Contabilitate - Dec - Cu Sal - pg.19

UNIVERSITATEA HYPERION FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE
CONTABILITATE
MODULUL II - SUPORT DE CURS N FORMAT ID -
AUTOR: Lect.univ.drd. Mitroi Andreea
INTRODUCERE
Obiectivele disciplinei: Contabilitatea financiar are ca obiectiv primordial nregistrarea fluxurilor existente ntre ntreprindere i mediul ei economic i social. Cursul intitulat Contabilitate financiar urmrete mbogirea cunotinelor din sfera disciplinelor cu caracter economic i managerial ale studenilor. Prin coninutul i structura sa, aceast disciplin rspunde nevoii de a oferii studenilor cunotine referitoare la structura financiar a societilor comerciale i a performanelor nregistrate n urma exploatrii capitalului, se prezint tehnici de nregistrare specifice circuitului economic din ntreprindere, precum modul de analiz i interpretare a rezultatelor financiare. Prin parcurgerea cursului de Contabilitate financiar se urmrete dezvoltarea urmtoarelor competente generale:
1. Cunoatere i nelegere:
o o
S cunoasc limbajul specific contabilitii financiare; S identifice obiectivele i funciile contabilitii i s cunoasc rolul departamentului financiar contabil ntr-o firm; S identifice utilizatorii de informaii contabile i cerinele lor informaionale.
2. Explicare i interpretare:
o
S interpreteze corect informaia contabil rezultat din documentele de sintez; S evalueze corect performanele ntreprinderii pe baza informaiilor contabile; S realizeze o analiz i o interpretare a fenomenelor i proceselor economice sub aspectul financiar contabil.
3. Instrumental-aplicative:
o
S conduc activitatea financiar contabil dintr-o societate comercial, capacitatea de a ndeplinii funcii manageriale pe diferite
trepte ierarhice;
o o
S ntocmeasc situaii financiare; S fie capabili s utilizeze un soft contabil. Abilitatea de a formula, argumenta i implementa decizii concrete, viabile pe baza analizelor i a studiului literaturii de specialitate;
4. Atitudinale:
o
Capacitatea de a evalua independent un fenomen complex din domeniul financiar-contabil, la nivel naional i internaional i de a formula concluzii pertinente pe baza analizei; Abilitatea de a colabora cu specialiti din alte domenii Abilitatea de a lucra n instituii de specialitate internaionale
o o
Competente specifice: S cunoasc modalitile concrete de nregistrare n contabilitate a operaiunilor economico financiare; S identifice obiectivele i funciile contabilitii i s cunoasc rolul departamentului financiar contabil ntr-o firm; S identifice utilizatorii de informaii contabile i cerinele lor informaionale
CUPRINS
MODULUL 1 CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII Unitatea de nvare 1 Contabilitatea decontrilor comerciale Unitatea de nvare 2 Contabilitatea decontrilor salariale, sociale i fiscale Unitatea de nvare 3 Contabilitatea altor creane i datorii fa de teri Teste gril
MODULUL 2 CONTABILITATEA TREZORERIEI Unitatea de nvare 4 Contabilitatea operaiunilor de trezorerie Teste gril
MODULUL 3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTATULUI EXERCIIULUI Unitatea de nvare 5
Contabilitatea cheltuielilor Unitatea de nvare 6 Contabilitatea veniturilor Unitatea de nvare 7 Contabilitatea rezultatului exerciiului Teste gril
MODULUL 4 NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE Unitatea de nvare 8 Coninutul situaiilor financiare anuale Unitatea de nvare 9 Inventarierea patrimoniului Unitatea de nvare 10 Particulariti contabile ale nchiderii exerciiului financiar Teste gril
MODULUL 5 ETICA PROFESIEI CONTABILE Unitatea de nvare 11 Etica profesiei contabile BIBLIOGRAFIA NTREGULUI SUPORT DE CURS
NOTI ELE CURSANTULUI
MODULUL 1
CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII
Unitatea de nvare 1 CONTABILITATEA DECONTRILOR COMERCIALE
Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore
Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:
Parcurge obiectivele Citete coninutul leciei Raspunde la ntrebrile de control Raspunde la Testul de autoevaluare Recapituleaz cunotinele Pregtete Tema de control
OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc noiunile de creane i datorii comerciale; O2: s cunoasc modalitile de evaluare a creanelor i datoriilor comerciale O3: s contabilizeze operaiile privind decontrile comerciale
NOIUNI TEORETICE 1.1. Coninutul decontrilor comerciale ntreprinderile i desfoar activitatea n contextul unui sistem complex de relaii de decontare cu furnizorii, cu clienii, cu angajaii, cu organismele de asigurare i proteci e social, cu bugetul statului i alte organisme publice, cu grupul de asociai i cu subunitile, precum i cu alte persoane fizice i juridice, care n contabilitate poart denumirea de teri.
Aceste relaii comerciale curente genereaz, n contabilitate, apariia datoriilor pentru beneficiar i a creanelor pentru furnizor sau prestator, ambele situaii avnd termene de decontare, de regul, sub un an. Datoriile (obligaiile) ntreprinderii reprezint surse strine atrase de la creditori. Existena lor este generat de decalajul de timp dintre momentul primirii valorilor economice i cel al livrrii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au avansat valorile economice poart denumirea de creditori. Reflectarea contabil a acestor datorii ncepe odat cu crearea angajamentelor i nceteaz n momentul stingerii (plii) lor. Creanele ntreprinderii reprezint drepturile generate de existena unui decalaj ntre momentul livrrii unor bunuri economice sau prestrii unor servicii i cel al decontrii, adic a primirii unui echivalent valoric sau a unei contraprestaii pe msur. Agenii economici care au beneficiat de bunurile i valorile avansate, poart denumirea de debitori. Evaluarea datoriilor i creanelor se face n momentul apariiei lor la valoarea nominal consemnat n documente, adic a sumelor datorate, respectiv a sumelor de ncasat sau de decontat. Datoriile i creanele exprimate n devize se nregistreaz n contabilitate n lei, la cursul de schimb existent la data efecturii operaiilor care le-au generat. Diferenele de curs valutar ce apar ntre data plii datoriilor respectiv ncasrii creanelor n valut i data la care au fost nregistrate iniial, sunt recunoscute ca venituri financiare (la datorii cursul valutar scade, la creane cursul valutar crete) respectiv cheltuieli financiare (la datorii cursul valutar crete, la creane cursul valutar scade) n perioada n care apar. 1.2. Organizarea sistemului informaional contabil al decontrilor comerciale Existena unei mari varieti de relaii economice din care iau natere datorii i creane genereaz o diversitate de documente primare care le consemneaz. Prezentarea succint a documentele aferente ar fi: - angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de furnizori i respectiv clieni presupune utilizarea de: facturi, facturi fiscale, aviz de nsoire a mrfii, ordin de plat, cec, bilet la ordin, cambie, chitan; categoriilor de datorii i creane corelate cu pri ncipalele
- angajarea respectiv stingerea datoriilor i a creanelor fa de personalul unitii presupune utilizarea de: state de plata, list de indemnizaii, list de avans chenzinal, list pentru plile pariale, ordin de deplasare, chitana; Principalele documente cu caracter operativ utilizate pentru evidena datoriilor i creanelor sunt: Registrul de comenzi i Fia de urmrire a executrii comenzilor, utilizate pentru urmrirea realizrii contractelor ncheiate cu furnizorii de bunuri i servicii. Fia de urmrire a contactelor, folosit pentru urmrirea livrrilor de bunuri i servicii ctre clieni. Relaiile economice care dau natere la datorii i creane comerciale impun existena unui numr semnificativ de persoane fizice sau juridice, a cror urmrire individual se realizeaz prin organizarea contabilitii analitice. Urmrirea datoriilor i a creanelor se realizeaz valoric, eventual cu distincie asupra datei i documentului de creare a lor, respectiv a datei i documentului de stingere a lor. Contabilitatea analitic se ine cu ajutorul Fielor de cont pentru operaii diverse sau cu diferite situaii ntocmite prin programele informatice. 1.3. Contabilitatea sintetic a decontrilor comerciale Cumprrile de bunuri i servicii de ctre o ntreprindere, de la furnizori interni sau externi, genereaz datorii care, de regul se sting prin plata contravalorii bunurilor i serviciilor achiziionate. Dup modul de decontare a datoriilor comerciale: datorii provenite din cumprri pe credit comercial, care se achit prin instrumentele obinuite de plat (ordin de plat); datorii privenite din cumprri pe credit cambial, care peresupune c decontarea se face prin intermediul efectelor de comer (trata, biletul la ordin). Contabilitatea datoriilor din cumprri se conduce cu ajutorul grupei de conturi 40 Furnizori i conturi asimilate, detaliat pe urmtoarele conturi operaionale: 401 Furnizori; 403 Efecte de pltit; 404 Furnizori de imobilizri; 405 Efecte de pltit pentru imobilizri; 408 Furnizori facturi nesosite;
10
409 Furnizori debitori, respectiv: 4091 Furnizori-debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor 4092 Furnizori-debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Toate conturile din grupa 40 Furnizori i conturi asimilate sunt conturi cu funcie de pasiv, cu excepia contului 409Furnizori debitori, cu cele dou conturi operaionale de gradul II, care avnd cifra nou pe treapta a 3-a a simbolului contului, au o funcie invers. Vnzrile de bunuri i servicii de ctre furnizori genereaz drepturi de crean asupra cumprtorilor. Dup modul de decontare, creanele comerciale se mpart n: creane din vnzri pe credit comercial; creane din vnzri pe credit cambial. Contabilitatea creanelor din vnzri de bunuri i servicii se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 41 Clieni i conturi asimilate care cuprinde urmtoarele conturi operaionale: 411 Clieni o 4111 Clieni; o 4118 Clieni inceri sau n litigiu 413 Efecte de primit de la clieni; 418 Clieni facturi de ntocmit, i 419 Clieni creditori. Toate conturile menionate funcioneaz dup regulile conturilor de activ, cu excepia contului 419 Clieni creditori care are funcia invers, fiind, deci, un cont de pasiv n cazul n care furnizorul accept, n contul datoriei cumprtorilor, efecte de comer, creditul comercial acordat de furnizor devine credit cambial, folosindu-se n acest scop contul 413 Efecte de primit de la clieni. La cumprtor, n locul contului 413 Efecte de primit de la clieni apar conturile 403 Efecte de plat i 405 Efecte de plat pentru imobilizri Drepturile de crean din livrri de bunuri i prestri de servicii nencasate n termen de ctre furnizori, ca urmare a solvabilitii reduse a clienilor sau a notificrii i acionrii acestora n judecat pentru recuperarea creanelor, dau dreptul furnizorului de a trece drepturile de crean n contul 4118 Clieni inceri sau n litigiu. Livrrile de bunuri i servicii fcute ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturile fiscale se contabilizeaz cu contul 418 Clieni facturi de ntocmit, iar TVA aferent acestora este considerat pn n momentul ntocmirii facturii ca i TVA neexigibil. La cumprtor datoria se nregistreaz n contul 408 Furnizori facturi nesosite
11
n raporturile dintre furnizori i beneficiari, ca urmare livrrilor de bunuri i servicii, apar situaii n care furnizorii acord beneficiarilor reduceri de preuri . Astfel, n literatura de specialitate ntlnim dou categorii de reduceri de pre: - reduceri comerciale: rabatul, remiza, risturnul; - reduceri financiare: scontul. Rabatul reprezint reducerea aplicat de ctre furnizor asupra preului de vnzare pentru calitatea inferioar a bunurilor livrate. Remiza reprezint reducerea pe care furnizorul o acord pentru importana cumprtorului n clientela vnztorului, fidelitatea clientului, volumul mare al unor comenzi. Risturnul este o reducere ce poate fi acordat pentru depirea unui plafon valoric anual al cumprrilor stabilit prin contract. Scontul este reducerea financiar de care poate beneficia clientul, dac acesta i pltete nainte de scaden datoria, contabilizndu-se, n contabilitatea cumprtorului, ca i un venit financiar iar la vnztor ca o cheltuial financiar. n acest scop se folosesc conturile 767 Venituri din sconturi obinute i 667 Cheltuieli privind sconturile acordate Toate aceste reduceri de pre trebuie s fie convenite ntre pri i prevzute n contact ca i clauze contractuale. Metodologia de calcul a reducerilor: - reducerile comerciale premerg reducerile financiare; - reducerile se aplic asupra netului anterior; - se opereaz nti rabaturile, apoi remizele; - n baza de calcul a TVA nu se includ reducerile comerciale i financiare indiferent dac acestea sunt acordate la facturarea bunurilor sau ulterior. n anumite situaii (n cazul bunurilor de valoare mare, cu ciclu lung de fabricaie) cumprtorul acord furnizorului avansuri n contul bunurilor care urmeaz a fi realizate i livrate de furnizor. Astfel, cumprtorul devine creditorul furnizorului, pe perioada dintre momentul acordrii avansului i momentul decontrii valorii bunurilor ce formeaz obiectul tranzaciei comerciale, iar furnizorul devine debitor pentru avansul primit. Raporturile de decontare furnizor-client, generate de acordarea avansurilor comerciale se reflect, n contabilitate, cu ajutorul contului 409 Furnizori debitori, la cumprtor i cu 12
ajutorul contului 419 Clieni creditori, la furnizor. De asemenea, contul 409 Furnizori debitori se utilizeaz n contabilitatea cumprtorului i pentru contabilizarea ambalajelor de circulaie care circul pe principiul restituirii, facturate de furnizor Dac avansul comercial se acord pentru prestri de servicii i executri de lucrri se folosete contul 4092 Furnizori debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri, iar dac acesta se acord pentru achiziionarea de imobilizri, intervin conturile 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, respectiv contul 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale.
PROBLEME REZOLVATE 1. O ntreprindere achiziioneaz pe baz de aviz de nsoire a mrfii materii prime n valoare de 10.000 lei i TVA 19%. Ulterior se primete factura care se deconteaz prin ordin de plat. Se vnd apoi, produse finite la preul de vnzare de 15.000 lei i TVA 19%, costul de producie fiind de 8.000 lei. La sfritul lunii se regularizeaz TVA-ul. Variant: Se consider aceleai date cu meniunea c preul de vnzare al produselor finite e de 9.000 lei i TVA 19%. Achiziionare de materii prime pe baz de aviz de nsoire a mrfii
% 301 4428
408
11.900 10.000 1.900
Primirea facturii
408 4426
= = = =
401 4428 5121 % 701 4427
11.900 1.900 11.900 17.850 15.000 2.850 8.000 2.850 1.900 950 10.710
Achitarea facturii Vnzare produse finite
401 4111
Descrcarea gestiunii de produsele vndute Regularizarea TVA-ului
711 4427
= =
345 % 4426 4423
Variant
4111
13
Vnzarea de produse finite
701 4427
9.000 1.710 1.900 1.710 190
Regularizarea TVA-ului
% 4427 4424
4426
2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 100.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor livrate de societatea A este de 80.000 lei. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui bilet la ordin ntocmit de client. Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc i se ncaseaz la scaden. S se nregistreze aceste operaii att n contabilitatea furnizorului ct i a clientului. a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor
4111
% 707 4427
119.000 100.000 19.000 80.000 119.000 119.000 119.000
Descrcarea gestiunii de mrfurile vndute Acceptarea biletului la ordin Depunerea la banc spre ncasare ncasarea, prin banc, la scaden a efectului comercial b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor
607 413 5113 5121
= = = =
371 4111 413 5113
% 371 4426
401
119.000 100.000 19.000
Emiterea biletului la ordin Plata, la scaden, a biletului la ordin
401 403
= =
403 5121
119.000 119.000
14
3. Se vnd unui client mrfuri pe baz de aviz de nsoire a mrfii n valoare de 10.000 lei i TVA 19%; ulterior se ntocmete i factura. Decontrile se fac prin banc. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi. a) n contabilitatea furnizorului: Livrare de mrfuri fr factur
418
% 707 4428
11.900 10.000 1.900 11.900 1.900 11.900
Emiterea facturii
4111 4428
= = =
418 4427 4111
Decontarea facturii b) n contabilitatea clientului: Recepia mrfurilor fr factur
5121
% 371 4428
408
11.900 10.000 1.900
Primirea facturii
408 4426
= = =
401 4428 5121
11.900 1.900 11.900
Decontarea facturii
401
REZUMAT n cadrul acestei uniti am fcut o prezentare a conceptelor de creane i datorii i am continuat cu modalitatea de organizare a contabilitii analitice i sintetice a terilor. Astfel, contabilitatea analitic a datoriilor i creanelor se conduce la compartimentul contabilitii numai valoric, folosindu-se n acest sens formularul Fia de cont pentru operaii diverse, deschis pentru fiecare persoan fizic sau juridic titular de datorii sau creane. Contabilitatea sintetic a datoriilor i creanelor pe termen scurt i a conturilor de regularizare se conduce cu ajutorul conturilor clasei a 4-a din lista de conturi.
15
Am continuat cu o clasificare a datoriilor i creanelor comerciale dup mai multe criterii pentru a se fixa i nelege mai bine noiunile respective. Am fcut deosebirea ntre reducerile comerciale (rabat, remiza i risturn) i reducerile financiare (scont) care apar n relaiile dintre clieni i furnizori.
TEME DE CONTROL 1. Care este deosebirea dintre o crean i o datorie? 2. Care credei c trebuie s fie raportul ntre creane i datorii privite n mod global? Argumentai. 3. Se poate ntmpla ca soldul contului 401 Furnizori s aib sold debitor ? Argumentai! 4. Care este deosebirea ntre bilet la ordin i trat? Dar ntre reducerile comerciale i cele financiare care apar n relaiile dintre clieni i furnizori?
PROBLEME PROPUSE 1. Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans n numerar de 2.380 lei. Ulterior, furnizorul livreaz clientului semifabricate, respectiv materii prime n valoare de 15.000 lei i TVA. Preul de nregistrare la furnizor al semifabricatelor este de 10.000 lei. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul acordat anterior. Se nregistreaz operaiile att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului n dou variante: cnd avansul cuprinde/nu cuprinde TVA . 2. Se vnd unui client mrfuri pe baz de aviz de nsoire a mrfii n valoare de 10.000 lei i TVA 19%; ulterior se ntocmete i factura. Decontrile se fac prin banc. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.
16
RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Feleag N., Malciu L. Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2007. 2. Ristea M., Contabilitate financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004. 3. *** Legea nr.82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare.
17
Unitatea de nvare 2 CONTABILITATEA DECONTRILOR SALARIALE, SOCIALE I FISCALE

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc noiunile de creane i datorii salariale, sociale i fiscale; O2: s prezinte coninutul creanelor i datoriilor salariale, sociale i fiscale din punctul de vedere al contabilitii O3: s contabilizeze operaiile privind decontrile cu salariaii, organismele de asigurri i protecie social i cu bugetul de stat
18
NOIUNI TEORETICE 1.3. Contabilitatea decontrilor cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale Salariile constau din totalitatea veniturilor n bani sau n natur, obinute de o persoan fizic ce desfoar activitate n baza unui contract individual sau colectiv de munc, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea veniturilor sau forma sub care se acord, inclusiv indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc, de maternitate i pentru concediu privind ngrijirea copilului pn la doi ani. Deci, salariul reprezint contraprestaia muncii depuse de salariat n baza contractului individual de munc. Salariul cuprinde: salariu de baz; indemnizaie; sporurile, precum i alte adaosuri. Corelat cu munca salariat funcioneaz sistemul de asigurri i protecie social. n contabilitatea ntreprinderilor din Romnia, componentele drepturilor salariale cuvenite personalului acestora reprezint att cheltuieli ale angajatorilor, ct i obligaii de plat ale acestora. Cheltuielile salariale principale suportate de ctre angajatori (ndeosebi cele referitoare la drepturile salariale cuvenite) se refer la componentele fondului de salarii al fiecrui angajat. Acesta include totalitatea salariilor brute (aferente timpului lucrat) suportate de angajator. Elementele salariului brut n general, a celui aferent timpului efectiv lucrat n special sunt urmtoarele: - salariul de ncadrare stabilit n urma negocierilor colective sau individuale dintre patronat i i salariai sau reprezentanii acestora, este echivalentul valoric al muncii prestate. - sporurile i adaosurile - acordate pentru: vechime n munc; condiii de munc periculoase, grele, penibile, nocive, de noapte; uzitarea limbilor strine n timpul serviciului; plata muncii suplimentare; ndeplinirea unor funcii suplimentare; indemnizaiile de conducere; cota-parte din profit care se cuvine i se repartizeaz salariailor.
19
- indexrile se obin n urma aplicrii procentelor (generate de creterea preurilor) asupra salariului de ncadrare. - indemnizaiile pentru concediile de odihn - sunt acordate dup 11 luni lucrate (n regim de norm ntreag de munc), n cazul salariailor angajai prin repartiie sau n funcie de numrul de luni lucrate, n cazul salariailor angajai prin transfer n interes de serviciu de la o alt unitate patrimonial. - indemnizaiile aferente concediilor pentru formare profesional sunt acordate la cererea salariatului cu cel puin o lun nainte de efectuarea acesteia, iar durata aferent acestora nu poate fi dedus din durata concediului de odihn anual, ci dimpotriv este asimilat unei perioade de munc efective. Concediile pentru formare profesional se pot acorda cu sau fr plat. Cele fr plat se acord la iniiativa salariatului. - indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc pltite sau nu din fondul de salarii brut realizat conform timpului efectiv lucrat. - avantajele n natur constituie partea salariului acordat sub form de bunuri i servicii. Alturi de componentele drepturilor salariale cuvenite personalului, cheltuielile suportate de angajator includ i cele referitoare la contribuiile la bugetele de asigurri i protecie social, care vor fi tratate n subcapitolul urmtor intitulat "Contabilitatea asigurrilor sociale, a proteciei sociale i a operaiile asimilate". La baza stabilirii salariilor pentru fiecare angajat stau documentele primare, care se pot grupa dup cum urmeaz: - documente referitoare la prezena la lucru i volumul de munc prestat: condic de prezen, carnet de pontaj, fi de pontaj, foaie colectiv de pontaj, situaia prezenelor i absenelor, etc. - documente referitoare la producia obinut: pontajul lucrrilor manuale, pontajul mecanizatoru-lui, bon de lucru individual, bon de lucru colectiv, raport de producie i salarizare, etc. - documente referitoare la stabilirea salariilor: list de avans chenzinal, stat de plat pentru angaja-i, list pentru pli pariale, list de indemnizaii pentru concediul de odihn, desfurtorul indemnizaiilor pltite n contul asigurrilor sociale de stat, drepturi bnetichenzina I, drepturi bneti-chenzina II, cerere tip privind solicitarea drepturilor de asigurri sociale, altele dect pensiile, fi de eviden a salariilor - documente referitoare la evidena nominal a angajaiilor, a salariilor acestora i a impozitelor aferente: contract de munc, decizie de desfacere a contractului de munc, adeverin salariat, declaraie iniial/rectificativ privind evidena nominal a asigurailor i a 20
obligaiilor de plat ctre bugetul asigurrilor sociale, declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor pentru omaj, declaraie privind obligaiile de plat la bugetul general consolidat, fie fiscale, registrul de eviden a salariailor. Cheltuielile salariale ale ntreprinderii, n afara salariului brut, sunt reprezentate de urmtoarele contribuii: 1. Bugetul (contribuia) sistemului public de pensii i alte drepturi de asigurri sociale, la care angajaii contribuie cu 9,5 %, prin stopaj la surs, iar angajatorul, cu o cot, n funcie de condiiile de munc, lundu-se ca baz, fondul brut de salarii i anume: pentru condiii normale de munc 19,5%; pentru condiii deosebite de munc 24,5 %; pentru condiii speciale de munc 29,5%. 2. Bugetul (contribuia) pentru fondul de omaj, care se alimenteaz prin contribuia angajatorului n cot de 2 % din fondul brut de salarii, i 1 % contribuia salariatului calculat la salariul de ncadrare. 3. Bugetul (contribuia) asigurrilor sociale de sntate (BASS), alimentat cu contribuia unitii (angajatorului) de 6 % din fondul de salarii realizat i din cota de 6,5 % din venitul brut al salariatului. 4. De asemenea, angajatorul calculeaz i vars contribuia pentru accidente de munc i boli profesionale, n procent de 0,5 - 4 % din fondul de salarii realizat, n funcie de codul CAEN aferent activitii desfurate de ntreprindere; Pe lng aceste contribuii legate de salarii, angajatorul mai datoreaz i comisionul ctre Inspectoratul Teritorial de Munc, calculat astfel: - n cazul n care completarea eventualelor modificri ale drepturilor salariale inserate n carnetele de munc se realizeaz de ctre Camera de Munc se aplic procentul de 0,75% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat; - n cazul n care evidena tuturor modificrilor salariale din carnetele de munc se realizeaz la nivelul ntreprinderii n cauz, n urma aprobrilor primite de la Inspectoratul Teritorial de Munc se aplic procentul de 0,25% asupra fondului brut de salarii realizat conform timpului de munc efectiv lucrat. Menionm c pentru angajaii care lucreaz la alte firme dect cea unde au funcia de baz, acest comision nu se pltete.
