitiile primite cu ocazia controalelor precedente
au fost corecte si respectate de catre contribuabil;
e) daca exista un precedent de nerespectare a obligatiilor fiscale de catre
contribuabil si din ce cauza.
Interviul trebuie de obicei urmat de vizitarea locului

unde se realizeaza

activitatile impozabile, pentru a se putea realiza o prima apreciere asupra

volumului si specificului activitatii agentului economic. Urmatoarea etapa din
cadrul desfasurarii controlului o reprezinta verificarea registrelor societatii, a
evidentelor primare, a evidentelor contabile, registre de contabilitate, bilanturi
contabile, declaratii de impunere, deconturi fiscale etc.
n functie de constatarile reiesite n timpul desfasurarii controlului, organul
de control fiscal ncheie activitatea la contribuabilul n cauza prin ntocmirea
actului de control (pr oces-verbal, note de constatare sau alte acte). Etapa
urmatoare o reprezinta valorificarea constatarilor prin urmarirea ncasarii
creantelor stabilite cu ocazia controlului, aceasta etapa fiind de multe ori
hotartoare n aprecierea activitatii administratiei fiscale.
Obiectivele avute n vedere la controlul fiscal sunt specifice fiecarui impozit
si taxa n parte. Ele trebuiesc urmarite cu perseverenta si profesionalism de catre
organul de control, fara nsa a stirbi din personalitatea contribuabilului. Privit
numai din punct de vedere al organului de control care participa la efectuarea
controlului fiscal, rezultatele acestuia din urma, de multe ori depind, n afara
pregatirii profesionale, a tenacitatii, a flerului, de sansa etc. Este vorba mai ales de
descoperirea evaziunii fiscale, care pentru a fi depistata solicita o serie de
informatii, rabdare, perspicacitate, profesionalism si uneori sansa din partea
controlorului. Contributia fiecaruia din aptitudinile sau elementele aratate la

rezultatele unui control fiscal este diferita aproape de fiecare data n cazul
instrumentarii unui caz de evaziune fiscala.
n general, la nceperea controlului fiscal, reactia contribuabilului este una
de opozitie, de respingere, a acestuia, considernd ca are loc o ingerinta n
universul sau intim fara nici o legatura de cauzalitate obiectiva. Prin modul
inteligent, nsa, de abordare a controlului, prin garantii legislative puse la dispozitia
contribuabilului n relatia sa cu administratia financiara si prin alte mijloace
(comunicare permanenta ntre fisc si contribuabil, participarea acestuia la masuri
cu caracter fiscal sau de gestiune fiscala etc.) se poate ajunge rapid la acceptarea
controlului fiscal ca pe un rau necesar. Contribuabilul, fie el persoana fizica sau
agent economic este constient ca activitatea sa se desfasoara nu fara riscuri. Din
multitudinea de astfel de riscuri (al afacerilor, financiar, al ratei de schimb, al
dobnzilor, al lichiditatilor etc.) face parte si riscul fiscal. n afara cazurilor cnd
acest risc este asumat constient ( n cauza fraudei fiscale si a evaziunii fiscale), de
cele mai multe ori riscul este inerent activitatii unui agent economic. El se poate
datora unei serii ntregi de factori: complexitatea sistemului fiscal, desele si
neprevazutele modificari ale acestuia, un personal propriu insuficient sau cu
lacune n sistemul fiscal, erori, omisiuni etc.
Totusi, si n cadrul riscului asumat constient si n a celui inerent este
necesara o evaluare a riscului fiscal. Elementele care trebuiesc luate n
considerare la evaluare sunt n principal urmatoarele: frecventa si complexitatea
controalelor fiscale; gravitatea sanctiunilor fiscale la care se expune contribuabilul,
lungimea perioadei de prescriptie, avantajele nete de pe urma asumarii unui risc
fiscal, adica avantajele brute din impozitele si taxele neplatite minus sanctiunile
fiscale probabile, evaluate n bani. Datorita complexitatii si gradului probabilistic al
multora dintre factorii aratati mai sus, n mod practic se ntmpina greutati din
partea contribuabililor n evaluarea si cuantificarea riscului fiscal. Cu toate
acestea, o ncercare de estimare si de limitare a acestuia este prezenta la orice
agent economic serios. Cele mai utilizate cai n aceasta privinta sunt: apelarea la

serviciile

unor

consilieri

fiscali,

auditarea

fiscala,

consultarea

fiscala

administratiei fiscale, controlul intern propriu etc.

Eliminarea riscului fiscal ar trebui sa fie n primul rnd, preocuparea
legiuitorului n domeniul fiscal si, n al doilea rnd, a contribuabilului nsasi, dar de
cele mai multe ori nu se ntmpla asa. n primul caz, se constata o ngrijoratoare
lipsa de coerenta, conciziune si claritate a textelor de lege din domeniul fiscal,
precum si o imperceptibila preocupare de asigurare a securitatii fiscale a
contribuabililor. n al doilea caz, se retine usurinta cu care sunt tratate aspectele
fiscale de catre contribuabili. De aici cazurile frecvente de evaziune fiscala
descoperite .
Interesul administratiei fiscale este evident deoarece ea are rolul colectarii
la timp si n cuantumul stabilit, cu respectarea prevederilor legii, a impozitelor si
taxelor. Orice sustragere la plata acestora constituie o pierdere pentru buget si o
micsorare a posibilitatilor de finantare a cheltuielilor publice. Pentru agentul
economic interesul rezida din faptul ca fiscalitatea are un impact direct asupra
rezultatelor nete (profitului) destinate repartizarii catre actionari sau pentru
finantarea interna. Orice penalitate fiscala, sub orice forma ar fi aplicata de catre
organul de control, are o incidenta directa, micsornd profitul net destinat
distribuirii. De asemenea, ea poate avea urmari negative si asupra lichiditatii
agentului economic, asupra valorii actiunilor si credibilitati; de asemenea partenerii
si ndeosebi cei financiari (bancile si institutiile financiare), examineaza cu multa
atentie situatia financiara a clientilor sai, a riscurilor aferente, manifestnd un
interes circumspect n cazul existentei unui risc fiscal.
Scopul administratiei fiscale este de a colecta suma corecta de impozit de la
toti contribuabilii. Toate sistemele moderne de impozitare ncearca sa atinga acest
scop prin utilizarea conceptelor ce promoveaza nivele nalte de conformare
voluntara unde contribuabili si autodetermina impozitele. Toate strategiile
angajate si deciziile luate ar trebui ndrumate spre atingerea acestui nalt nivel de
conformare voluntara. Acest concept va asigura un maximum de colectare a
impozitelor printr-un minim de cost, atunci cnd este implementat pe deplin si

functioneaza eficient. Un sistem legislativ eficient trebuie sa mbunatateasca

eforturile administratiei fiscale de a crea mediul propice unui sistem de
autoimpunere care sa functioneze eficient. Autoritatea de aplicare a prevederii
legilor fiscale ar ncuraja contribuabilul sa se conformeze pe cont propriu, dect
sa ajunga ca inspectorul sa-i determine obligatiile de impozitare.
ntr-un mediu de autoimpunere, este de asteptat ca contribuabilii sa
pastreze si sa ntocmeasca n regula documentele contabile privind vnzarile si
profiturile si sa raporteze acestea si sumele corecte de impozite datorate
guvernului pe baza voluntara. Binenteles statul trebuie sa asigure mijloacele
necesare pentru ca acest proces sa aiba succes, administratia fiscala trebuie sa
asiste contribuabili pentru ca acestia sa nteleaga ce se asteapta de la ei, sa
nteleaga mai usor cerintele legii si procedurile fiscale, modul de completare a
declaratiilor fiscale.
Sistemul conformarii voluntare ce foloseste autoimpunerea ca mijloc de
colectare a impozitelor si taxelor trebuie sa recompenseze contribuabilii care
completeaza corect declaratiile si sa pedepseasca pe aceia care nu completeaza
declaratia deloc sau o fac incorect. Contribuabilii vor prefera sa stie ca daca si
depun declaratiile cu corectitudine, atunci ei pot considera ca si-au facut datoria
fata de tara si fata de administratie. ncurajarea contribuabililor sa se conformeze,
se face prin aratarea acestora ca este n interesul lor sa se conformeze voluntar si
de asemenea, sa descurajeze contribuabilii de a-si minimaliza impozitele prin
pedepsirea acelora gasiti a fi n neconcordanta. Atunci cnd se efectueaza un
control contribuabilul este descoperit ca nu s-a conformat legii fiscale, este
necesar sa ia masuri sa se transforme ntr-un bun contribuabil n viitor. Aceasta se
face prin explicarea a ce este necesar sa faca pe viitor contribuabilul pentru a
evita problemele. De asemenea, poate fi necesara o pedeapsa sau aplicarea unei
amenzi aditionale impozitului si dobnzii datorate. Pe aceasta cale, contribuabilii
vor ntelege mesajul clar ca este n cel mai bun interes al lor ca sa plateasca
voluntar suma corecta de impozit, fara a se ngrijora n privinta posibilitatii
controlului si aplicarii penalizarilor.

n consecinta, administratia fiscala n misiunea de control trebuie sa aiba n

vedere urmatoarele obiective:
1. ncurajarea conformarii voluntare;
2. Utilizarea controalelor ca o piedica n calea nonconformarii prin
selectarea celor mai productive cazuri pentru control;
3. Pregatirea controlorilor pentru a conduce controale complete si
profesionale care sa determine impozitele si penalizarile corecte si sa
mbunatateasca conformarea pe viitor;
4.

Tratarea tuturor contribuabililor cu respect si curtoazie;

5. Cautarea continua a cailor de mbunatatire a eficacitatii si a eficientei

muncii de control.

4.2 ORGANELE DE CONTROL FISCAL SI COMPETENTELE

ACESTORA
4.2.1 Organele de control fiscal
Controlul are o sfera de manifestare larga cuprinznd nu numai constituirea
si repartizarea fondurilor, ci si gestionarea eficienta a resurselor. Controlul
realizarii obiectivelor social-economice si al apararii integritatii avutului public
constituie o parte integranta a muncii de conducere si o ndatorire patriotica a
fiecarui cetatean.
Respectarea si ntarirea disciplinei economice si financiare se pot asigura
prin exercitarea unui control riguros, multilateral si sistematic din partea organelor
de control.
Controlul financiar se exercita de catre mai multe organe si n primul rnd
de Parlament si Guvern.
Parlamentul exercita controlul economico-financiar cu prilejul dezbaterii,
aprobarii, ca si n procesul executarii si cu ocazia ncheierii bugetul public national,

precum si cu prilejul examinarii si votarii legislatiei fiscale. De asemenea,

Parlamentul mai exercita controlul prin comisia de buget, finante, banci.
Un anumit control exercita si presedintele Romniei cu ocazia examinarii si
promulgarii legilor sau emiterii de decrete.
Curtea de Conturi este organul suprem de control financiar si de jurisdictie
n domeniul financiar, care functioneaza pe lnga Parlamentul Romnei. Aceasta
institutie si exercita functiile n mod independent si n conformitate cu prevederile
Constitutiei si ale celorlalte legi ale tarii, ea decide n mod autonom asupra
programului sau de control.
Curtea de Conturi este institutia de control financiar din Romnia si are
toate prerogativele prin lege de a cunoaste modul de respectare a legalitatii, a
utilizarii banilor publici, buna administrare a acestora si eficienta utilizarii lor.
La baza activitatii Curtii de Conturi sta principiul ierarhiei institutiilor statului,
precum si a conducatorilor acestora, prevazute n dispozitiile legale privitoare la
administratia publica centrala si locala, potrivit caruia n baza Constitutiei si a legii
sale de organizare si functionare controleaza pe ministri, pe ceilalti conducatori ai
institutiilor centrale si locale n calitatea lor de ordonatori de credite, prezentnd
Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune ale bugetului public national
din exercitiul bugetar expirat, cuprinznd si neregulile constatate.
Actiunile de control se initiaza din oficiu si pot fi sistate numai de Parlament
n cazul depasirii competentelor stabilite prin lege. Curtea de Conturi are acces
nengradit la acte, documente si informatii necesare exercitarii functiilor sale de
control si jurisdictionale, oricare ar fi persoanele juridice si fizice.
Guvernul exercita controlul economic si financiar cu prilejul examinarii
proiectelor de legi cu caracter financiar si cu ocazia discutarii proiectului bugetului
de stat pentru anul urmator, precum si controlul general privind executia bugetara
pe anul expirat.
Primul-ministru al Guvernului are un Departament de Control EconomicoFinanciar care exercita controlul financiar preventiv asupra eficientei si legalitatii
cheltuielilor ce se efectueaza de catre organele centrale ale statului si de catre

prefecturile judetene si a municipiului Bucuresti, verifica executarea bugetului

public national si al balantei de plati externe, controleaza legalitatea bilanturilor
contabile ale organelor centrale ale administratiei de stat, prezinta lunar primuluiministru concluziile din controalele si analizele efectuate, iar la finele anului contul
general anual de nchidere a exercitiului bugetar, exercita alte actiuni de control si
de analiza n domeniul economico-financiar.
Unele atributii de control financiar exercita primariile si prefecturile.
Controlul financiar se exercita de catre Ministerul Finantelor Publice, prin
Departamentul Controlului Financiar de Stat, de catre directiile generale ale
finantelor publice si a controlului financiar de stat ale judetelor si municipiului
Bucuresti, administratiile financiar e, circumscriptiile si perceptiile rurale. Controlul
financiar de stat cuprinde, cu atributii diferentiate, verificarea periodica a integritatii
si corectitudinii folosirii mijloacelor si fondurilor publice, iar pe de alta parte,
respectarea legislatiei financiare si corectitudinea agentilor economici.
n numele statului, Ministerul Finantelor efectueaza, prin aparatul sau
specializat, controlul administrarii si utilizarii resurselor financiare ale organelor
centrale si locale ale administratiei de stat, precum si ale institutiilor publice. De
asemenea, verifica respectarea reglementarilor financiar contabile n activitatea
desfasurata

de

catre

companiile

nationale,

regiile

autonome,

societatile

comerciale si alti agenti economici privind ndeplinirea obligatiilor acestora fata de

bugetul de stat.
Prin unitatile sale specializate, Ministerul Finantelor Publice actioneaza
operativ si ferm pentru prevenirea si combaterea fraudelor, contraventiilor si
infractiunile n domeniul fiscal, vamal si al preturilor, lund masurile legale
corespunzatoare. Controlul financiar de stat este organizat si functioneaza n
cadrul Ministerul Finantelor si se realizeaza prin Departamentul Controlului de Stat
si Garda Financiara.
La nivelul judetelor si al municipiului Bucuresti functioneaza cte o directie
generala a finantelor publice si a controlului financiar, care au n structura si sectii
ale Garzii Financiare.

Departamentul Controlului Financiar de Stat din Ministerul Finantelor si

unitatile sale teritoriale au urmatoarele atributii:
- controleaza administrarea si utilizarea fondurilor acordate de la buget
pentru cheltuielile de ntretinere si de functionare a organelor centrale si ale
administratiei de stat, precum si a unitatilor finantate de la buget;
- examineaza utilizarea fondurilor acordate de stat pentru realizarea
investitiilor de interes general, subventionarea unor activitati si produse etc.
- verifica folosirea mijloacelor si a fondurilor din dotare si respectarea
reglementarilor financiar-contabile n activitatea companiilor nationale, regiilor
autonome si a societatilor comerciale cu capital de stat;
- urmareste exactitatea si realitatea nregistrarilor n evidentele prevazute de
lege si de actele de constituire a societatilor comerciale si a celorlalti agenti
economici, verificnd stabilirea corecta si ndeplinirea integrala si la termen a
tuturor obligatiilor financiare si fiscale fata de stat, lichidarea si prevenirea
evaziunii fiscale.
De asemenea, Ministerul Finantelor ndeplineste si alte atributii de control
stabilite prin lege.
Organele controlului financiar de stat au dreptul sa ceara, iar conducerile si
salariatii administratiei de stat, institutiile publice si agentii economici supusi
controlului au obligatia:
- sa puna la dispozitie registrele si corespondenta, actele, piesele
justificative, darile de seama, bilanturile contabile, precum si alte documente
necesare controlului;
- sa prezinte pentru verificare valorile de orice fel pe care le gestioneaza sau
le au n pastrare, care potrivit legii, se afla sub incidenta controlului ;
- sa dea informatii si explicatii verbale si n scris, dupa caz, n legatura cu
problemele care formeaza obiectul controlului;
- sa elibereze, potrivit legii, documentele solicitate, n original sau copii
certificate;

Nerespectarea obligatiilor de mai sus constituie contraventii si se

sanctioneaza conform legii. n baza constatarilor rezultate din controlul efectuat,
organele Ministerului Finantelor au dreptul sa dispuna:
- luarea de masuri n vederea si prevenirii neregulilor constatate n
activitatea financiar contabila a administratiei centrale si locale;
- corectarea si completarea bilanturilor contabile si varsarea la buget a
impozitelor, taxelor si altor venituri datorate bugetului de stat;
- suspendarea aplicarii masurilor care contravin reglementarilor financiarcontabile si fiscale.
ntr-un an calendaristic, un agent economic poate face obiectul unui singur
control al contabilitatii, pentru sinceritatea bilantului si determinarea sumelor
datorate. Fac exceptie verificarea reclamatiilor cu privire la existenta unor eludari
ale legilor fiscale, care se efectueaza ori de cte ori este cazul.
Un alt organ de control este Garda Financiara, constituit dintr-un corp de
control financiar, specializat al statului, militarizat, narmat, nencazarmat, investit
cu prerogativele necesare si care functioneaza n cadrul Ministerului Finantelor.
Garda Financiara efectueaza control operativ si inopinat n legatura cu :
- aplicarea si executarea legilor fiscale si a reglementarilor vamale, urmarind
prevenirea evaziunii fiscale, adica a oricarei sustrageri de la plata impozitelor si
taxelor;
- respectarea normelor de comert, urmarind sa previna activitatile de
contrabanda si orice procedee interzise de lege;
- orice alte atributii si activitati date n competenta ei.
n vederea ndeplinirii atributiilor de serviciu, organele de control au
urmatoarele competente:
- sa efectueze controale n localuri si dependintele n care se produc, se
depoziteaza, se comercializeaza bunuri sau se desfasoara activitati care fac
obiectul impozitarii;
- sa verifice existenta si autenticitatea documentelor justificative pe timpul
transporturilor de marfuri, precum si n locurile de desfasurare a unor activitati de

productie, prestari de servicii, acte si fapte de comert, cnd exista indicii de

sustragere de la ndeplinirea obligatiilor fiscale sau de realizare a unor procedee
nelegale;
- sa verifice registrele si orice alte documente din care rezulta ndeplinirea
obligatiilor fiscale;
- sa efectueze perchezitii n localuri publice sau particulare - case,
dependinte, curti, daca exista indicii ca n aceste locuri sunt ascunse marfuri sau
instalatii cu care se fabrica produse fara ndeplinirea obligatiilor fiscale sau se
comit fraude fiscale;
- sa confiste, potrivit prevederilor legii, obiectele sau produsele - corpuri
delicte - sustrase de la plata impozitelor si taxelor sau a caror fabricatie sau
desfacere este interzisa si sa ridice documentele care pot servi la dovedirea
fraudelor si contraventiilor descoperite;
- sa constate contraventii si sa aplice sanctiunile corespunzatoare potrivit
competentelor legale;
- sa sesizeze organele de urmarire penala n legatura cu infractiunile
constatate cu ocazia exercitarii atributiilor de serviciu.
Personalul Garzii Financiare este obligat sa ncheie acte scrise asupra
rezultatelor controlului si constatarilor pe care le face, sa aiba o comportare civica
demna, corecta.