21
n conformitate cu reglementrile legale n vigoare, angajaii beneficiaz de drepturi privind asigurrile sociale, dintre care amintim: - indemnizaia pentru incapacitate temporar de munc se achit din fondul brut de salarii aferent timpului efectiv lucrat i din bugetul asigurrilor sociale de stat. - indemnizaia pentru maternitate se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat. Concediile medicale pentru maternitate se acord pe o perioad de 126 de zile calendaristice - indemnizaia pentru creterea copilului se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se unuia dintre prinii copilului, pn cnd acesta mplinete vrsta de 2 ani, iar n cazul copilului cu handicap, pn la mplinirea vrstei de 3 ani. - indemnizaia pentru ngrijirea copilului bolnav se suport integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acordndu-se pn cnd copilul bolnav mplinete vrsta de 7 ani sau n cazul copilului cu handicap pn la vrsta de 18 ani - ajutorul de deces suportndu-se integral din bugetul asigurrilor sociale de stat, acesta se acord n cazul decesului asiguratului sau al unui membru de familie aflat n ntreinerea titularului. Cuantumul ajutorului de deces se stabilete anual prin legea bugetului asigurrilor sociale de stat i nu poate fi mai mic dect valoarea salariului mediu brut pe economie, iar n cazul decesului unui alt membru de familie, indemnizaia se njumtete. n principal, aceasta se acord unei singure persoane (soul/soia, printele, copilul, tutorele, curatorul, motenitorul sau o ter persoan care dovedete c a suportat cheltuielile de nmormntare). - alte concedii pltite - se acord salariailor pentru diferite scopuri i anume: pentru cstorie 5 zile calendaristice pentru naterea sau cstoria unui copil al salariatului 3 zile calendaristice pentru decesul soului/soiei sau al unei rude pn la gradul II 3 zile calendaristice Contabilitatea sintetic a decontrilor cu salariaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 421 "Personal salarii datorate", care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena decontrilor cu personalul pentru drepturile salariale n bani i n natur ale acestuia, inclusiv a adaosurilor i premiile pltite din fondul de salarii; 423 "Personal ajutoare materiale datorate", este utilizat pentru evidena ajutoarelor pentru incapacitate temporar de munc, a celor 22
pentru ngrijirea copilului, a celor de maternitate, a ajutoarelor de deces, etc. datorate personalului; 424 "Participarea personalului la profit" care este un cont de pasiv fiind utilizat pentru evidena stimulentelor materiale repartizate angajailor din profitul net realizat; 425 "Avansuri acordate personalului", este un cont de activ cu ajutorul cruia se ine evidena avansului chenzinal acordat angajailor; 426 "Drepturi de personal neridicate", cont de pesiv, n care se transfer drepturile de personal neridicate. n condiiile n care drepturile personalului se achit prin virament bancar, prin carduri, utilizarea acestui cont n practic este limitat; 427 "Reineri din salarii datorate terilor", este utilizat pentru evidena reinerilor din drepturile salariale datorate terilor (ca de exemplu: chirii, popriri, pensii alimentare, etc); 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul 4281 Alte datorii n legtur cu personalul 4282 Alte datorii i creane n legtur cu personalul Contabilitatea sintetic a decontrilor cu bugetele de asigurri i protecie social se efectueaz cu ajutorul conturilor de gradul I din grupa 43 "Asigurri sociale, protecie social i conturi asimilate" i din grupa 44 "Bugetul statului, fonduri speciale i conturi asimilate" i anume: 431 "Asigurri sociale" cu detalierea pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4311 "Contribuia unitii la asigurrile sociale" o 4312 "Contribuia personalului pentru pensia suplimentar" o 4313 "Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" o 4314 "Contribuia angajailor la asigurrile sociale de sntate" 437 "Ajutor de omaj" cu detalierea urmtoare: o 4371 "Contribuia unitii la fondul de omaj" o 4372 "Contribuia personalului la fondul de omaj" 438 "Alte datorii i creane sociale" - care se desfoar pe urmtoarele conturi de gradul II: o 4381 "Alte datorii sociale" o 4382 "Alte creane sociale"
23
Toate aceste conturi, cu excepia contului 4382 "Alte creane sociale", de regul s unt conturi de pasiv, reflectnd datorii ale ntreprinderii fa de beneficiarii sumelor respective. n cazul n care ntreprinderea pltete mai mult dect are obligaia, acest conturi vor prezenta sold debitor, fapt care le transform n conturi de activ. Deci, n anumite situaii, aceste conturi pot fi, dup funcia contabil, bifuncionale. Conturile de cheltuieli legate de salariile personalului sunt: 641 "Cheltuieli cu salariile personalului" i 645 "Cheltuieli privind asigurrile i protecia social", acesta din urm detaliindu-se pe mai multe conturi sintetice de gradul II. 1.4. Contabilitatea decontrilor cu bugetul statului Derularea activitilor economice a firmelor genereaz datorii i creane fa de bugetul statului i fa de alte organisme publice. Datoriile fiscale se concretizeaz n impozite, taxe i contribuii. Acestea se pot clasifica dup cum urmeaz: impozite directe, suportate direct de ctre pltitori i anume: impozitul pe profit; impozitul pe veniturile microntreprinderilor; impozitul pe veniturile de natura salariilor; impozitul pe dividende; impozite i taxe locale: impozitul pe cldiri, pe terenuri, pe venitul agricol, taxa pentru mijloacele de transport, taxa pentru utilizarea mijloacelor de publicitate, afiaj i reclam, taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor, impozitul pe spectacole, taxa hotelier, etc.; fondurile speciale: fondul special pentru dezvoltarea sistemului energetic, pentru produse petroliere, fondul de protejare a asigurailor. Fondul de protecie a victimelor, fondul cinematografic naional, fondul special al drumurilor publice, fondul cultural naional, etc. impozite indirecte, incluse n preurile bunurilor i tarifele serviciilor i anume: taxa pe valoarea adugat; accize; taxe vamale; taxe pentru jocuri de noroc; taxe pentru eliberarea de licene, autorizaii de funcionare, etc.
24
Creanele fiscale care apar n urma relaiilor cu bugetul statului se concretizeaz n subvenii de primit i vrsminte virate n plus. Pentru reflectarea datoriilor i creanelor fa de buget i alte organisme publice n lista de conturi prevzute de OMFP nr. 1752/2006 s-a prevzut structura de conturi 44 Bugetul statului, fonduri speciale i conturi speciale, n cadrul creia s-au instituit i nominalizat conturi operaionale grupate n dou categorii, i anume: A. Conturi de datorii, i anume: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat , cu detalierea: o 4423 TVA de plat o 4427 TVA colectat o 4428 TVA neexigibil 444 Impozit pe salarii 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale, taxe i vrsminte asimilate 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului cu contul operaional: o 4481 Alte datorii fa de bugetul statului B. Conturi de creane: 441 Impozit pe profit/venit 442 Taxa pe valoarea adugat; cu conturile operaionale: o 4424 TVA de recuperat o 4426 TVA deductibil o 4428 TVA neexigibil 445 Subvenii 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului, cu contul operaional: o 4482 Alte creane privind bugetul statului. Calculul impozitului pe profit se face prin aplicarea cotei de impozit pe profit (16%) la baza de calcul a impozitului pe profit stabilit la sfritul fiecrei luni sau trimestru, dup caz, cumulat de la nceputul anului, vrsndu-se pn n data de 25 a lunii urmtoare perioadei de calcul.
25
Baza de calcul a impozitului pe profit se calculeaz ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs i cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile(elementele) neimpozabile i se adaug cheltuielile nedeductibile, conform relaiei: Rf = Rc Vnimp + Cn
unde: Rf Rc Cn - rezultat fiscal (profit impozabil/pierdere fiscal); - rezultat contabil (Rc = Venituri totale Cheltuieli totale) - cheltuieli nedeductibile.
Vnimp venituri (elemente) neimpozabile;
Veniturile neimpozabile i cheltuielile nedeductibile sunt definite ca atare n legislaia fiscal n vigoare. Impozitul pe venit se datoreaz doar de ctre microntreprinderile care nu au optat pentru plata impozitului pe profit i se calculeaz prin aplicarea procentului de 2% n 2007, 2,5% n 2008 i 3% n 2009 asupra sumei totale a veniturilor trimestriale, evideniate n conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepia celor nregistrate n conturile 711 "Variaia stocurilor", 721 "Venituri din producia de imobilizri necorporale", 722 "Venituri din producia de imobilizri corporale", 7584 "Venituri din subveniile pentru investiii", 781 "Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare" i 786 "Venituri financiare din provizioane". Impozitul de venit datorat se poate diminua dac microntreprinderile achiziioneaz case de marcat, prin deducerea valorii de achiziie (pe baz de document justificativ) a acestora din baza impozabil, n trimestrul punerii lor n funciune. Plata impozitului se realizeaz trimestrial, pn la data de 25, inclusiv, a primei luni din trimestrul urmtor. Impozitul pe venit datorat se nregistreaz n contul 441 Impozit pe profit/venit i reprezint o cheltuial a ntreprinderii, nregistrat cu ajutorul contului 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus. Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect care se datoreaz bugetului de stat. Operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a taxei pe valoarea adugat se clasific din punct de vedere al regimului de impozitare astfel: A. Operaiuni impozabile sau taxabile, pentru care se aplic cota standard sau redus;
26
Principalele operaiuni taxabile sau impozabile sunt: - livrari de bunuri corporale i necorporale, cum ar fi: imobilizri corporale, imobilizari necorporale i stocuri; - prestri de servicii: reparaii, transport, lucrri de construcii, nchirieri, activiti de intermediere, de publicitate, consulting, de studii, cercetri i expertize, etc; - importul de bunuri i servicii. B. Operaiuni scutite cu drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat, dar este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Principalele operaiuni scutite cu drept de deducere sunt: - exportul de bunuri i prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor ; - activitile desfurate n zona liber de ctre agenii economici autorizai n acest scop. C. Operaiuni scutite fr drept de deducere, pentru care nu se datoreaz taxa pe valoarea adugat i nu este permis deducerea taxei pe valoarea adugat datorate sau pltite pentru bunurile sau serviciile achiziionate. Cota standard a taxei pe valoarea adugat este de 19% i se aplic asupra bazei de impozitare pentru orice operaiune impozabil care nu este scutit de taxa pe valoarea adugat sau care nu este supus cotei reduse a taxei pe valoarea adugat. Cota redus a taxei pe valoarea adugat este de 9% i se aplic asupra bazei de impozitare, pentru urmtoarele prestri de servicii i/sau livrri de bunuri: - dreptul de intrare la castele, muzee, case memoriale, monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i botanice, trguri, expoziii; - livrarea de manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv publicitii; - livrrile de proteze de orice fel i accesoriile acestora, cu excepia protezelor dentare; - livrrile de produse ortopedice; - medicamente de uz uman i veterinar; - cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar, inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping. Taxa pe valoarea adugat se calculeaz prin aplicarea cotei standard sau a cotei reduse asupra bazei de impozitare.
27
Pentru sumele obinute din vnzarea mrfurilor cu amnuntul, din unele prestri de servicii n ale cror tarife se include TVA, din vnzarea de bunuri la licitaie, pe baz de evaluare sau expertiz, precum i pentru alte situaii similare, TVA se calculeaz, prin nmultirea acestor sume cu cota recalculat. Cota recalculat se determin astfel : [cota taxei/(cota taxei+100)] x l00. Spre exemplu, nivelul cotei standard recalculate este de 15,966%. Principalele documentele justificative pe baza crora se poate nregistra taxa pe valoarea adugat n contabilitatea ntreprinderii sunt: facturi fiscale, bonuri de comandchitan, monetare, bilete de cltorie, bonuri fiscale, declaraia vamala de import, etc. Organizarea evidenei operative a T.V.A. const din ntocmirea urmtoarelor documente: - Cerere de luare n eviden ca pltitor de T.V.A. - ntocmit de ctre ntreprindere n dou exemplare; - Jurnal pentru cumprari - n care se nregistreaz toate cumprrile pe baza facturilor primite n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. deductibile, care s-a achitat sau se va achita furnizorilor; - Jurnal pentru vnzri - n care se nregistreaz livrrile pe baza facturilor i a altor documente legale emise n cursul lunii, cu scopul determinrii T.V.A. colectate, care s-a ncasat sau se va ncasa de la clieni; - Borderoul de vnzare (ncasare) - n care se centralizeaz zilnic ncasrile realizate de uniti; - Borderoul cuprinznd operaiunile asimilate livrrilor de bunuri i servicii; -Decontul privind T.V.A. - se ntocmete lunar pe baza totalurilor preluate din jurnalele pentru vnzri i cumprri; se depune la organele financiare pn la data de 25 a lunii urmatoare. Prin derogare, conform reglementrilor fiscale n vigoare, pentru ntreprinderea care nu a depit n cursul anului precedent o cifr de afaceri din operaiuni taxabile i/sau scutite cu drept de deducere de 100.000 euro inclusiv, la cursul de schimb valutar din ultima zi lucrtoare a anului precedent, perioada fiscal este trimestrul calendaristic. - Cerere de compensare - se ntocmete n cazul n care suma negativ a taxei pe valoarea adugat se compenseaz cu impozitele i taxele datorate bugetului de stat. Contabilitatea sintetic a taxei pe valoarea adaugat se realizeaz cu ajutorul contului 442 "Taxa pe valoarea adaugat", care se detaliaz pe urmtoarele conturi de gradul II: 4423 "T.V.A. de plat" 28
4424 "T.V.A. de recuperat" 4426 "T.V.A. deductibil" 4427 "T.V.A. colectat" 4428 "T.V.A. neexigibil". Subveniile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile i nepurttoare de dobnzi). Exist trei categorii de subvenii pe care administraia public le poate acorda agenilor economici i anume: - subvenii pentru investiii acordate pentru realizarea de obiective de investiii; - subvenii de exploatare acordate unitilor economice care produc bunuri destinate pieei, pentru acoperirea diferenelor de pre la anumite bunuri i servicii; - subvenii guvernamentale acordate drept compensaie pentru pierderile de un agent economic ca urmare a unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Subveniile de primit stabilite pe baza contractului cu administraia public, genereaz nregistrarea n contabilitate a unor creane privind sumele de primit, care la ncasare se sting, folosindu-se contul de activ 445 operaionale de gradul II: 4451 Subvenii guvernamentale 4452 mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii 4458 Alte sume primite cu caracter de subvenii Alte conturi utilizabile sunt: a) Contul 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate cu ajutorul cruia se contabilizeaz impozitul pe dividende se calculeaz n cot de 10% pentru dividendele cuvenite asociailor/acionarilor persoane fizice i juridice. Impozitul care trebuie reinut se pltete la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care se pltete dividendul. n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende se achit pn la data de 31 decembrie a anului respectiv. Accizele reprezint taxe de consumatie care se datoreaz bugetului de stat pentru anumite produse autohtone sau din import, cum ar fi: alcool, produse din tutun i uleiuri minerale. Accizele preced T.V.A. i se calculeaz prin aplicarea unei cote procentuale asupra bazei de impozitare. Subvenii de primit detaliat n urmtoarele conturi
29
Accizele se pltesc la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei n care acciza devine exigibil. Impozitele i taxele locale reprezint venituri ale bugetelor locale. Principalele impozite i taxe locale sunt: - impozitul pe cladiri; - impozitul pe teren; - taxa asupra mijloacelor de transport; - taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor i autorizaiilor; - taxa pentru folosirea mijloacelor de reclam i publicitate; - impozitul pe spectacole, etc. b) Contul 447 Fonduei speciale taxe i vrsminte asimilate cu ajutorul cruia se contabilizeaz sumele datorate bugetului cu destinaii speciale prevzute de lege, cum ar fi: fondul special de sntate public, fondul special al drumurilor publice, fondul pentru dezvoltarea i promovarea turismului, fondul de mediu etc. c) Contul 448 Alte datorii i creane n legtur cu statul utilizat pentru nregistrarea datoriilor (cont 4481 Alte datorii fa de bugetul statului) i creanelor (cont 4482 Alte creane privind bugetul statului) nereflectate n conturile prezentate anterior.
PROBLEME REZOLVATE 1. Se ntocmete statul de salarii al unei firme, cunoscnd urmtoarele: - salariul brut de ncadrare include sporurile (de noapte, de condiii periculoase, etc.) acordate personalului; - n condiiile a 21 de zile lucrtoare n lun, numrul de ore corespunztor este de 170; - primul salariat are n ntreinere 1 copil (deducerea de baz este de 350 RON); - ultimul salariat are n ntreinere soul invalid de gradul I i o bunic (deducerea de baz este de 450 RON ;) - avansul este de 40% din salariul de ncadrare, dar salariaii au la aceast entitate funcia de baz; - angajaii nu au alte reineri (rate, chirii, garanii, etc.); - contractele i crile de munc ale angajailor se pstreaz la Camera de Munc. n aceste condiii, statul de salarii cuprinde urmtoarele date:
30
Nume i prenume
Salar brut de ncadrare
Nr.ore lucrate n lun
Salar brut de ncadrare aferent timpului efectiv lucrat
CAS 9,5%
Fond omaj 1%
CASS 6,5%
0 1. Man Dana 2. Pop Ioana 3. Rus Ana TOTAL
1 400 580 620 1.600
2 170 180 154
3 400 614 562 1.576
4 = 3 9,5% 38 58 53 149 Rest de plat
5 = 1 1% 4 6 6 16 Semntura
6 = 3 6,5% 26 40 37 103
Deducere personal
Salariul impozabil 8=3 (4+5+6+ +7)
Impozit pe veniturile din salarii 9= 8 16%
Avans
10
11 = 8 -9-10 +7
12
350 250 450 1.050
- 18 260 16 258
42 3 45
160 232 248 640
172 236 215 623
Impozitele patronale pentru acesi angajai sunt urmtoarele: - contribuia 19,50% CAS: - contribuie 0,85% concedii i indemnizaii: - contribuia 2,00% fond omaj: - contribuia 0,25% fond de garantare pentru plata creanelor salariale: - contribuia 6,00% CASS: - contribuia 0,55% FAAMBP1: - contribuia 0,75% comision ITM: 1.576 lei 1.576 lei 1.576 lei 1.576 lei 0,25 % = 4 lei 1.576 lei 19,50% = 307 lei 1.576 lei 1.576 lei 0,85% = 13 lei 2,00 % = 32 lei
6,00 % = 95 lei 0,55 % = 9 lei
0,75 % = 12 lei
Pe baza datelor de mai sus se vor face nregistrrile contabile corespunztoare. n luna urmtoare se achit impozitele reinute pe destinaii i se pltesc salariile nete. Rezolvare: 1) nregistrarea cheltuielilor salariale privind salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 641 Cheltuielile cu salariile = 421 Personal salarii datorate" 1.576
FAAMBP = fond asigurare accidente de munc i boli profesionale, stabilit n funcie de cod CAEN firm
31
personalului" 2) nregistrarea reinerilor din salariile brute aferente timpului lucrat cuvenite personalului: 421 Personal salarii datorate"
% 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului
953 149
16
103
45
640
3) nregistrarea cheltuielilor firmei cu impozitele patronale: 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale" 6452 Contribuia unitii la fondul de omaj" 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social" 6453 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" = = = 4313 Contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate" 447.01 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,55% FAAMBP 447.02 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,75% comision ITM 12 9 95 = = = 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile sociale"- analitic 19,50% 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale"- analitic 0,85% 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 4 32 13
307
32
4) nregistrarea achitrii n luna urmtoare a impozitelor reinute pe destinaii: 5121 Conturi la bnci n lei"
% 4311.01 Contribuia unitii la asigurrile sociale" analitic 19,50% 4311.02 Contribuia unitii la asigurrile sociale" analitic 0,85% 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale" 4313 Contribuia angajatorului la asigurrile sociale de sntate" % 4314 Contribuia personalului la asigurrile sociale de sntate" 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj" 4372 Contribuia personalului la ajutorul de omaj" 4381 Alte datorii sociale" 444 Impozitul pe veniturile de natura salariilor" 447.01 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,55% FAAMBP 447.02 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate" analitic 0,75% comision ITM
564 307
13
149
95
5121 Conturi la bnci n lei"
221 103
32
16
4 45
12
5) Achitarea salariilor nete n numerar: 33
421 Personal salarii datorate"
5311 Casa n lei"
623
2. n trimestrul I al exerciiului financiar N s-au nregistrat n contabilitate urmtoarele cheltuieli i venituri: - cheltuieli cu materiile prime: 1.000 lei - cheltuieli cu materialele auxiliare: 1.200 lei - cheltuieli privind alte materiale consumabile: 1.500 lei - cheltuieli privind mrfurile: 20.000 lei - cheltuieli de reclam (pe baz de contract scris): 500 lei - cheltuieli de sponsorizare: 50 lei - cheltuieli privind penalitile de ntrziere: 80 lei - venituri din vnzarea mrfurilor: 60.000 lei - venituri din activiti diverse: 15.000 lei - venituri din titluri de participare: 400 lei Pierderea fiscal din exerciiul precedent este de 287,54 lei
Determinarea rezultatului impozabil: Rezultatul impozabil= Rezultatul contabil + Cheltuielile nedeductibile fiscal Venituri neimpozabile Rezultatul contabil = Total venituri Total cheltuieli = 75.400 24.330 = 51.070 lei Cheltuieli nedeductibile fiscal = 50 + 80 = 130 lei Venituri neimpozabile = 400+ 287,54 = 687,54 lei Rezultatul impozabil = 51.070 + 130 687,54 = 50.512,46 lei Calcularea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 50.512,46 lei 16% = 8.081,99 lei 8.082 lei 1) nregistrarea impozitului pe profit datorat pe trimestrul I: 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit" 2) nregistrarea achitrii cu ordin de plat bancar a impozitului pe profit datorat (pn la data de 25 aprilie N): 34 4411 Impozitul pe profit"
8.082
4411 Impozitul pe profit"
5121 Conturi la bnci n lei"
8.082
3. O entitate productoare de soft achiziioneaz materiale consumabile n valoare de 10.000 lei, T.V.A. 19%. Entitatea factureaz n cursul lunii servicii urmtorilor beneficiari: - unei alte entitati, valoarea de 15.000 lei, T.V.A. 19%; - unei instituii bugetare, valoarea de 25.000 lei fara T.V.A..Valoarea facturat reprezint crearea unui soft destinat activitii de nvmnt, operaiunea n cauz fiind scutit de T.V.A.. Se nregistreaz operaiile de mai sus, inclusiv T.V.A. devenit nedeductibil ca urmare a aplicrii proratei, i regularizarea T.V.A., tiind c din luna anterioar entitatea are de recuperat de la bugetul statului T.V.A. n sum de 2.137 lei. 1) nregistrarea achiionrii materialelor consumabile: 401 Furnizori"
% 301 Materii prime" 4426 T.V.A. deductibil"
11.900 10.000 1.900
2) nregistrarea prestrii de servicii ctre entitatea privat: 4111 Clieni"
% 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate" 4427 T.V.A. colectat"
17.850 15.000
2.850
3) nregistrarea prestrii de servicii ctre instituia public: 4111 Clieni" 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate" Observaie : Menionm c nu avem subvenii legate direct de preul acestora, precum i alocaii, subvenii sau alte sume primite de la bugetul de stat sau de la bugetele locale n scopul finanrii de activiti scutite fr drept de deducere sau care nu intr n sfera de aplicare al TVA-ului. 35
25.000
Calcularea proratei: (15.000 ):(15.000 + 25.000 ) 100 = 37,5% T.V.A. de dedus: T.V.A. deductibil x prorata = 1.900 37,5%= 713 RON Diferena dintre T.V.A. deductibil i T.V.A. de dedus: 1.900-713 = 1.187 RON 4) nregistrarea diferenei aferente: 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate" 5) nregistrarea regularizrii T.V.A. la sfritul lunii: 4427 T.V.A. colectat" 4426 T.V.A. deductibil"
1.187
% 4426 T.V.A. deductibil" 4423 T.V.A. de plat"
2.850 713 2.137 2.137
4423 T.V.A. de plat"
4424 T.V.A. de recuperat"
REZUMAT n ceea ce privete decontrile cu personalul i cu bugetele de asigurri sociale, am prezentat, teoretic, a salariilor i a componentelor sale. Se disting, n acest context, dou categorii de relaii de decontare pentru activitatea contabil, i anume: 1. Relaii de decontare dintre angajator i angajai generate de munca prestat i de obligaiile de a reine prin stopaj la surs contribuiile salariailor la fondurile de asigurri i protecia social. 2. Relaii de decontare dintre angajator i organismele de asigurri sociale i protecia social, folosindu-se conturile din grupa 43 Asigurri sociale, protecia social i conturi asimilate Salariile personalului icontribuiile la asigurrile sociale i protecie social asociate acestora, suportate i pltite de unitate, sunt cheltuieli ale unitii i se nregistreaz n conturile din grupa 64 Cheltuieli cu personalul. Contribuiile pltite de unitate n numele salariailor nu reprezin o cheltuial, ele reinndu-se din sumele datorate salariailor.
36
Legat de decontrile cu bugetul statului am fcut o clasificare a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat, dup mai multe criterii; apoi am fcut o trecere n revist a impozitelor i taxelor datorate bugetului de stat cu specificarea conturilor folosite n contabilitate pentru evidena acestora.
TEME DE CONTROL 1. Stabilii relaiile care pot s apar ntre profitul contabil i cel fiscal (impozabil). 2. n ce situaie contul 441Impozit pe profit/venit este un cont de creane fa de bugetul statului ?
PROBLEME PROPUSE 1. Un salariat a nchiriat un spaiu dezafectat din unitatea n care lucreaz, pltind o chirie lunar de 1.000 lei + TVA 19%. S se nregistreze creana privind chiria de ncasat. Varianta I: ncasarea n numerar a creanei; Varianta II: Reinerea pe statul de plat a creanei. 2. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni: nregistrarea unei amenzi datorate bugetului de stat conform procesului verbal de 200 lei; Achitarea prin ordin de plat a amenzii; Salarii n sum de 4.600 lei neridicate n termenul de prescripie, n cadrul unei uniti cu capital de stat; Virarea la buget cu ordin de plat a salariilor neridicate. RECOMANDRI BILIOGRAFICE 1. Feleag N., Malciu L. Contabilitate financiar o abordare european i internaional, Ed. Economic, Bucureti, 2007. 2. Ristea M., Contabilitate financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004. 3. *** Legea nr.82/1991 cu modificrile i completrile ulterioare.
37
Unitatea de nvare 3 CONTABILITATEA ALTOR CREANE I DATORII FA DE TERI

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc noiunile de alte creane i datorii fa de teri; O2: s prezinte coninutul altor creane i datorii fa de teri din punctul de vedere al contabilitii O3: s contabilizeze operaiile privind alte creane i datorii fa de teri
38
NOIUNI TEORETICE 3.1. Coninutul i structura decontrilor n cadrul grupului i cu acionari/asociai Grupul este denumirea generic dat asocierii de ntreprinderi cu personalitate juridic distinct, n cadrul creia relaiile sunt influenate (impuse, controlate sau afectate semnificativ) de ctre una dintre societi care are capacitatea de a-i impune autoritatea decizional asupra activitii celorlalte; interesul economic urmrit n cadrul grupului se identific la nivelul acestei societi i circumscrie interesul individual al celorlalte ntreprinderi din cadrul grupului. Societatea dominant din cadrul grupului este denumit societate mam, iar ntreprinderile a cror activitate este controlat de aceasta sunt denumite filiale. Grupul de ntreprinderi cuprinde o societate mama i toate filialele sale. Cel mai cunoscut exemplu de control al societii mam fa de una din filialele sale este acela direct, n care societatea mam deine peste 51% din drepturile de vot ale filialei. Practica economic a consacrat mai multe tipuri de relaii de grup, validate de literatura de specialitate sub denumiri printre care se numr acelea de holding, trust, ntreprindere multinaional, corporaie sau conglomerat. Societile comerciale ce formeaz grupul i pot acorda ajutoare materiale i financiare cu titlu rambursabil, genernd datorii i obligaii. Pentru reflectarea acestora n contabilitate s-a constituit i nominalizat contul 451 Decontri ntre entiti afiliate, care se desfoar pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: 4511 Decontri ntre entiti afiliate 4518 Dobnzi aferente decontrilor ntre entiti afiliate Aceste conturi sunt bifuncionale. Ajutoarele financiare acordate n cadrul grupului pot fi reprezentate uneori i sub forma intereselor de participare. Interesul de participare se poate transforma ntr-o participare n aciuni sau n intenia de a achiziiona aciuni. Deci, interesele de participare reprezint interesele deinute de o ntreprindere n aciunile altei ntreprinderi.
39
Contabilitatea relaiilor de decontare privind interesele de participare se realizeaz cu ajutorul contului bifuncional 452 "Decontri privind interesele de participare", detaliat n conturile operaionale de gradul II: 4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare Dou sau mai multe ntreprinderi cu personalitate juridic distinct pot s desfoare activiti pentru atingerea unui scop comun pe o perioad de timp delimitat, fr a face parte dintr-un grup sau fr s fie nevoite s constituie o societate comercial separat. Ele au posibilitatea s i defineasc termenii colaborrii, delimiteze responsabilitile, limitele implicrii i repartizarea beneficiilor ntr-un Contract de asociere n participaie care va sta la baza colaborrii. inerea contabilitii activitilor desfurate n participaie se poate efectua n cadrul uneia dintre entiti sau poate fi organizat distinct, ns, din punct de vedere organizatoric, una (unele) dintre ntreprinderi va fi considerat ca avnd un rol activ (n contabilizarea operaiunilor), iar celelalte rol pasiv. Indiferent de modalitatea n care va fi condus contabilitatea asocierii n participaie, ntre ntreprinderile coparticipante vor apare relaii de decontare care vizeaz trei grupe principale de probleme, i anume: 1. ncasri i restituiri de sume viznd constituirea i lichidarea necesarului de fond de rulment pentru dezvoltarea operaiunilor n participaie; 2. transferuri de venituri i cheltuieli ntre coparticipanii la realizarea de operaiuni n participaie i decontarea sumelor reprezentnd rezultatul financiar brut ntre coparticipani; 3. transferul de amortizri i a decontrilor echivalentului valoric al acestora pentru imobilizrile proprietate ale coparticipanilor, dar a cror amortizare se colecteaz de ctre compartimentul organizator i realizator de contabilitate a operaiunilor n participaie.2
Conturi utilizate
Pentru contabilizarea operaiunilor desfurate n participaie, s-a instituit contul bifuncional 458 Decontri din operaii n participaie, detaliat analitic n: 4581 Decontri din operaii n participaie pasiv i 4582 Decontri din operaii n participaie activ.
Atanasiu Pop coordonator, Contabilitate financiar, partea I, Editura Scrisul Romnesc, Craiova, 2003, pag. 399
40
Soldul creditor al contului 458 Decontri din operaii n participaie reprezint sumele datorate coparticipanilor ca rezultat favorabil (profit) din operaii n participaie, precum i sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Soldul debitor al contului 458 Decontri din operaii n participaie reprezint sumele ce urmeaz a fi ncasate din operaii n participaie ca rezultat favorabil (profit) sau sumele datorate de coparticipani pentru acoperirea eventualelor pierderi nregistrate din operaii n participaie. Datoriile i creanele din relaiile din asociai i societile comerciale pot proveni ca urmare a sumelor acordate de asociai societii, din operaiuni de capital, precum i din dividende cuvenite asociailor. Contabilitatea decontrilor cu asociaii se realizeaz cu ajutorul conturilor: 455 Sume acordate acionarilor/asociailor, cont sintetic de gradul I, cont de pasiv, defalcat pe dou conturi operaionale de gradul II, respectiv: o 4551 Acionari/sociai conturi curente o 4558 Aacionari/sociai dobnzi la conturi curente 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul, cont sintetic, operaional, cu funcie de activ. 457 Dividende de plat. 3.2. Coninutul i structura datoriilor i creanelor diverse Pe lng creanele i datoriile curente generate de vnzrile de bunuri i prestrile de servicii, decontrile cu personalul pentru munca prestat, legturile dintre uniti i subuniti, cele din cadrul grupului, etc., pot s apar i diverse alte creane i datorii ntr-o multitudine de situaii. Aa ar fi de exemplu: creanele aprute din imputaii, din emisiuni de obligaiuni, din vnzri de active imobilizate, din reactivri de debite sau diverse datorii, cum ar fi sumele ncasate i necuvenite; sumele datorate terilor reprezentnd despgubiri i penaliti; datorii privind achiziionarea titlurilor de plasament i diverse alte datorii. Contabilitatea debitorilor i creditorilor diveri se conduce cu contul 461 Debitori diveri, cont de activ, detaliat pe fiecare debitor, respectiv contul 462 Creditori diveri, cont de pasiv, detaliat pe fiecare creditor. 41
3.3. Coninutul i structura veniturilor i cheltuielilor nregistrate n avans n derularea activitii agenilor economici apar unele cheltuieli sau venituri care privesc exerciiile viitoare sau unele operaiuni care temporar se contabilizeaz n anumite conturi, iar ulterior, dup clarificare, se trec la alte conturi. Aa ar fi de exemplu: cheltuielile i veniturile nregistrate n avans i care urmeaz a se ealona pe cheltuieli sau venituri, conform unor scadenare; ori eventuale sume n curs de clarificare care nu pot afecta o anumit cheltuial sau un anumit venit, etc. Conturile folosite: 471 Cheltuieli nregistrate n avans, 472 Venituri nregistrate n avans i 473 Decontri din operaii n curs de clarificare Sunt asimilabile cheltuielilor i veniturilor nregistrate n avans i sumele aferente unor operaiuni n curs de lmurire. Principalele operaii n curs de clarificare se refer la ncasrile i plile pentru care nu exist documente, ncasri sau pli efectuate din eroare n conturile bancare, documente din care nu rezult clar natura operaiei etc. Toate sumele n curs de clarificare trebuie lmurite pn la nchiderea exerciiului financiar. Sumele nregistrate n acest cont trebuie clarificate de ctre entitate ntr-un termen de cel mult trei luni de la data constatrii. Contabilitatea operaiunilor n curs de clarificare se realizeaz cu ajutorul contului 473 Decontri din operaii n curs de clarificare. Acest cont este utilizat pentru a ine evidena sumelor n curs de clarificare. Dup coninutul economic, un cont de regularizare, dup funcia contabil este un cont bifuncional, care poate funciona ca un cont de activ, atunci cnd reflect creane de clarificat i ca un cont de pasiv, atunci cnd reflect datorii de clarificat. Se debiteaz cu sumele n curs de clarificare de natura activelor i cu sumele clarificate de natura pasivelor. Se crediteaz cu sumele n curs de clarificare de natura pasivelor i cu sumele clarificate de natura activelor. Soldul debitor sau creditor exprim sume n curs de clarificare. 3.4. Coninutul i structura decontrilor ntre uniti Specificul ntreprinderii i volumul mare de activitate al acesteia pot determina, descentralizarea acestora pe subuniti (sau puncte de lucru). Lucrrile contabile ale 42
subunitilor fr personalitate juridic se realizeaz n cadrul acestora, de regul, pn la nivelul balanei de verificare. n schimb, situaiile financiare anuale se ntocmesc doar la nivelul ntreprinderii. n acest scop, informaiile din balanele ntocmite de ctre subuniti se centralizeaz ntr-o balan la nivelul ntregii ntreprinderi. ntre ntreprindere i subunitile sale pot avea loc transferuri de valori, n urma crora apar datorii i creane. De asemenea, astfel de transferuri pot avea loc i ntre subunitile aceleiai ntreprinderi. Contabilitatea decontrilor n cadrul unitii se conduce cu grupa de conturi 48 Decontri n cadrul unitii, constituindu-se i simbolizndu-se dou conturi operaionale, i anume: 481 Decontri ntre unitate i subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, cont bifuncional. Cu ajutorul lui se conduce evidena decontrilor ntre unitate i subunitile sale fr personalitate juridic, dar care conduc contabilitate. 482 Decontri ntre subuniti, cont sintetic de gradul I, operaional, bifuncional, detaliat n analitic pe fiecare subunitate.
REZUMAT n cadrul acestei uniti am abordat pe scurt alte creane i datorii care pot aprea n urma tranzaciilor realizate de o unitate economic. Astfel am prezentat decontrile care pot s aib loc n cadrul unui grup de societi, am definit noiunea de interese de participare i componentele sale: ntreprinderea asociat i investiiile strategice. Alte noiuni pe care le-am trecut n revist n cadrul acestei uniti sunt: debitorii i creditorii diveri, cheltuielile i veniturile anticipate, decontri din operaii n curs de clarificare, decontri n cadrul unitii, respectiv decontri ntre unitate i subuniti i decontri ntre subuniti, accize, dividende i impozitul pe dividende. Pentru fiecare din aceste categorii economice sunt alocate conturi corespunztoare naturii lor, de activ sau de pasiv, pe care le-am prezentat.
43
TEME DE CONTROL 1. Care este deosebirea dintre o crean i o datorie? Care credei c trebuie s fie raportul ntre creane i datorii privite n mod global? Argumentai. 2. n ce situaie contul 441Impozit pe profit/venit este un cont de creane fa de bugetul statului ? 3. Se poate ntmpla ca soldul contului 401 Furnizori s aib sold debitor ? Argumentai! 4. Care este deosebirea ntre bilet la ordin i trat? Dar ntre reducerile comerciale i cele financiare care apar n relaiile dintre clieni i furnizori? 5. Stabilii relaiile care pot s apar ntre profitul contabil i cel fiscal (impozabil).
PROBLEME PROPUSE 1. Conform contractului, clientul acord furnizorului un avans n numerar de 2.380 lei. Ulterior, furnizorul livreaz clientului semifabricate, respectiv materii prime n valoare de 15.000 lei i TVA. Preul de nregistrare la furnizor al semifabricatelor este de 10.000 lei. Decontarea facturii se face prin banc, inndu-se seama de avansul acordat anterior. Se nregistreaz operaiile att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului n dou variante: cnd avansul cuprinde/nu cuprinde TVA . 2. Un salariat a nchiriat un spaiu dezafectat din unitatea n care lucreaz, pltind o chirie lunar de 1.000 lei + TVA 19%. S se nregistreze creana privind chiria de ncasat. Varianta I: ncasarea n numerar a creanei; Varianta II: Reinerea pe statul de plat a creanei. 3. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaiuni:
44
nregistrarea unei amenzi datorate bugetului de stat conform procesului verbal de 200 lei; Achitarea prin ordin de plat a amenzii; Salarii n sum de 4.600 lei neridicate n termenul de prescripie, n cadrul unei uniti cu capital de stat; Virarea la buget cu ordin de plat a salariilor neridicate. 4. Societatea mam acord filialei un mprumut prin banc de 100.000 lei, cu dobnd de 15% (pe an). Dup 9 luni, filiala achit dobnda i restituie mprumutul. S se nregistreze aceste operaii n contabilitatea ambelor societi.
45
TESTE DE AUTOEVALUARE
1. Ce semnific urmtoarea nregistrare contabil: 2131= 456 a) subscrierea acionarilor la capitalul social; b) echipament tehnologic achiziionat; c) retragerea aportului acionarilor la capitalul social; d) primirea aportului n natur la capitalul social; e) reevaluarea echipamentelor tehnologice aduse de acionari ca aport la capitalul social. 2. Alegei formula contabil corect, pentru achiziia unor materii prime, n valoare de 1.000 lei: a) % 351 4426 b) 4111 = % 351 4427 c) % 351 4427 d) % 351 4427 e) % 351 4428 = 4111 = 4111 = 401 = 401 1.190 1.000 190; 1.190 1.000 190; 1.190 1.000 190; 1.190 1.000 190; 1.190 1.000 190.
3. Alegei formula contabil corect, n situaia nregistrrii salariilor cuvenite personalului pentru munca 57.000 lei: a) 421 = b) 641 = c) 425 = d) 641 = e) 425 = 641 425 5121 421 5311 57.000; 57.000; 57.000; 57.000; 57.000. prestat n valoare de
46
4. Alegei formula contabil corect, n situaia nregistrrii la sfritul lunii, a impozitului pe venituri de natura salariilor, n valoare de 3.500 lei: a) 641 = b) 421 = c) 421 = d) 421 = e) 421 = 421 401 441 698 444 3.500; 3.500; 3.500; 3.500; 3.500.
5. La sfritul lunii se cunosc urmtoarele date: TVA colectat (4427) TVA deductibil (4426) TVA neexigibil (4428) 5.850 lei 2.500 lei 1.000 lei
Se cere a se determina TVA de plat: a) 1.500 lei; b) 2.350 lei; c) 3.350 lei; d) 1.635 lei; e) 1.000 lei. 6. La sfritul lunii avem urmtoarele date: ct. 4427...............R.C.................... 3.400 lei ct. 4426.............. R.D.....................2.300 lei Cum se nregistreaz regularizarea TVA? a) % 4426 4424 b) % 4423 4427 c) 4426 = d) 4427 = 4427 % 4426 4423 e) 4423 = 4426 = 4426 = 4427 3.400 2.300 1.100; 3.400 2.300 1.100; 2.300; 3.400 2.300 1.100; 1.100.
47
7. Cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea entitii, se nregistreaz n contabilitate innd cont de natura acestora folosind urmtoarea nregistrare: a) 201 = 401;
b) 201 = % 404, 462, 512, 531; c) 461 = 280; d) 512 = 201; e) 280 = 201. 8. Valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizrii plilor cu acetia, se efectueaz cu articolul contabil: a) 401 = 532; b) 658 = 401; c) 401 = % 572, 531, 444; d) 409 = 401; e) 401 = 409.
9. Valoarea livrrilor de bunuri, a lucrrilor executate sau a serviciilor prestate ctre clieni, pentru care nu s-au ntocmit facturi fiscale, inclusiv taxa pe valoarea adugat aferent, se face cu nregistrarea contabil: a) 418 = % 701 la 708 4428; b) 418 = 707; c) 605 = 418; d) 665 = 418; e) 668 = 418. 10. Taxa pe valoarea adugat ncasat de la bugetul statului sau taxa pe valoarea adugat de recuperat, compensabil n perioadele urmtoare cu taxa pe valoarea adugat de plat, permite folosirea formulei contabile: a) 4424 = 4426; b) 4424 = % 512 4423;
48
c) 4423 = 4424; d) 512 = 4424; e) 4424 = 453.
11. Evidena sumelor datorate terilor, pe baz de titluri executorii sau a unor obligaii ale entitii fa de teri, provenind din alte operaii, alii dect entitile afiliate i entitile legate prin interese de participare, se nregistreaz prin: a) 462 = 581; b) 201 = 462; c) % = 462 512, 531, 201, 658, 472, 131, 665; d) 462 = 117; e) 149 = 462. 12. Ce semnific urmatoarea formula contabil: 161 = 456 160.000 a) rscumprarea obligaiunilor de ctre acionari sau asociai; b) convertirea obligaiunilor n aciuni subscrise de proprietari; c) retragerea din societate a unor proprietari; d) achiziionarea de ctre asociai a obligaiunilor emise de societate e) transformarea asociailor n acionari
13. Ce semnificaie are urmatoarea formul contabil: 201 = % 401 404 10.000 2.000 8.000
a) contravaloarea cheltuielilor de constituire datorate de firm furnizorilor de servicii i de imobilizari; b) achitarea contravalorii cheltuielilor de constituire ctre furnizori; c) amortizarea cheltuielilor de constituire; d) nici un rspuns nu este corect. e) achiziionarea de materii prime i mijloace fixe 14. Ce semnific formula contabil
261 = 456
49
a) achiziionarea de titluri de participare; b) retragerea de capital social; c) aport la capitalul social sub forma de titluri de participare; d) restituirea aportului la capitalul social sub forma de titluri de participare. e) aport la capitalul social de mijloace fixe 15. Ct timp se pstreaz n arhiv statele de plat a salariilor i a situaiilor financiare anuale : a) nu se pstreaz n arhiv; b) 15 ani; c) 10 ani; d) 35 de ani; e) 50 de ani. 16. Care este nregistrarea corect a achiziionrii cu factur a unei cldiri? : a) b) c) d) e) 212 = 404; 211 = 404; 411 = 212; 404 = 512; 301 = 401.
17. Care este nregistrarea corect a achiziionrii de mrfuri de la furnizori, cu factur : a) 371 = 401; b) 371 = 426; c) 371 = 456; d) 371 = 711; e) 371 = 701. 18. Care este nregistrarea corect a plusurilor constatate n casieria ntreprinderii a) b) c) d) e) 5311 = 766; 5311 = 754; 5311 = 768; 4282 = 411; 5311 = 5121.
19. Care este nregistrarea corect a achitrii unei datorii ctre furnizori din contul bancar : a) b) 401 = 5121; 301 = 5121;
50
c) d) e)
404 = 301; 5121 = 404; 505 = 303
20. Care este nregistrarea corect a pltii salariilor lunare datorate personalului a) b) c) d) e) 425 = 421; 401 = 404; 421 = 5311; 5311 = 421; 421 = 4111.