4.2.2 Competentele de control fiscal

A. Controlul impozitului pe profit

Dintre toate impozitele care sunt percepute n tara noastra, impozitul pe

profit este cel mai supus evaziunii fiscale. Aceasta caracteristica este imprimata
de modalitatea de calcul (existenta de scutiri, reduceri, cheltuieli deductibile etc.),
de presiunea fiscala destul de ridicata exercitata de impozitul pe profit datorita
ratei ridicate n comparatie cu posibilitatile reale (de afaceri, de management, de

capitalizare etc.) ale agentilor economici si, nu n ultimul rnd, de caracterul limitat
al controlului fiscal asupra acestui impozit (o organizare putin eficienta a aparatului
fiscal n general si a celui de control n special, o dotare tehnica si umana
mediocra, o motivare submediocra, lipsa unei legislatii fiscale exhaustive etc).
Daca initial O.G. nr.70/1994 privind impozitul pe profit a mpartit
contribuabilii pentru acest impozit n mari si mici si a stabilit modalitati distincte de
determinare a profitului impozabil pentru fiecare din acestia, forma finala a
ordonantei renunta la departajarile amintite ncepnd cu ianuarie 1997. Ca atare,
si obiectivele de control privind impozitul pe profit vor cunoaste unele modificari.
Pe lnga faptul ca ponderea contributiei impozitului pe profit la procurarea
resurselor fiscale ale bugetului cunoaste o tendinta de scadere fata de anul 1990,
randamentul fiscal al acestuia este, n general, scazut datorita multiplelor
posibilitati de evaziune fiscala. Totusi, printr-un control fiscal riguros si prin masuri
legislative pertinente n acest domeniu, randamentul impozitului pe profit poate
creste n perioada urmatoare.
Odata alesi agentii economici care vor face obiectul unui control fiscal pe
linia impozitului, alegere care se poate baza pe variate criterii (antecedente,
semne de ntrebare desprinse din declaratiile de la dosarul fiscal, ponderea
activitatii) este necesar din partea organelor de control cunoasterea tuturor
obiectivelor ce trebuie urmarite n timpul controlului propriu-zis. Aceste obiective
pornesc n mod firesc de la modul n care legiuitorul a stabilit sa se determine
profitul impozabil. n mod esential, controlul trebuie sa-si concentreze atentia
asupra acestui obiectiv ntruct baza de impozitare constituie elementul
fundamental al impozitului pe profit n conditiile cunoasterii ratelor de impozitare
(mai ales daca exista o rata unica de impozitare cum este cazul tarii noastre).
Potrivit legislatiei n vigoare din tara noastra, profitul impozabil se calculeaza
ca diferenta ntre veniturile din livrarea bunurilor mobile, a bunurilor imobile pentru
care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii prestate si lucrari executate,
inclusiv din cstiguri din orice sursa, si cheltuielile efectuate pentru realizarea
acestora, dintr-un an, la care se adauga cheltuielile nedeductibile.

Deci, primul obiectiv important de urmarit n legatura cu determinarea masei

impozabile l constituie verificarea evidentierii si luarii n calcul a tuturor veniturilor
realizate de agentul economic (inclusiv cstigurile din alte surse). Din modul n
care s-a legiferat determinarea profitului impozabil rezulta ca la venituri trebuie
avute n vedere urmatoarele:
1. venituri din vnzarea de bunuri sau prestarea de servicii si executarea de
lucrari specifice obiectului de activitate al agentului economic;
2. venituri din vnzarea oricaror bunuri mobile procurate de acesta cu orice
destinatie;
3. venituri din vnzarea unor bunuri imobile (imobile, terenuri);
4. venituri din cstiguri din orice sursa (din participatii, din dividende, venituri
financiare etc).
Erori intentionate sau nu, se pot produce n legatura oricare din sursele de
venit enumerate. Controlul fiscal n functie de amploarea sa (selectiv sau complex)
trebuie sa urmareasca daca toate operatiunile n urma carora s-au realizat venituri
de catre contribuabil au fost corect si n totalitate evidentiate att in documente de
evidenta primara, ct si n evidenta contabila.
Sustragerea unor venituri de la declarare este una din cele mai comune
forme de evaziune si, n plus, de multe ori greu de descoperit. Descoperirea sa
presupune controale ncrucisate la furnizori, compararea intrarilor cu iesirile,
controale inopinate (mai ales n cazul activitatilor de comert), verificarea modului
de determinare a adaosului comercial si compararea lui cu cel al altor comercianti
din acelasi domeniu si cu aproximativ aceeasi putere economica, luarea n
considerare a tuturor informatiilor legate de activitatea agentului economic
controlat etc.
Cele mai raspndite forme de diminuare a veniturilor de catre contribuabili
sunt:
1. necuprinderea n declaratiile de impunere a veniturilor ce se realizeaza
prin toate subunitatile (sucursale, filiale, depozite, magazine, puncte de lucru),
diminund astfel veniturile totale realizate;

2. dobndirea si comercializarea de produse si marfuri fara documente de

provenienta, cu intentia de a ascunde veniturile realizate din vnzarea acestora;
3. efectuarea de operatiuni comerciale fictive ntre societati comerciale ale
aceluiasi patron sau ntre societati ale unor patroni diferiti aflati ntr-o retea de
interese, fara miscarea efectiva a bunurilor, cu scopul de a transfera profitul de la
o societate platitoare de impozit pe profit la o alta societate scutita sau care
beneficiaza de facilitati fiscale;
4. nscrierea n documentele de livrare a unor date nereale n legatura cu
cantitatea si pretul bunurilor comercializate n vederea diminuarii scriptice a
veniturilor si pe aceasta cale a bazei de impozitare;
5. organizarea sau conducerea de evidente contabile duble ori alterarea
memoriilor aparatelor de taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor
n scopul diminuarii veniturilor supuse impozitarii;
Un exemplu tipic de nenregistrare de venituri cu consecinta producerii
evaziunii fiscale o reprezinta activitatea desfasurata n tara noastra de unii agenti
economici, de obicei de origine araba. Acestia importa din tarile de origine diferite
produse (alimentare, tigari, cafea, textile etc.) prezentnd n vama documente de
provenienta (facturi externe) cu valori diminuate pentru care platesc taxe vamale
si taxa pe valoare adaugata modice, apoi aceste marfuri sunt vndute catre
societati fictive nfiintate special pentru aceste operatiunii, cu facturi si chitante
false la preturi modice (sub 1% adaos comercial). Apoi aceste societati fictive
revnd marfa catre adevaratii clienti la preturi apropiate de pretul pietei acestia
revnznd la rndul lor detailistilor tot cu adaosuri mici. De multe ori societatea
importatoare si societatea en gross apartin aceluiasi patron sau unei anumite
retele.
Prin manevra amintita, n cadrul unei retele bine organizata, agentii
economici respectivi produc o dubla evaziune fiscala: mai nti prin vnzarea catre
clienti fictivi a fost diminuat profitul impozabil si n consecinta impozitul pe profit;
n al doilea rnd a fost diminuata taxa pe valoarea adaugata prin neplata acesteia
de catre societatea fictiva.

Evaziunea fiscala din activitatea agentiilor economici din domeniul

comertului este n continuare ntretinuta si amplificata de posibilitatea lasata unor
comercianti straini, n special arabi si chinezi, de a comercializa pe lnga marfuri
cu documente (la preturi dubioase) si blocuri de facturi si chitante n alb n care
cumparatorii si nscriu nestingheriti cantitatile si preturile care le convin pentru a
acoperii evaziunea fiscala produsa.
Sesiznd amploarea evaziunii ce se poate realiza prin nedeclararea si
neevidentierea veniturilor, usurinta cu care se poate recurge la aceasta, precum si
greutatea descoperirii unei astfel de evaziunii, legiuitorul a prevazut n Legea
privind combaterea evaziunii fiscale sanctiuni penale destul de drastice. Cu toate
acestea, n masura n care nu se reuseste sa se instituie un cadru general de
legalitate, va fi greu sa se descopere si sa se sanctioneze fapte de natura
evaziunii fiscale.
Al doilea obiectiv urmarit de controlul fiscal la verificarea impozitului pe profit
l reprezinta cheltuielile. Asa cum prevede textul de lege, se au n vedere numai
cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor nregistrate. Aceasta nseamna
ca va fi exclusa de la calculul impozitului pe profit orice cheltuiala care nu s-a
efectuat pentru realizarea veniturilor obtinute (cheltuieli somptuoase pentru
placere, pentru acoperirea unor neglijente etc.) Pentru acest fapt este necesara
cercetarea tuturor conturilor

de cheltuieli, examinnd piesele justificative ale

acestora si extragnd, pentru a tine cont de ele la calcularea profitului impozabil,

pe cele care nu s-au efectuat pentru realizarea veniturilor agentului economic, ca
fiind exagerate sau neavnd legatura cu veniturile nregistrate.
Supradimensionarea costurilor de productie sau a cheltuielilor activitatii
desfasurata, n scopul diminuarii profitului sau venitului impozabil se poate face
prin:
1. nregistrarea n evidentele contabile a unor cheltuieli care nu sunt
aferente veniturilor;
2. mentinerea pe sold a unor cheltuieli sau diferente de pret mai mici dect
cele corespunzatoare marfurilor si produselor nevndute, existente n stoc;

3. includerea n costuri a unor cheltuieli de natura investitiilor si a dobnzilor

bancare aferente mprumuturilor pentru investitii;
4. supraevaluarea cheltuielilor aferente veniturilor si a celor care sunt
deductibile, cuprinderea pe costuri a unor cheltuieli ce nu privesc activitatea
societatii, ci a altor societati ce apartin aceluiasi patron unde acesta are interese,
n scopul micsorarii profitului impozabil al societatilor platitoare de impozit pe
profit;
5. nregistrarea pe cheltuieli a unor amenzi si penalitati pentru care nu se
admite deducerea fiscala,
6. includerea pe costuri sau cheltuieli a unor drepturi salariale fictive;
7. nregistrarea prin actele contabile sau alte documente legale a unor
cheltuieli care nu au la baza operatiuni reale.
De mentionat ca, n masura n care cheltuielile sunt efectuate pentru
realizarea veniturilor, cele care se iau n calcul se refera la ansamblul cheltuielilor
incluznd:

cheltuielile

de

exploatare,

cheltuielile

financiare,

cheltuielile

exceptionale, cheltuielile de bunuri imobiliare vndute etc.

Cheltuielile cele mai susceptibile de a cuprinde elementele ce pot sa nu fie
efectuate pentru realizarea veniturilor sunt cele cuprinse n urmatoarele conturi de
cheltuieli:
- cheltuieli de ntretinere si reparatii;
- cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile;
- cheltuielile privind comisioanele si onorariile;
- cheltuieli cu transportul de bunuri si persoane;
- cheltuieli cu deplasari, detasari si transferari;
- alte cheltuieli cu servicii executate de terti;
- pierderi din creante;
- alte cheltuieli de exploatare etc.
n controlul legalitatii cheltuielilor privind profitul impozabil, un moment
aparte l constituie verificarea ca elemente de cheltuieli pentru care legiuitorul nu

admite deduc erea lor din venituri sa nu afecteze veniturile n limitele stabilite de
lege pentru aceste cheltuieli nedeductibile.
Obiectivul al treilea n verificarea impozitului pe profit l reprezinta modul n
care s-a calculat si evidentiat profitul impozabil si impozitul pe profit. Potrivit
legislatiei acesta se determina trimestrial cumulat de la nceputul anului fiscal prin
aplicarea unei cote generale de 25% sau a unor cote de exceptie (n cazul
exporturilor, activitati din jocuri de noroc, activitati din agricultura etc.)
Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial asigurnd, astfel
contribuabililor un moment de respiro mai mare, agentii economici nu se mai vad
constrnsi ca luna de luna sa faca fata presiunii provocata de plata impozitului pe
profit asupra lichiditatii acestora. Totusi, mai ales n cazul contribuabililor cu
probleme acute de lichiditate, termenul trimestrial ar putea sa constituie o grea
lovitura datorita impactului unei sume mai mari a impozitului pe profit,
corespunzator a trei luni, asupra lichiditatii din jurul datei scadentei acestei plati. n
cazul neplatii n termen, contribuabilul este obligat sa plateasca majorari de
ntrziere, conform prevederilor legale, acestea afectnd att lichiditatile, ct si
eficienta agentului economic.
Controlul impozitului pe profit se finalizeaza prin ncheierea actului de
control care trebuie sa refaca situatia fiscala a contribuabilului n concordanta cu
realitatea datelor fiscale proprii. Actul de control va cuprinde sumele stabilite n
plus de organul de control, calculul majorarilor de ntrziere aferente sumelor
sustrase la plata, precum si penalizarile aferente (sanctiuni contraventionale sau
naintarea catre organele de cercetare penala).

B. Controlul taxei pe valoarea adaugata

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit de consum care este incorporat

n pretul de vnzare al produselor si serviciilor. Consumatorul final este, deci cel
care suporta n realitate sarcina fiscala respectiva. Agentul economic are o poziti e
intermediara:
- este consumator si plateste TVA asupra cumpararilor de bunuri si servicii;
- este vnzator si colecteaza TVA asupra vnzarilor de bunuri si servicii.
Agentul economic varsa la buget TVA colectata dupa deducerea TVA
aferenta cumpararilor, ceea ce corespunde, n principiu, impozitarii valorii sale
adaugate.
Prin maniera n care se percepe la buget taxa pe valoarea adaugata, s-a
urmarit si s-a obtinut cresterea eficacitatii n materie de fiscalitate. De asemenea,
datorita acestei mani ere ea este considerata un impozit deloc sau greu de sustras
de la plata catre buget. Cu toate ca agentul economic nu suporta sarcina acestei
taxe, ci numai o gestioneaza deoarece de suportat sarcina fiscala revine
consumatorului final, nclinatia spre evaziune fiscala n materie de TVA este
determinata, pe de o parte, de tentatia nsusirii unor sume deloc neglijabile (mai
ales n cazul unor cote ridicate), iar pe de alta parte de impactul acestui impozit
asupra trezoreriei si lichiditatii agentilor economici.
Mecanismul esential prin care se realizeaza sustragerea de catre
contribuabil de la plata taxei pe valoarea adaugata l constituie fie majorarea
fictiva a TVA deductibila prin intrari fictive de bunuri de la societatea fictiva create
special pentru aceste operatiuni, fie prin micsorarea TVA colectata ca urmare a
subevaluarii valorii iesirilor de produse, marfuri si servicii (prin micsorarea fictiva a
cantitatilor livrate sau a preturilor practicate).
n cadrul controlului pe linia taxei pe valoarea adaugata este important de a
verifica operatiunile efectuate

de agentul economic si cuprinse n sfera de

aplicare a TVA au fost corect delimitate n: operatiuni impozabile obligatorii si

operatiunile scutite de TVA. Aceasta delimitare este importanta pentru delimitarea

dreptului de deducere a TVA care se stabileste in raport cu participarea bunurilor

si serviciilor respective la realizarea operatiunilor prevazute de legislatie
(operatiuni supuse taxei pe valoarea adaugata, bunuri scutite de taxa la care se
prevede dreptul de deducere, actiuni de sponsorizare, reclama si publicitate,
precum si alte operatiuni prevazute de lege cu respectarea plafoanelor si
destinatiilor prevazute de lege).
Un alt obiectiv important n verificarea TVA l constituie controlul realitatii
tuturor intrarilor (cumparari) de produse, prestari servicii, marfuri insistndu-se mai
ales pe intrarile cu valori importante; se urmareste n acest fel prin verificari
ncrucisate daca s-au recurs la documente si operatiuni fictive. Rezulta ca nu
trebuie luate de bune datele nscrise n jurnalul de cumparari, ele putnd ascunde
operatiuni si documente fictive. Din aceasta cauza se impune verificarea intrarilor
n gestiunea agentului economic, precum si daca operatiunile de cumparare la
agentul economic verificat i corespunde o operatiune de vnzare la un alt agent
economic real printr-un control ncrucisat.
Dupa verificarea intrarilor urmeaza verificarea modului de facturare, a
produselor, serviciilor si marfurilor de catre agentul economic verificat, n
urmarirea cazurilor n care s-a recurs la nscrierea de cantitati mai mici dect cele
livrate sau a unor preturi diminuate fata de preturile normale ale pietei,
diminundu-se n acest mod TVA colectata, cu urmari directe n determinarea
TVA de platit la bugetul statului, micsornd-o sau chiar anulnd-o (aparnd n mod
nelegal dreptul de rambursare).
Exista multe chei de control n legatura cu realitatea datelor

privind

cumpararile si vnzarile din jurnalul vnzarilor si cel al cumpararilor. O prima cheie

vizeaza existentei concordantei dintre totalul cumpararilor nscris n jurnalul
cumpararilor dintr-o luna sau perioada si totalul rulajelor debitoare ale conturilor
privind stocurile din aceeasi perioada. O alta cheie o reprezinta verificarea
concordantei dintre totalul vnzarilor nscris n jurnalul de vnzari si rulajele
creditoare ale conturilor de venituri din vnzari de produse, marfuri, servicii
prestate si din alte activitati. n fine, o alta cheie pentru stabilirea, de aceasta data

a realitatii taxei pe valoarea adaugata aferenta perioadei verificate prin nmultirea

taxei pe valoarea adaugata de plata
adaugata

cu suma rezultata din nmultirea valorii

de agentul economic verificat (salarii, CAS, impozite, taxe si alte

varsaminte asi milate, amortizari si profit) cu procentul de TVA existent. Aceasta

cheie este mai greu de aplicat in cazul n care exista mai multe cote de TVA. Desi
aceste chei nu sunt suficiente pentru a oferi indicii exacte privind taxa pe valoarea
adaugata, acestea ajuta totusi organul de control pentru verificarea taxei. Pentru a
stabili cu certitudine eventualele sustrageri ale agentului economic de plata taxei
pe valoarea adaugata este necesar sa se ntreprinda verificari minutioase n
legatura cu toate operatiunile de intrari (cumparari) si iesiri (vnzari) ale perioadei
luate n verificare, apelndu-se la controale ncrucisate att n privinta
cumpararilor ct si n privinta vnzarilor.
O importanta deosebita n controlul taxei pe valoarea adaugata trebuie sa
fie acordata faptului generator si exigibilitatii acesteia. Plecnd de la regula
generala instituita prin legislatie ca faptul generator

si exigibilitatea TVA iau

nastere la data livrarii bunurilor sau executarii serviciilor, organul de control trebuie
sa urmareasca eventualele cazuri de facturare cu ntrziere, caz care conduce la
ntrzierea evidentierii TVA colectata si la reducerea TVA de plata pentru perioada
respectiva.
Alte obiective urmarite de controlul fiscal n legatura cu taxa pe valoarea
adaugata se refera la: folosirea cotei adecvate de impozitare, stabilirea corecta a
bazei de impozitare (folosirea preturilor si tarifelor negociate, a preturilor de
licitatie, stabilirea corecta a valorii n vama pentru bunurile de import), realitatea si
exactitatea datelor din decont, depunerea la timp a decontului etc.

C. Controlul asupra impozitului pe salarii

Impozitul pe salarii este perceput de catre stat de la salariati (persoane

fizice), dar plata acestuia este asigurata de agentii economici care folosesc munca
angajata. Datorita modului de percepere, prin stopaj de la sursa (retinerea si
virarea la buget a impozitului pe salarii de catre cei care angajeaza pentru
angajatii lor), n principiu nu ar trebui sa existe grija administratiei n ceea ce
priveste sustragerea la plata a acestui impozit. Cu toate acestea, datorita
proliferarii muncii la negru (fara existenta unui contract

de angajare sau de

prestari servicii) sau a muncii o parte la negru, adica patronul stabileste prin
contract sau conventie un salariu intentionat mai mic, iar restul l plateste fara
forme legale, cazurile de sustragere la plata a impozitului pe salarii sunt destul de
numeroase, ca si sumele cu care este privat bugetul de stat. n acest caz
activitatea de control fiscal pe aceasta linie si gaseste necesitatea si utilitatea
pentru descoperirea cazurilor de evaziune fiscala. Descoperirea cazurilor de
munca la negru este mai dificil de descoperit, aceasta presupunnd detinerea de
informatii sigure si concrete, cele mai valoroase fiind cele oferite chiar de catre
angajatii n cauza.
Un alt obiectiv al controlului impozitului pe salarii consta n verificarea
stabilirii corecte a bazei de impozitare, aplicarea corecta a cotelor de impozitare,
stabilirea reala a eventualelor facilitati fiscale, efectuarea corecta a calcului lunar a
impozitului, retinerea si plata sa la termenul legal, ntocmirea si depunerea
declaratiilor etc.

D. Accizele

Accizele, ca impozit asupra consumatiei unor produse de import si din tara

(alcool, bauturi alcoolice, tigari, cafea, produse electronice, bijuterii, blanuri etc.),
sunt veniturile fiscale cele mai sensibile n sustragerea de la plata catre bugetul
statului datorita cotelor ridicate aplicate produselor respective nenregistrarea si
neplata acestora aducnd profituri uriase agentilor economici producatori sau
comercianti.
Controlul fiscal privitor la accize trebuie sa urmareasca: daca agentul
economic verificat a realizat operatiuni (productie, import sau comercializare) cu
produse supuse accizelor, daca baza impozabila a fost corect stabilita, cotele
folosite sunt cele legale si au fost aplicare corect la baza impozabila, daca s-a
beneficiat strict n conformitate cu legea, de facilitatile fiscale acordate. Se
urmareste n special daca restituirea accizelor aferente produselor finite exportate
au la baza operatiuni reale si calcule corecte. De asemenea, se va verifica daca
au fost produse returnate de la export si valorificate n tara

si daca agentul

economic a calculat si varsat la bugetul statului accize conform prevederilor

legale. Se va verifica n continuare daca s-a respectat termenul de exigibilitate, s-a
efectuat plata la buget a accizelor datorate si daca decontul a fost ntocmit corect
si a fost depus n termen la organele fiscale.
n cazul constatarii unei evaziunii, organul de control are dreptul si obligatia
restabilirii situatii reale, calculnd suma corecta a accizelor, majorari de ntrziere
si contraventiile stabilite de lege.
Din raportul Ministerului Finantelor Publice privind diferentele de impozite si
taxe stabilite prin acte de control n anii 2000-2001 au rezultat urmatoarele:

Tabelul nr. 18

Diferentele de impozite si taxe constatate de organele de control

milioane lei

Indicatori
Total sume stabilite

2000

2001

1996336

2686597

135

- impozit pe profit

132236

331549

251

-TVA

184936

468052

253

- accize

244084

582112

238

- alte impozite si taxe

60298

136846

227

- majorari si penalitati

1374782

1168038

85

Din care:

Sursa: Cartea alba a guvernarii 2001, site internet www.mfinante.ro.

Evaluarea comparativa a indicatorilor prezentati reflecta o crestere

semnificativa, n cifre absolute si relative. Din aceste sume 1474862 milioane lei
reprezinta prejudicii aduse bugetului de stat prin acte de evaziune fiscala, ceea ce
reprezinta 36,82% din sumele constatate.

E. Controlul privind disciplina financiara

Un rol important n constatarea si prevenirea evaziunii fiscale l reprezinta

controlul operativ si inopinat pe care-l executa organele specializate ale
administratiei fiscale (Garda financiara, Politia fiscala, alte organe specializate).
Aceste controale au ca obiectiv modul n care agentii economici respecta
disciplina financiara si reglementarile legale si vamale n domeniu.
Controlul operativ si inopinat se poate executa la sediul agentului economic,
la magazinele de vnzare, halele de productie, depozite, pe caile de comunicatii

asupra mijloacelor de transport sau n alte locuri unde au loc acte si fapte de
comert.
La sediul agentului economic se vor verifica documentele de evidenta
primara operativa, respectiv modul de ntocmire al facturilor, ntocmirea
documentelor de receptie, verificarea modalitatilor de plata si ncasare insistnduse asupra operatiunilor n numerar (ntocmirea registrului de casa, compararea
numerarului existent n casierie cu documentele de plata sau ncasare legal
ntocmite), verificarea ntocmirii cronologice si sistematice a celorlalte documente
de evidenta contabila primara (jurnalele TVA, registrele de contabilitate, fise de
magazie etc.).
La depozite si n halele de productie vor fi verificate documentele de
provenienta a marfurilor si produselor existente (facturi fiscale, avize de expeditie,
note

de

receptie

etc.),

inventarierea

produselor

existente

si

verificarea

concordantei ntre documentele legale si produsele existente .

Controlul asupra mijloacelor de transport va fi efectuat mpreuna cu
organele de politie rutiera si se vor verifica existenta documentelor de provenienta
pentru marfurile existente pe timpul expeditiei (aviz de nsotire a marfii, carnetul
TIR, CMR, declaratiile vamale, scrisoare de trasura sau alte documente necesare
pe timpul transportului).
Pentru a verifica autenticitatea documentelor prezentate si a realitatii
operatiunilor efectuate controlul va continua la furnizorii si beneficiarii marfurilor,
produselor sau serviciilor efectuate (controlul ncrucisat).
Nerespectarea

disciplinei

financiare

de

catre

agentii

economici

se

sanctioneaza cu amenda contraventionala sau, dupa caz, cu nchisoare sau

amenda penala. Astfel sunt prevazute sanctiuni pentru faptele de evaziune fiscala:
- nedeclararea n termenele prevazute de lege, de catre contribuabili a
veniturilor si bunurilor supuse impozitelor, taxelor si contributiilor;
- nentocmirea n termen a documentelor primare privind impozitele
realizate;

- sustragerea de la plata a impozitelor, taxelor si contributiile datorate

statului pentru veniturile obtinute prin exercitarea de activitati neautorizate;
- calcularea eronata a impozitelor si taxelor, cu consecinta diminuarii valorii
creantei fiscale cuvenite statului;
- neaducerea la ndeplinire a dispozitiilor date prin actele de control;
- refuzul de a prezenta organului financiar-fiscal bunurile materiale supuse
impozitarii;
- neretinerea si nevarsarea la termenele legale a impozitelor si taxelor ce se
realizeaza prin stopaj la sursa;
- nedepunerea actelor, situatiilor si a oricaror date n legatura cu activitatea
efectuata de catre unitate si subunitatile, cerute de organele financiar-fiscale, n
vederea cunoasterii realitatii financiar-contabile ;
- refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege, documentele
justificative si actele de evidenta contabila necesare pentru stabilirea obligatiilor
fata de stat;
- ntocmirea necorespunzatoare sau incompleta a documentelor de evidenta
contabila primara sau de evidenta contabila ori acceptarea unor astfel de
documente, cu scopul de a mpiedica controlul financiar-contabil pentru
identificarea cazurilor de evaziune fiscala;
- sustragerea de la plata impozitelor, taxelor si a contributiilor datorate
statului prin nenregistrarea unor activitati, pentru care legea prevede obligatia
nregistrarii, n scopul obtinerii de venituri;
- sustragerea de la plata obligatiilor fiscale n ntregime sau n parte prin
nedeclararea unor venituri impozabile sau taxabile sau efectuarea oricaror alte
operatiuni n acest scop;
- fapta de a nu evidentia prin acte contabile sau alte documente legale, n
ntregime sau n parte veniturile realizate ori de a nregistra cheltuieli care au la
baza operatiuni reale, daca au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului,
taxei si a contributiei.

De asemenea, legea sanctioneaza si cazurile de nerespectare a

reglementarilor fiscale n domeniul vamal, prin declararea inexacta, sub orice
forma, a valorilor sau prin sustragerea bunurilor de la operatiunile de vamuire, n
scopul neachitarii taxelor vamale sau al diminuarii acestora ori a altor obligatii
fiscale.

4.3 DOCUMENTELE DE CONTROL FISCAL SI

VALORIFICAREA ACESTORA
4.3.1 Actele de control ntocmite de organele fiscale
Actele de control sunt documente n care se consemneaza constatarile
rezultate din actiunea de control fiscal. Acestea pot fi acte unilaterale (note
unilaterale, note raport, note de prezentare) sau bilaterale (proces-verbal de
control, proces verbal de constatare si sanctionare a contraventiilor, note de
constatare etc).
1. Procesul verbal de control, ca act de control de baza, cuprinde o parte
introductiva, n care se consemneaza date menite sa faciliteze identificari privind:
unitatea controlata, organele de control, perioada supusa controlului, perioada n
care s-a efectuat controlul, reprezentantii legali etc.
n cuprinsul procesului-verbal sunt redate constatarile propriu-zise, pe
capitole, corespunzatoare tematicii (cnd aceasta exista) sau reglementarile
legale. Pentru fiecare deficienta se redau, obligatoriu si ntr-o succesiune stricta,
date si elemente, dupa cum urmeaza:
-obiectul verificarii, constatarea, operatiunile si documentele verificate din
care s-a desprins constatarea;
- cauzele care au determinat deficientele sau abaterile;
- consecintele economice si financiare ale deficientelor constatate;
- dispozitiile legale ncalcate;
- numele, prenumele si functia persoanelor raspunzatoare;

- eventualele obiectii ale persoanelor controlate si punctul de vedere legal

fundamentat al organului constatator ( trimiteri la notele explicative etc.);
- masuri luate operativ n timpul controlului si documentele n care s-au
materializat;
- sarcinile, masurile si obligatiile care sunt luate, att de unitatea controlata,
ct si de organul de control, pentru solutionarea problemelor constatate.
n partea finala a procesului-verbal se prezinta faptul ca la terminarea
controlului au fost restituite toate actele si documentele puse la dispozitia
organului de control, indicndu-se numarul de exemplare care s-au ntocmit si
cum au fost repartizate. La final, procesul-verbal se semneaza n mod obligatoriu
de catre organele de control si de conducerea unitatii controlate.
Constatarile

se

grupeaza

pe

probleme

corespunzator

obiectivelor

controlate. n cazul n care sunt consemnate fapte de natura penala se vor nscrie
n mod obligatoriu persoanele facute raspunzatoare. Eventualele obiectiuni asupra
constatarilor din procesul-verbal de control trebuie clarificate si solutionate
naintea semnarii acestuia.
La procesul-verbal de control se anexeaza: situatii, tabele, documente
ridicate n copie certificata, note explicative necesare sustinerii constatarilor.
Procesul-verbal de control este actul care sintetizeaza n termeni clari si
precisi rezultatele controlului financiar, pe obiective si directii ordonate, n care se
prezinta deficientele, abaterile si lipsurile constatate n activitatea agentului
economic, asa cum au rezultat din aplicarea metodelor, tehnicilor si procedeelor
de control, din discutiile, explicatiile si sustinerile, de o parte si de alta, pna s-a
ajuns la forma finala, ordonata dupa regulile organismului de control financiar.
Constatarile nu pot contine aspectele pozitive din activitatea agentului economic
sau parerile ori sustinerile persoanelor controlate, altele dect cele n legatura cu
abaterile controlului.
2. Procesul-verbal de constare si sanctionare a contraventiilor cuprinde
n mod obligatoriu numele, prenumele si functia celui care l ncheie; fapta
contraventionala constatata si amenda cu care este sanctionata; persoana

raspunzatoare de savrsirea abaterilor, ocupatia, domiciliul, actul de identitate,

bunurile confiscate, obiectiunile formulate de contravenient, baza legala privind
contraventia si semnaturile organului de control, a contravenientului si eventual al
martorilor. Acest document se ntocmeste pentru sanctionarea contraventiilor
constatate n timpul controlului sau n vederea confiscarii marfurilor fara
provenienta legala.
Necuprinderea unuia dintre elementele mai sus mentionate duce la nulitatea
procesului-verbal.
3. Notele de constatare sunt documente de control bilaterale, n care se
consemneaza fenomenele sau faptele care ulterior nu ar mai putea fi dovedite,
prin trecerea timpului, forma, volumul, continutul sau acele fapte care ulterior nu ar
putea fi probate (lipsuri temporare constatate, lipsa actelor de provenienta etc)
Este indicata folosirea martorilor asistenti la stabilirea realitatilor faptelor
constatate care vor semna nota. Aceste note trebuie ntocmite direct, atunci cnd
au fost constate fenomenele si trebuie semnate de persoanele responsabile de la
locurile controlate si de catre organul de control financiar.

4. Notele unilaterale se ntocmesc atunci cnd n urma controlului nu se

constata abateri ori prin volumul si importanta lor nu justifica ntocmirea de
procese-verbale. n acest act se arata concret ce documente s-au controlat si
constatarile facute. Totusi, pentru un specialist n controlul financiar, a da gir
despre corectitudine si legalitate unei unitati controlate este un act de
responsabilitate majora.

5. Nota de prezentare reprezinta un raport personal al abaterilor de control

cu concluzii si propuneri referitoare la abaterile constatate, care se anexeaza la
actele de control ncheiate. Nota de prezentare cuprinde: organele sau persoanele
din afara agentului economic controlat care au dat dispozitii ce au determinat
abaterile constatate; probleme care necesita controlul n continuare de agentul

economic controlat si de organul care a dispus controlul; propuneri de aplicare a

unor sanctiuni disciplinare, de imputare sau stabilire a raspunderii penale.
Toate actele de control se nregistreaza la agentul economic si la sediul
organului de control care l-a ncheiat.

4.3.2 Masuri de valorificare a rezultatelor controlului fiscal

Valorificarea rezultatelor controlului fiscal consta n asigurarea masurilor de
remediere care fac referire la actele de control, actiunea de control nefiind
considerata ncheiata daca nu se nlatura neajunsurile constatate si nu se
stabilesc caile mbunatatirii practice a activitatii financiare. Procesul de valorificare
ncepe o data cu controlul, deficientele fiind remediate prin masuri operative, luate
pe loc si consemnate n procesul-verbal, fiind stabilite si, de comun acord cu
agentul economic controlat, masurile care se vor lua dupa ncheierea controlului.
Pentru elaborarea unor masuri ct mai eficiente, constatarile sunt discutate pe
parcursul controlului cu toti factori interesati de la nivelul unitatii controlate.
n functie de organul care a efectuat controlul, de conducerea agentului
economic si de aplicarea solutiilor corespunzatoare, de natura activitatii si a
deficientelor sau a rezervelor de mbunatatire constatate si pentru prevenirea
repetarii lor, cum sunt:
- depozitarea si pastrarea bunurilor n conditii corespunzatoare;
- ntocmirea corecta si la timp a documentelor la locurile de productie;
- corectarea erorilor din evidenta tehnic operativa si contabila;
- nregistrarea plusurilor n gestiune, recuperarea prejudiciilor etc.
Pe baza constatarilor organelor de control financiar, conducerea agentului
economic controlat si cea a organului care a dispus controlul stabilesc masuri ce
se iau n continuare pentru:
- nlaturarea si prevenirea abaterilor;
- aplicarea sanctiunilor disciplinare;
- stabilirea raspunderii materiale;

- naintarea catre organele abilitate a actelor ncheiate n cazul constatarii

de fapte penale etc. n termenele stabilite de lege.
Masurile care se dispun se iau pe baza actelor de control legal ntocmite de
organele directiei de control financiar si se adreseaza conducatorului agentului
economic controlat. Pentru dispunerea acestor masuri de valorificare a
constatarilor controlului, Ministerul Finantelor, prin organele sale specializate,
emite documentul Dispozitie de nlaturare si prevenire a deficientelor masurilor
nelegale. Acest document cuprinde dispozitiile date unitatii controlate si se
transmite dupa ncheierea actului de control, fixndu-se si termenul pna la care
agentul economic are obligatia sa comunice masurile luate. Dispozitia obligatorie
se da cu scopul ca cei controlati sa intre n legalitate. Suspendarea aplicarii
masurilor nelegale se dispune cnd actul ilegal este n curs de consumare ori
consumarea lui nu a nceput si are scopul sa nu comita o ilegalitate, sa nu
actioneze ilegal, pna se dispune intrarea n legalitate.
Daca n urma actului de control au rezultat sume datorate bugetului de stat,
se ntocmeste documentul Aviz de urmarire - ncasare care se trimite Directiei
finantelor publice pentru a lua masurile legale se urmarire si ncasare a sumelor
stabilite. n acest document se mentioneaza impozitele stabilite de organul de
control, varsate efectiv n timpul controlului si diferenta de ncasat pe categorii:
impozite, taxe, majorari, penalitati, amenzi contraventionale, alte sume stabilite cu
ocazia controlului. Aceste documente se nscriu n Registrul de ncasari si
varsaminte la buget.
Directia controlului financiar de stat urmareste la agentii economici controlati
modul de aplicare a masurilor stabilite n timpul controlului si a celor transmise prin
documentele de valorificare, acestea fiind evidentiate n Fisa rezultatelor
controlului.
Numai la sfrsitul controlului, dupa ce au fost epuizate toate obiectivele
acestuia, eventualele pagube materiale pot fi cuantificabile la adevarata lor
dimensiune. Verificarea abaterilor constatate ca urmare a verificarilor efectuate de

catre organele de control ale Curtii de Conturi care prin controlul specific claseaza
sau nu actul de control.
Controlul fiscal, alaturi de legislatia fiscala, sunt instrumentele de lupta
mpotriva evaziunii fiscale n orice economie, fie ea puternic dezvoltata sau slab
dezvoltata. De aceea, guvernele aflate la conducere trebuie sa acorde o atentie
mai mare compartimentelor de control specializate n verificarea, ncasarea sau
recuperarea veniturilor bugetare (impozite, taxe si alte contributii) pentru
realizarea obiectivelor propuse de progr amul de guvernare. nsa n functie de
interesele acestora, organizarea controlului fiscal poate fi folosit ca un instrument
care sa asigure informarea dinamica, reala si preventiva, sa nlature deficientele si
anomaliile sau pentru actiuni populiste pentru a-si crea o imagine pozitiva n ochii
populatiei, crendu-se viziunea ca agentii economici sunt vinovati de neajunsurile
create n tara la un moment dat.

CAPITOLUL V

METODE SI TEHNICI DE COMBATERE A EVAZIUNII

FISCALE
Combaterea evaziunii fiscale este o problema primordiala a oricarui guvern,
avnd ca scop ncasarea tuturor creantelor bugetare ce i se cuvin pentru
realizarea obiectivelor propuse

prin programul de guvernare sau respectarea

indicatorilor bugetari, avnd drept consecinta cresterea nivelului de trai al

populatiei. Evaziunea fiscala a devenit un fenomen, o epidemie, care prin
amploarea pe care o ia arata slabiciunea unui stat sau a societatii. Metodele si
tehnicile de combatere a acestui fenomen constau n principal, n perfectionarea
sistemului fiscal, precum si perfectionarea controlului fiscal.

5.1 PERFECTIONAREA SISTEMULUI FISCAL

Perfectionarea sistemului fiscal are n vedere pe de o parte mbunatatirea
politicii fiscale si bugetare iar, pe de alta parte, reducerea presiunii fiscale.
Sistemul fiscal actual cuprinde n structura sa o multitudine de impozite, taxe si
contributii pe care contribuabilii trebuie sa le achite la anumite date scadente, n
functie de exigibilitate, ducnd, de multe, ori la disfunctionalitati n activitatea
economica a ntreprinderii si n cea a trezoreriei (fluxurilor de numerar).
Astfel, n Romnia, un contribuabil persoana juridica este supus la numar
ridicat de impozite, taxe si contributii datorate bugetului de stat, bugetului
asigurarilor sociale de stat si celui de sanatate sau bugetelor locale, asa cum
rezulta din tabelul de mai jos:

Impozitele datorate de contribuabili n anul 2002

Nr. Crt.

Denumire impozit

Impozit pe profit

Impozit pe salarii

Impozit pe dividende

4.

Taxa pe valoarea adaugata

5.