Raspunsuri: 1.d 13.a 2. a 14.c 3. d 15.e 4.e 16.a 5. e 17.a 6.d 18.d 7.b 19. c 8.e 20.e 9. a 10.b 11.c 12. b
51
MODULUL 2
CONTABILITATEA TREZORERIEI
52
Unitatea de nvare 4
CONTABILITATEA TREZORERIEI

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de trezoreria unei entiti economice; O2: s prezinte coninutul trezoreriei din punctul de vedere al contabilitii O3: s contabilizeze operaiile legate de elemente de trezorerie
53
NOIUNI TEORETICE 1.1. Caracterizarea general a trezoreriei n sens larg, noiunea de trezorerie cuprinde toate mijloacele de care o entitate economic dispune pentru a putea face fa plilor cum sunt: disponibilitile din casierie i din bnci, valorile mobiliare de plasament, efectele comerciale scontate, creditele pe termen scurt. n sens restrns, noiunea de trezorerie cuprinde doar disponibilitile bneti ale unitii economice aflate n casieria unitii i la bnci, fie n lei, fie n valut. Contabilitatea trezoreriei asigur evidena existenei i micrii titlurilor de plasament, disponibilitilor n conturi la bnci i n cas, creditelor bancare pe termen scurt i a altor valori de trezorerie. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat i condus n aa fel nct sa asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: a) reflectarea, urmrirea i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; b) respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar prin conturile deschise la bnci; c) urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; d) asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din unitile economice. Contabilitatea analitic a trezoreriei se organizeaz pe gestiuni de pstrare i micare a numerarului. Contabilitatea sintetic a trezoreriei se organizeaz cu ajutorul conturilor din clasa 5 Conturi de trezorerie, care cuprinde urmtoare grupe de conturi: 50 Investiii pe termen scurt 51 Conturi la bnci 53 Casa 54 Acreditive 58 Viramente interne
54
59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie. 1.2. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt Investiiile pe termen scurt sunt titluri de plasament concretizate n hrtii de valoare, care au scop principal realizarea unui ctig n urma vnzrii acestora la un pre mai mare (cel puin aceasta este dorina unitii) dect cel de cumprare. De asemenea, se mai includ i alte titluri de valoare deinute pe termen scurt din care se obin ctiguri nu neaprat din revnzarea lor ci din dobnzile pe care societatea le ncaseaz n legtur cu aceste titluri. n categoria investiiilor pe termen scurt se includ: aciuni emise de ctre societi din cadrul grupul sau din afara acestuia, care sunt cumprate pentru a fi vndute n termen scurt pentru obinerea unui ctig; obligaiuni emise i rscumprate care, de regul, urmeaz a fi anulate; obligaiuni emise de alte uniti, care sunt cumprate pentru a fi vndute pe termen scurt pentru obinerea unui ctig; alte investiii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere
autonom,certificate de investitor, certificate de depozit, etc. Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece pentru acestea din urm intenia unitii este de a le deine pe o perioad mai mare de un an, pe cnd titlurile de plasament sunt deinute n cadrul unitii pe termen scurt. Bineneles c pot s aib loc reclasri ale unui titlu de valoare din cadrul imobilizrilor financiare n cadrul investiiilor pe termen scurt, i invers, n funcie de intenia unitii cu privire la termenul deinerii lor n patrimoniul ntreprinderii. La intrarea n ntreprindere, titlurile de plasament se evalueaz la costul de achiziie, prin care se nelege preul de cumprare sau valoarea stabilit conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumprare a titlurilor de plasament (comisioane) se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. Contabilitatea investiiilor pe termen scurt se realizeaz cu ajutorul conturilor din grupa 50 Investiii financiare pe termen scurt care se detaliaz pe urmtoarele conturi sintetice, operaionale: 501 Aciuni deinute n entiti afiliate 505 Obligaiuni emise i rscumprate 506 Obligaiuni
55
508 Alte investiii financiare pe termen scurt i creane asimilate i care se detaliaz pe urmtoarele conturi operaionale de gradul II: o 5081 Alte titluri de plasament o 5088 Dobnzi la obligaiuni i titluri de plasament 509 Vrsminte de efectuat pentru investiii financiare pe termen scurt, detaliat n urmtoarele conturi operaionale de gradul II: o 5091 Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute n entiti afiliate o 5092 Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt Toate conturile menionate sunt conturi de activ, cu excepia contului 509, care funcioneaz dup regulile conturilor de pasiv. 1.3. Contabilitatea decontrilor prin trezorerie 1.3.1. Contabilitatea valorilor de ncasat Valorile de ncasat sunt instrumente de plat la termen aflate n posesia beneficiarului pentru a fi ncasate n termen scurt. n aceast categorie se includ: cecul, biletul la ordin, cambia i warantul. Cecul este titlul de credit prin care trgtorul (creditorul) d ordin trasului - bncii sale la care are deschis contul bancar, banc ce are calitatea de debitor, s plteasc suma nscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamn cu cambia (trata). Valorile de ncasat se grupeaz n contabilitate astfel: Cecuri de ncasat sunt instrumente de plat la termen primite de la clieni i depuse la banc pentru ncasare; Efecte de ncasat sunt bilete la ordin sau cambii depuse la banc pentru ncasarea acestora la scaden; Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plat la termen depuse la bnci n vederea ncasrii acestora nainte de scaden, operaie numit scontare; banca percepe o dobnd (taxa scontului), calculat n funcie de riscul de nencasare la scaden a efectului respectiv i de numrul de zile pn la scaden. Contabilitatea valorilor de ncasat se realizeaz cu ajutorul contului de activ 511 Valori de ncasat, care se desfoar pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II :
56
5112 Cecuri de ncasat 5113 Efecte de ncasat; 5114 Efecte remise spre scontare 1.3.2. Contabilitatea decontrilor prin conturile bancare curente Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru disponibilitile n valut se deschid conturi distincte pentru fiecare tip de valut. ncasrile i plile n valut se echivaleaz n lei la cursul zilei, iar la sfritul perioadei (de regul exerciiu financiar), disponibilitile n valut se evalueaz n lei la cursul din ultima zi a perioadei. Datorit fluctuaiei cursurilor valutare pot aprea diferene de curs favorabile, ce reprezint venituri financiare nregistrate n contul 765 Venituri din diferene de curs valutar, sau nefavorabile, ce reprezint cheltuieli financiare - nregistrate n contul 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar,. n anumite cazuri se impune nregistrarea n contabilitate i a unor sume n curs de decontare (sume depuse la banc sau virate ctre teri dar nenregistrate n extrasul de cont, sume consemnate n conturi separate la bnci (pentru procurri de valut)- caz n care pentru evidenierea acestora se folosete contul 5125 Sume n curs de decontare. Contabilitatea sintetic a operaiunilor prin conturile deschise la bnci, se conduce cu contul 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, intervenind i conturile de cheltuieli i venituri din diferene de curs valutar, n cazul derulrii operaiunilor n valut. Dac aceste conturi reflect doar disponibilitile agenilor economici la bnci, atunci ele au funcia contabil de activ, soldul lor fiind ntotdeauna debitor. Dac societatea beneficiaz de o linie de credit atunci conturile respective sunt bifuncionale, soldul lor putnd fi, fie debitor, fie creditor. Linia de credit presupune c societatea poate face pli peste disponibilul existent n contul bancar, n limita unui plafon de creditare admis. n situaia n care societatea folosete linia de credit soldul contului 5121 sau 5124 este creditor, reprezentnd datoria societii fa de banc. Creditul astfel folosit se ramburseaz n momentul alimentrii contului bancar din ncasri de la clieni sau din alte surse. Avantajul acestei forme de creditare este c
57
societatea pltete dobnd doar pentru suma efectiv folosit i doar pentru perioada ct este folosit linia de credit. n ceea ce privete dobnzile de ncasat sau de pltit, societatea le nregistreaz pe msur ce apar n extrasele de cont. Dac dobnzile aferente unei luni nu se pltesc/ncaseaz n luna respectiv atunci, conform principiului independenei exerciiului, se impune nregistrarea cheltuielilor i veniturilor privind dobnzile n coresponden cu contul 518 Dobnzi, care se desfoar pe dou conturi sintetice de gradul II: 5186 Dobnzi de pltit i 5187 Dobnzi de ncasat.
1.3.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt ntreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la credite bancare pe termen scurt acordate, fie n baza unei linii de credit, fie prin conturi distincte. Cele acordate n baza unei linii de creditare le-am analizat mai sus i am vzut c pentru contabilizarea acestora se folosesc conturile 5121 sau 5124. n ceea ce privete creditele acordate n conturi distincte, acordarea acestora se face la solicitarea ntreprinderii, cu precizarea obiectului de creditare, ns numai pe baz de garanii materiale. Contul folosit pentru reflectarea acestora n contabilitate este 519 Credite bancare pe termen scurt, n cadrul cruia s-au instituit i nominalizat conturi sintetice de gradul II, astfel: 5191 Credite bancare pe termen scurt; 5192 Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden; 5193 Credite externe guvernamentale; 5194 Credite externe garantate de stat; 5195 Credite externe garantate de bnci; 5196 Credite de la trezoreria statului; 5197 Credite interne garantate de stat; 5198 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt Toate conturile sintetice de gradul II sunt conturi de datorii, conturi cu funcie de pasiv. n aceeai ordine de idei, pe lng creditele bancare obinute ntr-un cont distinct, sunt i aa-numitele credite-furnizori, adic banca acord ntreprinderii un credit, dar fr a
58
alimenta contul bancar al acesteia, ci pltind direct, n numele societii respective, datoria fa de un furnizor al acesteia. Deci, n urma obinerii unui credit-furnizor, se nregistreaz stingerea datoriei fa de un furnizor al acesteia, concomitent cu apariia datoriei fa de banc. 1.3.4. Contabilitatea decontrilor n numerar i a avansurilor de trezorerie ntreprinderile pot face o serie de ncasri i pli n lei i/sau valut prin casieria unitii, cunoscute sub denumirea generic de decontri n numerar. ncasrile n lei pot s provin din vnzarea de produse din producie proprie, din vnzarea de mrfuri, lichidarea unor debitori, ridicri de numerar de la banc, aport la capital, etc. Plile n lei se pot face pentru achitarea drepturilor salariale, plata ajutoarelor materiale din fondul asigurrilor sociale, avansuri spre decontare, cumprri de bunuri, depuneri de numerar la banc, etc. Asemenea operaii se fac prin casieria unitii cu respectarea prevederilor Regulamentului nr.2/1991, cu completrile ulterioare, emis de Banca Naional a Romniei. Atunci cnd se folosete numerarul, ncasarea/plata se face individual, imediat i fr intermediere. Fluxurile de numerar la casierie sunt conduse cu ajutorul registrului de cas, condus separat pentru operaiunile n lei de cele n valut. Ca documente folosite n operaiile de cas n lei, care stau la baza nregistrrilor n contabilitate, ntlnim: Cecul de numerar, folosit la ridicarea sumelor de la banc. Trebuie s fie semnat de persoanele mputernicite s dispun pli din conturile deschise la banc; Chitana, se emite la fiecare ncasare n lei, cu excepia ridicrilor de numerar pentru care se folosete cecul de numerar; Foaia de vrsmnt cu chitan, servete pentru depunerea sumelor n lei din casierie la banc; Dispoziia de plat ncasare, utilizat fie pentru pli n lei din casierie, fie pentru ncasri n lei, cnd nu exist alte documente justificative de pli i ncasri. Cnd este utilizat ca dispoziie de ncasare, pentru sumele ncasate, casierul trebuie s emit chitan.
59
Unele pli se fac direct pe baza documentelor justificative ntocmite anterior de diferite compartimente ale unitii (state de salarii, liste de avans chenzinal, ordin de deplasare, fr s se mai ntocmeasc alte documente de plat). Reglementrile n vigoare limiteaz plile ctre o alt ntreprindere la un plafon zilnic de maximum 50.000.000 lei, cu excepia magazinelor de tip cash&carry la care plile se pot realiza pn la suma de 100.000.000 lei. Contabilitatea sintetic a decontrilor n numerar realizeaz cu ajutorul conturilor 5311 Casa n lei i 5314 Casa n valut. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ iar dup coninutul economic, conturi de active circulante bneti. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori, care se dezvolt pe urmtoarele conturi operaionale: 5321 Timbre fiscale i potale; 5322 Bilete de tratament i odihn; 5323 Tichete i bilete de cltorie; 5328 Alte valori. Toate conturile menionate sunt conturi de activ, debitndu-se cu intrrile n unitate de elemente aparinnd altor valori i creditndu-se cu ocazia ieirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezint alte valori existente n unitate la data determinrii lor. Prin casieria unitii se deruleaz i operaiile privind avansurile de trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziia administratorilor sau a altor salariai n vederea efecturii unor pli n numele acesteia. De regul, justificarea avansului i transformarea sa n cheltuial efectiv are loc la ncheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de trezorerie se pot acorda n lei sau n valut. Contabilitatea avansurilor de trezorerie se realizeaz cu ajutorul contului de activ 542 Avansuri de trezorerie. 1.3.5. Contabilitatea acreditivelor i viramentelor interne Legat de decontrile fr numerar este i noiunea de acreditiv. Acreditivul reprezint disponibilitile bneti ale unui agent economic virate ntr-un cont distinct la banc din care se pltesc obligaiile fa de furnizori pe msura livrrii bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de ctre banca furnizorului bncii clientului. De aceea se mai
60
folosete i denumirea de acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o modalitate de plat, de regul impus de furnizor, atunci cnd nu exist ncredere ntre parteneri i furnizorul vrea s-i asigure ncasarea contravalorii bunurilor pe care le va livra clientului. De regul aceast modalitate de plat este folosit n decontrile internaionale. Acreditivul poate fi alimentat i din credite pe termen scurt, dac cumprtorul nu dispune de lichiditi proprii. Acreditivele pot fi deschise n lei sau valut. Contabilitatea sintetic a acreditivelor se realizeaz cu ajutorul contului 541 Acreditive, care se detaliaz pe dou conturi sintetice de gradul II: 5411 Acreditive n lei i 5412 Acreditive n valut. Funcionarea acestor conturi de activ este similar cu a conturilor 5121 i 5124 atunci cnd acestea se utilizeaz ca i conturi de disponibiliti. De asemenea, exist anumite operaii care reprezint transferuri de mijloace bneti dintr-un cont de trezorerie n altul i anume: ntre conturile bancare deschise la aceeai banc sau la bnci diferite; ntre conturile bancare i casieria unitii. Deoarece aceeai operaie se evideniaz n mai multe registre (registru de cas, extras de cont) exist riscul unor nregistrri duble sau omiterea operaiei respective. Pentru evitarea acestor riscuri, se utilizeaz contul de tranzit 581 Viramente interne. Acest cont nu trebuie s prezinte sold. 1.4. Contabilitatea pierderilor de valoare a activelor de trezorerie Investiiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii (reversibile), caz n care se impune constituirea de ajustri pentru depreciere. Contabilitatea acestor ajustri se conduce cu ajutorul conturilor din grupa 59 Ajustri pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, n cadrul creia s-au nominalizat conturi operaionale, de gradul I, care au funcia contabil de pasiv, i anume: 591 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 595 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate 596 Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor 598 Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane asimilate
61
PROBLEME REZOLVATE 1. La scadena mprumutului din emisiunea de obligaiuni societatea rscumpr propriile obligaiuni, cu plata n numerar n vederea anulrii lor. Preul de rscumprare este de 10.000 lei (egal cu valoarea nominal total a obligaiunilor rscumprate).
Rscumprarea obligaiunilor la scaden Anularea obligaiunilor rscumprate
505 161
= =
5311 505
10.000 10.000
2. Societatea A livreaz societii B mrfuri n valoare de 10.000 lei i TVA 19%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 6.000 lei. Decontarea facturii se face pe baza unui cec emis de societatea B. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor doi parteneri. a) n contabilitatea societii A: Livrarea mrfurilor
411
% 707 4427
11.900 10.000 1.900 6.000 11.900 11.900
Descrcarea gestiunii Primirea cecului i depunerea lui la banc ncasarea cecului b) n contabilitatea societii B: Primirea mrfurilor
607 5112 5121
= = =
371 411 5112
% 371 4426
401
11.900 10.000 1.900
Emiterea cecului Plata prin banc a cecului
401 403
= =
403 5121
11.900 11.900
62
3. O societate comercial depune la banc un efect comercial n vederea scontrii. Valoarea nscris pe efectul de comer este de 10.000 lei, iar taxa scontului perceput de ctre banc este de 5%. La scaden banca ncaseaz contravaloarea efectului scontat. Depunerea la banc efectului comercial ncasarea efectului scontat Achitarea taxei scontului (5%) nregistrarea efectelor scontate neajunse la scaden Scoaterea din eviden la scaden a efectului de comer ca urmare a ncasrii lui de ctre banc 4. Se primete un credit bancar pe 3 luni n sum de 90.000 lei, care trebuie rambursat n 3 rate lunare egale ncepnd cu sfritul primei luni. Dobnda este de 20% pe an i trebuie achitat lunar. Din cauza unor dificulti financiare, rata i dobnda aferente ultimei luni se achit n luna urmtoare. C8037 10.000
5114 5121 627 D8037
= = =
413 5114 5121
10.000 10.000 500 10.000
Primirea creditului Achitarea dobnzii i rambursarea primei rate a creditului n prima lun Achitarea dobnzii i rambursarea cele de a doua rate a creditului n a doua lun Dobnzi neachitate la scaden aferente ultimei luni nregistrarea creditului restant Achitarea n luna urmtoare a dobnzii restante i rambursarea ratei restante
5121 % 666 5191 % 666 5191 666 5191 % 5198 5192
= =
5191 5121
90.000 31.500 1.500 30.000
5121
31.000 1.000 30.000
= = =
5198 5192 5121
500 30.000 30.500 500 30.000
5. S se nregistreze n contabilitate urmtoarele operaiuni:
63
5.1. Se achit n numerar cheltuielile privind transportul unor bunuri n valoare de 1.000 lei i TVA 19%. 5.2. Se ncaseaz n numerar o imputaie n valoare de 5.000 lei i TVA 19%. 5.3. Se achiziioneaz n numerar timbre potale n valoare de 300 lei, care ulterior se utilizeaz pentru trimiterea corespondenei. 5.4. Se achiziioneaz bonuri de combustibil n valoare de 1.000 lei i TVA 19%, achitate n numerar. Bonurile se utilizeaz pentru cumprare de combustibil, care ulterior se d n consum. 5.5. Se achiziioneaz bilete de tratament achitate n numerar n valoare de 2.000 lei, care se repartizeaz unor salariai pentru a urma un tratament. 5.6. Se acord un avans de trezorerie unui salariat n sum de 2.500 lei, din care se achit urmtoarele: materiale consumabile n sum de 1.000 lei i TVA 19%; cheltuieli cu cazarea: 500 lei i TVA 19%; bilete CFR: 357 lei, inclusiv TVA 19%; cheltuieli cu diurna: 100 lei. Avansul neutilizat se restituie casieriei. 5.1) Achitarea n numerar a cheltuielilor privind transportul unor bunuri (n locul contului 624 pot fi utilizate i conturile de stocuri ) 5.2) ncasarea n numerar a unei imputaii % 624 4426 5311 = % 7581 4427 5.3) Cumprarea timbrelor potale Utilizarea timbrelor 5.4) Achiziionarea bonurilor de combustibil 5321 626 % 5328 4426 Utilizarea bonurilor pentru cumprare de combustibil Consumul combustibilului 5.5) Achiziionarea biletelor de tratament Utilizarea biletelor 3022 6022 5322 6458 = = = = 5328 3022 5311 5322 = = = 5311 5321 5311 = 5311 1.190 1.000 190 5.950 5.000 950 300 300 1.190 1.000 190 1.000 1.000 2.000 2.000
64
5.6) Acordarea avansului Achitarea materialelor consumabile
542 % 302 4426
= =
5311 542
2.500 1.190 1.000 190
Achitarea biletelor de transport (se poate deduce TVA, TVA = 357 x 19 : 119) Achitarea cazrii
% 625 4426 % 625 4426
542
357 300 57
542
595 500 95
Cheltuieli cu diurna Restituirea avansului neutilizat
625 5311
= =
542 542
100 258
6.
O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 10.000 lei din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 9.500 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul curent.
Deschiderea acerditivului Achitarea datoriei fa de furnizor din acreditiv Retragerea acerditivului neutilizat
581 5411 401 581 5121
= = = = =
5121 581 5411 5411 581
10.000 10.000 9.500 500 500
7.
O ntreprindere achiziioneaz din import mrfuri n valoare de 10.000 USD la cursul de 2,8 lei/USD. Taxa vamal de 10% i TVA-ul se achit prin banc, n lei. Pentru achitarea datoriei se deschide un acreditiv n valoare de 12.000 USD la cursul de 2,9 lei/USD. La data plii furnizorului extern cursul valutar este de 2,85 lei/USD. Acreditivul neutilizat se vireaz la sfritul lunii n contul de disponibiliti n valut la cursul de 3 lei/USD.
Importul de mrfuri Achitarea taxei vamale de 10% i a TVA-ului de 19%
371 % 371 4426
= =
401 5121
28.000 8.652 2.800 5.852
65
Deschiderea acreditivului n devize
581 5412
= = =
5124 581 5412
34.800 34.800 28.500 28.000 500
Plata furnizorului extern
% 401 665
Retragerea acreditivului neutilizat la cursul de 3 lei/USD (2.000 x 3) nregistrarea diferenelor de curs valutar pentru acreditivul n devize
581 5124 665
= = =
5412 581 5412
6.000 6.000 300
REZUMAT n cadrul acestui modul am abordat problematica investiiilor financiare pe termen scurt i a valorilor de ncasat. Structura investiiilor financiare pe termen scurt, i anume: aciuni proprii emise i rscumprate n vederea anulrii sau revnzrii lor ulterioare; aciuni emise de alte uniti, achiziionate n scopuri speculative; obligaiuni emise de alte societi, achiziionate n vederea obinerii unor ctiguri pe termen scurt; obligaiuni proprii emise i rscumprate, de regul n vederea anulrii, alte titluri de plasament. n ceea ce privete valorile de ncasat, componena acestora este: cecuri de ncasat, efecte de ncasat, efecte remise spre scontare. Pentru fiecare din elementele de trezorerie de mai sus am prezentat conturile asociate n vederea reflectrii lor n contabilitate; totodat am rezolvat cteva studii de caz pentru a ilustra modul de funcionare a conturilor asociate acestor elemente patrimoniale. Pentru o bun nelegere a materialului legat de decontri am structurat aceast problem astfel: contabilitatea decontrilor n numerar i contabilitatea decontrilor fr numerar. Decontrile n numerar se conduc cu ajutorul contului 5311 Casa n lei iar a celor n valut cu contul 5314 Casa n valut. n casieriile unitilor se pot pstra i alte valori i anume: timbre potale i fiscale, bilete de tratament i odihn, tichete de cltorie, bonuri de combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532 Alte valori. Am prezentat, de asemenea, i operaiile derulate prin casieria unitii, prin intermediul avansurilor de trezorerie, reflectate cu ajutorul contului 542 Avansuri de trezorerie.
66
Decontrile fr numerar se fac prin virarea unor sume n lei sau n valut din contul debitorului n contul creditorului. Decontrile fr numerar utilizeaz instrumente i mijloace de plat emise pe suport de hrtie, magnetic sau electronic. Pentru reflectarea ncasrilor i plilor fr numerar se folosesc diverse conturi, i anume: 5121 Conturi la bnci n lei i 5124 Conturi la bnci n valut, pentru a nregistra disponibilitile n lei sau valut de care dispune o ntreprindere. Aceste conturi sunt, dup funcia contabil, conturi de activ. n cazul n care societatea obine o linie de creditare, putnd face pli peste disponibilul existent, conturile mai sus menionate pot avea i sold creditor, comportndu-se astfel ca i conturi de pasiv; acest lucru se menine pn n momentul n care, pe baza alimentrilor conturilor bancare, se ramburseaz suma folosit din linia de credit aprobat, dup care conturile funcioneaz iari ca i conturi de disponibiliti. Pentru reflectarea creditelor bancare pe termen scurt, obinute printr-un cont distinct, se folosete contul 519 Credite bancare pe termen scurt. Am analizat de asemenea i acreditivele deschise la dispoziia furnizorilor de bunuri.
INTREBRI DE CONTROL 1. Care sunt raiunile pentru care o ntreprindere i rscumpr de pe pia propriile aciuni? 2. Care sunt avantajele i dezavantajele acreditivului ca modalitate de decontare? 3. Ce se nelege prin efecte remise spre scontare?
PROBLEME PROPUSE 1. Se primete la nceputul lunii februarie un credit bancar pe dou luni n valoare de 1.000 USD la cursul de 2,4 lei/USD. Dobnda de 1% pe lun se achit n valut la sfritul fiecrei luni, cnd se restituie i cele dou rate egale. La sfritul lunii februarie cursul dolarului este de 2,3 lei/USD, iar la sfritul lunii martie cursul este de 2,5 lei/USD.
67
2. O ntreprindere deschide un acreditiv n sum de 8.000 lei, din care se fac pli ctre furnizori n valoare de 7.500 lei. Acreditivul neutilizat se vireaz n contul de disponibil. 3. Se export mrfuri n valoare de 10.000 USD la cursul de 2,4 lei/USD. Decontarea se face ulterior la cursul de 2,3 lei/USD. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 18.000 lei. La sfritul anului disponibilitile n devize sunt de 10.000 USD provenind din ncasarea mrfurilor exportate, iar cursul valutar este de 2,5 lei/USD. 4. Se achiziioneaz 100 de aciuni cu preul unitar de 20 lei. Plata acestora se face ulterior cu ordin de plat. La sfritul anului N cursul unitar al aciunilor era de 18 lei. n perioada urmtoare se vnd n numerar 20 de aciuni cu preul unitar de 19 lei. La sfritul anului N + 1 cursul unei aciuni a sczut la 17 lei. 5. Se achiziioneaz 100 de aciuni la preul unitar de 20 lei, cu plata n numerar. La sfritul anului cursul aciunilor era de 19 lei. n perioada urmtoare se vnd, cu ncasare ulterioar, 50 din aciunile cumprate n anul precedent la preul uniatr de 21,5 lei. De asemenea se mai cumpr 60 de aciuni la preul unitar de 21 lei. La sfritul anului urmtor cursul unitar al aciunilor era de 20 lei. 6. Societatea A livreaz produse finite societii B (pentru aceasta produsele finite sunt materii prime) n valoare de 8.000 lei i TVA 19%. Furnizorul accept ca decontarea s se fac pe baza unui efect de comer (bilet la ordin). Dup primirea efectului comercial, furnizorul l depune la banc spre ncasare la scaden. Preul de nregistrare al produselor finite livrate este de 5.000 lei. S se nregistreze operaiile n contabilitatea celor dou societi.
68
1. Alegei formula contabil corect, n situaia achitrii unei datorii fa de furnizorul de energie electric, n valoare de 450 lei: a) 401 = b) 401 = c) 404 = d) 519 = e) 401 = 5121 519 5121 4111 408 450; 450; 450; 450; 450.
2. Alegei formula contabil corect, n situaia achitrii avansului chenzinal n valoare de 26.000 lei: a) 5311 = b) 421 = c) 421 = d) 425 = e) 425 = 425 5311 425 5311 421 26.000; 26.000; 26.000; 26.000; 26.000.
3. Ce explicaie putei ataa urmtoarei formule contabile: 2131 = 5121 a) achitarea contravalorii echipamentului tehnologic furnizorului; b) plata taxei pe valoarea adugat aferent importului de echipament; c) se nregistreaz taxa vamal datorat; d) se achit furnizorului de echipamente tehnologice; e) nu are nici o semnificaie. 4. Diferenele nefavorabile de curs valutar rezultate n urma evalurii datoriilor n valut, reprezentnd vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt, la cursul de nchidere a exerciiului financiar: a) 665 = 509; b) 509 = 512/531; c) 765 = 509; d) 509 = 501; e) 509 = 505/506. 5. Sumele achitate reprezentnd cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile, redevenele, locaiile de gestiune, primele de asigurare, studiile i cercetrile, comisioanele i onorariile, protocol, depla-
69
sri, detari, transferuri, taxe potale i taxe de telecomunicaii, precum i sume achitate pentru alte servicii executate de teri se nregistreaz: a) % = 512 611 la 614 622 la 626, 628; b) 401 = 512; c) 667 = 512; d) 512/531 = 411; e) 621 = 512. 6. Sumele pltite terilor sau virate prin acreditivele deschise n bnci, ca urmare a ncetrii valabilitii acreditivului, se nregistreaz n contabilitatea agentului economic astfel: a) 581 = 541; b) 541 = % 401, 512; c) 401 = 541; d) 665 = 541; e) 541 = % 401, 404, 581. 7. Evidena viramentelor de disponibiliti ntre conturile de trezorerie ale entitii se nregistreaz prin articolul contabil: a) 581 = % 512, 531, 541; b) 581 = 401; c) 581 = 371; d) % = 581; 371 4426 e) 401 = 581. 8. O societate productoare de utilaje incaseaza de la clienti un avans de 5 000 lei pentru un utilaj. Formula contabila privind incasarea avansului este: a) b) c) d) 5121 5121 5121 5121 = = = = 401 419 409 411 5.000 5.000 5.000 5.000
70
e) 419 =5121
5.000
9. Care este semnificaia urmtoarei formulei contabile: 5121 = 2676 5.000 a) ncasarea contravalorii imobilizarilor financiare cedate; b) scderea din evidena a imobilizarilor financiare cedate; c) achitarea de garanii i cauiuni ctre teri, din contul bancar; d) achitarea de garanii i cauiuni ctre teri, din contul bancar; e) plata unor imobilizri financiare 10. Care este nregistrarea corect a ncasrii unei creane a clienilor n valoare de 30.000, prin casierie a) b) c) d) e) 411 = 5121; 5121 = 5311; 5311 = 411: 411 = 5311: 5121 = 404.
11. Care este nregistrarea corect a plii unei datorii de 10.000 lei ctre Electrica S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt. a) b) c) d) e) 5121 = 5191; 5191 = 5121; 5121 = 401; 5121 = 5191 5311 = 5121.
12. Care este nregistrarea corect a plii dividendelor ctre acionari n valoare de 15.000 din contul bancar a) b) c) d) e) 4111 = 5121; 5121 = 401; 212 = 5311; 457 = 5121; 456 = 5311.
13. Plata T.V.A. ului deductibil i a comisioanelor vamale se nregistreaz prin formula : a) b) c) 2123 = 5121 5121 = 404 % = 5121 4426
71
446 d) e) 446 = 302 445 = 5121.
14. Se cumpr cu plata n numerar urmtoarele : semine i materiale de plantat n valoare de 250 lei i combustibil n valoare de 50 lei. nregistrarea corect n contabilitate este : a) b) c) d) 3015 = 5121 3012 = 5121 5311 = 3012 5311 = % 3015 3012 e) % = 5311 3015 3012
RASPUNSURI: 1.a 14.d 2.d 3.a 4.a 5.a 6.e 7.a 8.b 9.d 10.a 11.c 12.d 13.c
72
MODULUL 3
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR
73
Unitatea de nvare 5
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de cheltuielile unei entiti economice; O2: s prezinte coninutul cheltuielilor din punctul de vedere al contabilitii O3: s contabilizeze operaiile legate de cheltuielile unei entiti.
74
NOIUNI TEORETICE
1.1. Contabilitatea cheltuielilor Realizarea obiectului de activitatea al oricrei ntreprindere, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. n general cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a acestora: a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc.. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor astfel: a) Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct
75
asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, cheltuieli cu primele de asigurare, cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori): comisioane i onorarii, cheltuieli de protocol, reclam i publicitate, cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane, cheltuieli cu deplasri detari i transferuri, cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc.. b) Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs; cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. Contabilitatea cheltuielilor se realizeaz n cadrul unei contabiliti de angajamente, nregistrndu-se cheltuialile n momentul consumului sau al ieirii din patrimoniu, indiferent de momentul plii. n cazul n care organizarea contabilitii sintetice a stocurilor se face prin metoda inventarului intermitent, cheltuielile sunt recunoscute n contabilitate n momentul
76
achiziiei bunurilor i nu n momentul consumului, urmnd ca la sfritul lunii s se rectifice mrimea cheltuielilor nregistrate n funcie de mrimea stocurilor constatat la inventariere. Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli, n cadrul creia sau nominalizat urmtoarele grupe de conturi: 60 Cheltuieli privind stocurile; 61 Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de teri; 63 Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate; 64 Cheltuieli cu personalul; 65 Alte cheltuieli de exploatare; 66 Cheltuieli financiare; 67 Cheltuieli extraordinare; 68 Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare; 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite. Toate conturile operaionale de cheltuieli din clasa a 6 a, din cadrul grupelor menionate, debitndu-se cu cheltuielile ocazionate i se crediteaz, de regul, la sfritul perioadei, prin ncorporarea lor n rezultat. Conturile de cheltuieli nu prezint sold la sfritul unei perioade de gestiune.
PROBLEME REZOLVATE 1. Se nregistreaz n contabilitate urmtoarele operaii: - Prime de asigurare achitate n numerar: 2.000 lei; - Cheltuieli de protocol achitate n numerar: 150 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii telefonice: 1.400 lei i TVA 19%; - Comisioane bancare pltite: 200 lei; - Impozit pe cldiri datorat: 600 lei; - Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc: 900 lei; - nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul lunii. Prime de asigurare achitate n numerar
613
5311
2.000
77
nregistrarea cheltuielilor de protocol
% 623 4426
401
178 150 28
Plata n numerar Factura telefonic
401 % 626 4426
= =
5311 401
178 1.666 1.400 266
Comisioane bancare Impozit pe cldiri datorat Cheltuieli cu dobnzile achitate prin banc nchiderea conturilor de cheltuieli la sfritul perioadei (n practic se nchid,de regul, lunar chiar dac reglementrile n vigoare permit nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri anual sau semestrial)
627 635 666 121
= = = =
5121 446 5121 % 613 623 626 627 635 666
200 600 900 5.250 2.000 150 1.400 200 600 900
2. Se achiziioneaz materii prime n valoare de 1.000 lei i TVA 19%. Evidena materiilor prime se ine la cost efectiv. Se dau n consum materii prime n valoare de 600 lei. La sfritul lunii valoarea materiilor prime existente n stoc este de 400 lei. La sfritul lunii se nchid conturile de cheltuieli. S se nregistreze n contabilitate aceste operaii n urmtoarele situaii: a) unitatea aplic metoda inventarului permanent; b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent. unitatea aplic metoda inventarului permanent % 301 4426 Consumul de materii prime nchiderea contului de cheltuieli 601 121 = = 301 601 = 401 1.190 1.000 190 600 600
7.4.
Achiziionarea de materii prime
b) unitatea aplic metoda inventarului intermitent
78
Achiziionarea de materii prime
% 601 4426
401
1.190 1.000 190
Consumul de materii prime nregistrarea stocului de materii prime stabilit la inventarierea de la sfritul lunii nchiderea contului de cheltuieli
301 =
601
400
121
601
600
Not: La nceputul lunii urmtoare, stocul de materii prime de la sfritul lunii precedente se trece din nou asupra cheltuielilor printr-o formul contabil invers.
REZUMAT Desfurarea normal a activitii oricrui agent economic presupune consum de resurse, cunoscute sub denumirea generic de cheltuieli. Conform reglementrilor contabile n vigoare, cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor, ori creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Recunoaterea cheltuielilor n situaiile financiare are loc atunci cnd a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare aferente diminurii unui activ sau creterii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea cheltuielilor are loc simultan cu recunoaterea creterii datoriilor sau reducerii activelor. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor economic, putndu-se deosebi: 1. cheltuieli de exploatare; 2. cheltuieli financiare; 3. cheltuieli extraordinare: 4. cheltuieli cu amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, impozitul pe profit/venit i alte impozite i taxe
79
Contabilitatea cheltuielilor se conduce cu clasa a 6 a de conturi Conturi de cheltuieli.
80
Unitatea de nvare 6
CONTABILITATEA VENITURILOR

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de veniturile unei entiti economice; O2: s prezinte coninutul veniturilor din punctul de vedere al contabilitii O3: s contabilizeze operaiile legate de veniturile unei entiti.
81
NOIUNI TEORETICE 1.1. Contabilitatea veniturilor Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. n general veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor: a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie. b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s -au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i
82
producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor): venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) Venituri financiare, care cuprind: venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; i alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti).
83
d) Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare anulate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, cu ajutorul clasei a 7 a de conturi, Conturi de venitrui folosindu-se urmtoarele grupe de conturi: 70 Cifra de afaceri; 71 Variaia stocurilor; 72 Venituri din producia de imobilizri; 74 Venituri din subvenii de exploatare; 75 Alte venituri din exploatare; 76 Venituri financiare; 77 Venituri extraordinare, i 78 Venituri din provizioane i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Conturile sintetice care sunt operaionale, din grupele respective, se crediteaz cu veniturile obinute i se debiteaz, de regul, la sfritul lunii prin nchiderea conturilor de venituri n contul de rezultat.
PROBLEME REZOLVATE La nceputul lunii stocul de produse finite este de 5.000 lei. n cursul lunii se obin produse finite evaluate la cost efectiv de 10.000 lei. Se vnd, apoi, produse finite la preul de vnzare de 20.000 lei i TVA 19%, cu ncasare ulterioar prin banc. S se nregistreze n contabilitate operaiile de mai sus i s se nchid conturile de venituri n urmtoarele situaii: a) preul de nregistrare al produselor vndute este de 8.000 lei; b) preul de nregistrare al produselor vndute este de 13.000 lei. Obinerea produselor finite Vnzarea produselor finite
345 411
= =
711 % 701 4427
10.000 23.800 20.000 3.800
84
Descrcarea gestiunii de produsele vndute a) Cazul I b) Cazul II nchiderea conturilor de venituri a) Cazul I % 701 711 = 121 22.000 20.000 2.000 711 711 = = 345 345 8.000 13.000
b) Cazul II
% 701 711
121
17.000 20.000 3.000
S se nregistreze urmtoarele operaii att n contabilitatea furnizorului, ct i n cea a clientului: - Facturarea unor lucrri de reparaii: 1.000 lei i TVA 19%; - Facturarea unui proiect de cercetare: 600 lei i TVA 19%; - Redevene privind chiria: 600 lei i TVA 19%; - Facturarea unui comision de intermediere: 200 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind un transport de bunuri: 300 lei i TVA 19%; - Valoarea facturii privind cazarea unui delegat: 400 lei i TVA 19%; - Sconturi acordate de ctre furnizor: 250 lei; - Donaie n numerar: 700 lei; - Despgubiri decontate prin banc: 100 lei. a) n contabilitatea furnizorului: Facturarea unor lucrri de reparaii
4111
% 704 4427
1.190 1.000 190 714 600 114 714 600
Facturarea unui proiect de cercetare
4111
% 705 4427
Redevene privind chiria
4111
% 706
85
4427 Facturarea unui comision de intermediere 4111 = % 704 4427 Facturarea unui transport de bunuri 4111 = % 704 4427 Factura privind cazarea unui delegat 4111 = % 704 4427 Sconturi acordate Donaie n numerar Despgubiri acordate prin banc b) n contabilitatea clientului: Facturarea unor lucrri de reparaii 667 6582 6581 = = = 4111 5311 5121
114 238 200 38 357 300 57 476 400 76 250 700 100
% 611 4426
401
1.190 1.000 190
Facturarea unui proiect de cercetare
% 614 4426
401
714 600 114
Redevene privind chiria
% 612 4426
401
714 60 114
Facturarea unui comision de intermediere
% 622 4426
401
238 200 38
Facturarea unui transport de bunuri
% 624 4426
401
357 300 57
Factura privind cazarea unui delegat
% 625
401
476 400
86
4426 Sconturi primite de la furnizori Donaie n numerar Despgubiri primite prin banc 401 5311 5121 = = = 767 7582 7581
76 250 700 100
REZUMAT Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor, ori descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Din definiia veniturilor rezult c ele includ att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile din orice alte surse. Veniturile unei activiti economice apar sub diverse denumiri, cum ar fi cele din vnzarea produselor finite, din vnzarea mrfurilor, ori din dividende sau chirii, pe cnd ctigurile reprezint creteri ale beneficiilor economice i deci, nu difer ca natur de venituri. Ele pot aprea n urma ieirii activelor imobilizate, ori celor rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament. Recunoaterea veniturilor, n contul de profit i pierdere are loc atunci cnd a avut loc o cretere a beneficiilor economice viitoare aferente creterii unui activ sau diminurii unei datorii, modificare care poate fi evaluat n mod credibil. Deci, recunoaterea veniturilor se realizeaz simultan cu recunoaterea creterii activelor sau a reducerii datoriilor. Corespunztor cheltuielilor, veniturile prezint aceeai structur. O categorie aparte din cadrul conturilor de venituri o reprezint contul 711 Variaia stocurilor, n legtur cu care am luat un exemplu ilustrnd cele dou ipostaze n care se poate afla soldul lui nainte de nchidere.
87
INTREBRI DE CONTROL 1. Putem spune, innd cont de definiia cheltuielilor i veniturilor, c acestea reprezint pentru ntreprindere o srcire, respectiv o mbogire? 2. Exist vreo diferen ntre cheltuial i pierdere? Dar ntre venit i ctig? Explicai! 3. Care este rolul contului 711Variaia stocurilor n contabilitatea romneasc? Cum vedei viitorul acestui cont? 4. n care din urmtoarele conturi considerai c trebuie s se nregistreze diferenele de pre favorabile aferente aciunilor proprii rscumprate de pe pia i anulate, n vederea diminurii capitalului social: contul 1068 Alte rezerve, contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, contul 668 Alte financiare? Argumentai! 5. De ce n contul 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate apare cuvntul cheltuieli iar n contul 6642 Pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate apare cuvntul pierderi?
88
Unitatea de nvare 7 CALCULUL I NREGISTRAREA REZULTATULUI

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de rezultatul exerciiului; O2: s prezinte tipurile de rezultate ale exerciiului O3: s contabilizeze operaiile legate de nchiderea rezultatului exerciiului
89
NOIUNI TEORETICE 2.1.5. Rezultatul exerciiului Rezultatul activitii (profit sau pierdere) se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar, ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale ale entitii. Rezultatul fiscal (profitul impozabil) = Rezultatul contabil PLUS Cheltuieli nedeductibile - Deduceri fiscale Operaii specifice
nchiderea cheltuieli Profit sau pierdere nchiderea venituri Venituri Repartizarea profitului 121 Profit sau pierdere Reportarea profitului 121 Profit sau pierdere Reportarea pierderii 117 Rezultat reportat = = = Profit sau pierdere 129 Repartizarea profitului 117 Rezultat reportat 121 Profit sau pierdere conturilor de 7XX = Cheltuieli 121 conturilor de 121 = 6xx
2.1.6 Repartizarea profitului Repartizarea profitului trebuie nregistrat n contabilitate pe destinaii, dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Destinaiile pe care se poate repartiza profitul net contabil sunt: rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni, rezerve statutare, surse proprii de finanare, participarea salariailor la profit, dividende, cpaital social. Profitul rmas dup repartizarea rezervelor se preia la nceputul exerciiului financiar urmtor n contul 117 Rezultatul reportat de unde urmeaz s se repartizeze pe alte destinaii (dividende, rezerve etc) care se hotrsc de catre Adunarea generala a asociailor sau acionarilor. Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat sau pierderea reportat (neacoperit) din exerciiile precedente. Profitul reportat se va repartiza pe destinaii n
90
exerciiile financiare ulterioare, iar pierderea reportata se va acoperi din profiturile exercitiilor financiare ulterioare, din rezerve sau din capitalul social. Dac o entitate nregistreaz profit n exerciiul curent i corecteaz erori care se refer la exerciii financiare anterioare, i care genereaz pierderi contabile reportate, acestea trebuie s fie acoperite naintea de orice repartizare a profitului. n bilanul exerciiului financiar, conturile 121 i 129 prezint solduri, nchiderea lor urmnd s se fac nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Operaii specifice
129 Repartizarea profitului = %
Repartizarea profitului
1171
Rezultatul reportat
1061
Rezerve legale 1063 Rezerve statutare sau contractuale 1068 Alte rezerve 457 Dividende de plat
REZUMAT
Rezultatul activitii (profit sau pierdere) se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar, ca diferen ntre veniturile totale i cheltuielile totale ale entitii. Repartizarea profitului trebuie nregistrat n contabilitate pe destinaii (rezerve legale, acoperirea pierderilor contabile din anii precedeni, rezerve statutare, surse proprii de finanare, participarea salariailor la profit, dividende, cpaital social.), dup aprobarea situaiilor financiare anuale. Rezultatul reportat reprezint profitul nerepartizat sau pierderea reportat (neacoperit) din exerciiile precedente. Profitul reportat se va repartiza pe destinaii n exerciiile financiare ulterioare,
91
iar pierderea reportata se va acoperi din profiturile exercitiilor financiare ulterioare, din rezerve sau din capitalul social.
92
1. Formula contabil 607 = 371 poate reprezenta: a) mrfuri sczute din gestiune; b) mrfuri cumprate de la un agent economic nepltitor de TVA; c) mrfuri restituite furnizorului; d) mrfuri achiziionate de la furnizori; e) nu are nici o semnificaie. 2. Alegei formula contabil, n situaia vnzrii unor produse finite avnd n vedere urmtoarele: preul de vnzare 4.000 lei, iar TVA 19% a) 4111 = % 701 4426 b) 4111 = % 702 4427 c) % 4111 4427 d) 461 = % 701 4427 e) % 4111 4427 = 701 = 701 4.760 4.000 760; 4.760 4.000 760; 4.760 4.000 760; 4.760 4.000 760; 4.760 4.000 760.
3. La sfritul lunii avem urmtoarele date: ct. 601.............. R.D.................... 3.469 lei ct. 607.............. R.D..................... 2.531 lei ct. 711 ............. R.C..................... 2.000 lei Cum se nregistreaz nchiderea conturilor de cheltuieli? a) 711 = b) 121 = 121 % 601 2.000; 6.000 3.469
93
607 c) 121 = d) % 601 607 711 e) % 601 607 = 121 = 711 121
2.531; 2.000; 8.000 3.469 2.531 2.000; 8.000 3.469 2.531.
4. La sfritul lunii avem urmtoarele date: ct. 701...............R.C.................... 3.000 lei ct. 707.............. R.C.....................2.500 lei ct. 711 ............. R.C.....................2.000 lei Cum se nregistreaz nchiderea conturilor de venituri? a) % 701 707 b) % 701 707 711 c) 121 = d) 121 = 711 % 701 707 e) 711 = 121 = 121 = 121 5.500 3.000 2.500; 7.500 3.000 2.500 2.000; 2.000; 5.500 3.000 2.500; 2.000.
5. Acoperirea pierderilor contabile realizate n exerciiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotrrii Adunrii Generale a Acionarilor/asociailor se face: a) 101 = 117; b) 121 = 117; c) 117 = 121; d) 461 = 117; e) 462 = 401.
94
6. Profitul net contabil realizat la nchiderea exerciiului curent repartizat la rezerve n baza unor prevederi legale, se face prin: a) 121 = 107; b) 107 = 121; c) 129 = 106; d) 765 = 107; e) 456 = 107. 7. Profitul net realizat n exerciiul financiar ncheiat este evideniat la nceputul exerciiului financiar urmtor prin: a) 121 = 117; b) 104 = 117; c) 106 = 117; d) 117 = 101; e) 462 = 101. 8. Pierderile contabile realizate n exerciiul financiar ncheiat sunt transferate la nceputul exerciiul ui financiar urmtor asupra rezultatului reportat prin: a) 404 = 117; b) 117 = 121; c) 101 = 121; d) 457 = 117; e) 117 = 448. 9. Evidena repartizrii profitului realizat n exerciiul curent i repartizat pentru constituirea de rezerve potrivit legii, se nregistreaz folosind articolul contabil: a) 106 = 129; b) 456 = 121; c) 129 = 106; d) 121 = 106; e) 106 = 121.
10. Dobnzile datorate, aferente mprumuturilor din emisiunea de obligaiuni, creditelor bancare pe termen lung, datoriilor fa de entitile afiliate, respectiv entitile de care compania este legat prin interese de participare, se nregistreaz n contabilitate astfel: a) 168 = 512;
95
b) 666 = 168; c) 168 = 461; d) 461 = 168; e) 168 = 765. 11. Valoarea sconturilor acordate clienilor, debitorilor sau reinute de bnci se nregistreaz n contabilitatea entitii astfel: a) 667 = 401; b) 667 = 668; c) 667 = % 411, 461, 531, 512; d) % = 601; 303 4426 e) 667 = 421. 12. Evidena cheltuielilor de exploatare privind amortizrile i provizioanele se nregistreaz prin articolul contabil: a) 681 = 401; b) 681 = % 151, 280, 281; c) 411 = 681; d) 681 = 446; e) 531 = 681. 13. Veniturile realizate din vnzarea mrfurilor, pentru care nu s -au ntocmit facturi fiscale; se face nregistrarea contabil: a) 411 = 707; b) 707 = 401; c) 418 = 707; d) 531 = 701; e) 401 = 411. 14. Costul de producie sau preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute, la finele perioadei, constatate plus de inventar, precum i diferenele ntre preul prestabilit i costul de producie aferent se nregistreaz prin articolul contabil: a) % = 711;
96
341, 345, 346, 349 b) 361 = 701; c) 711 = % 401, 349; d) % = 707;
301, 341, 345 e) 601 = 711. 15. Veniturile generate de evenimente care au caracter ntmpltor, accidental sunt : a) venituri diverse; b) venituri accidentale i/sau financiare; c) venituri extraordinare; d) venituri excepionale; e) venituri totale. 16. Activele sunt grupate n bilan dup: a) proveniena, natura, destinaia, gestiunea i durata; b) lichiditate i exigibilitate; c) natur, destinaie i lichiditate; d) natur; e) exigibilitate. 17. Cum se inregistreaza dobnzile anuale aferente creantelor legate da participatii? a) b) c) d) 261 = 768 e) 267 = 765 267 267 267 = = = 766 763 768
18. Din categoria activelor circulante fac parte: a) semifabricatele, marcile de fabrica, productia n curs de executie, marfurile; b) marfurile, marcile de fabrica, obiectele de inventar, disponibilitatile n devize; c) marfurile, disponibilitatile n devize, productia n curs de executie, semifabricatele; d) marfurile, titlurile de participare, semifabricatele, produsele finite. e) marfurile, producia finit, mijloacele fixe, datoriile pe termen scurt
97
19. Un activ reprezinta: a) o resurs controlat de ctre intreprindere ca rezultat al unor evenimente prezente i de la care se asteapta sa genereze n prezent beneficii economice pentru intreprindere; b) o resurs controlat de ctre intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere; c) o resurs controlat de intreprindere ca rezultat al unor evenimente prezente i de la care sa asteapta sa genereze beneficii economice viitoare pentru intreprindere; d) o resurs controlat de intreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se asteapta sa genereze beneficii economice prezente pentru intreprindere. e) orice resursa controlat de ntreprindere de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. 20. Care este semnificaia urmtoarei formule contabile? 231 = 722 10.000 a) obinerea de imobilizari corporale din productia proprie; b) primirea prin donaie de imobilizari n curs; c) imobilizari n curs nefinalizate pna la sfritul exerciiului financiar; d) imobilizari n curs puse n funciune la sfritul exerciiului. e) venituri obinute din subvenii folosite pentru achiziionarea de imobilizari corporale 21. La finele exerciiului financiar, o societate prezint urmtoarea situaie: venituri totale 500.000 lei, din care dividendele ncasate de la o alta societate comerciala 60.000 lei; cheltuielile totale 390.000 lei, din care amenzi i penalitai pltite 20.000 lei, cheltuieli n avans 30.000 lei. Determinai suma datorat de societate pentru impozitul pe profit (cota 16%) : a) 25.000 lei; b) 37.500 lei; c) 11.200 lei. d) 15.000 lei e) 22.500 lei 22. Furnizorii se includ n categoria : a) datoriilor financiare; b) datoriilor fiscale; c) datoriilor salariale; d) datoriilor comerciale; e) datoriilor sociale.
98
23. Pasivul bilanier este format din : a) datorii; b) disponibiliti; c) capitaluri; d) imobilizri; e) capitaluri i datorii. 24. Bilanul contabil este format din: a) activ; b) pasiv; c) disponibiliti; d) imobilizri; e) activ i pasiv. 25. Registrul de cas este : a) un registru contabil obligatoriu; b) un document cumulativ, completat lunar; c) un registru n care se consemneaz zilnic toate operaiunile de ncasare i pli; d) un registru cu regim special de numerotare i nscriere; e) un registru contabil facultativ. 26. Consumul de materii prime n procesul de producie se nregistreaz astfel : a) 601 = 3021; b) 301 = 721; c) 601 = 301; d) 371 = 701; e) 701 = 5121. 27. Care este nregistrarea corect a consumului de materii prime, conform bonului de consum : a) b) c) d) e) 301 = 601; 301 = 401; 601 = 301; 401 = 421; 701 = 404.