Accize

Tabelul nr.19
Cota impozit
25%
18-40%
5-10%
19%
Diferite cote n functie de
produs (ntre 2-300%)

Taxe vamale

Diferite cote n functie de

produs (ntre 1-80%)

Fonduri speciale salarii*

Contributia la asigurari sociale

Fond somaj

10

Asigurari de sanatate

11

Taxe de timbru

12

Impozit pe cladiri

6%
39,44%
5%
14%
1-30%
1,5% din valoare
constructiei

13

Taxe pe mijloace auto

Diferite cote n functie de

capacitatea cilindrica

* Au fost abrogate de legea bugetului pe anul 2003

Acestea sunt impozitele pe care trebuie sa le calculeze si sa le plateasca

orice agent economic care functioneaza pe teritoriul Romniei. La acestea se mai
adauga impozite specifice unor activitati (taxa pentru jocurile de noroc, contributia
pentru turism, impozitul pe veniturile persoanelor fizice sau juridice nerezidente,
taxe de publicitate etc), la care se mai adauga diferite taxe anuale pentru
autorizatii, licente, amenzi, penalitati si majorari (dobnzi) de ntrziere pentru
neplata n termen a impozitelor. Numarul mare al impozitelor pe care trebuie sa le
plateasca un contribuabil, precum si cuantumul acestora creeaza o presiune
fiscala ridicata asupra ntreprinderii. Avnd n vedere si ceilalti factori care
actioneaza asupra activitatii agentului economic: nivelul cererii si ofertei,

concurenta, nivelul vnzarilor, termenul de ncasare, nivelul de trai al populatiei,

productivitatea muncii etc., multi contribuabili fac fata din ce n ce mai greu
presiunii fiscale, ducnd la falimentul acestora sau la apelarea la evaziune fiscala
pentru a supravietui.
Fraudarea impozitelor si taxelor de catre o parte din contribuabili creeaza
concurenta neloiala ntre producatori. Avnd n vedere sistemul concurential al
economiei de piata si nivelul de trai al populatiei, nivelul preturilor este elementul
economic primordial pentru realizarea activitatii unei ntreprinderi. n acest caz, o
ntreprindere care nu achita impozitele la stat poate vinde cu preturi mai mici dect
cei care si achita toate taxele.
Consideram cinci producatori care produc cu costuri de productie diferite,
aranjati, n figura de mai jos, n ordine crescatoare n functie de costul de
productie.

Figura 1

Guvernul se implica asupra activitatii agentilor economici aplicndu-i taxe si

impozite. Acum costul fiecarei ntreprinderi reprezinta suma dintre costul de
productie si taxe. Taxele impuse nu schimba ordinea producatorilor.

Figura 2

n cazul n care producatorii evita taxele, mai mult sau mai putin, ordinea
producatorilor se va schimba. Costurile totale sunt formate din costurile de
productie si impozitele aplicate. ntreprinderea cu cel mai mic cost plateste cele
mai multe taxe pentru ca este cea mai putin abila sau doritoare sa evite evaziunea
fiscala.

Figura 3

Din acest exemplu rezulta ca s-a schimbat ordinea producatorilor astfel

nct cel mai putin eficient producator va furniza cel mai mult. Pierderea rezultata
din inversarea ordinii agentilor economici se reflecta n diferenta dintre costul de a
furniza o anumita productie cu cele mai putin eficiente ntreprinderi, minus costul
de a furniza aceeasi productie cu cele mai eficiente ntreprinderi.
nclinatia spre sustragerea de la plata impozitelor si talentul n sfera
productiei sunt strns legate. Cei mai eficienti producatori sunt cei mai putin
eficienti evazionisti, cresterea impozitelor va favoriza supravietuirea evazionistilor.
Acesti evazionisti i vor mpinge pe producatorii eficienti n afara pietei.
Functia costului de productie total este direct proportionala cu costul de
productie si invers proportionala cu taxele suportate. Producatorii sunt n numar
infinit indexat cu f si sunt distribuiti pe intervalul [0;N] cu frecventa 1. Parametrul N
reprezinta masura pe piata. Costurile ntreprinderii f este functie liniara a indicelui

f. Costurile sunt functie de taxa T , fiind perceputa de fiecare unitate pe produs

(aceasta taxa poate cuprinde asigurarile sociale ale angajatilor agentului
economic). Presupunem ca fiecare agent economic tinde spre evaziune fiscala n
proportie inversa cu costurilor sale, fiecare producator eludeaza o parte f/N din
suma totala a taxei T.
Functia costului total al unei societatii f este data de relatia:

Cf =[f+T(1-f/N)]df,
n care:
f = costul total de productie;
T =suma globala a impozitelor;
N = costul total.
Ecuatia de mai sus demonstreaza ca cei mai putin eficienti producatori sunt
cei mai buni n materia sustragerii de la plata impozitelor. Abilitatea de a de a evita
(eluda) taxele pe masura cresterii costurilor de productie f duce
vnzarilor acestora proportional cu partea de impozit sustrasa la plata.

la cresterea

La un anumit nivel, bine determinat al taxelor si impozitelor chiar si

ntreprinderile cu cel mai scazut cost de productie pot sa aiba acelasi cost total
(taxe plus cost de productie) ca si agentii economici cu cel mai ridicat cost de
productie. Figura 4
Figura arata curba de aprovizionare atunci cnd masura agentilor economici
este N=10. Curba inferioara reprezinta aprovizionarea cumulata n absenta
taxelor. Fiecare producator ale carui costuri sunt mai mici dect pretul de echilibru
participa pe piata si mparte productia n mod egal cu ceilalti. ntreprinderile sunt
ordonate de la stnga la dreapta pe o scala a costurilor crescatoare de productie,
ceea ce este firesc. Pe masura ce taxele cresc, curba de aprovizionare se roteste
n sens invers acelor de ceasornic n jurul punctului 1. Curba se roteste deoarece
ntreprinderile care au costurile cele mai nalte de productie nu contribuie la plata
cresterii de taxe, iar cele cu costurile cele mai scazute platesc ntreaga crestere
de taxe. Atunci cnd taxele sunt de 10 unitati, curba cumulata de aprovizionare se

aplatizeaza, indicnd ca la aceasta rata a taxelor, ntreprinderile au aceeasi suma

a costurilor de productie si de taxe. O taxa de 10 unitati forteaza chiar si agenti
economici cu costuri de productie cele mai scazute sa aiba aceleasi costuri totale
(taxe plus costurile de productie) ca si ntreprinderile care au costurile cele mai
ridicate de productie. Peste limita de 10 unitati, curba de aprovizionare nu mai
poate ordona producatorii pe scala eficientei productive, deoarece n acest caz nu
ordinea este cea care determina cine produce.
Rentabilitatea producatorilor in functie de costul de productie Tabelul nr.20

Produ Cost Cota

cator Prod. imp

Cost
total

Cota
imp

Cost
total

Cota
imp

Cost
total

Cota
imp

Cost
total

1000

2%
20,0

1020,0

10%
15%
100,0 1100,0 150,0 1150,0

20%
200,0 1200,0

1020

20,4

1040,4

102,0 1122,0 153,0 1173,0

204,0 1224,0

1050

21,0

1071,0

105,0 1155,0 157,5 1207,5

210,0 1260,0

1060

21,2

1081,2

106,0 1166,0 159,0 1219,0

212,0 1272,0

1070

21,4

1091,4

107,0 1177,0 160,5 1230,5

214,0 1284,0

Pentru orice nivel al taxelor si impozitelor peste cel determinat (n cazul

prezentat 10 unitati) apare o inversare a talentelor. Cel mai putin eficient
producator devine dintr-o data producatorul cu cel mai scazut cost total, iar cel mai
eficient producator devine producatorul cu costurile cele mai ridicate.
Un guvern care ridica taxele att de mult nct sa inverseze ordinea
furnizorilor se vede obligat sa asiste si la inversarea aptitudinilor. Dincolo de un
anumit nivel (punctul 3 din figura 4), doar cei care se sustrag cel mai bine
fiscalitatii vor putea produce n continuare. Daca doar cei care se sustrag cel mai
bine platii taxelor supravietuiesc, deoarece taxele sunt ridicate, atunci guvernul va
colecta venituri mai mici.

Dincolo de taxa de 10 unitati, talentul intra n functiune si devine factorul

dominant n determinarea sumei dintre costurile de productie si taxele. Atunci
cnd nivelul taxelor este de 15 unitati, producatorii nu mai sunt ordonati crescator
de la stnga la dreapta n functie de costurile crescatoare de productie. n schimb
i ordoneaza dupa costurile descrescatoare de productie. Cnd taxele sunt zero,
curba de alimentare reflecta cel mai fidel piata producatorilor.
Eficienta minima a producatorilor se afla in aria cuprinsa ntre Q,T=15 si
Q,T=0, nsa taxele nu reduc numarul furnizorilor. Diferenta dintre costurile lor de
productie si costurile care ar fi dominat, daca guvernul ar fi reusit eradicarea
evaziunii fiscale, reprezinta deplasarea pierderii totale. Aceasta pierdere se
datoreaza unei selectii adverse severe, care conduce la o inversare completa a
talentelor. Pierderea de deplasarea apare sub forma trapezului hasurat A dintre
Q,T=0 si Q,T=15. Latura superioara dintre punctele 1 si 2 reprezinta costurile de
productie ale agenti lor economici care considera profitabil sa produca la preturi
predominante. Latura superioara are o alura descendenta, deoarece n conditii de
inversiune, producatorii cei mai putin eficienti au suma cumulata cea mai scazuta
a costurilor de productie si taxe si se plaseaza n extrema stnga a laturei
cantitative. Fiind producatorii cei mai putin eficienti, ei sunt mpinsi catre extrema
dreapta a axei curbei de aprovizionare cu taxe zero intre N-Q, T=15 si N.
Costul de productie pentru ntreprindere devine:

Cf =1/2[N2 (N-Q,T=15)2]
Rezulta ca presiunea fiscala si numarul mare de impozite si taxe la care
este supus contribuabilul fac sa creasca numarul de agenti economici care
fraudeaza impozitele sau a celor care ies din piata.
n figur a nr. 4 este prezentata situatia n care taxele la care sunt supusi
producatori sunt egale (Tegal). Echilibrul dintre cantitatile de produse obtinute, pret

si veniturile bugetare este dat de nivelul taxele (T) stabilite care sunt stabilite n
mod egal sau inegal ntre contribuabili.
n cazul n care T< Tegal oferta este stabilita n functie de cererea altor
ntreprinderi a caror cost este apropiat de pretul de piata. Functia de cost va lua
forma f+T(1-f/N)=P. Cantitatea de produse (oferta ) este data de relatia:

Qs =N*Pr[f+T (1-f/T)=P]
= N*Pr[f=(P-T)N/(N-T)
= (P-T)N/(N-T)
Pretul este dat de cantitatea de marfuri cerute de piata:

P= [(N-T)+T*N]/(N-T)
Veniturile obtinute de guvern sunt date de relatia:
Q*

R=N?T(1-f/N)1/Ndf
0

R=T*QS(1-QS/2N)
n cazul T= Tegal se aplica functia cost, n care T=N:

C=f+T(1-f/N)= N
n aceste conditii exista un echilibru total iar nivelul veniturilor bugetare este
data de relatia:

R=TQ/2
n cazul T> Tegal

functia costului de productie va fi f+T(1-f/N) =P. n

aceasta situatie cantitatea de marfuri livrata este data de relatia:

QS=N*P[f=(P-T)*N/(N-T)
=N -

[N*(P-T)]
(N-T)

Pretul de vnzare este dat de relatia:

P=

[N(N-T)+TN]
[N-T]*N

Veniturile bugetare sunt date de relatia:

2

R=

T(N-Q)
2N

n aceasta zona a taxelor apare inversarea talentelor producatorilor ducnd

la inversarea curbei ofertei n favoarea acelora care se sustrag de la plata taxelor.
Pierderea de venituri bugetare este data de relatia:

PB = Q*N-Q2
Pierderea din veni turi reprezinta diferenta beneficiul consumatorului (asa
cum este indicat de curba cererii) si costurile corespunzatoare care ar fi rezultat
pentru producerea acestor bunuri (cum sunt indicate n functia costurilor de
productie atunci cnd T=15 unitati si nu catre curba de aprovizionare atunci cnd
T=0). Pierderea din dislocare a ntreprinderilor cu costuri scazute catre
ntreprinderile cu costuri ridicate poate excede n descurajarea consumului.
Un guvern care mpinge taxele att de sus nct sa inverseze ordinea
furnizorilor se va gasi pe partea gresita a curbei lui Laffer, cu o discontinuitate n
caderea la nivelul taxelor la care talentele se inverseaza si vor produce evazionisti
cei mai buni.

Reprezentarea grafica a pierderilor de venituri bugetare n functie de nivelul

taxelor:

Presupunem ca pe piata avem 1000 de producatori (N), nivelul impozitelor

este 10% (T), iar costul total de productie (f) este 100 unitati. n urma aplicarii
functiilor rezulta urmatorii indicatori prezentati n tabelul de mai jos:

Indicatorii de eficienta a producatorilor n functie de nivelul taxelor

Tabelul

nr.21.
Indicatori

T< Tegal

T= Tegal

T> Tegal

de

1010

1000

100

Pretul de vnzare

1001

1000

1010

4000

5000

900

Cantitatea
marfuri (Q)

(P)
Veniturile
bugetare (R)

Cresterea nivelului taxelor duce la scaderea cererii si la micsorarea

veniturilor bugetare. nsa exista un nivel al taxelor la care desi acestea sunt
fraudate nivelul veniturilor bugetare sunt cele mai mari. n acest caz nivelul taxelor
sunt aceleasi pentru toti contribuabilii si att cererea, ct si oferta sunt constante
iar nivelul ncasarilor este mare. De la acest optim, veniturile bugetare scad brusc,
evazionisti nu mai platesc nimic sau forte putin, iar cei care plateau, sunt eliminati
de pe piata.

Figura 4

Consideram ca piata accepta un pret de 12 unitati pe unitatea de produs, iar taxa

datorata bugetului de stat este 5 unitati. Primul producator are costul de productie
de 8 unitati, iar costul total este de 13 unitati. La acest cost este posibil ca aceasta
sa nu mai produca. ntreprinderea nr. 2, care eludeaza taxele, are un cost de
productie de 10 unitati dar eludeaza 4 unitati din 5 ct este nivelul taxelor. Costul
total al acestei ntreprinderi este de 11 unitati si ea ramne pe piata obtinnd un
profit de 1 unitate. Ambele ntreprinderi pot produce n acelasi timp, fara a marii
efortul financiar. ntreprinderea nr. 2 care eludeaza taxele transfera cele 4 unitati
din impozitele pe care nu le achita la buget catre ntreprinderea nr. 1. mpreuna

vor produce la un cost total de 9 unitati si obtin un profit de 3 unitati fiecare. n

acest fel ntreprinderea nr. 1 va eluda taxele sa poata supravietui sau si va
ntrerupe activitatea. Reducerea taxelor la 3 unitati a taxelor va duce la vnzarea
produselor cu un profit de 1 unitate, iar ntreprinderea nr. 2 va eluda bugetul numai
cu o unitate .
Reducerea presiunii fiscale asupra agentilor economici va conduce la
micsorarea evaziunii fiscale, la cresterea numarului de agenti economici si implicit
la cresterea ncasarilor bugetare. Acelasi lucru este valabil si n cazul persoanelor
fizice. Este binecunoscut exemplu impozitului pe venituri din chirii care pna n
anul 1997 era de 40% din suma declarata. Persoanele care nchiriau declarau
numai o parte din sumele ncasate. n anul 1997 procentul de impozit a fost scazut
la 15% . La aceasta cota ncasarile bugetare au crescut n suma absoluta,
proprietarii imobilelor declarnd sumele reale ncasate sau aproape de acestea,
avnd n vedere ca societatile comerciale puteau deduce integral aceste sume din
profitul impozabil . Din anul 2000 ncasarile din chirii fac obiectul impozitului pe
venitul global si cotele de impozit progresiv ajung la 40%. Din nou ncasarile
bugetare au scazut, iar evaziunea fiscala s-a marit.
Reducerea numarului de impozite la numai doua ar rezolva problema
presiunii fiscale, precum si a evaziunii fiscale. Astfel fiecare contribuabil, persoana
juridica, va plati un impozit indirect asupra cifrei de afaceri, respectiv asupra
ncasarilor efective si unul direct asupra profitului obtinut de societate.

Figura 5

Impozitul indirect, asupra cifrei de afaceri, va fi retinut automat din ncasarile

prin contul bancar al societatii. Aceasta presupune ca toate ncasarile si platile
(fluxurile de numerar) sa fie efectuate numai prin decontare bancara. n acest fel,
exista un control strict asupra veniturilor si a cheltuielilor agentului economic, iar

plata impozitului se efectueaza la ncasarea veniturilor si nu la facturarea

acestora, asa cum prevede si legislatia actuala din tara noastra. Impozitul pe profit
va fi calculat asupra profitului impozabil si va fi achitat de societate trimestrial sau
semestrial, pentru a permite acesteia sa-si creeze fluxuri de trezorerie n vederea
desfasurarii normale a activitatii.
Agentul economic nu va mai achita impozitul pe salarii si contributiile sociale
ale angajatilor, vor platii acestora sumele brute (care sa includa impozitele si
asigurarile sociale). Salariatii si vor achita singuri impozitul pe salarii, n cadrul
impozitului pe venitul global, precum si asigurarile sociale n cuantumul stabilit de
lege. Sarcina fiscala se deplaseaza catre persoana fizica avnd n vedere ca
acesta si ncaseaza sub forma bruta toate veniturile care i se cuvin (salarii,
inclusiv cotizatiile sociale, dividende sau alte avantaje salariale).

Exemplu:
Societatea comerciala Alfa SA are o cifra de afaceri anuala de 10
miliarde de lei iar valoarea adaugata (adaosul comercial ) este de 15% rezultnd
un beneficiu de aproximativ 1,3 miliarde lei. Teoretic agentul economic ar trebui sa
achite la bugetul statului urmatoarele sume:
-

TVA 1300000000 x 19% = 247000000 lei;

Impozit pe profit: 1300000000 x 25% = 325000000 lei, rezultnd o suma

maxima de plata de 572 milioane lei, nsa aceasta este suma maxima ce
poate fi platita de agentul economic, dar aceasta se poate diminua
tinnd cont de deducerile care le poate face asupra cheltuielilor si a TVA
ajungnd uneori sa nu se plateasca nici o suma la buget. La acestea se
mai adauga celelalte impozite directe si indirecte pe care trebuie sa le
achite agentul economic (impozit pe salarii, contributii sociale, accize,
taxe etc.)

Prin aplicarea unei cote unice, spre exemplu, de 2% aplicata asupra cifrei
de afaceri, agentul economic ar plati un impozit anual de 200 milioane de lei, fara

a tine seama de cheltuielile pe care le face agentul economic. La acesta se va

adauga impozitul pe profit corespunzator. Acest impozit obliga toate ntreprinderile
sa obtina un randament (profit) mai mare de 2% pentru a fi rentabil si a supravietui
pe piata.
Societatea comerciala Beta SA are o cifra de afaceri anuala de 5 miliarde
lei, iar n timpul anului nregistreaza pierdere si TVA de rambursat n suma de 500
milioane lei. Salariile angajatilor sunt nregistrate la valoarea salariului minim pe
economie, societatea

nenregistrnd impozit pe salarii de plata, diferenta de

salariu fiind achitata la negru. Toate operatiunile privind trezoreria sunt efectuate
n numerar. Prin aplicarea cotei de 2% asupra cifrei de afaceri societatea va
achita suma de 100 milioane lei. Urmare a decontarilor platilor si ncasarilor prin
viramente bancare societate societatea va nregistra toate veniturile nregistrate
precum si toate cheltuielile reale si va fi nevoita sa achite salariile la valoarea
reala. Cele doua societati au acelasi profil (domeniu de activitate) si acelasi numar
de angajati.
n acest mod exista o echitate ntre toti agentii economici, deoarece o mare
parte din acestia nu au platit ani de zile nici un impozit sau taxa la bugetul de stat,
din contra unele ntreprinderi avnd chiar sume de recuperat de la bugetul de stat
(cum este cazul taxei pe valoarea adaugata recuperata de multi agenti economici
n baza unor documente fiscale false).
n tabelele de mai jos prezentam situatia comparativa ntre sistemul actual si
sistemul propus.

Tabelul nr. 22
Impozitele

achitate

de

agentii

economici

sistemul

actual

milioane lei

SC ALFA

Impozite

SC BETA
10000

5000

1300

TVA de plata

247

Impozit pe profit

325

Impozit pe salarii

250

Cotizatii sociale

300

110

Alte impozite

200

150

1322

260

Cifra de afaceri
Profit

Total

Tabelul nr. 23
Impozitele

achitate

de

agentii

economici

sistemul

propus

milioane lei

Impozite

SC ALFA

SC BETA
10000

5000

1300

Impozit pe cifra de afaceri

200

100

Impozit pe profit

325

Total

525

100

Cifra de afaceri
Profit

Societatea BETA va fi nevoita sa nceapa sa achite taxele, la nceput

impozitul pe cifra de afaceri, si apoi impozit pe profit, avnd n vedere ca toate
veniturile vor fi ncasate prin viramente, iar salariatii vor fi platiti de asemenea prin
virament pentru drepturile salariale totale.
Cuantumul acestor impozite trebuie stabilit, pe de o parte n mod stiintific
tinnd cont de factorii care actioneaza asupra bugetului (nivelul cheltuielilor
bugetare, numarul contribuabililor, numarul salariatilor, factorii sociali, politici etc.),
dar si n mod empiric prin ncercari succesive pna la stabilirea unui optim pe de
alta parte.
Avantajele acestui sistem sunt:
-

echitatea fiscala a tuturor agentilor economici n fata legii. n acest mod

toti contribuabilii platesc n procent egal si la termen impozitele datorate;

creeaza o concurenta loiala ntre producatori, comercianti sau prestatorii

servicii, pozitia lor pe piata fiind stabilita n functie de rentabilitatea si
abilitatea n afaceri si nu de abilitatea n a se sustrage platii impozitelor;

existenta unui flux continuu de ncasari de venituri la bugetul statului,

avnd n vedere ca aproape zilnic un agent economic ncaseaza prin
conturi bancare;

controlul masei monetare prin neexistenta operatiunilor de plata sau

ncasare n numerar, ci numai prin decontare bancara;

simplificarea controlului fiscal;

urmarirea mai usor a contribuabililor, n special a persoanelor fizice care

sunt obligate sa-si plateasca individual impozitele, taxele si asigurarile
sociale pe care le datoreaza, desfiintndu-se stopajul la sursa.
Persoanele fizice sunt mai usor de urmarit si eventual de executat silit n
caz de neplata n termen a impozitelor datorate;

ntreprinderile sunt obligate sa aiba o rentabilitate care sa depaseasca

cota de impozit.

Aplicarea acestui procedeu

poate avea deficiente n stabilirea cotei de

impozit aplicata asupra cifrei de afaceri astfel nct sa nu influenteze asupra

rentabilitatii societatii dar si asupra veniturilor bugetare ce trebuiesc realizate

pentru acoperirea cheltuielilor. De asemenea, exista riscuri minime datorate
functionarii sistemului bancar (falimentul bancii) si a secretului bancar, desi
operatiunile efectuate de persoanele juridice pot fi verificate (acestea sunt
nregistrate n contabilitatea ntreprinderii), problemele apar la persoanele fizice.
Guvernele pot ncheia conventii cu bancile comerciale pentru acordarea de
informatii privind tranzactiile financiare ale clientilor bancilor implicatii n afaceri
fiscale penale, fiind protejati n continuare clientii cinstiti.
Politica fiscala a guvernului pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie
ndreptata pe de o parte n combaterea evaziunii fiscale nationale si a evaziunii
fiscale internationale.
Combaterea evaziunii fiscale nationale presupune ca guvernul (executivul)
si respectiv parlamentul (legislativul) trebuie sa aplice un set de masuri legislative
si asigurarea logisticii acestora pentru aplicarea ct mai simpla si ct mai corecta
a acestora. Masurile care se impun:
-

creare unui cod de procedura fiscala care sa cuprinda toate impozitele si

taxele pe care le datoreaza fiecare categorie de contribuabili si sa
cuprinda explicit si simplificat toate elementele constitutive ale acestora,
modul de calcul (cu exemple concrete), termenele de plata, conturile si
bancile unde se vireaza, drepturile si obligatiile pe care le are;

eliminarea facilitatilor acordate contribuabililor, a reducerilor, esalonarilor

sau scutirilor de impozite acordate anumitor contribuabili;

crearea unui sistem informatic la nivel national care sa furnizeze on-line

informatii despre fiecare contribuabil respectiv, date de identificare, date
despre verificarile efectuate, declaratiile depuse, impozitele achitate,
sanctiunile si pedepsele;

editarea de publicatii de specialitate de catre Ministerul Finantelor care

sa faciliteze interpretarea unitara a actelor normative sau informarea
acestora permanenta prin mijloace de comunicare a tuturor modificarilor
aparute n legislatia fiscala;

mbunatatirea serviciilor oferite contribuabililor prin acordarea de

asistenta fiscala acestora;

introducerea n scoli a orelor de educatie fiscala pentru a da la timp o

educatie contribuabililor despr e rolul impozitelor, precum si a sanctiunilor
la care sunt supusi n caz de sustragere sau neplata;

executarea silita si pedepsirea persoanelor vinovate si nu numai

executarea silita a bunurilor societatii cum se aplica n prezent si n tara
noastra, avnd n vedere ca sumele de bani provenite din evaziune nu
sunt investite n active pentru nevoile agentului economic, ci pentru
marirea averii proprii a asociatiilor;

reorganizarea controlului financiar prin stabilirea competentelor ce-i

revine fiecarui organ de control din cadrul Ministerului Finantelor Publice
astfel nct sa se elimine suprapunerile din activitatea de control
financiar si evaluarea pe baza de indicatori a controalelor fiscale si
armonizarea cu cerintele comunitatii europene;

luarea de masuri anti-abuz din partea organelor de control;

simplificarea

sistemului

contabil

si

armonizarea

la

standardele

internationale de contabilitate.
Elaborarea unei legi pentru combaterea evaziunii fiscale care sa cuprinda
toate faptele de frauda identificate de catre organele de control fiscal pna la acel
moment si stabilirea de masuri si sa aiba n vedere recuperarea, n primul rnd, a
creantelor bugetare, a prejudiciilor produse prin evaziune si frauda fiscala, si
actualizarea legii la noi fapte descoperite de catre organele de control si sa
prevada n cuprinsul ei actiuni cum ar fi:
distrugerea documentelor de evidenta contabila;
falsificarea documentelor de evidenta contabila sau tinerea incompleta a
acestora pentru a ngreuna activitatea de control n stabilirea veniturilor;
refuzul punerii la dispozitie a documentelor contabile sau distrugerea
acestora;
oferirea de informatii false sau necooperarea cu organele de control;

 darea unor declaratii false, nselatoare sau inconstiente;

ascunderea faptelor sau a registrelor;
deteriorarea sau distrugerea documentelor contabile si alterarea
memoriilor bazelor de date aflate pe suport informatic;
angajarea n activitati ilegale;
costul personal al traiului si acumularea de active depaseste venitul
raportat.
Aceste masuri trebuie aplicate cu fermitate de catre organele statului si
respectate de toti contribuabilii.
Pentru combaterea evaziunii fiscale nationale guvernul poate actiona mai
usor prin sistemul legislativ sau prin autoritatile statului. Problemele apar n cazul
evaziunii fiscale internationale unde guvernele nu pot sa intervina direct. Asa cum
am prezentat n capitolele anterioare paradisurile fiscale ofera investitorilor
avantaje pe care tarile de resedinta nu le poate oferi, respectiv: impozite reduse
sau nule, secretul operatiunilor efectuate, pastrarea secretului bancar, stabilitate
politica, un sistem bancar dezvoltat, infrastructura, legaturi cu exteriorul,
telecomunicatii etc. Toate aceste state refuza sa ncheie acorduri bilaterale cu
celelalte state unde ntreprinderile si au sediul social privind informatii despre
contribuabili. n aceste conditii verificarea veniturilor contribuabililor este aproape
imposibil de efectuat de catre institutiile guvernamentale, bugetul statului pierznd
anual sume importante care n mod normal i se cuvin.
Masurile de combatere a evaziunii fiscale internationale sunt mai dificil de
instituit si de aplicat deoarece vizeaza n primul rnd relatiile dintre aceste state.
Masurile care se impun sunt:
-

excluderea persoanelor beneficiare a facilitatilor din paradisurile fiscale

din conventiile de aplicare a dublei impuneri;

aplicare de taxe vamale de export pentru livrarile de produse si servicii

livrate catre tarile offshore;

nedeductibilitatea cheltuielilor de servicii sau management facturate din

aceste tari catre societatile din tarile de origine;

aplicarea de taxe vamale de import discriminatorii pentru marfurile

importate prin aceste tari sau impozitarea n functie de valoarea din tara
de origine a marfurilor;

impozitarea discriminatorie a transferurilor bancare din si n aceste tari;

obligativitatea platii de impozite de catre persoanele care si muta

domiciliul fiscal provizoriu n aceste tari (sportivi, artisti, bancheri) si
pentru perioadele cnd nu sunt impozitati n tarile de origine prin plata
unui impozit lunar echivalent cu cel platit ct a locuit n tara de origine;

retragerea cetateniei persoanelor care nu platesc o anumita suma de

impozit n cursul unui an n tara de origine sau transfera si impoziteaza
toate veniturile in offshere;

accesul autoritatilor la conturile bancare ale societatilor sau persoanelor

care si transfera veniturile n paradisuri fiscale;

crearea unui cadru concurential cu paradisurile fiscale prin acordarea de

facilitati apropiate de cele acordate de catre acestea.

Tarile care sunt afectate de aceasta modalitatea de evaziune fiscala au

ncheiat o serie de acorduri pentru a limita acest fenomen, nsa eficacitatea lor nu
a fost cea scontata. Acordurile nu au prevazut expres clauze privind schimbul de
informatii privind operatiunile efectuate de catre contribuabili, dect pentru
anumite tipuri de operatii: droguri, armament, terorism, crima organizata. Acestea
nu ofera date despre celelalte operatiuni pe de o parte datorita protejarii prin
secretul bancar a clientilor bancii sau datorita protejarii contribuabililor pentru a nu
le perturba afacerile.
Paradisurile fiscale sunt acuzate de catre organismele internationale ca
practica o concurenta financiara care aduce prejudicii statelor cu regim fiscal
normal, prin atragerea de persoane sau societati private. Desi ele au fost somate
de catre OCDE si Uniunea Europeana sa revina la regimuri normale de fiscalitate
la diferite termene, acestea refuza deoarece se multumesc cu aceste ncasari
bugetare chiar daca sunt de mici dimensiuni, presupun eforturi mici si aduc
venituri importante n raport cu talia lor economica.

Schimbul de informatii ntre autoritatile fiscale constituie un mijloc de lupta

mpotriva nerespectarii obligatiilor fiscale n materie de tranzactii transfrontaliere.
Informatiile transmise trebuie sa foloseasca efectiv la diminuare evaziunii si
fraudei fiscale, fara obstacole, prin utilizarea tehnologiei informatiei pentru
identificarea n timp real a contribuabililor care se sustrag de la plata impozitelor si
taxelor.

5.2

PERFECTIONAREA CONTROLULUI FISCAL

Controlul fiscal este pentru guvern, prin reprezentantii sai legali, arma
principala n lupta si combaterea evaziunii fiscale. De organizarea si eficienta
controlului financiar depinde gradul de colectare a veniturilor bugetare si
micsorarea fraudei si evaziunii fiscale. Diversitatea si complexitatea fenomenelor
economice, precum si a celor financiare, ce decurg n mod necesar din
problematica tranzitiei catre economia li bera, o importanta deosebita o are
ntarirea rolului si interventiei prompte a organelor statului si societatii civile, a
structurilor organizatorice si functionale ale aparatului specializat de control pe
toate laturile economico-sociale.
Perfectionarea controlului fiscal, ca prghie de combatere a evaziunii
fiscale, trebuie sa urmareasca n primul rnd:
-

organizarea structurilor de control fiscal, planificarea si strategia

programului de control;

specializarea personalului din structura controlului fiscal;

eliminarea coruptiei.

A. Organizarea structurilor de control fiscal, planificarea si

strategia de control
Organizarea structurilor de control fiscal a facut parte din obiectivul
reformelor fiscale ale mai multor tari. Si tara noastra, o data cu trecerea la
economia de piata, a trecut la reorganizarea controlului avnd n vedere noile
conditii. nsa, organele de control au fost nfiintate fie prin copierea lor dupa
modelul tarilor dezvoltate prin nfiintarea sau renfiintarea unor organisme noi
(Curtea

de

Conturi,

Garda

Financiara,

Politia

economico-financiara)

sau

specializarea celor existente (Controlul financiar de stat, Administratiile financiare).

Aceste organe de control s-au dovedit ineficiente n realizarea obiectivelor pentru
care au fost create, respectiv, colectarea veniturilor bugetare si combaterea
evaziunii si fraudei fiscale. Cauzele care au dus la ineficienta acestora au fost:
controlul fiscal a fost folosit ca instrument pentru actiuni populiste, pentru a-si
crea o imagine pozitiva n viziunea contribuabililor aratnd ca o parte din agentii
economici sunt vinovati de neajunsurile si nendeplinirea programelor de
guvernare prin actiuni n locurile publice (piete, centre comerciale, artere rutiere)
sau pentru protejarea clientelei politice, controlul fiind folosit ca mijloc de a elimina
concurenta sau pentru atragerea de noi clienti; incompetenta (multi inspectori au
fost angajati n baza unor testari superficiale sau prin relatii), nivelul scazut al
salarizarii, slaba dotare materiala (lipsa tehnicii de calcul, a mijloacelor de
transport, mijloace de informare), coruptie, traficul de influenta, deficiente n
management (conducatorii institutiilor au fost promovati pe criterii politice, unii
neavnd pregatirea profesionala n domeniu), multe controale au fost efectuate
fara respectarea prevederilor legale, au fost rambursate de la bugetul statului
impozite (n special TVA) n baza unor documente fictive sau au fost ncasate
comisioane pentru rambursarea legala a taxelor. Toate acestea au dus la
cresterea

evaziunii

fiscale,

deficite

bugetare

programelor de reforma si saracirea populatiei.

foarte

mari,

nendeplinirea

Reorganizarea controlului fiscal presupune cresterea eficientei acestuia si

nlaturarea paralelismelor. Este binecunoscut faptul ca n tara noastra controlul
fiscal este efectuat de mai multe organe n paralel, respectiv: Directia de control
fiscal din cadrul Ministerul Finantelor Publice, Directia de control financiar fiscal
din cadrul Directiilor Generale ale Finantelor Publice judetene si a municipiului
Bucuresti, Garda Financiara si Politia economica. Control fiscal mai exercita, fara
a avea nici o legatura cu aceasta, si Corpul de Control al Guvernului (Primuluiministru), corpurile de control ale ministerelor si chiar inspectiile comerciale ale
prefecturilor si primariilor. Prin Legea controlului fiscal promulgata n anul 1997 cu
modificarile si completarile ulterioare, nu se precizeaza n mod expres care sunt
organele de control ce au dreptul sa exercite atributiuni de control fiscal. Acest
paralelism a condus la disfunctionalitati majore n actul de exercitare a controlului
fiscal. nlaturarea paralelismului n controlul fiscal implica:
a) exercitarea controlului de fond numai de catre Directiile de control de
control fiscal;
b) exercitarea controlului inopinat de catre Garda Financiara si naintarea
actelor de control, dupa caz, Directiei de control fiscal sau organelor de
cercetare penala;
c) exercitarea de catre Curtea de control a controlului jurisdictional
asupra actelor de control ntocmite de cele doua organe mentionate mai
sus;
d) interzicerea efectuarii de control fiscal de catre alte organe ale statului;
Scopul controlului fiscal este de a colecta suma corecta de impozit de la toti
contribuabilii. Toate sistemele moderne ncearca sa atinga acest scop prin
utilizarea conceptelor ce promoveaza nalte nivele de conformare voluntara. Toate
strategiile angajate si deciziile luate de organele de control fiscal trebuie
ndrumate spre atingerea acestui nivel de conformare voluntara. Acest concept va
asigura un maxim de ncasare a impozitelor pentru un minim de cost, atunci cnd
este implementat pe deplin si functioneaza eficient.

Controlul unei societati comerciale va avea un impact direct asupra afacerii

prin asigurarea colectarii sumei corecte de impozite si prin asigurarea unei
ndrumari specifice despre modul cum sa se conformeze n viitor. Important este
ca controlul sa aiba un efect direct asupra celorlalte societati neverificate. Acest
efect nseamna constiinciozitatea administratorilor ca anumite afaceri sunt alese,
controlate si determinate sa plateasca impozite, penalitati si dobnzi si sa-i
determine pe acestia sa se conformeze mai bine legilor si cerintelor fiscale.
Un rol important n cadrul controlului fiscal l are ntocmirea de planuri
strategice pentru a duce la ndeplinire munca institutiei. Strategiile misiunii de
control sunt:
1. Elaborarea unui plan anual de control care sa mareasca veniturile si sa
aloce echipelor de control un numar potrivit de contribuabili n vederea
efectuarii controlului;
2. Selectarea contribuabililor n vederea controlului si includerea acestora
n planul de control;
3. Proiectarea planului de control si selectarea contribuabililor lund n
considerare: marimea afacerii, amplasarea geografica, segmentul de
piata, istoricul controalelor efectuate, informatii de la terte persoane;
4. Pregatirea controlorilor pentru a conduce controale complete si
profesionale care sa determine impozitele si penalizarile corecte;
5. Cautarea continua a cailor de mbunatatire a eficacitatii si eficientei
muncii de control si identificarea punctelor slabe ale programului de
control si corectarea acestora;
6. Punerea la cunostinta contribuabililor a obligatiilor privind impozitele, de
a tine si completa corect documentele financiar-contabile si asistarea
acestora cnd este necesar;
7. Recompensarea contribuabililor care completeaza n termen declaratiile
si platesc impozitul corect prin neselectarea lor pentru control.
Planul trebuie realizat nainte de nceperea anului calendaristic la sediul
central al ministerului folosind datele de la birourile regionale. Planul trebuie sa fie

realist, sa reflecte ceea ce este fezabil, lund n considerare numarul si calitatea

personalului de control care va fi solicitat sa realizeze programul. Stabilirea unui
program modest conduce la scaderea concentrarii personalului de control cu
privire la efectuarea unei cantitati rezonabila de munca. Stabilirea unor scopuri
nalte este, de asemenea, o problema daca sunt fara ratiune. De aceea,
managementul de control este o sarcina foarte sensibila, de a cntarii cu atentie si
apoi de a crea un plan de control care sa fie respectat de echipa de lucru.
ntr-o administrare moderna a impozitarii, datele trebuie sa fie corelate cu
rezultatele controalelor efectuate. Aceste informatii vor fi stabilite pentru a stabili
planurile obiective pentru viitor. Rentabilitatea controlului si timpul folosit
reprezinta doua elemente importante. Aceste cifre pot fi folosite pentru a calcula
raporturile rentabilitate/cost si a cunoaste timpul necesar efectuarii controlului
pentru anumite categorii de contribuabili (mari, medii si mici). Colectarea datelor
despre programul de control se poate face dupa schema de mai jos:

Tipul

Nr.

contribuabilului

contribuabililor

total

al

Nr.

Procentul

Nr.

contrib.

contrib.

estimat pna

venituri

acoperire

selectati

selectati

la control

verificate

controlului

2
2/1

ani

Nr.

total

Grad

de

2*4

5/1

C. mici

C medii

C mari

nainte ca inspectorul sa-l convoace pe platitorul de impozite sau sa-l

viziteze, aceasta trebuie sa efectueze o analiza de precontrol care sa cuprinda
elementele interne cu privire la platitorul de impozite, activitatea si istoricul
controlului.

Odata ce controlorul a strns toate informatiile pe care le-a putut obtine si

le-a studiat aceasta trebuie sa pregateasca controlul propriu-zis. Etapele
controlului sunt urmatoarele :
a. Cercetarea

problemelor.

Aceasta

nseamna

studierea

legislatiei,

domeniile de activitate pe care le va solutiona si documentele pe care le

va controla.
b. Contactarea platitorului de impozite. Inspectorul va transmite n scris sau
prin alte mijloace de comunicare si l va informa ca a fost selectionat
pentru control si sa pregateasca documentele ce trebuie verificate,
materiale, situatii care trebuie ntocmite.