28. Care este nregistrarea corect a scderii din gestiune a mrfurilor vndute
99
a) b) c) d) e)
302 = 401; 401 = 301; 607 = 371; 371 = 607; 707 = 371.
29. Care este nregistrarea corect a cumprrii de mrfuri de la furnizori a) 302 = 404; b) 371 = 401; c) 421 = 301; d) 401 = 371; e) 5311 = 101.
Raspunsuri:
1.a 13.c 25.c
2.d 14.a 26.c
3.b 15.c 27.c
4.b 16.c 28.c
5.a 17.b 29.b
6.c 18.c
7.a 19.b
8.b 20.c
9.c 21.c
10.b 22.d
11.c 23.e
12.b 24.d
100
MODULUL 4 NTOCMIREA SITUAIILOR FINANCIARE
101
Unitatea de nvare 8 CONINUTUL SITUAIILOR FINANCIARE ANUALE

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de coninutul situaiilor financiare; O2: s prezinte principalele categorii de elemente coninute n situaiile financiare
102
NOIUNI TEORETICE
Cadrul general de ntocmire a situaiilor financiare elaborat de Comitetul IASC Factori sociali, economici i juridici au determinat diferene, privind situaiile financiare, de la o ar la alta. Aceti factori au contribuit la utilizarea unor criterii diferite de recunoatere a structurii din situaiile financiare i la opiunea pentru diferite baze de evaluare. Ei influeneaz i aria de aplicabilitate i informiile prezentate n situaiile financiare. Comitetul IASC este angajat n atenuarea acestor diferene, el caut s armonizeze reglementrile, standardele i procedeele privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare; realizarea armonizrii impune ca situaiile financiare s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor economice. Aproape toi utlizatorii iau decizii pentru: a) a hotr cnd s cumpere, s pstreze sau s vnd o investiie de capital; b) a evalua rspunderea sau gestionarea managerial c) a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti salariile, a-i pstra locurile de munc i de a oferi alte beneficii angajailor d) a evalua garaniile pentru creditele acordate ntreprinderilor e) a determina politicile de impozitare f) a determina profitul i dividendele ce se pot distribui g) a reglementa activitatea ntreprinderii Situaiile financiare se ntocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal Este posibil ca ntr-un numr limitat de cazuri, s existe un conflict ntre cadrul general i un IAS. n aceste cazuri primeaz cerinele IAS. Cadrul general este revizuit permanent de Comitetul IASC. ARIA de aplicabilitate Cadrul general abordeaz: a) Obiectivul situaiilor financiare b) Caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare
103
c) Definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. d) Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Un set de situaii financiare, inclusiv situaii fianciare consolidate cuprinde: un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare, (situaia fluxurilor de trezorerie sau situaia fluxurilor de fonduri), politici contabile i note explicative. Cadrul general se aplic tuturor ntreprinderilor, indiferent de forma juridic, forma de proprietate sau obiectul de activitate. Utilizatorii situaiilor financiare: Investitorii, preocupai de investiiile lor Angajaii, interesai de stabilitatea i profitabilitatea ntreprinderii Creditorii financiari, interesai de lichiditatea i solvabilitatea ntreprinderii pentru rambursarea creditelor i plata dobnzilor Furnizorii i creditorii comerciali Clienii, preocupai de continuitatea activitii ntreprinderii cu care colaboreaz pe termen lung sau de care sunt dependeni Guvernul i instituiile sale, n vederea determinrii politicii fiscale i calculul unor indicatori statistici Publicul, interesat n aplicarea politicilor fiscale locale Obiectivul situaiilor financiare este furnizarea de informaii referitoare la poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, rezultatul administrrii ntreprinderii i modul de gestionare a resurselor. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, genereaz informaii privind capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului. Poziia financiar a ntreprinderii este influenat de: Resursele economice pe care le controleaz Structura sa financiar Lichiditatea si solvabilitatea Capacitatea de adaptare la mediu riscul inerent tranzaciilor i profitul adus de
104
Aceste informaii sunt utile pentru: Anticiparea capacitii ntreprinderii de a genera numerar Anticiparea nevoilor de creditare, a anselor de a primi finanri n viitor Evaluarea modificrilor poteniale ale resurselor pe care ntreprinderea le va controla n viitor Posibilitatea ntreprinderi de a genera fluxuri de trezorerie Informaii privind modificrile poziiei financiare a ntreprinderii sunt utilizate n evaluarea activitii sale de exploatare, finanare i investiie n perioada de raportare. Poziia financiar se determin pe baza informaiilor din bilan, i performana pe baza contului profit i pierdere. CONCEPTE DE BAZ Pentru ndeplinirea obiectivelor, situaiile financiare se ntocmesc pe baza contabilitii de angajamente, conform creia efectele tranzaciilor i altor evenimente sunt recunoscute, cnd acestea se produc i nu cnd numerarul sau echivalentul su este decontat. La momentul producerii se nregistreaz n contabilitate i se raporteaz n situaiile financiare ale perioadei aferente. Ca urmare situaiile financiare cuprind evenimente trecute dar i obligaii de plat n viitor sau creane de ncasat. Principiile contabilitii Principiul continuitii activitii n elaborarea situaiilor financiare se pleac de la prezumia ca o ntreprindere i va continua activitatea i n viitorul previzibil; se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i lichida sau reduce semnificativ activitatea; Caracteristicile calitative ale situaiilor finaciare: Sunt atributele care determin utilizarea informaiei oferite de situaiile financiare; acestea sunt: Ineligibilitatea Relevana Credibilitatea Comparabilitatea
105
Intangibilitatea se refer la nelegerea lor foarte uoar; n acest scop utilizatorii trebuie s cunoasc activitatea ntreprinderii, s aibe noiuni de contabilitate i dorina de a studia informaia Relevana informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor; aceste informaii sunt frecvent folosite ca baz n previzionarea poziiei i performanelor financiare viitoare. Pragul de semnificaie Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie; Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de mrimea elementului sau erorii, judecat n mprejurrile specifice ale omisiunii sau declarrii eronate. Credibilitatea Pentru a fi util, informaia trebuie s fie credibil; ea este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorul tie c reprezint ceea ce se asteapt s reprezinte. Informaia poate fi relevant, dar puin credibil sub aspectul naturii sau reprezentrii. Astfel, reflectarea n bilan a daunelor cerute ntr-un litigiu poate duce utilizatorul n eroare. Aceste informaii trebuie prezentate n note. Reprezentarea fidel este o condiie pentru ca informaia s fie credibil. Informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i evenimentele. Exist un risc n reprezentarea cu fidelitate a informaiei datorit dificultilor de identificare a tranzaciilor, evalurii, sau chiar prezentrii n situaiile financiare (de exemplu identificarea fondului comercial). Prevalena economicului asupra juridicului Informaiile trebuie s fie contabilizate i prezentate conform fondului lor i n concordan cu realitatea economic i nu doar cu forma lor juridic. Neutralitatea impune ca informaia s fie lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii. Prudena nseamn un grad de precauie pentru a face estimri cerute n condiii de incertitudine, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i
106
cheltuielile s nu fie subevaluate. Prudena nu permite nici constituirea de rezerve ascunse sau de provizioane excesive, situatiile financiare nemaifiind neutre i deci credibile. Integralitatea impune ca informatiile din situatiile financiare s fie complete n limitele rezonabile ale pragului de semnificaie i ale costului obinerii lor. Comparabilitatea este necesar pentru ca utilizatorii s identifice tendinele n poziia financiar a ntreprinderii i performanele sale; comparaia se poate face n timp, dar i cu alte ntreprinderi cu acelai obiect de activitate. Limite privitoare la informaia relevant i credibil Oportunitatea o ntrziere exagerat n raportarea informaiilor, face ca acestea s i piard relevana; ca urmare, conducerea poate fi nevoit s aleag ntre valoarea relativ a raportrii la un anumit moment i furnizarea de informaii credibile. Daca se ateapt toate elementele informaiei, ea este credibil, dar , datorit ntrzierii, da utilitate redus. Raportul cost-profit presupune ca profitul de pe urma informaiei s depeasc costul furnizrii acesteia. n plus costul poate fi suportat de un utilizator iar de profit se poate bucura un alt utilizator. Imaginea fidel/Prezentarea fidel Situaiile financiare se pot descrie ca prezentnd o imagine fidel a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei ntreprinderi. Structurile situaiilor financiare Structurile bilanului sunt: Activele Datoriile i capitalul propriu Structura contului Profit i Pierdere, legat n mod direct de evaluarea performanei, sunt cheltuielile i veniturile Elemente legate direct de evaluarea poziiei financiare sunt : activele, datoriile i capitalul propriu. Activele sunt definite astfel: Un activ reprezint o resurs controlat de ntreprindere, rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze profituri economice viitoare pentru ntreprindere
107
O datorie reprezint o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente prezente i prin decontarea creia rezult o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Capitalul propriu reprezinta interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Definirea elementelor de venituri i cheltuieli Veniturile constitiuie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor ori descreteri ale datoriilor, i care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice, pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor ori creteri ale datoriilor i care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.
Venituri Definiia veniturilor include att venituri din activitatea curent ct i ctiguri din orice alte surse: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende, redevene, chirii, etc. Ctigurile reprezint creteri de beneficii economice i ca urmare prin natura lor nu difer de venituri. Definiia cheltuielilor include pierderile precum i acele cheltuieli generate de activitatea curent a ntreprinderii Recunoaterea structurilor financiare Recunoaterea semnific ncorporarea n bilan sau n contul Profit i Pierdere a unui element care ndeplinete criteriile de recunoatere; nerecunoaterea acelui element nu poate fi corectat nici prin prezentarea politicilor contabile folosite, nici prin note sau informaii suplimentare. Un element care corespunde definiiei unei structuri a situaiilor financiare trebuie recunoscut, n cazul n care: Este probabil ca orice beneficiu economic viitor s fie asociat s intre sau s ias din ntreprindere
108
Elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat n mod credibil; cnd nu poate fi realizat o estimare rezonabil; elementul nu va fi recunoscut n bilan sau n contul Profit i Pierdere. Evaluarea structurilor situaiilor financiare este procesul prin care se determin valorile la care structurile financiare vor fi recunoscute n bilan i n contul Profit i Pierdere. Bazele de evaluare utilizate n situaiile financiare: Costul istoric activele se nregistreaz la suma pltit n numerar sau n echivalente de numerar sau la valoarea just din momentul cumprrii; datoriile se nregistreaz la valoarea ce se ateapt a fi pltit pentru a stinge datoriile (impozitul pe profit) Costul curent activele se nregistreaz la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului, care ar trebui pltit daca acelai activ sau unul asemntor ar fi achiziionat n prezent, datoriile se nregistreaz la valoare neactualizat n numerar sau n echivalente de numerar, necesar pentru a deconta obligaiile n prezent Valoarea realizabil (de decontare a obligaiei) Activele se nregistreaz la valoarea n numerar sau n echivalente ale numerarului care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a activelor. Datoriile se nregistreaz la valoarea lor de decontare aceasta reprezentnd valoarea neactualizat, care trebuie pltit pentru a achita datoriile potrivit cursului normal al afacerilor Valoarea actualizat Activele se nregistreaz la valoarea actualizat a intrrilor de numerar, care urmeaz a fi generata de derularea normal a activitii ntreprinderii. Datoriile se nregistreaz la valoarea actualizat a intrarilor i ieirilor de numerar, care se ateapt s fie recunoscute pentru a deconta datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor. Conceptul de capital i de meninere a nivelului capitalului Conceptul de capital Conform conceptului financiar capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalul propriu al ntreprinderii Conform conceptului fizic capitalul reprezint capacitatea de producie a ntreprinderii exprimat n uniti naturale (cantitative)
109
Conceptul de capital fizic se adopt dac principala preocupare a utilizatorului situaiilor financiare este capacitatea de exploatare a ntreprinderii Dac se urmrete meniunea capitalului investit, se folosete noiunea de capital financiar. Aceste concepte conduc la: a) Meninerea capitalului financiar conform acestui concept, se obine profit dac valoarea financiar (monetar) a activelor nete la sfritul perioadei este mai mare dect valoarea financiar a activelor la nceputul perioadei, dup excluderea oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. b) Meninerea capitalului fizic se obine profit cnd capacitatea fizic productiv (de exploatare) a ntreprinderii la sfritul perioadei depete capacitatea fizic productiv de la nceputul perioadei, dup ce s-a exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea lor, n timpul perioadei analizate. Pentru evaluarea capitalului fizic se utilizeaz costul curent. n termeni generali, o ntreprindere i-a meninut capitalul daca la sfritul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei; orice valoare n plus este considerat profit. Principii i reguli contabile Principii contabile aplicate n evaluarea posturilor din situaiile financiare: Principiul continuitii activitii se prezint eventualele elemente care creeaz nesigurana continurii activitii (n notele explicative); dac nu s-a respectat acest principiu, trebuie prezentate explicaii privind modul de ntocmire a situaiilor financiare i motivele care au detereminat-o Permanena metodelor modificarea politicii contabile sunt permise doar dac sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informaii mai credibile Principiul prudenei se vor lua n considerare numai profiturile recunoscute pn la data ncheierii exerciiului financiar. Se va ine seama de toate obligaiile previzibile i de pierderile poteniale, chiar
110
dac apar ntre data nchiderii exerciiului i data ntocmirii situaiilor. Se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor, chiar dac rezultatul exerciiului financiar este profit sau pierdere. Principiul independenei exerciiului Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de pasiv pentru determinarea valorii unei poziii de bilan, se va determina separat valoarea fiecrui element de activ si pasiv Principiul intangibilitii se permit corecii impuse de IAS 8 Principiul noncompensrii se excepteaz compensrile admise de standarde Principiul prevalenei economicului asupra juridicului informaiile prezentate n situaiile financiare trebuie s reflecte realitatea economic a evenimentelor i tranzaciilor, nu numai forma lor juridic Principiul pragului de semnificaie orice element care are o valoare semnificativ trebuie prezentat distinct n situaiile financiare. Elementele de aceeai natur sau cu funcii similare trebuie nsumate, nefiind necesar prezentarea lor separat. Elemente care apar dupa data bilanului pot furniza informaii suplimentare cu privire la estimrile fcute de management la data bilanului; daca situaiile financiare nu au fost aprobate, ele trebuie ajustate pentru a reflecta i informa suplimentar. Daca apar abateri de la aceste principii, se vor permite numai n cazuri excepionale; acestea se prezint n notele explicative, se prezint i motivele pentru care s-au efectuat i efectele lor asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i rezultatului.
TRATAMENTE CONTABILE Un activ, o datorie se recunoate numai atunci cnd: Este posibl s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare sau s genereze ieirea activelor Costul su poate fi evaluat n mod credibil
111
Pentru a evalua nivelul sub care un element nu trebuie prezentat n bilan, ci trecut n contul Profit i Pierdere, ntreprinderea va utiliza raionamentul profesional; la fel pentru ncadrarea unui element ntr-o categorie separat sau ntr-una comun; Reguli de evaluare la intrarea n patrimoniu: La intrare se utilizeaz valoarea de intrare sau valoarea contabil Pentru bunuri, aport la capitalul social se ia n consideraie preul pieei, utilitatea, starea i amplasarea bunurilor Bunurile primite gratuit la valoarea de utilitate stabilit n funcie de preul pieei, starea si amplasamentul acesteia Cele 2 valori se substituie costului de achiziie (Ca) Bunurile cumprate la Ca i cele produse la Cp (cost de producie). Activele dobndite prin schimb cu alte active se nregistreaz, la valoarea just a activelor primite n schimb; Ca = Pc + taxe , cheltuieli de aprovizionare i alte cheltuieli necesare punerii n stare de utilitatea sau intrrii n gestiune a bunului n cazul mijloacelor fixe Ca cuprinde si costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, costul de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via a acestuia. Aceste costuri se reflect printr-un provizion, costul de demontare i montare se nregistreaz n contul de Profit i Pierdere prin amortizare. Cp = cost de achiziie a materiilor prime i alte cheltuieli directe plus cota parte din cheltuielile alocate raional, ca fiind legate de fabricaia bunurilor. Cheltuielile generate de administrare i cheltuielile financiare nu se includ n costul de producie cu excepia situaiilor nscrise n standarde. Costul ndatorrii respectiv cheltuielile cu dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzii la mprumut, care sunt direct atribuite achiziie, construciei sau produciei unui activ pe termen lung se includ n cost dac se ndeplinesc condiiile IAS 23. Cheltuielile de desfacere nu se includ n Cp al unui bun. n valoarea contabil a activelor nu se cuprind cheltuielile din diferene de curs La inventariere evaluarea se face la valoarea actual a fiecrui element denumit si valoare de inventar, stabilit de utilitatea, starea bunului i preul pieei Creditele i datoriile se evalueaz la valoarea probabil de ncasat respectiv de plat.
112
La nchiderea exerciiului, pentru bilan, evaluarea elementelor patrimoniale se face la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv valoarea contabila pus de acord cu rezultatul inventarierii. Elemente monetare exprimate n valut trebuie raportate, utilizndu-se cursul de nchidere; diferentele de curs sunt cheltuieli sau venituri dup caz. Elemente nemonetare se evalueaz la cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. nregistrate la valoarea just i exprimate n valut, se evalueaz utiliznd cursul de schimb de la momentul determinrii valorii respective. La iesirea din patrimoniu se folosete valoarea de intrare. Reguli adiionale privind imobilizrile Cheltuieli de constituire se imobilizeaz i se amortizeaz pe o perioad de maxim 5 ani. Cheltuielie de dezvoltare, concesiunile i brevete se supun IAS 38 Fondul comercial se trateaz de regul ca un activ n situaiile financiare consolidate. Valoarea fondului comercial se amortizeaz pe durata utilizrii fondului comercial, dar nu mai mult de 20 de ani. Primele privind rambursarea obligaiunilor se trateaz ca un activ, care corecteaz mprumutul din emisiunea de obligaiuni. Daca valoarea prezentat n bilan difer semnificativ de valoarea realizabil net ( n cazul n care ntreprinderea intenioneaz sa nu utilizeze activele n procesul de producie) respectiv valoarea de recuperare (intenia utilizarii activului) aceasta diferen se prezint pe total i pe categorii n notele explicative. DOCUMENTE DE SINTEZ I RAPORTARE CONTABIL (SITUAII FINANCIARE) Ele servesc la sintetizarea informaiilor cuprinse n documentele justificative, i se ntocmesc la termene precise. IASC statueaz c informaiile financiare sunt furnizate, n principal, printr-un bilan cele privind performanele, printr-un cont de profit i pierderi iar informaiile privind evoluia situaiei financiare, printr-un tablou de flux (tablou de finanare sau tabloul trezoreriei). Cu ajutorul acestor situaii datele nregistrate n conturi sunt consolidate i prezentate sub forma unor indicatori economico-financiari care dau o imagine clar i fidel asupra situaiei patrimoniului, asupra situaiei financiare i asupra rezultatelor obinute (profit i pierdere).
113
n continuare vor fi prezentate structurile celor mai importante situaii financiare, i anume bilanul i contul de profit i pierdere, n forma n care se completeaz n Romnia. Structura bilanului este urmtoarea:
Judeul .................................................|_|_| Entitate........................................................ Forma de proprietate............................................................|_|_| Activitatea preponderent .
Adresa: localitatea ....................................., (denumire clas CAEN) ............................................................ sectorul ........, str. ................, nr. ..............., Cod clas CAEN ...........................................................|_|_|_|_| bl. ................, sc. ................., ap ................, Cod unic de nregistrare ...............................|_|_|_|_|_|_|_|_|_|_ | Telefon .................., fax ............................, Numr din registrul comerului .................
BILAN la data de ............... - lei -
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire (ct. 201 2801) 2. Cheltuieli de dezvoltare (ct. 203 2803 2903) 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare i alte imobilizri necorporale (ct. 205 + 208 2805 2808 2905 2908) 4. Fond comercial (ct. 2071 2807 2907) 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie (ct. 233 + 234 2933) TOTAL (rd. 01 la 05) II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii (ct. 211 + 212 2811 2812 2911 2912) 2. Instalaii tehnice i maini (ct. 213 2813 2913) 3. Alte instalaii, utilaje i mobilier (ct. 214 2814 2914) 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie (ct. 231 + 232 2931) TOTAL (rd. 07 la 10) III. IMOBILIZRI FINANCIARE 11 10 09 08 07 06 05 04 03 02 01 B 1 Sfritul exerciiului financiar 2
114
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 261 2961) 2. mprumuturi acordate entitilor afiliate (ct. 2671 + 2672 2964) 3. Interese de participare (ct. 263 2962) 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 2673 + 2674 2965) 5. Investiii deinute ca imobilizri (ct. 265 2963) 6. Alte mprumuturi (ct. 2675* + 2676* + 2678* + 2679* 2966* 2968*) TOTAL (rd. 12 la 17) B. ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL (rd. 06 + 11 + 18) ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile (ct. 301 + 302 + 303 +/ 308 + 351 + 358 + 381 +/ 388 391 392 3951 3958 398) 2. Producia n curs de execuie (ct. 331 + 332 + 341 +/ 348* 393 3941 3952) 3. Produse finite i mrfuri (ct. 345 + 346 +/ 348* + 354 + 356 + 357 + 361 +/ 368 + 371 +/ 378 3945 3946 3953 3954 3956 3957 396 397 4428) 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri (ct. 4091) TOTAL (rd. 20 la 23) II. CREANE (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o perioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale26 (ct. 2675* + 2676*+2678*+2679* -2966* 2968* + 4092 + 411 +413 + 418-491) 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate (ct. 451** 495*) 3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat 27 26 25 24 23 22 21 20 18 19 17 16 15 14 13 B 12 1 Sfritul exerciiului financiar 2
115
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A n virtutea intereselor de participare (ct. 453 495*) 4. Alte creane (ct. 425 + 4282 + 431** + 437** + 4382 + 441** + 4424 + 4428** + 444** + 445 + 446** + 447** + 4482 + 4582 + 461 +473**-496+ 5187) 5. Capital subscris i nevrsat (ct. 456 495*) TOTAL (rd. 25 la 29) III. INVESTIII PE TERMEN SCURT 1. Aciuni deinute la entitile afiliate (ct. 501 -591) 2. Alte investiii pe termen scurt (ct. 505 + 506 + 508 595 596 598 + 5113 + 5114) TOTAL (rd. 31 + 32) IV. CASA I CONTURI LA BNCI (ct. 5112 + 512 + 531 + 532 + 541 + 542) ACTIVE CIRCULANTE TOTAL (rd. 24 + 30 + 33 + 34) C. CHELTUIELI N AVANS (ct. 471) D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR -O PERIOAD DE PN LA UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu -se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni 37 36 35 33 34 32 31 30 29 28 B 1 Sfritul exerciiului financiar 2
convertibile (ct. 161 + 1681 -169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624 + 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale furnizori (ct. 401 + 404 + 408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare 43 42 41 40 39 38
116
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 37 la 44) E. F. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE (rd. 35 + 36 45 62) TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (rd. 19 + 46-61) G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR -O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu -se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni 48 47 45 46 44 B 1 Sfritul exerciiului financiar 2
convertibile (ct. 161 +1681 -169) 2. Sume datorate instituiilor de credit (ct. 1621 + 1622 + 1624+ 1625 + 1627 + 1682 + 5191 + 5192 + 5198) 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor (ct. 419) 4. Datorii comerciale-furnizori (ct. 401 + 404 +408) 5. Efecte de comer de pltit (ct. 403 + 405) 6. Sume datorate entitilor afiliate (ct. 1661 + 1685 + 2691 + 451***) 7. Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare (ct. 1663 + 1686 + 2692 + 453***) 8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale (ct. 1623 + 1626 + 167 + 1687 + 2693 + 421 + 423 + 424 + 426 + 427 + 4281 + 431*** + 437*** + 4381 + 441*** + 4423 + 4428*** + 444*** + 446*** + 447*** + 4481 + 455 + 456*** + 457 + 4581 + 462 + 473*** + 509 + 5186 + 5193 + 5194 + 5195 + 5196 + 5197) TOTAL (rd. 48 la 55) 56 55 54 53 52 51 50 49
117
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare (ct. 1515) 2. Provizioane pentru impozite (ct. 1516) 3. Alte provizioane (ct. 1511 + 1512+151327 +1514+ 1518) TOTAL (rd. 57 la 59) I. VENITURI N AVANS 1. Subvenii pentru investiii (ct. 131 + 132 + 133 + 134 + 138) 2. Venituri nregistrate n avans (ct. 472) TOTAL (rd. 61 + 62) J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL 1. Capital subscris vrsat (ct. 1012) 2. Capital subscris nevrsat (ct. 1011) 3. Patrimoniul regiei (ct. 1015) TOTAL (rd. 64 la 66) II. PRIME DE CAPITAL (ct: 104) III. REZERVE DIN REEVALUARE (ct. 105) IV. REZERVE 1. Rezerve legale (ct. 1061) 2. Rezerve statutare sau contractuale (ct. 1063) 3. Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare (ct. 1065) 4. Alte rezerve (ct. 1068) Aciuni proprii (ct. 109) 74 73 72 71 70 69 67 68 66 65 64 63 62 61 60 59 58 57 B 1 Sfritul exerciiului financiar 2
118
Sold la: Denumirea elementului Nr. rd. nceputul exerciiului financiar A TOTAL (rd. 70 la 73 74) B 75 1 Sfritul exerciiului financiar 2
V. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C REPORTAT() (ct. 117) VI. PROFITUL SAU PIERDEREA SOLD C EXERCIIULUI FINANCIAR (ct. 121) SOLD D SOLD D
76 77
78 79
Repartizarea profitului (ct. 129) CAPITALURI PROPRII TOTAL (rd. 67 + 68 +69 + 75 + 76 77 + 78 79 80) Patrimoniul public (ct. 1016) CAPITALURI TOTAL (rd. 81 + 82)
80
81
82
83
ADMINISTRATOR, Numele i prenumele Semntura tampila unitii
NTOCMIT, Numele i prenumele Calitatea Semntura Nr. de nregistrare n organismul profesional
119
Structura contului de profit i pierdere este urmtoarea:

CONTUL DE PROFIT I PIERDERE la data de .................. - lei Exerciiul financiar Precedent A 1. Cifra de afaceri net (rd. 02 la 05) Producia vndut (ct. 701 + 702 + 703 + 704 + 705 + 706 + 708) Venituri din vnzarea mrfurilor (ct. 707) Venituri din dobnzi nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 766*) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete (ct. 7411) 05 04 03 B 01 02 1 Curent 2
Denumirea indicatorilor
Nr. rd.
2.
Variaia stocurilor de produse finite Sold C i a produciei n curs de execuie (ct. 711) Sold D
06 07
3.
Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat (ct. 721 + 722)
08
4.
Alte venituri din exploatare (ct. 758 + 7417)
09
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (rd. 01 + 06 07 + 08 + 09) 5. a) Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile (ct. 601 +602-7412) Alte cheltuieli materiale (ct. 603 + 604 + 606 + 608) b) Alte cheltuieli externe (cu energie i ap) (ct. 605-7413) c) Cheltuieli privind mrfurile (ct. 607) 6. Cheltuieli cu personalul (rd. 15+16), din care: a) Salarii i indemnizaii29 (ct. 641+642-7414) b) Cheltuieli cu asigurrile i protecia social
10
11
12
13
14
15
16
17
120
(ct. 645-7415) Denumirea indicatorilor Nr. rd. Exerciiul financiar Precedent A 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale (rd. 19 20) a.1) Cheltuieli (ct. 6811 +6813) a.2) Venituri30 (ct. 7813) b) Ajustri de valoare privind activele circulante (rd. 22 23) b.1) Cheltuieli (ct. 654 + 6814) b.2) Venituri (ct. 754 + 7814) 8. Alte cheltuieli de exploatare (rd. 25 la 28) 8.1. Cheltuieli privind prestaiile externe (ct. 611 +612 + 613 + 614 + 621 +622 + 623 + 624 + 625 + 626 + 627 + 628 7416) 8.2. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (ct. 635) 8.3. Cheltuieli cu despgubiri, donaii i activele cedate (ct. 658) Cheltuieli privind dobnzile de refinanare nregistrate de entitile al cror obiect principal de activitate l constituie leasingul (ct. 666*) Ajustri privind provizioanele (rd. 30-31) Cheltuieli (ct. 6812) Venituri (ct. 7812) CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL (rd. 11 la 15 + 18 + 21 +24 + 29) PROFITUL SAU PIERDEREA DIN EXPLOATARE Profit (rd. 10-32) Pierdere (rd. 32-10) 9. Venituri din interese de participare (ct. 7611 +7613) din care, veniturile obinute de la entitile afiliate 36 35 34 33 32 31 29 30 28 27 26 24 25 23 22 21 20 19 B 18 1 Curent 2
121
10.
Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate (ct. 763) din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Denumirea indicatorilor
37
38 Nr. rd. Exerciiul financiar Precedent Curent 2
A 11. Venituri din dobnzi (ct. 766*) din care, veniturile obinute de la entitile afiliate Alte venituri financiare (ct. 762 + 764 + 765 + 767 + 768) VENITURI FINANCIARE TOTAL (rd. 35 + 37 + 39 + 41) 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante (rd.44-41) Cheltuieli (ct. 686) Venituri (ct. 786) 13. Cheltuieli privind dobnzile (ct. 666*-7418) din care, cheltuielile n relaia cu entitile afiliate Alte cheltuieli financiare (ct. 663 + 664 + 665 + 667 + 668) CHELTUIELI FINANCIARE TOTAL (rd. 43+ 46+ 48) PROFITUL SAU PIERDEREA FINANCIAR(): Profit (rd. 42- 49) Pierdere (rd. 49 42) 14. PROFITUL SAU PIERDEREA CURENT(): Profit (rd. 10 + 42-32-49) Pierdere (rd. 32 + 49 10 42) 15. Venituri extraordinare (ct. 771) 16. Cheltuieli extraordinare (ct. 671) 17. PROFITUL SAU PIERDEREA DIN ACTIVITATEA
B 39
40 41
42
43
44
45
46
47 48
49
50
51
52
53
54
55
EXTRAORDINAR:
122
Profit (rd. 54 55) Pierdere (rd. 55 54) VENITURI TOTALE (rd. 10 + 42 + 54) CHELTUIELI TOTALE (rd. 32 + 49 + 55) Denumirea indicatorilor
56
57
58
59
Nr. rd.
Exerciiul financiar Precedent Curent 2
A PROFITUL SAU PIERDEREA BRUT(): Profit (rd. 58-59) Pierdere (rd. 59-58) 18. Impozitul pe profit31 (ct. 691) 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus (ct. 698) 20. PROFITUL SAU PIERDEREA NET() EXERCIIULUI FINANCIAR: Profit (rd. 60-62-63) Pierdere (rd. 61 + 62 + 63); (rd. 62 + 63 60)
60
61
62
63
64
65
ADMINISTRATOR, Numele i prenumele Semntura tampila unitii
NTOCMIT, Numele i prenumele Calitatea Semntura Nr. de nregistrare n organismul profesional
_____
***) ***) ***)
Conturi de repartizat dup natura elementelor respective. Solduri debitoare ale conturilor respective. Solduri creditoare ale conturilor respective.
REZUMAT Situaiile financiare se ntocmesc conform unui model contabil bazat pe costul istoric recuperabil i pe conceptul de meninere a nivelului capitalului financiar nominal.
123
Cadrul general abordeaz: e) Obiectivul situaiilor financiare f) Caracteristicile calitative care determin utilitatea informaiilor din situaiile financiare g) Definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor pe baza crora se ntocmesc situaiile financiare. h) Conceptele de capital i de meninere a nivelului capitalului. Un set de situaii financiare, inclusiv situaii fianciare consolidate cuprinde: un bilan, un cont de profit i pierdere, o situaie a modificrilor poziiei financiare, (situaia fluxurilor de trezorerie sau situaia fluxurilor de fonduri), politici contabile i note explicative. Cadrul general se aplic tuturor ntreprinderilor, indiferent de forma juridic, forma de proprietate sau obiectul de activitate. Obiectivul situaiilor financiare este furnizarea de informaii referitoare la poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, rezultatul administrrii ntrerinderii i modul de gestionare a resurselor. Poziia financiar, performana i modificrile poziiei financiare, genereaz informaii privind capacitatea ntreprinderii de a genera numerar sau echivalente ale numerarului. Informaii privind modificrile poziiei financiare a ntreprinderii sunt utilizate n evaluarea activitii sale de exploatare, finanare i investiie n perioada de raportare. Poziia financiar se determin pe baza informaiilor din bilan, i performana pe baza contului profit i pierdere.
124
Unitatea de nvare 9
INVENTARIEREA PATRIMONIULUI

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice modul n care se efectueaz inventarierea patrimoniului; O2: s cunoasc regulile de inventariere a patrimoniului O3: s contabilizeze operaiile legate de diferenele constatate la inventarierea patrimoniuluiu
125
NOIUNI TEORETICE NORME PRIVIND ORGANIZAREA I EFECTUAREA INVENTARIERII ELEMENTELOR DE ACTIV I DE PASIV Inventarierea elementelor de activ i de pasiv reprezint ansamblul operaiunilor prin care se constat existena tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dup caz, la data la care aceasta se efectueaz. Actul normativ care reglementeaz efectuarea operaiunilor de inventariere este O.M.F.P. nr. 1753/2004 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea i efectuarea inventarierii elementelor de activ i de pasiv.
n temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, unitile au obligaia s efectueze inventarierea general a elementelor de activ i de pasiv deinute la nceputul activitii, cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii lor, n cazul fuziunii sau ncetrii activitii, precum i n urmtoarele situaii: a) la cererea organelor de control, cu prilejul efecturii controlului, sau a altor organe prevzute de lege; b) ori de cte ori sunt indicii c exist lipsuri sau plusuri n gestiune, care nu pot fi stabilite cert dect prin inventariere; c) ori de cte ori intervine o predare-primire de gestiune; d) cu prilejul reorganizrii gestiunilor; e) ca urmare a calamitilor naturale sau a unor cazuri de for major; f) n alte cazuri prevzute de lege. La nceputul activitii unitii, inventarierea are ca scop principal stabilirea i evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unitii. Elementele de activ care constituie aport la capitalul social al agenilor economici, la patrimoniul iniial al persoanelor juridice fr scop patrimonial i la patrimoniul instituiilor publice se nscriu n registrul-inventar grupate pe conturi. Inventarierea anual a elementelor de activ i de pasiv se face, de regul, cu ocazia ncheierii exerciiului financiar, avndu-se n vedere i specificul activitii fiecrei uniti. n cadrul agenilor economici cu activitate complex, bunurile pot fi inventariate i naintea datei de ncheiere a exerciiului financiar, cu condiia asigurrii valorificrii i cuprinderii rezultatelor inventarierii n situaiile financiare ntocmite pentru exerciiul financiar respectiv.
126
n situaia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, n registrul-inventar se va cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate i nscrise n listele de inventariere actualizate cu intrrile i ieirile de bunuri din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar. Rspunderea pentru buna organizare a lucrrilor de inventariere revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaia gestionrii elementelor de activ i de pasiv i care elaboreaz i transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unitii. Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris. n decizia de numire se menioneaz n mod obligatoriu componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor. Pentru desfurarea n bune condiii a operaiunilor de inventariere, n comisii sunt numite persoane cu pregtire corespunztoare economic i tehnic, care s asigure efectuarea corect i la timp a inventarierii elementelor de activ i de pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementrilor contabile aplicabile. Inventarierea i evaluarea elementelor de activ i de pasiv se pot efectua att cu salariaii proprii, ct i pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregtire corespunztoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse inventarierii i nici contabilii care in evidena gestiunii respective. Membrii comisiilor de inventariere nu pot fi nlocuii dect n cazuri bine justificate i numai prin decizie scris, emis de ctre cei care i-au numit. Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de ctre comisia de inventariere sunt urmtoarele: a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere s ia de la gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor o declaraie scris din care s rezulte dac: gestioneaz bunuri i n alte locuri de depozitare; n afara bunurilor unitii respective, are n gestiune i alte bunuri aparinnd terilor, primite cu sau fr documente; are plusuri sau lipsuri n gestiune, despre a cror cantitate sau valoare are cunotin; are bunuri nerecepionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au ntocmit documentele aferente; a primit sau a eliberat bunuri fr documente legale; 127
deine numerar sau alte hrtii de valoare rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate. De asemenea, gestionarul va meniona n declaraia scris felul, numrul i data ultimului document de intrare/ieire a bunurilor n/din gestiune. Declaraia se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa; b) s identifice toate locurile (ncperile) n care exist bunuri ce urmeaz a fi inventariate; c) s asigure nchiderea i sigilarea spaiilor de depozitare, n prezena gestionarului, ori de cte ori se ntrerup operaiunile de inventariere i se prsete gestiunea. Dac bunurile supuse inventarierii, gestionate de ctre o singur persoan, sunt depozitate n locuri diferite sau cnd gestiunea are mai multe ci de acces, membrii comisiei care efectueaz inventarierea trebuie s sigileze toate aceste locuri i cile lor de acces, cu excepia locului n care a nceput inventarierea, care se sigileaz numai n cazul cnd inventarierea nu se termin ntr-o singur zi. La reluarea lucrrilor se verific dac sigiliul este intact; n caz contrar, acest fapt se va consemna ntr-un proces-verbal de constatare, care se semneaz de ctre comisia de inventariere i de ctre gestionar, lundu-se msurile corespunztoare. Documentele ntocmite de comisia de inventariere rmn n cadrul gestiunii inventariate, n locuri special amenajate (fiete, casete, dulapuri etc.), ncuiate i sigilate. Sigiliul se pstreaz, pe durata inventarierii, de ctre responsabilul comisiei de inventariere; d) s bareze i s semneze, la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat bunurile, s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de bunuri, existente n gestiune, dar nenregistrate, s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor la contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s reflecte realitatea. La unitile de desfacere cu amnuntul, care folosesc metoda global-valoric, gestionarul trebuie s ntocmeasc i s depun la contabilitate, nainte de nceperea inventarierii, raportul de gestiune n care s se nscrie toate documentele de intrare i de ieire a mrfurilor, precum i cele privind numerarul depus la casierie, ntocmit pn n momentul nceperii inventarierii; e) s verifice numerarul din cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i depunerea numerarului la casieria unitii; f) s controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n bun stare de funcionare. 128
n cazul n care gestionarul lipsete, comisia de inventariere aplic sigiliul i comunic aceasta conducerii unitii respective. Conducerea unitii are obligaia s l ncunotineze imediat, n scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie s se efectueze, indicnd locul, ziua i ora fixate pentru nceperea lucrrilor. Dac gestionarul sau reprezentantul su legal nu se prezint la locul, data i ora fixate, inventarierea se efectueaz de ctre comisia de inventariere n prezena altei persoane, numit prin decizie scris, care s l reprezinte pe gestionar. Pentru desfurarea corespunztoare a inventarierii este indicat, dac este posibil, s se sisteze operaiunile de intrare-ieire a bunurilor supuse inventarierii, lundu-se din timp msurile corespunztoare pentru a nu se stnjeni procesul normal de livrare sau de primire a bunurilor. Dac operaiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se prevede crearea unei zone tampon n care s se depoziteze bunurile primite n timpul inventarierii sau s se permit expedieri la clieni, iar operaiunile respective se vor efectua numai n prezena comisiei de inventariere, care va meniona pe documentele respective primit n timpul inventarierii sau eliberat n timpul inventarierii, dup caz, n scopul evitrii inventarierii duble sau a omisiunilor. Pe toat durata inventarierii, programul i perioada inventarierii sunt afiate la loc vizibil. Inventarierea imobilizrilor necorporale se efectueaz prin constatarea existenei i apartenenei acestora la unitile deintoare, iar n cazul brevetelor, licenelor, al know-how i al mrcilor de fabric este necesar dovedirea existenei acestora pe baza titlurilor de proprietate. Inventarierea terenurilor se efectueaz pe baza documentelor care atest proprietatea acestora i a schielor de amplasare. Cldirile se inventariaz prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate i a dosarului tehnic al acestora. Construciile i echipamentele speciale cum sunt: reelele de energie electric, termic, gaze, ap, canal, telecomunicaii, cile ferate i altele similare se inventariaz potrivit regulilor stabilite de deintorii acestora. Imobilizrile corporale care n perioada inventarierii se afl n afara unitii (vapoare, locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate n curs de lung durat, mainile de for i utilajele energetice, mainile, utilajele i instalaiile de lucru, aparatele i instalaiile de msurare, control i reglare i mijloacele de transport date pentru reparaii n afara unitii se inventariaz naintea ieirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scris primit de la unitatea unde acestea se gsesc. 129
n listele de inventariere a imobilizrilor necorporale i corporale aflate n curs de execuie se menioneaz pentru fiecare obiect n parte, pe baza con statrii la faa locului: denumirea obiectului, descrierea amnunit a stadiului n care se afl acesta, pe baza valorii din documentaia existent (devize), precum i n funcie de volumul lucrrilor realizate la data inventarierii. Materialele i utilajele primite de la beneficiari pentru montaj i nencorporate n lucrri se inventariaz separat. Investiiile puse n funciune total sau parial, crora nu li s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizri corporale, se nscriu n liste de inventariere separate. De asemenea, lucrrile de investiii care nu se mai execut, fiind sistate sau abandonate, se nscriu n liste de inventariere separate, artndu-se cauzele sistrii sau abandonrii, aprobarea de sistare sau abandonare i msurile ce se propun n legtur cu aceste lucrri. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire, msurare sau cubare, dup caz. Bunurile aflate n ambalaje originale intacte nu se desfac dect prin sondaj, acest lucru urmnd a fi menionat i n listele de inventariere respective. La lichidele a cror cantitate efectiv nu se poate stabili prin transvazare i msurare, coninutul vaselor stabilit n funcie de volum, densitate, compoziie etc. se verific prin scoaterea de probe din aceste vase, inndu-se seama de densitate, compoziie i de alte caracteristici ale lichidelor, care se constat fie organoleptic, fie prin msurare sau probe de laborator, dup caz. Materialele de mas ca: ciment, oel beton, produse de carier i balastier, produse agricole i alte materiale similare, ale cror cntrire i msurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baz de calcule tehnice. Bunurile aflate asupra angajailor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaz i se trec n liste separate, specificndu-se persoanele care rspund de pstrarea lor. n cadrul evidenierii acestora pe formaii i locuri de munc, bunurile vor fi centralizate i comparate cu datele din evidena tehnico-operativ, precum i cu cele din evidena contabil. Bunurile controleze inventarierii. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventariere, care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. cu un toate grad mare de n perisabilitate care pot se inventariaz bunuri cu priosupuse ritate fr a se stnjeni desfacerea imediat a acestora. Comisia de inventariere are obligaia s locurile exista
130
Bunurile aparinnd altor uniti (nchiriate, n leasing, n custodie, cu vnzare n consignaie, spre prelucrare etc.) se inventariaz i se nscriu n liste separate. Listele de inventariere pentru aceste bunuri vor conine informaii cu privire la numrul i data actului de predare-primire i ale documentului de livrare, precum i alte informaii utile. Listele i de inventariere fizice sau cuprinznd juridice, bunurile romne ori aparinnd strine, terilor dup caz, se trimit i persoanei creia
aparin bunurile respective, n termen de cel mult 15 zile de la terminarea inven tarierii, urmnd ca proprietarul bunurilor s comunice eventualele nepotriviri n termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Neconfirmarea n acest termen presupune recunoaterea exactitii datelor nscrise n listele de inventariere. n caz de nepotriviri, unitatea deintoare este obligat s clarifice situaia diferenelor respective i s comunice constatrile sale persoanei fizice sau juridice creia i aparin bunurile respective, n termen de 5 zile de la primirea sesizrii. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fr micare ori greu vandabile, comenzi n curs, abandonate sau sistate, precum i pentru creanele i obligaiile incerte ori n litigiu se ntocmesc liste de inventariere separate sau situaii analitice separate, dup caz. Determinarea stocurilor faptice se face astfel nct s se evite omiterea ori inventarierea de dou sau de mai multe ori a acelorai bunuri. Bunurile aflate n expediie se inventariaz de ctre unitile furnizoare, iar bunurile achiziionate aflate n curs de aprovizionare se inventariaz de unitatea cumprtoare i se nscriu n liste de inventariere separate. nainte de nceperea inventarierii produciei n curs de execuie i a semifabricatelor din producia proprie, este necesar: s se predea la magazii i la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile i agregatele a cror prelucrare a fost terminat; s se colecteze din secii sau ateliere toate produsele reziduale i deeurile, ntocmindu-se documentele de constatare; s se ntocmeasc documentele de constatare i s se clarifice situaia semifabricatelor a cror utilizare este ndoielnic. n cazul produciei n curs de execuie se inventariaz att produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrrii impuse de procesul tehnologic de producie, ct i produsele care, dei au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepionare tehnic sau nu au fost completate cu toate piesele i accesoriile lor.
131
n cadrul produciei n curs de execuie se cuprind, de asemenea, lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munc i nesupuse prelucrrii, nu se consider producie n curs de execuie. Acestea se inventariaz separat i se repun n conturile din care provin, diminundu-se cheltuielile, iar dup terminarea inventarierii acestora se vor evidenia n conturile iniiale de cheltuieli. Inventarierea produciei n curs de execuie din cadrul seciilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrrilor (reparaii, lucrri pentru teri etc.). La unitile de construcii-montaj, n listele de inventariere a produciei neterminate se includ: categoriile de lucrri i pri de elemente de construcii la care n-a fost executat ntregul volum de lucrri prevzute n normele de deviz; lucrrile executate (terminate), dar nerecepionate de ctre beneficiar. Inventarierea lucrrilor de modernizare nefinalizate sau de reparaii ale cldirilor, instalaiilor, mainilor, utilajelor, mijloacelor de transport i ale altor bunuri se face prin verificarea la faa locului a stadiului fizic al lucrrilor. Astfel de lucrri se consemneaz ntr-o list de inventariere separat, n care se indic denumirea obiectului supus modernizrii sau reparaiei, gradul de executare a lucrrii, costul de deviz i cel efectiv al lucrrilor executate. Creanele i obligaiile fa de teri sunt supuse verificrii i confirmrii pe baza extraselor soldurilor debitoare i creditoare ale conturilor de creane i datorii care dein ponder ea valoric n totalul soldurilor acestor conturi, potrivit Extrasului de cont, sau punctajelor reciproce, n funcie de necesiti. n situaia unitilor care efectueaz decontarea creanelor i obligaiilor pe baz de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de ctre partenerii externi, aceste documente in locul extraselor de cont confirmate. Disponibilitile bneti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanie, acreditivele, ipotecile, precum i alte valori aflate n casieria unitilor se inventariaz n conformitate cu prevederile legale. Disponibilitile aflate n conturi la bnci sau la unitile Trezoreriei Statului se inventariaz prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitii. n acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima zi lucrtoare a anului, puse la dispoziie de unitile bancare a acestora. i unitile Trezoreriei Statului, vor purta tampila oficial
132
Disponibilitile n lei i n valut din casieria unitii se inventariaz n ultima zi lucrtoare a exerciiului financiar, dup nregistrarea tuturor operaiunilor de ncasri i pli privind exerciiul respectiv, confruntndu-se soldurile din registrul de cas cu monetarul i cu cele din contabilitate. nscrierea n listele de inventariere a mrcilor potale, a timbrelor fiscale, tichetelor de cltorie, bonurilor cantiti fixe, a biletelor de spectacole, de intrare n muzee, expoziii i altele asemenea se face la valoarea lor nominal, cu excepia timbrelor cu valoare filatelic. Pentru toate celelalte elemente de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii, se verific realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la teri se fac cereri de confirmare, care se vor ataa la listele respective dup primirea confirmrii. Pe ultima fil a listei de inventariere, gestionarul trebuie s menioneze dac toate bunurile i valorile bneti din gestiune au fost inventariate i consemnate n listele de inventariere n prezena sa. De asemenea, acesta menioneaz dac are obiecii cu privire la modul de efectuare a inventarierii. n acest caz, comisia de inventariere este obligat s analizeze obieciile, iar concluziile la care a ajuns se vor meniona la sfritul listelor de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. n cazul gestiunilor colective (cu mai muli gestionari), listele de inventariere se semneaz de ctre toi gestionarii, iar n cazul predrii-primirii gestiunii, acestea se semneaz att de ctre gestionarul predtor, ct i de ctre cel primitor. Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul Lista de inventariere. Acest formular servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i a plusurilor de bunuri i valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum i pentru constatarea deprecierilor. n cazul imobilizrilor corporale, precum i al celorlalte elemente de activ pentru care au fost constituite provizioane pentru deprecieri, n listele de inventariere se va nscrie valoarea contabil net a acestora, care se va compara cu valoarea lor actual, stabilit cu ocazia inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ i de pasiv ce nu reprezint bunuri este suficient prezentarea lor n situaii analitice distincte care s fie totalizate i s justifice soldul conturilor sintetice respective n care acestea sunt cuprinse i care se preiau n Registrulinventar. Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu n care se nscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ i de pasiv, grupate dup natura lor, conform posturilor din bilan. 133
Elementele de activ i de pasiv nscrise n registrul-inventar au la baz listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere i situaiile analitice, dup caz, care justific coninutul fiecrui post din bilan. n cazul n care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaiunea de inventariere se actualizeaz cu intrrile sau ieirile din perioada cuprins ntre data inventarierii i data ncheierii exerciiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse n registrul-inventar. Operaiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel nct la sfritul exerciiului financiar s fie reflectat situaia real a elementelor de activ i de pasiv. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o analiz a tuturor stocurilor nscrise n fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceast ocazie trebuie corectate operativ, dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere, cu evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte. Evaluarea elementelor de activ i de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit prevederilor reglementrilor contabile aplicabile. Evaluarea se va efectua cu respectarea principiului permanenei metodelor, potrivit cruia modelele i regulile de evaluare trebuie meninute, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile. Evaluarea activelor imobilizate i a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea actual a fiecrui element, denumit valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor. n cazul n care se constat c valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului pentru unitate i preul pieei, este mai mare dect valoarea cu care acesta este evideniat n contabilitate, n listele de inventariere se vor nscrie valorile din contabilitate. n cazul n care valoarea de inventar a bunurilor este mai mic dect valoarea din contabilitate, n listele de inventariere se nscrie valoarea de inventar. Imobilizrile necorporale i corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la valoarea actual a fiecreia, stabilit n funcie de utilitatea sa i preul pieei. Corectarea valorii contabile a imobilizrilor necorporale i corporale i aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau
134
suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Evaluarea imobilizrilor corporale la data bilanului se efectueaz la cost, mai puin amortizarea i provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii, mai puin orice amortizare i orice pierdere din depreciere cumulat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin deprecierile constatate. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentar se nregistreaz n contabilitate indiferent de situaia economic a unitii, inclusiv n cazul n care aceasta nregistreaz pierdere contabil. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaz, i n de cazul Comisia celor Naional cotate a pe piee Mobiliare, pe reglementate baza pre supravegheate Valorilor
ului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzacionate n respectivul interval de timp, iar n cazul titlurilor netranzacionate pe pieele reglementate i supravegheate, n funcie de valoarea activului net pe aciune. Tratamentul plusurilor de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de valoare este cel prevzut de reglementrile contabile aplicabile. Evaluarea creanelor i a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat, n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i valoarea contabil net a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea creanelor i a datoriilor exprimate n valut se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil pentru data ncheierii exerciiului financiar. Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile ntre cursul de schimb valutar la care sunt nregistrate creanele sau datoriile n valut i cursul de schimb valutar de la data ncheierii exerciiului se nregistreaz potrivit reglementrilor contabile aplicabile. Scderea din eviden a creanelor i datoriilor ale cror termene de ncasare sau de plat sunt prescrise se efectueaz numai dup ce au fost ntreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora.