De

asemenea,

trebuie

desemnata persoana care reprezinta agentul economic pe parcursul

controlului (administratorul societatii, contabilul etc.)
c. Efectuarea controlului propriu-zis si ntocmirea documentelor de control.
Un rol deosebit n efectuarea controlului l are controlul inopinat. n general,
platitorii de impozite nvata despre obligatiile lor de impozitare, dar corectitudinea
este nca o problema; de aceea inspectorii fac vizite neanuntate la sediul
companiei sau la punctele de lucru ale acesteia. Aceasta tehnica este folosita
pentru a mpiedica platitorul de impozite sa se pregateasca n asteptarea
controlului. Contribuabilii pot ascunde documente sau activele societatii de
controlor, contactarea acestuia pentru a-l preveni asupra controlului l va ajuta sasi aranjeze activele si activitatea companiei n asa fel nct sa fie conforme cu
veniturile false pregatite.
n multe tari sistemul voluntar de impunere este nou si se considera ca
gradul de corectitudine este scazut si de aceea este folosita optiunea controlului
inopinat. Acesta poate fi utilizat si n cazul n care exista suspiciuni cu privire la
platitorii de impozite. Datorita istoriei controalelor din trecut au rezultat nereguli
privind nregistrarea veniturilor sau n cazul unor sesizari. Controlorul care
efectueaza controlul inopinat trebuie sa-si planifice tehnica si informatiile pe care
doreste sa le culeaga. Vizitele aditionale n scopul observarii n diferite situatii si n
diferite conditii sunt utile ca dovezi pentru inspector, dar nseamna efort si timp

mai mare.

Daca inspectorul si planifica controlul cu chibzuiala, el si poate

ndeplinii misiunea fara eforturi mari. El trebuie sa pregateasca o lista a lucrurilor

pe care are nevoie sa le observe, modul cum va proceda si nregistrarea
observatiilor.
Aditional la controlul inopinat, o sarcina grea a muncii de control apare n
momentul n care contribuabilul nu are documente contabile folositoare pentru
reconstituirea veniturilor si a profitului sau calculele efectuate de acesta nu sunt
credibile. n acest caz inspectorul trebuie sa-si extinda propriile aptitudini de
contabilitate si sa fie un bun investigator si un comunicator siret.
n prima faza controlorul va ncerca sa intervieveze contribuabilul pentru a
obtine mai multe informatii despre stilul de viata, cheltuielile efectuate pe parcursul
perioadei. De multe ori contribuabilul poate declara ca banii pe care i-a cheltuit
sau a facut achizitii sunt acumulati n anii precedenti. n continuare sunt
intervievati angajatii ntreprinderii, membrii familiei si eventual terte persoane cu
care a avut legaturi de afaceri.
n faza a doua se va verifica sediul de afaceri, punctele de lucru si resedinta
unde va culege informatii despre:
1. volumul cifrei de afaceri;
2. metodele de vnzare si modul de nregistrare a acestora;
3. controalele interne;
4. clientii si furnizorii importanti;
5. modul de plata si ncasare a veniturilor;
6. nivelul de implicare a patronului n afaceri;
7. natura, calitatea si marimea amplasamentului;
8. echipamentele utilizate;
9. marimea inventarului de mijloace fixe si obiecte de inventar;
10. aspecte unice ale operatiunii afacerii
n faza a treia se va trece la controlul efectiv prin verificarea declaratiilor de
impunere depuse n anii anteriori si compararea profiturilor obtinute. Daca
profiturile sunt reduse de la un an la altul sunt indicii ca exista probleme. Dupa

verificarea declaratiilor de impunere se va trece la reconstituirea veniturilor prin

parcurgerea urmatoarelor etape:
Etapa 1. Determinarea surselor si aplicarea fondurilor.
Aceasta implica ntocmirea unei situatii n care se vor prezenta toate
veniturile cunoscute si a cheltuielilor pe care le-a efectuat. Inspectorul va calcula
ce cheltuieli a efectuat contribuabilul pentru nevoile personale si ale familiei sale,
cheltuieli pentru achizitionarea de active, cheltuielile cu calatoriile, protocolul etc.
Sursa fondurilor poate fi calculata prin cercetarea faptului de unde a luat
contribuabilul banii cu care a trait, avnd n vedere ca de obicei singura sursa de
venituri este afacerea sa.
Etapa 2. Determinarea valorii nete a ntreprinderii.
Aceasta depinde de abilitatea controlorului de a dovedi ca contribuabilul a
acumulat active aditionale dupa punctul de nceput al perioadei controlate si ca
acestea au fost platite din sume provenind din veniturile afacerii. Partea de
cheltuieli trebuie sa indice toti banii cheltuiti indiferent de natura cheltuielilor.
Partea veniturilor trebuie sa ia n considerare toate sumele de bani disponibile ale
contribuabilului (ncasarile, depozite bancare, alte venituri aditionale). Cnd contul
este complet, va arata daca a raportat venituri comparabile cu cheltuielile. Daca
venitul net din afacere este mai mic dect partea cheltuielilor si nu este explicat
prin alte surse de finantare, atunci sumele aditionale reprezinta venituri nete
aditionale nedeclarate.
Etapa 3. Verificarea depozitelor bancare.
Se vor verifica conturile de depozit, ct si conturile personale si vor fi
comparate cu vnzarile declarate. Daca depozitele depasesc vnzarile raportate,
iar contribuabilul nu poate explica de unde provin banii, se va presupune ca
acestia provin din afacere.
Un exemplu de calcularea a veniturilor aditionale este prezentat n situatia
de mai jos:

SURSA

SUME

VENIT NET DECLARAT

MOSTENIRI

CHELTUIELI
20000 CHELTUIELI CASNICE
5000 ALIMENTE
RESTAURANT

TOTAL VENITURI

SUME
6000
3000
8000

25000 HAINE SI BIJUTERII

6000

TRANSPORT

3000

DIVERSE

4000

DEPOZIT BANCAR

5000

TOTAL

35000

SURSE DECLARATE

25000

VENIT ADITIONAL

1000

Studii de caz privind determinarea veniturilor nedeclarate:

A. La un service auto veniturile aditionale se pot determina prin verificarea
societatilor de asigurari, platile efectuate de acestea pentru daune fiind
ncasare de atelierul de reparatii. De asemenea, se pot verifica furnizorii
de piese de schimb.
B. Spalatoriile utilizeaza apa pentru curatarea hainelor. Fiecare ncarcatura
de rufe foloseste o cantitate fixa de apa. Factura companiei de apa va
arata cantitatea totala de apa folosita, iar prin aceasta se va determina
numarul de ncarcari de rufe spalate. O data stabilite acestea, pot fi
calculate intrarile totale.
C. Un restaurant tip fast-food utilizeaza 200 grame de brnza la fabricarea
unui sortiment de mncare. El comanda brnza de la un singur
producator. Controlorul va verifica facturile de vnzare de la producator,
determinnd cantitatea de brnza achizitionata. mpartind-o la cantitatea

folosita pentru obtinerea sortimentului, se poate determina numarul de

sortimente vndute, care vor fi comparate cu cele declarate.
D. O societate de transport marfa poate fi verificata prin citirea kilometrajului
mijloacelor de transport. Se determina din documente distantele
efectuate pentru care s-au emis documente, diferenta reprezentnd
curse efectuate fara a se emite documente. Se determina venitul pe
kilometrul efectuat, se nmulteste cu diferenta de kilometrii nejustificata
cu documente si se obtine venitul aditional.
Acestea sunt cteva exemple cum se pot reconstitui veniturile utiliznd doar
cteva informatii. Controlorii pot genera multe astfel de formule pe masura
cresterii experientei acestuia. Controlul se complica cnd nu se emit documente
justificative pe tot parcursul procesului economic de la producator si pna la
consumatorul final.

B. Specializarea personalului din structura de control fiscal

Specializarea personalului de executie se efectueaza prin pregatiri
aditionale, att n proceduri elementare, ct si n subiecte mai avansate.
Revizuirea cazurilor de control este o sursa buna de informatie n nvatarea
subiectelor ce trebuie acoperite n cursurile avansate de pregatire.
n perioadele n care au loc implementari de noi legi sau proceduri, este util
sa aiba loc un seminar care sa instruiasca tot personalul asupra noului cod. De
multe ori se ntmpla ca publicul sa fie informat asupra procedurilor de control, iar
controlorii nu au fost informati n mod adecvat asupra acestora. Noua lege poate
constitui o zona unde multi contribuabili vor face greseli datorita ignorantei
acestora, sau datorita intentiei de a folosi veche lege. Pregatirea controlorilor va
necesita sa acopere o varietate de subiecte:
-

legea fiscala,;

tehnici de control;

proceduri pe care contribuabili trebuie sa le urmeze;

tratarea contribuabililor cu respect;

comportarea etica a controlorilor;

elaborarea documentelor de control.

Controlorul nu trebuie sa ndeplineasca sarcina unui contabil de a revizui

conturile si nregistrarile companiei, el trebuie sa joace rolul de investigator sau de
detectiv care ncearca sa scoata la lumina adevarul cu privire la veniturile
platitorilor de impozite care pot fi ascunse. Controlorul trebuie sa identifice ceea ce
este vital la problema respectiva si sa o nregistreze n documentele de lucru.
Acesta examineaza registrele agentului economic, dosarele istorice, revizuirea
informatiilor de la terti daca sunt puse la dispozitie, va ncerca sa nteleaga natura
afacerii si sa prognozeze posibi lele probleme cu care se poate ntlni pe parcursul
controlului.

C. Eliminarea coruptiei
Eliminarea coruptiei este elementul primordial n perfectionarea controlului
fiscal ca element de combatere a evaziunii fiscale. Coruptia, alaturi de
incompetenta, sunt elementele care favorizeaza cresterea evaziunii fiscale, ntre
cele doua componente existnd o relatie direct proportionala.
Coruptia sau activitatea de corupere este o activitate umana destul de bine
elaborata. Ea nu este supusa hazardului sau inconstientului, ci este o activitate
rationala, responsabila. Datorita coruptiei o societate involueaza n ntregul ei, n
afara unui manuchi de profitori, restul societatii suporta costurile globale ale
acestui fenomen, precum si a evaziunii fiscale si crimei organizate.
Coruptia are cauze psihologice, istorice, sociale, politice, dar n principal o
determinare economica. De aceea, unele tari cunosc o perpetuare a fenomenului
coruptiei si involutiei economico-sociale.
Coruptia este o activitate economica deoarece:

a) se bazeaza pe resurse limitate;

b) dispune de un proces operational: favoarea, nlesnirea, oportunitatea, n
general avantajul ocult;
c) dispune de o finantare specifica;
d) dispune de o piata proprie;
e) satisface anumite trebuinte;
f) urmareste realizarea de profituri.
Coruptia este o activitate economica si pentru ca cele mai numeroase si
importante acte savrsite au legatura cu actele si faptele economice. Activitatea
de corupere este una spontana, la nivelul societatii ea nefiind formal organizata,
nsa daca ea se neglijeaza poate deveni o activitate sistematica si curenta.
Activitatea de corupere este desfasurata de functionari publici si oameni
politici care se folosesc de locul ocupat si puterea de care dispun n structura si
ierarhia publica, este o activitate parazitara, desfasurata n paralel si pe suportul
activitatii publice, datorita resurselor care le stau la ndemna, respectiv:
1. nclinatia functionarului public sau a politicianului spre a se lasa corupt;
2. existenta unui sector public;
3. imobilismul factorului politic si a puterii judecatoresti.
Finantarea coruptiei este asigurata n primul rnd de stat celor cu functii n
structura de stat care au posibilitatea si se lasa corupti n detrimentul realizarii
sarcinilor de serviciu pentru care sunt retribuiti. Acestia folosesc timpul de munca
pentru care sunt platiti de la bugetul statului pentru a procura noi resurse
necuvenite. O alta componenta a finantarii coruptiei o constituie pierderile suferite
de societate ca urmare a incorectitudinii si necinstei functionarilor publici si celor
care apeleaza la aceste servicii. Pierderile sunt mai mari dect evaziunea fiscala
produsa prin coruptie. Ea consta din nlocuirea alocarii de resurse prin
mecanismele puse la dispozitie de piata, care sunt mai putin distorsionate cu
alocarea prin mecanismul coruptiei care sfideaza legile economiei de piata.
Piata coruptiei este limitata si nchisa, n ea nu au acces dect agentii ce
dispun de anumite motivatii si resurse, precum si o nclinatie spre imoralitate.

Aceasta este o piata subterana fiind influentata de starea generala a economiei,

de moralitatea societatii, de factorii politicii si de gradul de implicare a statului n
economie. Persoana corupta nu este proprietarul activitatii, ci se afla ntr-un raport
de administrare a unor activitati, bunuri si servicii aflate n proprietatea publica.
Activitatea de corupere este strns legata de coexistenta sectorului public si a
celui privat. Cu ct ntinderea sectorului public este mai mare cu att coruptia este
mai accentuata.
Rationamentul existentei coruptiei consta n dorinta de a obtine cstiguri ct
mai mari a celor care participa la actul de coruptie, dorinta care este cu att mai
mare cu ct discrepanta dintre veniturile functionarilor (mici) si a celor care recurs
la coruptie (mult mai mari) sunt importante, precum si cu ct lipsa de moralitate a
societatii este mai pronuntata.
Desi coruptia apare ca desfasurata, n general, de persoane fizice care au
acces la putere, nu de multe ori cea interesata de organizare este puterea politica.
Activitatea este greu de controlat si de cuantificat dat fiind caracterul sau
ocult, coordonatele sale fiind greu de probat. Actul de corupere si fenomenul
coruptiei n general sunt activitati imorale. Imoralitatea si ilegalitatea se bazeaza n
primul rnd pe faptul ca functionarii publici si oamenii politici corupti vnd din
interesele si sperantele contribuabililor, din impozitele carora sunt platiti, n loc de
a le apara si consolida, iar n al doilea rnd realizeaza evaziune fiscala prin
sumele de bani primite de la corupatori, ceea ce se resfrnge, de asemenea,
negativ asupra contribuabililor.
Coruptia este prezenta si n snul economiei si societatii romnesti, mult
mai mult o data cu trecerea la economia de piata, desi ea este prezenta de secole
n tara noastra. Nici controlul financiar nu a scapat de acest fenomen. Cauzele
sunt multiple:
-

salarizarea modesta a functionarilor care nu asigura nici necesitatile

curente;

birocratia si incompetenta;

numarul mare de functionari publici existenti datorita gradului mare de

implicare a statului n economie;

politizarea activitatii de control prin numirea n functii de conducere si

management a unor reprezentanti ai puterii publice;

haosul legislativ care caracterizeaza sistemul fiscal actual;

presiunea fiscala ridicata la care sunt supusi agentii economici;

dreptul de a stabili cuantumul sanctiunilor de catre organele de control;

nivelul de dezvoltare a economiei;

perpetuarea nivelului de trai a populatiei.

Multi functionari si oameni politici sunt implicati n activitatea unor agenti

economici (administratori, cenzori, membrii ai consiliilor de administratie etc.), fiind
interesati de bunul mers a acestora fiind protejate de eventualele controale ale
organelor abilitate. O parte din functionari lucreaza n cadrul sistemului de control
sau n posturi de decizie tocmai pentru a-si proteja afacerile.
Desi legile aparute dupa 1990 au prevazut ca functionarii publici sa nu fie
implicati n activitatea societatilor comerciale, acestia nu au renuntat nici la afaceri,
nici la functii din administratia publica, cesionnd conducerea societatii pe numele
rudelor sau apropiatilor acestora.
ntre coruptie si evaziunea fiscala exista o legatura interdependenta. Astfel
n tarile scandinave unde coruptia este aproape inexistenta (n Finlanda si
Danemarca este zero) si evaziunea fiscala are valori foarte mici (Danemarca 2%,
Finlanda 1,5%, Suedia 7%). Anual, datorita coruptiei, sunt deturnate 80 miliarde
de dolari. Un raport al IMD International din iulie 2002 se arata ca exista un raport
strns ntre coruptie, competitivitate si evaziune fiscala, ntocmind un raport a
celor mai competitive sunt mai putin corupte, pozitia 1 corespunde celei mai putin
corupte:

Tabelul nr. 24
Raportul privind coruptia n perioada 2000-2001
Tara

Pozitie 2001

Statele Unite

Pozitie 2000
16

14

Singapore

Finlanda

Luxemburg

11

Olanda

Africa de Sud

38

34

Argentina

57

52

Turcia

54

50

Rusia

79

82

Columbia

50

60

Sursa IMD International, iulie 2002.

Lupta mpotriva coruptiei ca prghie de combatere a evaziunii fiscale trebuie

dusa de guvern, dar si de oameni de afaceri si persoanele cinstite care si vad
afacerile de primi sau sperantele pentru o viata mai buna pentru ceilalti. n primul
rnd trebuie actionat asupra cauzelor care o genereaza si o perpetueaza. Aceasta
presupune:
1. Selectionarea si perfectionarea personalului pe baza de competenta;
2. Salarizarea motivata a personalului din activitatea de control fiscal prin
acordarea de retributii decente, premii, avantaje n natura, autoturism si
telefon de serviciu, concedii gratuite, transport gratuit pe mijloacele de
transport;
3. Protejarea functionarilor si a familiilor acestora mpotriva pericolelor la
care se expun prin activitatea de control;
4. Promovarea n functii de conducere a unor profesionisti n domeniu;
5. Libertatea de decizie n actiunile pe care le desfasoara si neimplicarea
politicului n activitatea acestora;

6. Alocare de sume importante de la bugetul statului pentru combaterea

evaziunii fiscale (echipamente tehnologice, culegerea de informatii,
publicatii de specialitate etc.);
7. Pedepsirea celor care se fac vinovati de acte de coruptie indiferent de
pozitia pe care o detin.
Avnd n vedere ca n activitatea de control si o parte necuantificabila a
controlului fiscal, multi agenti economici se conformeaza voluntar legilor fiscale
tocmai datorita existentei organelor de control, de gradul mai mic sau inexistenta
coruptiei n rndul organelor de control depinde si conformarea voluntara a
agentilor economici.

5.3 SANCTIONAREA EVAZIUNII FISCALE

Faptele de evaziune fiscala constituie contraventii sau infractiuni n functie

de gravitate lor.
Legislatiile fiscale a tarilor cu economie de piata au prevazut pedepse
pentru faptele de evaziune fiscala savrsite de agentii economici. Sanctiunile sunt
ndreptate, n special, spre recuperarea sumelor sustrase de la plata datorate
bugetului de stat, dobnzilor, penalitatilor si a altor diferente de plata stabilite de
organele de control. La acestea se adauga pedepsele adiacente respectiv,
sanctiunile contraventionale, penale sau administrative.
Sanctiunile fiscale sunt instrumentele, mijloacele prin care sunt pedepsite
abaterile de la normele fixate de legile fiscale. n realizarea politicii fiscale a
statului nostru, sanctiunile fiscale au fost ca si inexistente. Aceasta stare de lucruri
a consti tuit o cauza majora a fraudelor fiscale la nivel national. Pentru a stopa
eficient evaziunea fiscala, organele de control fiscal trebuie sa aiba la ndemna
cele mai adecvate sanctiuni. Studiile efectuate si aplicate ndeosebi n tarile
puternic dezvoltate au demonstrat ca aplicarea celor mai aspre masuri au nu

numai un rol reparator, de a ncasa impozitul stabilit cu ocazia descoperirii lui, ci

mai degraba un rol preventiv pentru descurajarea acestor fapte. De aceea,
sanctiunile fiscale trebuie sa fie diversificate si suficient de aspre n raport cu
gravitatea faptelor, de nivelul impozitului sustras, de recidiva etc.
Legea pentru combaterea evaziunii fiscale adoptata de Parlament n anul
1994 (sanctiuniile stabilite prin aceasta fiind prezentate n capitulul 4) nu acopera
toata aria de fapte savrsite de agentii economici din tara noastra prin ncalcarea
legilor fiscale, fiind necesar implementarea de noi reglementari.
Sanctiunile fiscale se pot clasifica dupa modul de aplicare si gradul de
severitate astfel:
a) amenda

fiscala

este

mijlocul

cel

mai

obisnuit

pentru

sanctionarea abaterilor fiscale. n raport cu gravitatea faptei cu

gravitatea faptei savrsite de contribuabil poate fi:
- amenda contraventionala aplicata de organele de control, stabilita
n suma fixa, reglementata prin lege, sau proportionala, care este
stabilita n raport de impozitul sustras si se aplica de regula n caz de
recidiva sau cnd exista elemente de intentie;
- amenda penala aplicata de instanta judecatoreasca pe baza
actelor de control fiscal n cazul ncalcarii cu intentie a unor norme n
materie fiscala, considerate infractiuni. n cazul infractiunilor savrsite
de contribuabili pentru anumite fapte mai grave acestea sunt
sanctionate cu nchisoare, concomitent cu alte masuri cum ar fi:
interzicerea unor drepturi, confiscarea averii si a bunurilor dobndite
prin eludarea legilor;
b) dobnzile si majorarile de ntrziere pentru neplata integrala si la
termen a impozitelor datorate. Acestea se aplica pentru a
compensa prejudiciul adus statului pentru nencasarea la timp a
impozitului, iar procentul de dobnda are la baza costul de
mprumut guvernamental;

c) confiscarea bunurilor, care este o masura complementara

sanctiunii contraventionale;
d) suspendarea sau anularea autorizatiei de exercitare a activitatii;
e) nchiderea unitatii;
f) blocarea contului bancar;
g) suspendarea activitatii agentului economic.
Organele de control fiscal trebuie sa aiba la ndemna mijloace eficiente de
constrngere, respectiv de reparare a prejudiciului adus statului prin ascunderea
documentelor sau obiectelor impozabile sau taxabile. n acest sens, n tara
noastra, organelor de control li s-au legiferat dreptul de a stabili prin estimare
nivelul impozitului datorat, utiliznd n acest scop, orice documente si informatii
referitoare la activitatea si perioada desfasurata sau compararea cu activitati
similare, preturi practicate pe piata etc.
Constararea si sanctionarea faptelor de evaziune fiscala este efectuata de
organele de control ale Ministerului Finantelor Publice (Directia de Control Fiscal,
Garda Financiara), Curtea de Conturi, organele Ministerului de Interne prin actele
de control ntocmite, iar faptele penale de catre instantele judecatoresti n baza
constatarilor organelor de control fiscal.
Faptele de evaziune fiscala sanctionate de legile din tara noastra se refera
n general la:
-

refuzul de a prezenta organelor de control prevazute de lege

documentele justificative necesare pentru stabilirea obligatiilor fata de
stat;

sustragerea de la plata a imp ozitelor, taxelor si a contributiilor datorate

prin nenregistrarea unor activitati;

organizarea sau conducerea de evidente contabile duble, distrugerea

documentelor de evidenta contabila sau a suporturilor informationale de
stocare a datelor;

refuzul de a permite accesul organelor de control n locurile unde se

desfasoara activitati impozabile;

nedepunerea declaratiilor de impozite si taxe la organele fiscale

teritoriale;

declararea fictiva a sediilor sociale etc.

Pentru faptele de evaziune fiscale, persoanele vinovate sunt sanctionate cu

amenzi contraventionale cuprinse ntre 500 mii lei si 3 milioane lei sau nchisoare
pna la 7 ani. n alte tari, sanctiunile pentru faptele de evaziune fiscala sunt foarte
aspre. Astfel, n Germania amenzile fiscale ajung pna la 2 milioane de euro, n
SUA pedepsele cu nchisoarea ajung la 60 ani iar n China evazionisti sunt
condamnati la moarte.
De mentionat ca pna n anul 1997 pentru impozitele si taxele sustrase la
plata contribuabili erau obligati sa achite o suma egala cu diferenta de impozite si
taxe stabilita n urma controlului iar daca persoana contravenienta savrsea o
noua contraventie n termen de un se stabilea de plata o suma egala cu dublul
diferentelor constatate. Aceasta prevedere este aplicata n tarile dezvoltate, n
Germania penalitatea fiind de 300%.
Ansamblul de sanctiuni fiscale aplicate pentru combaterea evaziunii fiscale
trebuie sa aiba si un caracter preventiv prin aplicarea corecta si fara discriminare a
sanctiunilor precum si prin mediatizarea cazurilor descoperite.
Faptele de evaziune fiscala sunt mai greu de dovedit, n comparatie cu alte
fapte antisociale, de aceea sanctiunile pentru combaterea evaziunii fiscale trebuie
reglementate astfel nct contribuabilul sa aiba sarcina de a dovedi corectitudinea
privind impozitul calculat si ca aplicarea sanctiunii fiscale este nejustificata.

CONCLUZII GENERALE PRIVIND EVAZIUNEA FISCALA

COMBATEREA SI PREVENIREA EVAZIUNII FISCALE

Crearea si existenta unei societati perfecte n care toti membrii societatii sa

fie cinstiti, onesti, sa desfasoare o activitate productiva, sa si plateasca toate
impozitele si taxele care le datoreaza, sa nu existe crime, infractiuni, coruptie, sa
fie respectata legea este o utopie. Toate acestea ar fi posibile numai n cazul n
care exista numai proprietate publica sau numai proprietate privata, ceea ce este
de asemenea, o utopie.
Existenta celor doua forme de proprietate, publica si privata, creeaza
distorsiuni n realizarea societatii perfecte. Distorsiunile apar n functie de gradul
de ntindere a unui forme de societate. Proprietatea publica are nevoie de resurse
pentru a acoperii cheltuielile pe care le angajeaza, marimea lor fiind data de
ponderea acesteia n cadrul economiei nationale. Sursa principala de venituri sunt
n principal impozitele si taxele pe care le ncaseaza de la persoanele fizice si de
la ntreprinderile private.
Persoanele fizice si ntreprinderile private obtin venituri, si n functie de
rentabilitate, beneficii. De o parte din aceste beneficii trebuie sa renunte pe cale
impozitului si sa le vireze la bugetul statului.
Numai ca renuntarea la o parte din beneficiile obtinute nu este prea usoara,
de aici apare izvorul evaziunii fiscale.
Linia evaziunii fiscale este data de urmatoarea linie cauzala:

ORGANIZARE
SOCIALA

STAT

PRESIUN
E
FISCALA

FISCALITA
TE

EVAZIUNE
FISCALA

CORUPTIA

Statul pentru individ contribuabil reprezinta un lucru impersonal si rapace.

De aceea fiscalitatea i este impusa prin lege, iar acesta, considernd-o ca pe o
confiscare a roadelor muncii sale n favoarea unor teluri obscure si fara urmari
benefice si directe asupra sa, nu o vede cu ochi buni. Din aceasta cauza, multi
contribuabili ncearca sa se sustraga ca mod de raspuns la atentarea statului la
libertatea lor de a folosi ntregul venit cstigat asa cum considera ei de cuviinta.
Evaziunea fiscala este o optiune individuala a celor ce recurg la ea. Individul
considera un bun gestionar al propriului venit dect statul pentru veniturile
colectate pe cale fiscala sau pe orice cale.
Cauzele evaziunii fiscale sunt date n primul rnd de fiscalitatea excesiva si
de nivelul coruptiei si mai putin de egoismul individului care reactioneaza la cele
doua elemente.

Istoria sistemului fiscal al tarii noastre arata ca de-a lungul

timpului bugetul statului (visteria) a fost sustinuta de micii contribuabili si de

populatie, acestia fiind deseori cei sanctionati pentru faptele de evaziune fiscala.
Marii contribuabili, care n mod normal trebuie sa alimenteze bugetul statului cu
sume uriase, sunt n topul evazionistilor n special n societatile n care este
prezenta coruptia.

S-a acreditat si nca se acrediteaza

ideea ca lasnd portite evaziunii

fiscale pentru acumulare de capital n anumite perioade, prin reinvestirea

veniturilor astfel create formnd o baza mai mare de impozitare si recuperarea
acestora de catre stat n perioadelor viitoare.
Si n tara noastra, o data cu trecerea la economia de piata, s-a acreditat
aceasta idee privind acumularea primitiva de capital consecintele fiind starea
actuala a economiei. Aceasta a dus la falimentarea industriei, micsorarea
investitilor n domeniul productiv deoarece au fost efectuate importuri masive de
marfuri si produse la preturi subevaluate care au creat concurenta neloiala pentru
producatorii autohtoni.
Veniturile obtinute din evaziune nu au fost reinvestite n noi capacitati de
productie sau utilitati pentru a se colecta impozite mai mari prin marirea bazei de
impozitare. Aceste venituri au fost transferate n strainatate pentru a acoperii
preturile reale ale marfurilor importate sau reinvestite n alte tari de catre
investitorii straini autorii fraudelor fiscale.
Escaladarea fenomenului evaziunii fiscale n tara noastra a facut ca
investitorii straini importanti din tarile Uniunii Europene si SUA sa evite afac erile n
Romnia, iar o parte din cei care au investit au fost nevoiti sa renunte la investitii
sau sa le transfere n alte tari datorita concurentei neloiale facuta de catre
evazionisti.
Fiscalitatea excesiva a obligat agentii economici sa recurga la evaziune
fiscala pentru a-si putea desfasura activitatea sau pentru recuperarea investitiilor
efectuate. Acestia nu au achitat impozitele datorate n termenele legale, nu au
nregistrat n ntregime sau n parte veniturile realizate, au folosit munca la negru
sau declarnd venituri salariale diminuate fata de ct se achita n realitate,
diferenta fiind platita din alte surse legale (dividendele repartizate de actionari) sau
ilegale obtinute pe calea evaziunii fiscale.
Toate tarile cu regimuri comuniste pna n anul 1989 s-au confruntat cu
fenomenul evaziunii fiscale o data cu trecerea la economia de piata. Treptat n
unele tari acest fenomen s-a diminuat prin masurile luate de legiuitori si aplicarea

lor corecta, cum este cazul unor tari ca: Cehia, Polonia, Ungaria, Croatia, Slovacia
si Slovenia, state care au cunoscut o puternica crestere economica n ultimii ani
fiind si candidate la aderarea la Uniunea Europeana, iar n altele ca Rusia,
Ucraina, Bulgaria si Romnia fenomenul s-a accentuat.
Oamenii politici importanti sunt, de obicei, cei mai bogati din tara, sau sunt
reprezentati n structurile de conducere de prepusi pentru a le reprezenta
interesele sau pentru a le proteja afacerile n special de controalele fiscale.
Paradoxal, desi aceste societati nu si platesc corect impozitele sau nu au platit
niciodata impozite, ei sunt de multe ori beneficiarii fondurilor de la bugetul statului.
Factorul politic acapareaza pozitii si atentii importante n viata economica si
sociala a Romniei, care a avut o contributie importanta la originea perturbatiilor
majore de la nivelul economiei nationale, si tot lui i revine, misiunea atenuarii si
nlaturarii lor.
Evaziunea fiscala a devenit de-a lungul timpului un fenomen international.
Liberalizarea schimburilor comerciale si libertatea de circulatie a individului au
creat premisele accentuarii acestui fenomen. Multe tari (aproximativ 75) au
devenit paradisuri fiscale (offshore) fiind refugii pentru multe societati, n special
societatile multinationale, care si transfera si impoziteaza veniturile la cote foarte
mici n comparatie cu tarile de origine, bugetele statelor respective fiindu-le
micsorate ncasarile cu sume considerabile. n aceste cazuri guvernele tarilor
respective nu pot lua masuri directe mpotriva combaterii fenomenului de evaziune
fiscala. Prin aceste tari se efectueaza majoritatea importurile si exporturilor,
preturile marfurilor fiind reglate astfel nct n tarile de origine sa fie obtinute
beneficii minime.
De asemenea, cetatenii straini care si nfiinteaza societati comerciale pe
teritoriul altor state, eludeaza fiscul si legile fiscale deoarece ntreprinderile pe
care le nfiinteaza, nu detin active corporale (nu efectueaza investitii n mijloace
fixe sau constructii, toate beneficiile legale si ilegale sunt transferate n tara de
origine) si pot oricnd parasi tara n cazul n care apar probleme cu autoritatile.

Pentru ei riscurile la care se expun n cazul n care nu si achita taxele catre

bugetul statului sunt mai mici dect n cazul contribuabililor autohtoni.
Efectele negative ale evaziunii fiscale sunt multiple si se rasfrng asupra
nivelului de trai al populatiei, ndeosebi clasa medie si cea saraca. Guvernanti
sunt nevoiti sa micsoreze cheltuielile bugetare (nvatamnt, sanatate, ordine
publica, aparare etc). Efectele sunt scaderea salariilor bugetarilor, creste nivelul
coruptiei si a presiunii fiscale.
Pentru rezolvarea acestor probleme sunt necesare schimbari profunde care
sa fie nfaptuite treptat, n perioade mai lungi de ti mp.
Aceste schimbari trebuie fundamentate stiintific, pornindu-se de la analiza
sistemului fiscal, cauzelor care au dus la aparitia si amplificarea fenomenului,
surprinderea realitatilor sociale (traditii, nivel de cultura, nivelul de trai, mentalitati
etc.), precum si alocarea unor resurse financiare si unane importante.
Pentru limitarea cazurilor de optiune n favoarea evaziunii fiscale sunt
necesare masuri complexe care vizeaza cadrul de organizare si gestionare a
societatii, cu precadere a puterii politice ce trebuie pusa n slujba cetateanului.
Contribuabilul trebuie sa perceapa aceste masuri pe calea fiscalitatii prin
reducerea presiunii fiscale, prin ncrederea ca legea este respectata si exista
echitate fiscala.

ntre stat si evazionisti trebuie sa existe n permanenta o lupta,

fiecare parte aparndu-si veniturile considerate ca parte legitima de fiecare.

Diversitatea formelor de venit, caracterul subiectiv si ambiguu al legilor fiscale,
staruinta cu care sunt aplicate conduc la brese n orice sistem fiscal. Desi, toti
factorii politici promit n programele de guvernare lupta mpotriva evaziunii fiscale,
existenta intereselor de grup fac ca acesti factori sa actioneze n mod
contradictoriu.
Ca indivizi suntem cu totii nclinati spre evaziune fiscala, mai ales cnd
presiunea fiscala este excesiva, guvernanti nu gestioneaza corect si eficient
veniturile sau cnd constatam ca veniturile nu sunt ndestulatoare. Dar legea
trebuie aplicata corect si trebuie respectata de toti membrii societatii, iar statul sa
apere interesele tuturor membrilor sai, nu numai a celor bogati, el trebuie sa fie

garantul prosperitatii obtinuta prin munca si achitnd corect impozitele si taxele

datorate.
Evaziunea fiscala, ca fenomen, nu poate fi combatuta n totalitate, dar se
pot limita efectele acesteia prin implicare permanenta a guvernului si a
contribuabililor onesti.

ANEXA nr. 1

Caz de evaziune fiscala n domeniul importurilor de produse

1. Forma evaziunii: sustragerea la plata a taxelor vamale, TVA si a
impozitului pe profit.
2. Descrierea fenomenului: o societate comerciala importa ncaltaminte,
respectiv 10000 perechi pantofi din piele. Pretul de vnzare al producatorului din
tara de origine este de 20 USD pe pereche, dar factura de vnzare externa este
ntocmita pentru pretul de 1 USD pe pereche. Marfurile sunt declarate n vama ca
pantofi din nlocuitori din piele si sunt vamuite la valoarea subevaluata de 1 USD
perechea (fara a fi declarate contravaloare transportului, asigurarilor, manipularilor
etc. care mpreuna cu valoarea marfii formeaza valoarea n vama), respectiv
10000 USD pentru toata cantitatea, fata de 200000 USD ct este valoarea reala.
Dupa efectuarea formalitatilor vamale pretul unei perechi de pantofi devine 2 USD
perechea, respectiv 20000 USD pentru toata cantitatea. Marfa este vnduta catr e
o societate fictiva la valoarea de 21000 USD, care este facturata apoi catre un
angrosist de pantofi la valoarea de 250000 USD, pentru a acoperii valoarea marfii
importate de 200000 USD (diferenta de 180000 USD fiind transferata ilegal n tara
de origine), respectiv 25 USD pereche.
3. Prejudiciul: n urma verificarilor efectuate la societatea angrosista de
pantofi s-a constatat ca pentru documentele de provenienta ale marfii achizitionate
s-au constatat urmatoarele:
- societatea furnizoare nu functioneaza la sediul social declarat;
- reprezentantii legali ai societatii nu se aflau n tara n momentul efectuarii
tranzactiei comerciale;
- nu a depus la organele fiscale raportarile periodice;
- societatea cumparatoare nu detinea copie dupa nstiintarea de platitor de
impozite;
- factura de aprovizionare nu apartinea societatii furnizoare;

S-a dispus societatii virarea la bugetul statului a urmatoarelor sume:

- TVA (19%) 39915 USD
- impozit pe profit 52521 USD
- majorarile, penalitatile si sanctiunile aferente.
4. Baza legala:
- legislatia n vigoare privind TVA;
- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale.
Nota: potrivit legislatiei n vigoare, societatea importatoare nu a putut fi
sanctionata deoarece tara de origine a importului nu ofera date privind preturile de
export practicate, desi att societatea importatoare ct si societatea angro aveau
aceiasi asociati. Cazul a fost naintat spre solutionare organelor de cercetare
penala.

TARA DE
ORIGINE

IMPORTATOR

FIRMA FICTIVA

ANGROSIST

CONSUMATORI

ANEXA nr. 2

Caz de evaziune fiscala privind restituirea ilegala a impozitelor de la

bugetul statului
1.

Forma evaziunii: solicitarea la administratia finantelor publice a

urmatoarelor sume:

TVA 10 miliarde lei;

accize 7 miliarde lei.

2.

Descrierea fenomenului: o societate comerciala care desfasoara

activitati comerciale multiple (comert, servicii, consultanta, etc.), depune
la administratia financiara o cerere pentru ai fi rambursata de la bugetul
statului suma de 17 miliarde lei reprezentnd TVA si accize, rezultate
din activitatea de export efectuata precum si a TVA

de rambursat

rezultata din activitatea societatii.

Din verificarile efectuate au rezultat urmatoarele:
a) societatea a efectuat un export de alcool etilic n Bulgaria n
valoare totala de 10 miliarde lei pentru care au fost deduse accize
n valoare de 7 miliarde lei si TVA n suma de 4 miliarde lei, pentru
care

prezentat

ca

documente

justificative

facturi

de

aprovizionare de la o fabrica de alcool. n realitate alcoolul nu a

fost

exportat

niciodata

Bulgaria

(au

fost

vizate

doar

documentele vamale de export n unele cazuri sau n cisterne s-a

aflat

apa),

ntreaga

cantitate

fiind

vnduta

la

producatori

clandestini de bauturi alcoolice.

b) diferenta de 6 miliarde lei reprezentnd TVA de rambursat a fost
justificata cu facturi de servicii de la societati fictive, serviciile
prestate neputnd fi justificate. Contravaloarea facturilor a fost
achitata numai n numerar, neputndu-se astfel identifica furnizorii
de servicii.

3.

Prejudiciul: urmare controlului efectuat nu a fost aprobata cererea de

rambursare a impozitelor solicitate, fiind dispuse la plata TVA dedus
fara documente justificative, impozit pe profit aferent si acciza estimata
de plata la bugetul statului aferenta bauturilor alcoolice produse si
vndute de catre producatorii clandestini, majorari de ntrziere,
penalitati si contraventii n suma totala de 21 miliarde lei. Cazul a fost
trimis spre solutionare organelor de cercetare penala.

4.

Baza legala:

legislatia n vigoare privind accizele;

legislatia n vigoare privind TVA;

legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;

legea pentru combaterea evaziunii fiscale;

codul penal

PRODUCATOR
BAUTURI
ALCOOLICE

EXPORTATOR

PRODUCATORI
CLANDESTINI

COMERCIANT

BULGARIA

DOCUMENT
E FICTIVE

COMERCIANT

ANEXA nr. 3

Caz de evaziune fiscala privind sustragerea la plata a impozitelor n

domeniul produselor petroliere
1.Forma evaziunii: sustragerea la plata a impozitului pe profit, TVA, taxa
speciala de modernizarea drumurilor prin productia si comercializarea produselor
petroliere.
2. Descrierea fenomenului: doua societati comerciale fictive au efectuat
importuri de titei din Rusia pe care l-au transferat, n vederea prelucrarii, la
Rafinaria RAFO Onesti din care s-au obtinut urmatoarele produse: benzine,
motorine si pacura. Dupa achitarea contravalorii prestatiei la rafinarie, produsele
rezultate au fost livrate scriptic catre cinci societati fictive avnd asociati
persoane fizice, cetateni irakieni. n realitate marfa a ajuns la mai multe benzinarii
din tara prin intermediul unei societati comerciale din Bucuresti.
Controlul a fost nceput la rafinarie pentru a identifica procesatorii de
produse petroliere care la momentul respectiv erau obligati sa achite la bugetul
statului accizele si fondul special de modernizarea drumurilor publice (ulterior
acestea se plateau de catre rafinarie). Urmare verificarilor efectuate, cele doua
societati importatoare de petrol nu au putut fi identificate la sediul social declarat,
iar asociatii fizici nu figurau n evidentele politiei de frontiera ca intrati pe teritoriul
Romniei. n acest fel se pierduse circuitul economico-financiar al operatiunii. Un
numar de telefon lasat la sediul rafinariei a dus la identificarea unei societati
comerciale din Bucuresti care a comercializat n aceeasi perioada produse
petroliere catre diferite rafinarii din tara. Pentru aceste livrari reprezentantii
societatii au prezentat ca documente de provenienta facturi de la cinci societati
comerciale fictive (care nu au fost identificate la sediul social declarat, asociatii
fizici nu au fost niciodata n Romnia, nu au depus la organele fiscale teritoriale
bilanturi contabile si declaratii de impozite, plajele de facturi erau atribuite altor
societati comerciale). Contravaloarea marfurilor a fost achitata numai n numerar,

mpiedicnd astfel verificarile asupra conturilor bancare. Facturile de achizitie nu

erau completate cu toate datele, respectiv datele privind expeditia si nu a putut
prezenta copie dupa nregistrarea ca platitor de impozite a furnizorilor.
3.Prejudiciul: s-au stabilit la plata contravaloarea accizelor, TVA dedus n
plus, taxa speciala de modernizarea drumurilor publice si impozitul pe profit
inclusiv majorarile de ntrziere n suma totala de 37 miliarde lei.
4. Baza legala:
-

legislatia n vigoare privind accizele;

legislatia n vigoare privind TVA;

legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;

legea pentru combaterea evaziunii fiscale;

codul penal;

legislatia privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.

IMPORTATO
R
A

RAFINARIE

IMPORTATO
R
B

SC ALFA SA
BUCURESTI
FIRMA
FICTIVA 1

FIRMA
FICTIVA 3

FIRMA
FICTIVA
4

FIRMA
FICTIVA 2

FIRMA
FICTIVA 5

BENZINARI
I

Nota: evaziunea n domeniul produselor petroliere se afla pe primul loc, fiind

domeniul cu cele mai mari sume fraudate. SNP Petrom detine 50% din productia
si comercializarea produselor petroliere din tara noastra diferenta fiind produsa si
comercializata de celelalte rafinarii. Din ncasarile totale la bugetul statului SNP
Petrom a achitat urmatoarele sume:
-

accize pentru produse petroliere 92%;

taxa speciala pentru modernizarea drumurilor publice 96%.

Rezulta ca aproape jumatate din impozite nu sunt achitate sau sunt sustrase
la bugetul statului de societatile care produc si comercializeaza produse petroliere.

ANEXA nr. 4

Caz de evaziune fiscala privind reducerea impozitului pe profit prin

evaziune fiscala internationala
1. Forma evaziunii: reducerea profitului impozabil si a impozitului pe profit
si transferul unor sume importante de bani n valuta n afara teritoriului Romniei.
2. Descrierea fenomenului: o societate comerciala avnd ca asociat juridic
o persoana juridica dintr-un offshore face o investitie importanta n tara noastra
prin construirea unui centru comercial. Dupa finalizarea investitiei, spatiile
construite n centrul comercial au fost nchiriate la mai multe societati comerciale.
Veniturile obtinute din nchirierea spatiului fiind foarte mari, iar cheltuielile
adiacente nesemnificative, rezultnd un profit impozabil ridicat, societatea avea
obligatia de a calcula nregistra si vira la bugetul statului impozitul pe profit aferent,
respectiv impozitul pe dividende .
Pentru a reduce profitul impozabil societatea comerciala din Romnia a
primit si nregistrat n contabilitate, de la persoana juridica straina din offshore, o
factura de cheltuieli de servicii si management n valoare de aproximativ 4
milioane dolari (echivalentul profitului impozabil). Serviciile facturate nu au putut fi
justificate cu documente justificative (deconturi, devize, situatii de lucrari etc.).
Contravaloarea facturii a fost achitata imediat la societatea offshore.
3. Prejudiciul: urmare controlului efectuat, inspectorii au inclus cheltuielile
de servicii si management n cadrul cheltuielilor nedeductibile si au calculat
impozit pe profit, impozit pe dividende, majorari de ntrziere n valoare de
aproximativ 21,5 miliarde lei si s-a dispus repatrierea sumei respective.
4. Baza legala:
- legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;
- legea pentru combaterea evaziunii fiscale;
- codul penal;
- legislatia privind repatrierea sumelor n valuta.

SOCIETATEA
COMERCIALA
ROMNIA
IMPOZIT PE PROFIT

ACHITARE
CONTRAVALOARE
SERVICII

SOCIETATEA OFFSHORE
IMPOZIT PE VENIT 2,5%
FACTURA DE
SERVICII SI
MANAGEMENT

ANEXA nr. 5

Caz de evaziune fiscala privind sustragerea la plata a impozitelor

prin substituirea de produse
1. Forma evaziunii:sustragerea la plata a accizelor si a taxei speciale de
modernizarea drumurilor publice prin substituirea de produse petroliere.
2. Descrierea fenomenului: o societate comerciala care comercializeaza
produse petroliere angro catre diferite benzinarii din tara a constatat ca datorita
concurentei si a preturilor pietei beneficiile sale au scazut. Avnd n vedere ca
pentru aproape toti carburantii care se comercializeaza prin benzinarii pentru
alimentarea autovehiculelor contin n pretul de vnzare si TVA, accize si taxa
speciala de modernizare a drumurilor publice care-i ridica substantial si
micsoreaza beneficiile. Societatea a achizitionat de la mai multe rafinarii diferite
fractii (derivate) rezultate din prelucrarea titeiului (solventi, benzen, toluen,
combustibil usor lichid) amestecate n diferite proportii, rezultnd produse
petroliere apropiate de caracteristicile benzinei si motorinei, dar de calitate
inferioara. Aceste fractii nu sunt accizate si nu sunt supuse taxei speciale de
modernizare a drumurilor publice. Produsele rezulte au fost vndute, prin
intermediul unor societati fictive, la diferite benzinarii si apoi catre consumatori ca
si combustibili la pretul pietei. Pretul de achizitie al acestor produse este de cinci
ori mai mic dect pretul de vnzare.
3. Prejudiciul: s-a dispus societatii plata la bugetul statului a accizei, a taxei
speciale de modernizare a drumurilor publice, precum si a TVA si impozitului pe
profit sustrase la plata prin vnzarea prin societati fictive, majorari de ntrziere n
suma de 17 miliarde lei. Cazul a fost naintat organelor de cercetare penala pentru
evaziune fiscala, substituire de produse, precum si pentru pagubele produse
clientilor la autovehicole prin folosirea combustibililor.
4. Baza legala:
- legea privind protectia populatiei mpotriva actiunilor ilicite;

legislatia n vigoare privind accizele;

legislatia n vigoare privind TVA;

legislatia n vigoare privind impozitul pe profit;

legea pentru combaterea evaziunii fiscale;

codul penal;

legislatia privind fondul special de modernizare a drumurilor publice.

FIRMA ANGRO
AMESTECARE
PRODUSE

RAFINARIE
FRACTII
PEROLIERE

FIRMA FICTIVA

BENZINARIE

CLIENTI

BENZINARIE

CLIENTI

ANEXA nr. 6

Caz de evaziune fiscala privind transferul de valuta n afara tarii

1. Forma evaziunii: transferul sumei de 250000 Euro catre o societate
comerciala din Italia, asociat unic la un agent economic din Romnia.
2. Descrierea fenomenului: o societate comerciala care are ca obiect de
activitate producerea si comercializarea de instalatii termice avnd ca asociat unic
o persoana juridica din Italia, ncheie un contract de intermediere nenregistrat la
organele fiscale, prestatorul serviciilor fiind societatea comerciala din Italia, pentru
care achita suma de 250000 Euro, suma pentru care s-a evidentiat si achitat la
bugetul statului un impozit n cuantum de 5%, conform prevederii Conventiei de
evitare a dublei impuneri, ncheiat ntre Romnia si Italia.
Avnd n vedere ca la data controlului nu s-a putut prezenta certificatul de
rezidenta fiscala al societatii comerciale din Italia, s-a dispus agentului economic
din Romnia plata unui impozit de 15% conform prevederilor legale. De
asemenea, pentru suma de 250000 Euro, reprezentnd servicii importate si
facturate de prestatorul extern, s-au calculat taxe vamale si taxa pe valoarea
adaugata corespunzatoare.
Deoarece prestatiile, pretins a fi fost efectuate de catre asociatul unic, nu
aveau la baza operatiuni reale, nu s-au calculat si virat taxe vamale si taxa pe
valoarea adaugata aferente, acesta este un caz elocvent de evaziune fiscala si de
scurgere de valuta n afara tarii.
3. Prejudiciul: au fost recalculate impozitul pe venituri realizate n Romnia
de persoane fizice si juridice nerezidente, taxe vamale si taxa pe valoare
adaugata n suma de 1,6 miliarde lei, majorari de ntrziere n suma de 650
milioane lei si amenda contraventionala.
4. Baza legala:
- legislatia privind impozitul pe veni turi realizate n Romnia de persoane
fizice si juridice nerezidente;
- legislatia privind taxa pe valoarea adaugata;

- tariful vamal al Romniei;

- legislatia privind evaziunea fiscala;
- legislatia privind impozitul pe profit;
- Codul penal.

ANEXA nr. 7

Caz de evaziune fiscala prin respectarea nlesnirii la plata

acordate unor contribuabili de catre Ministerul Finantelor Publice
1.Forma evaziunii: diminuarea obligatiei de plata fata de bugetul statului
prin nregistrarea majorarilor de ntrziere n conturi de cheltuieli deductibile.
2. Descrierea fenomenului: o societate comerciala a solicitat si a obtinut
de la Ministerul Finantelor Publice scutirea de la plata a sumei de 11,9 miliarde lei
reprezentnd majorari de ntrziere aferente impozitului pe profit, impozitului pe
salarii si taxa pe valoarea adaugata. Aceasta suma a fost evidentiata n
contabilitatea societatii n creditul contului 771 Venituri exceptionale din
despagubiri si penalitati, prin diminuarea obligatiei initiale de plata fata de bugetul
statului, respectiv n debitul contului 448 Alte datorii si creante cu bugetul
statului. n acelasi mod a procedat si cu suma de 830 milioane lei reprezentnd
majorari de ntrziere scutite la plata n cazul obligatiilor fata de bugetul
asigurarilor sociale de stat. Aceste sume au fost nscrise n declaratia privind
obligatiile de plata catre bugetul statului, ca si cheltuieli deductibile fiscal,
diminund creanta fiscala din impozit pe profit.
3. Prejudiciul: ca urmare a nregistrarii ca si cheltuieli deductibile fiscal a
majorarilor de ntrziere la plata catre cele doua bugete au fost recalculate
diferente de impozit pe profit n suma de 3,5 miliarde lei si majorari de ntrziere n
suma de 4,6 miliarde lei. De asemenea au fost sesizate organele de ur marire
penale pentru infractiune potrivit Legii contabilitatii.
4. Baza legala:
- legislatia privind impozitul pe profit;
- legea contabilitatii.

ANEXA nr. 8

Dimensiunea evaziunii fiscale identificare n anii 2000-2002 n Romnia

Nr.
Crt.
1
2
3
4
5
6

EXPLICATII

2000

2001

2001/2000

Nr. de verificari efectuate

Nr de evaziunii fiscale
identificate
Rata cazurilor de evaziune n
total verificari
Valoarea evaziunii fiscale
identificate- miliarde lei
Ponderea n PIB a evaziunii %
Ponderea n venituri
bugetare a evaziunii fiscale
identificate %

160044
102950

175651
114932

64,33%

65,44%

3236,8

4711,5

145,47%

1,1
6,5

1,2
6,3

0,1%
0,2%

109,77%
111,64%

ANEXA nr.9

Organizarea controlului fiscal la nivelul Ministerului Finantelor Publice la

nivel central si teritorial

MINISTERUL
FINANTELOR PUBLICE

DIRECTIA GENERALA DE
NDRUMARE SI CONTROL
FISCAL

GARDA FINANCIARA
CENTRALA

DIRECTIA GENERALA A
FINANTELOR PUBLICE
JUDETENE

DIRECTIA DE CONTROL
FINANCIAR FISCAL

SECTIILE GARZII
FINANCIARE

BIBLIOGRAFIE

Aslan Theodor

Tratat de finante cuprinznd si legislatia dupa razboi,

Tipografiile Reunite Romne, Bucuresti., 1935

Bistriceanu
Gheorghe

Lexicon de finante, banci si asigurari, Volumele I,II,III

Editura Economica, Bucuresti, 2001

Bistriceanu
Gheorghe
Adochitei Mihai
Negrea Emil

Finantele agentilor economici, Editura Economica,

Bucuresti, 2001,

Bostan Ionel

Controlul financiar, Editura Polirom, Iasi, 2000

Boulescu Mircea
Ghita Marcel

Controlul financiar, Editura Eficicient, Bucuresti, 1997

Clocotici Dorin

Dolul si frauda n dreptul comercial. Frauda fiscala,

Editura Lex, Bucuresti, 1995

Condescu Virgil

Evaziunea fiscala n Romnia, Editura Economica, Iasi,

1936

Craciun Stefan

Controlul financiar si auditul financiar. Expertiza contabila,

Editura Economica, 2002

Dauphin Claude

Ghidul paradisurilor fiscale, Editura Tribuna, Bucuresti,

2000

Euzeby Albert

Les prelevement obligatories, PUF, Paris, 1992

Geoffroy J.B.

Grands problemes fiscaux contemporans, PUF, Paris

1993

Holzer Henry Mark

The Lazman's Guide to Tax Evasion, i Universe.com

New York, 2000

Lefevre Francis

Paradise fiscale et oposition international, Amazon,

Paris, 2000

Makin H.H.
Omstein H.J.

Debt and Taxes Times Books, New York, 1994

Mosteanu Tatiana

Buget si trezorerie publica, Editura Du Style,

Bucuresti, 2000

Munteanu Victor
Munteanu Marinela
Zuca Stefan

Controlul si auditul financiar contabil contabil, Editura

Sylvi Bucuresti 2000

Musgrave R.A

Public Finance in theorz and practice, Hill Book Company

New York 1994

Palda Filip

Tax evasion and firma survival in competitive markets

Cheltenham, Londra, UK,2000

Roman Constantin

Gestiunea financiara a institutilor publice volumul I

Editura Economica, 2000

Simionescu Nicolae

Evenimente istorico-fiscale ale Romniei, Editura

Navacorici, Bucuresti, 1942

Stan I.D.

Fraude si sanctiuni fiscale, Bucuresti, 1935

Stancu Ion

Gestiunea financiara a agentilor economici,

Editura Economica, 1997

Stancu Ion

Teoria pietelor financiare; Finantele ntreprinderilor;

Analiza si gestiunea financiara, Editura Economica,
1997

Stanescu C-tin
Isfanescu Aurel
Baicusi Adrian

Analiza economico-financiara a ntreprinderilor,

Editura Economica, 1999

Swartz T.R.

The chantham face of fiscal federalism, M.E. Sharpe

Inc, New York, 1990

Saguna Dan Drosu

Tratat de drept fiscal si financiar, Editura All Beck, 2001

Saguna Dan Drosu

Tutungiu Mihaela

Evaziunea fiscala, Editura Oscar Print, 1996

Saguna Dan Drosu

Iliescu Simona
Sava Dan

Procedura fiscala n Romnia, Editura Oscar Print, 1996

Tifaire Saint Etienne Evasion fiscale, mode d'emploi, Amazon,Paris, 2001

Talpos Ioan

Finantele Romniei, Editura Sedona, Timisoara, 1998

Vacarel Iulian
Anghelache
Gabriela
Bistriceanu
Gheorghe
Bodnar Maria
Bercea Florian
Mosteanu Tatiana
Georgescu Florin

Finante publice, editia a-II-a, Editura Didactica si

Topciu Constantin
Vintila Georgeta

Fiscalitate, Titu Maiorescu, Editura Secorex, Bucuresti

1998

Villemont D.

L'harmonisation fiscale europeene, Amazon, Paris

1991

Vintila Georgeta
Calin Magdalena
Vintila Nicoleta

Fiscalitate, Editura Economica, Bucuresti, 2002

Vintila Georgeta
Juravle Vasile

Metode si tehnici fiscale, Editura Rocrist, Bucuresti,

2000

***

Regulamentele Organice- Institutul de arte grafice

Pedagogica, Bucuresti, 2002

Carol Grobel, Bucuresti, 1905

***

Legea contributiilor directe din anul 1923, publicata n

Monitorul Oficial nr. 288/1923

***

Legea nr. 344/1929 privind combaterea evaziunii fiscale,

publicata n Monitorul Oficial 228/1929

***

Legea nr. 87/1994 privind combaterea evaziunii fiscale

publicata n Monitorul Oficial nr. 299/1994

***

Ordonanta Guvernului Romniei nr. 15/1996 privind

ntarirea disciplinei financiar valutara, publicata n
Monitorul Oficial nr. 24/1996

***

Legea nr.12/1990 Republicata privind protejarea populatiei

mpotriva unor activitati ilicite, publicata n Monitorul
Oficial nr. 133/1991

***

Legea nr. 30/1991 privind organizarea si functionarea

controlului fiscal si a Garzii Financiare, publicata n
Monitorul Oficial nr. 64/1991

***

Ordonanta Guvernului Romniei nr.27 privind regimul

accizelor, publicata n Monitorul Oficial nr. 489/1998

***

Legea nr. 521/2002 privind regimul accizelor publicata n

Monitorul Oficial nr. 567/2002

***

Legea nr. 521/2002 privind supravegherea unor produse

supuse accizelor, publicata n
Monitorul Oficial nr.
571/2002

***

Ordonanta Guvernului Romniei nr. 23/1995 republicata

privind sistemul de marcare a tigaretelor si bauturilor
alcoolice, publicata n Monitorul Oficial nr. 374/1997

***

Legea bugetului de stat pe anul 1997, publicata n

Monitorul Oficial nr. 76/1997

***

Legea bugetului de stat pe anul 1998, publicata n

Monitorul Oficial nr. 207/1998

***

Legea bugetului de stat pe anul 1999, publicata n

Monitorul Oficial nr. 256/1999

***

Legea bugetului de stat pe anul 2000, publicata n

Monitorul Oficial nr. 787/2000

***

Legea bugetului de stat pe anul 2001, publicata n

Monitorul Oficial nr. 796/2001

***

Legea bugetului de stat pe anul 2002, publicata n

Monitorul Oficial nr. 214/2001

***

Legea bugetului de stat pe anul 2003, publicata n

Monitorul Oficial nr. 860/2002

***

Ordonanta Guvernului Romniei nr. 70/1994 republicata

cu modoficarile ulterioare privind impozitul pe profit,
publicata n Monitorul Oficial nr. 40/1994

***

Legea nr. 414/2002 privind impozi tul pe profit publicata n

Monitorul Oficial nr.640/2002

***

O.G. nr. 73/1999 privind impozitul pe venit publicata n

Monitorul Oficial nr. 419/1999

***

O.G.nr. 7/2001 privind impozitul pe venit publicata n

Monitorul Oficial nr. 435/2001

***

O.G.nr. 3/1992 rep. cu modificarile ulterioare privind TVA,

publicata n Monitorul Oficial nr. 288/1995

***

Legea nr. 345/2002 privind taxa pe valoarea adaugata,

publicata n Monitorul Oficial nr. 371/2002

***

Legea nr. 500/2002 privind finantele publice publicata n

Monitorul Oficial nr. 597/2002

***

Anuarul statistic al Romniei anii 1997-2001

***

Colectia revistei Impozite si taxe, pe anii 1998-2002

***

Colectia revistei Tribuna Economica pe anii 1998-2002

***

Colectia revistei Finante, credit si contabilitate 1998-2002

***

Colectia revistei Impozite si taxe pe anii 1998-2002

***

Site-uri internet privind evaziunea fiscala