135
Rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un proces-verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie s conin, n principal, urmtoarele elemente: data ntocmirii; numele i prenumele membrilor comisiei de inventariere; numrul i data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariat; data nceperii i terminrii operaiunii de inventariere; rezultatele inventarierii; concluziile i propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor i ale lipsurilor constatate i la persoanele vinovate, precum i propuneri de msuri n legtur cu acestea; volumul stocurilor depreciate, fr micare, cu micare lent, greu vandabile, fr desfacere asigurat i propuneri de msuri n vederea reintegrrii lor n circuitul economic; propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar i declasare sau casare a unor stocuri; constatri privind pstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritii bunurilor din gestiune, precum i alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere ntocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de nregistrare a unor amortizri suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizrilor), acolo unde este cazul, artnd totodat cauzele care au determinat aceste deprecieri. Pentru toate plusurile, lipsurile i deprecierile constatate la bunuri, precum i pentru pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripie a creanelor sau din alte cauze, comisia de inventariere trebuie s primeasc explicaii scrise de la persoanele care au rspunderea gestionrii, respectiv a urmririi decontrii creanelor. Pe baza explicaiilor primite i a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabilete caracterul lipsurilor, pierderilor, pagubelor i deprecierilor constatate, precum i caracterul plusurilor, propunnd, n conformitate cu dispoziiile legale, modul de regularizare a diferenelor dintre datele din contabilitate i cele faptice, rezultate n urma inventarierii. n situaia constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se vor evalua la valoarea just. n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune, imputabile, administratorii vor lua msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoare de nlocuire, se nelege costul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur similare celui lips n gestiune la data constatrii pagubei, care va cuprinde preul de cumprare practicat pe pia, la care se adaug taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare i alte cheltuieli accesorii necesare pentru punerea n stare de utilitate sau pentru intrarea n gestiune a bunului respectiv. n cazul bunurilor constatate lips, ce urmeaz a fi imputate, care nu pot fi
136
cumprate de pe pia, valoarea de imputare se stabilete de ctre o comisie format din specialiti n domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, n cazurile n care lipsurile n gestiune nu sunt considerate infraciuni, se va avea n vedere posibilitatea compensrii lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii: s existe riscul de confuzie ntre sorturile aceluiai bun material, din cauza asemnrii n ceea ce privete aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte elemente; diferenele constatate n plus sau n minus s priveasc aceeai perioad de gestiune i aceeai gestiune. Nu se admite compensarea n cazurile n care s-a fcut dovada c lipsurile constatate la inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinoviei persoanelor care rspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse, mrfuri, ambalaje i alte valori materiale care ntrunesc condiiile de compensare datorit riscului de confuzie se aprob anual de ctre administratori, respectiv de ctre ordonatorii de credite, i servesc pentru uz intern n cadrul unitilor respective. Compensarea se face pentru cantiti egale ntre plusurile i lipsurile constatate. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat plusuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri, se va proceda la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenei n plus. Aceast eliminare se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. n cazul n care cantitile sorturilor supuse compensrii, la care s-au constatat lipsuri, sunt mai mari dect cantitile sorturilor admise la compensare, la care s -au constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalitii cantitative prin eliminarea din calcul a cantitii care depete totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face ncepnd cu sorturile care au preurile unitare cele mai sczute, n ordine cresctoare. Pentru bunurile la care sunt acceptate sczminte, n cazul compensrii lipsurilor cu plusurile stabilite la inventariere, sczmintele se calculeaz numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. n aceast situaie, cotele de sczminte se aplic n primul rnd la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dac n urma aplicrii sczmintelor respective mai rmn diferene cantitative n minus, cotele de sczminte se pot aplica i asupra celorlalte bunuri admise n compensare, la care s au constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferene.
137
Diferena stabilit n minus n urma compensrii i aplicrii tuturor cotelor de sczminte, reprezentnd prejudiciu pentru unitate, se recupereaz de la persoanele vinovate, n conformitate cu dispoziiile legale. Normele privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplic anticipat, ci numai dup constatarea existenei efective a lipsurilor i numai n limita acestora. De asemenea, normele de sczminte nu se aplic automat, aceste norme fiind considerate limite maxime. Pentru pagubele constatate n gestiune rspund persoanele vinovate de producerea lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de nlocuire. Propunerile cuprinse n procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezint, n termen de 3 zile de la data ncheierii operaiunilor de inventariere, administratorului unitii. Acesta, cu avizul conductorului compartimentului financiar-contabil i al conductorului compartimentului juridic, decide, n termen de cel mult 5 zile de la primirea procesuluiverbal, asupra soluionrii propunerilor fcute, cu respectarea dispoziiilor legale. Rezultatul inventarierii se nregistreaz n contabilitate potrivit prevederilor Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i n conformitate cu reglementrile contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar i a balanei de verificare ntocmite la 31 decembrie se ntocmete bilanul care face parte din situaiile financiare anuale, ale crui posturi, n conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, i ale reglementrilor contabile aplicabile, trebuie s corespund cu datele nregistrate n contabilitate, puse de acord cu situaia real a elementelor de activ i de pasiv stabilit pe baza inventarului.
TEME DE CONTROL 1. Preciza i care este scopul i importan a inventarierii patrimoniului . 2. Da i exemple de modul n care trebuie nregistrate rezultatele inventarierii . 3. Realiza i o Declara ie de Inventar . 4. Realiza i o Decizie privind numirea comisiei de inventariere .
REZUMAT
138
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaiei reale a tuturor elementelor de activ i de pasiv ale fiecrei uniti, precum i a bunurilor i valorilor deinute cu orice titlu, aparinnd altor persoane juridice sau fizice, n vederea ntocmirii situaiilor financiare anuale care trebuie s ofere o imagine fidel a poziiei financiare i a performanei unitii pentru respectivul exerciiu financiar. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele din evidena tehnico-operativ (fiele de magazie) i din contabilitate. Rezultatele inventarierii trebuie nregistrate n evidena tehnico-operativ n termen de cel mult 3 zile de la data aprobrii procesului-verbal de inventariere de ctre administrator sau ordonatorul de credite.
139
Unitatea de nvare 10 PARTICULARITI CONTABILE ALE NCHIDERII EXERCIIULUI FINANCIAR

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de nchiderea exerciiului; O3: s contabilizeze operaiile legate de nchiderea exerciiului
140
NOIUNI TEORETICE
DOCUMENTELE CARE SUNT FOLOSITE LA OPERAIUNILE DE INVENTARIERE Aa cum s-a precizat n subcapitolul anterior, inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris. n decizia de numire a comisiei de inventariere trebuie s se menioneze componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor, dup modelul urmtor:
Unitatea ...........................
Decizie privind numirea comisiei de inventariere prin prezenta decizie, administratorul societii , domnul constituie comisia de inventariere n vederea efecturii inventarierii patrimoniului la data de 31.12.200..., format din: n calitate de n calitate de n calitate de Administratorul societii decide c: a) responsabilul comisiei de inventariere va fi b) gestiunile supuse inventarierii vor fi: mijloace fixe, obiecte de inventar, marfa i materialele din depozit; c) efectuarea inventarierii se va face n zilele de Prezenta decizie va fi adus la cunotin persoanelor de mai sus. Nume: Semntura:
Administrator/Director General
141
Formatul declaraiei de inventar este urmtorul:

DECLARAIE DE INVENTAR
............................................. (Unitatea)
Subsemnatul ......................................... gestionar al ............................. numit prin decizia nr. ....... din data de ........... declar: 1. Toate valorile materiale i bneti aflate n gestiunea subsemnatului se gsesc n ncperile (locuibile) ........................................................................................................................................... ........................................................................................................................................... 2. Posed (nu posed) valori materiale i bneti aparinnd terilor ........................................................................................................................................... ........................................................................................................................................... 3. Am (nu am) cunotin de existena unor plusuri sau minusuri n valoare (cantitate) de .............................................................................................................. ....... ....................................................................................................................................... .... 4. Am (nu am) eliberat valori materiale i bneti fr documente legale. Beneficiar ........................................................................................................................ Beneficiar .................................................................................................................. ...... Beneficiar ........................................................................................................................ 5. Am (nu am) valori materiale nerecepionate sau care trebuie expediate, pentru care s-au ntocmit documentele aferente n cantitate de ............................. ............................. ........................................................................................................................................... 6. Am (nu am) documente de primire-eliberare care nu au fost operate n evidena operativ sau nu au fost predate la contabilitate .............................................................. ........................................................................................................................................... 7. Dein (nu dein) numerar din vnzarea mrfurilor aflate n gestiune, de lei .............. ............................................................................................................................................ 8. Ultimele documente de intrare sunt: fel ................................................... nr. ............. din data de ....................................... ..... fel ................................................... nr. ............. din data de ............................................ 9. Ultimele documente de ieire sunt: fel .................................................. nr. ............. din data de ........................................ .... fel .................................................. nr. ............. din data de ............................................ 10. Ultimul raport de gestiune a fost ncheiat la data de ........................... pentru perioada ........................... 11. Dac mai avei ceva de adugat ....................................................................................
142
.........................................................................................................................................
Semnturi
| Dat n faa noastr
Gestionar
Data ora
Inventarierea elementelor de activ ale unitii se materializeaz prin nscrierea acestora, fr spaii libere i fr tersturi, n formularul Lista de inventariere. Listele de inventariere se semneaz pe fiecare fil de ctre membrii comisiei de inventariere i de ctre gestionar. Lista de inventariere servete ca: document pentru inventarierea bunurilor aflate n gestiunile unitii; document pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de bunuri (imobilizri, stocuri materiale) i a altor valori (elemente de trezorerie etc.); document justificativ de nregistrare n evidena magaziilor (depo zitelor) i n contabilitate a plusurilor i minusurilor constatate; document pentru ntocmirea registrului-inventar; document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri; document centralizator al operaiunilor de inventariere. Unul dintre cele mai utilizate formate ale listelor de inventariere este prezentat mai jos. Pentru comunicarea i solicitarea de la debitor a sumelor pretinse, rmase neachitate, provenite din relaii economico-financiare i ca instrument de conciliere prearbitral, se utilizeaz Extrasul de cont. Modelul su este urmtorul: Conform dispoziiilor n vigoare, v ntiinm c, n evidenele noastre contabile, la data de ..............., debite: ............ Documentul (felul, numrul i data) unitatea dvs. figureaz cu urmtoarele
Explicaii
Suma
143
n termen de 5 zile de la primire urmeaz s ne restituii acest extras confirmat pentru suma acceptat, iar n cazul constatrii de diferene s anexai nota explicativ cuprinznd obieciile dvs. Prezentul extras de cont ine loc de conciliere conform procedurii arbitrale. Conductorul unitii, Conductorul compartimentului financiar-contabil, LS ....................... Unitatea debitoare completeaz urmtoarele elemente: Confirmm prezentul extras de cont pentru suma de ................ lei, pentru achitarea creia (se va completa dup caz): a) am depus la banc ordinul de plat nr. ............ din ................... b) am depus la Oficiul Potal nr. ............. mandatul potal nr. ...........
din .............. c) urmeaz sa efectum plata ntr-un termen de ........................ . Obieciile noastre privind sumele din prezentul extras de cont sunt cuprinse n nota explicativ anexat. Conductorul unitii, LS ....................... Conductorul compartimentului financiar-contabil,
n fine, rezultatele inventarierii se nscriu de ctre comisia de inventariere ntr-un procesverbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii cuprinde urmtoarele elemente:
Proces verbal de inventariere la 31.12.200..... Comisia de inventariere constituit din: n calitate de
144
n n
calitate calitate
de de
n baza deciziei nr. / a efectuat inventarierea mijloacelor fixe, obiectelor de inventar, mrfii i materialelor din depozit n zilele de .................................................... Au fost constatate urmtoarele: / nu au fost constate plusuri sau minusuri de inventar. Rezultatele inventarierii cuprinse n listele de inventar prin efectuarea inventarierii faptice se vor nregistra n contabilitate. Comisia patrimoniului la 31.12.200..... Comisia de inventariere: Nume: Nume: ________________ Nume: ________________ ncheiat azi: semntura: semntura: ________________ de inventariere declar ncheiat inventarierea
semntura:
REGULARIZAREA DIFERENELOR CONSTATATE LA INVENTARIERE

n situaia n care la inventarierea patrimoniului s-au constatat diferene ntre situaia scriptic (contabil) i cea faptic, este necesar s se fac regularizarea (punerea de acord), de aa natur nct contabilitatea s poat prezenta fidel, n concordan cu realitatea, situaia patrimoniului ntreprinderii. n cele ce urmeaz, vor fi prezentate cele mai uzuale nregistrri care s e fac pentru regularizarea diferenelor constatate la inventariere. Ele vor fi sintetizate n mod generic, pe clase de conturi.
145
A. Plusuri la inventariere
1) Stocuri cu excepia produselor Ct. Stocuri clasa 3 = Ct. Cheltuieli cl. 6, gr. 60
2) Stocuri de natura produselor (inclusiv semifabricate) Ct. Stocuri clasa 3 gr. 33, gr. 34, ct. 354 3) Numerar i alte valori n cas Ct. trezorerie clasa 5 4) Imobilizri corporale Ct. clasa 2 B. Minusuri la inventariere 1) Stocuri cu excepia produselor Ct. Cheltuieli Clasa 6, gr. 60 2) Stocuri de natura produselor 711 Variaia stocurilor Gr. 33, 34, ct. 354 3) Numerar i alte valori n cas 668 Alte cheltuieli financiare 4) Imobilizri corporale: % 6583 Clasa 2, gr. 28 5) Pentru mrfurile evideniate la pre de vnzare se fac n plus nregistrrile : % 378 Diferene de pre la mrfuri 4428 = 371 Mrfuri = clasa 2, gr. 21 = Ct. Trezorerie clasa 5 = Ct. Stocuri clasa 3 = Ct. Stocuri clasa 3 = 131 Subvenii pentru investiii = 768 Alte venituri financiare = 711Variaia stocurilor
146
TVA neexigibil 6) Pentru minusurile imputabile recuperabile de la personal i/sau de la teri se fac n plus fa de operaiile de la pct. B1-B4 nregistrrile: 4282 Alte creane n legtur cu personalul sau 461 Debitori diveri = 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat 7) Pentru minusurile neclarificate: a) nregistrarea minusurilor 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = % Ct. Clasa 2 Imobilizri Ct. Clasa 3 Stocuri Ct. Clasa 5 Trezorerie b) la clasificare pentru cele suportate de ntreprindere: % Gr. 60, Gr. 58 Cont 711Variaia stocurilor pentru cele imputate: 4282 Alte creane n legtur cu personalul = % 473 Decontri din operaii n curs de clarificare 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital sau 461 Debitori diveri 8) Pentru minusurile din calamiti 671 Cheltuieli privind calamitile = % Ct. Clasa 2 Imobilizri = 7588 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat = 473 Decontri din operaii n curs de clarificare = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital
147
i alte evenimente extraordinare
Ct. Clasa 3 Stocuri Ct. Clasa 5 Trezorerie
REZUMAT Inventarierea elementelor de activ i de pasiv se efectueaz de ctre comisii de inventariere, formate din cel puin dou persoane, numite prin decizie scris. n decizia de numire a comisiei de inventariere trebuie s se menioneze componena comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea supus inventarierii, data de ncepere i de terminare a operaiunilor nainte de nceperea operaiunii de inventariere gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor face o declaraie scris care se dateaz i se semneaz de ctre gestionarul rspunztor de gestiunea bunurilor i de ctre comisia de inventariere, care atest c a fost dat n prezena sa. n situaia n care la inventarierea patrimoniului s-au constatat diferene ntre situaia scriptic
(contabil) i cea faptic, este necesar s se fac regularizarea (punerea de acord), de aa natur nct contabilitatea s poat prezenta fidel, n concordan cu realitatea, situaia patrimoniului ntreprinderii
TEME DE CONTROL 1. S se descrie etapele efecturii inventarierii patrimoniului. 2. S se completeze documentele specifice efecturii inventarierii menionate n curs.
148
1. Diferenele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea creditelor n valut la nchiderea exerciiului financiar, precum i la rambursarea acestora, se face prin articolul contabil: a) 665 = 162; b) 512 = 162; c) 765 = 512; d) 531 = 162; e) 162 = 765. 2. Evidena ajustrilor constituite de entitate pentru deprecierea creanelor din conturile de debitori diveri se efectueaz nregistrarea: a) 681 = 496; b) 496 = 531; c) 512 = 496; d) 496 = 401; e) 411 = 496. 3. Valoarea la pre de nregistrare a materiilor prime incluse pe cheltuieli, constatate lips la inventar sau distruse, pierderile din deprecieri ireversibile, precum i cele aflate la teri i a diferenelor de pre nefavorabile aferente n contabilitatea entitii se nregistreaz: a) 301 = 601; b) % = 401; 301 4426 c) 601 = % 301, 308, 351; d) 473 = 301; e) 601 = 401. 4. Valoarea ajustrilor pentru deprecierea creanelor nencasabile i a clienilor dubioi sau ru platnici sau n litigii, constituite sau majorate, se nregistreaz n contabilitate prin articolul contabil: a) 681 = 491/496; b) 681 = 401; c) 681 = %
149
707 4427; d) 401 = 531; e) 512 = 411. 5. Care este formula contabila privind nregistrarea diferenelor nefavorabile de curs valutar aferent creditelor pe termen lung n devize, la sfrsitul exerciiului, n valoare de 1.000 lei? a) b) c) d) e) 665 = 419 1.000 6. Care este nregistrarea corect a constatrii unui plus de combustibil la inventar : a) b) c) d) e) 3022 = 401; 3022 = 6026; 3022 = 6022; 361 = 7026; 5121 = 5311. 665=162 162=5124 162=665 665=5124 1.000 1.000 1.000 1.000
7. Care este nregistrarea corect a constatrii n urma inventarierii a unui minus de materii prime n depozit a) 121 = 301; b) 301 = 404; c) 301 = 601; d) 601 = 301; e) 301 = 707. 8. Care este nregistrarea corect a minusurilor la materialele consumabile constatate la inventariere a) b) c) d) e) 602 = 302; 668 = 302; 345 = 711; 711 = 701; 511 = 401.
9. Care este nregistrarea corect a plusurilor constatate la inventarerea produselor finite a) 345 = 401;
150
b) c) d) e)
345 = 701; 345 = 711; 341 = 701; 345 = 401.
10. n cte zile de la data aprobrii procesului-verbal de invenatariere sunt nregistrate n evidena tehnicooperativ rezultatele inventarierii ? : a) b) c) d) e) 2 zile; cel mult 3 zile; 5 zile; 4 zile; o lun de zile.
11. n ce document se consemneaz inventarierea elementelor de activ ale unitii? : a) registrul jurnal; b) opis; c) lista de inventariere d) cartea mare; e) registrul-inventar.
RSPUNSURI: 1.e 2.a 3.c 4.a 5.a 6.c 7.d 8.a 9.c 10.b 11.c
151
MODULUL 5
ETICA PROFESIEI CONTABILE
152
Unitatea de nvare 11
ETICA PROFESIEI CONTABILE

OBIECTIVE OPERAIONALE: La sfritul parcurgerii unitii de nvare, studenii trebuie: O1: s defineasc i s explice noiunile legate de rezultatul exerciiului; O2: s prezinte tipurile de rezultate ale exerciiului O3: s contabilizeze operaiile legate de nchiderea rezultatului exerciiului
153
NOIUNI TEORETICE
ETICA PROFESIONISTILOR CONTABILI Etica profesionitilor contabili se refer la respectarea unor norme de conduit i a unor principii impuse de Codul etic naional al profesionitilor contabili din Romnia, elaborat de CECCAR n conformitate cu cerinele IFAC. Profesia de contabil are trei obiective principale: - indeplinirea unor standarde nalte de profesionalism - atingerea celor mai nalte nivele de performan - rspunderea la cerinele interesului public. n exercitarea profesiei lor, contabilii trebuie s satisfac patru cerine de baz: credibilitatea, profesionalismul, calitatea serviciilor oferite i ncredere. Satisfacerea acestor cerine se bazeaz pe caliti eseniale pe care profesionitii contabili trebuie s le dein, i anume: tiin, competen, contiin, independen de spirit i dezinteres material, moralitate, probitate i demnitate n categoria profesionitilor contabili se includ auditorii financiari independeni, directorii financiari, auditorii interni, experii contabili, consultanii manageriali etc. fiecare avnd cerine specifice de etic a profesiei, n funcie de aria de responsabilitate n legtur cu interesul public. Utilizatorii externi ai situaiilor financiare se bazeaz pe rezultatele muncii profesionitilor contabili n ceea ce privete corectitudinea raportrilor publicate, managementul financiar eficient al entitilor, consultana contabil i fiscal pe care acetia o pot oferi. Un profesionist contabil trebuie s respecte urmtoarele principii fundamentale: (a) Integritate. Un profesionist contabil trebuie s fie drept i onest n toate relaiile profesionale i de afaceri. (b) Obiectivitate. Un profesionist contabil trebuie s fie imparial i nu trebuie s permit prejudecilor, confuziilor, conflictelor de interese sau influenelor nedorite s intervin n raionamentele profesionale sau de afaceri. (c) Competena profesional i prudena. Un profesionist contabil are o datorie permanent de a-i menine cunotinele i aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura c un client sau un angajator primete servicii profesionale competente, bazate pe ultimele
154
evoluii din practic, legislaie i tehnic. Un profesionist contabil ar trebui s acioneze cu pruden i n conformitate cu standardele tehnice i profesionale aplicabile n furnizarea de servicii profesionale. (d) Confidenialitate. Un profesionist contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor dobndite ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri i nu trebuie s divulge astfel de informaii unei tere pri fr o autorizaie specific, cu excepia cazului n care exist un drept sau o obligaie legal sau profesional de a dezvlui aceste informaii. Informaiile confideniale obinute n cadrul unei relaii profesionale sau de afaceri nu trebuie utilizate n avantajul personal al profesionistului contabil sau al unor tere pri. (e) Comportament profesional. Un profesionist contabil ar trebui s se conformeze legilor i normelor relevante i ar trebui s evite orice aciune ce poate discredita aceast profesie. (f) Respectul fa de normele tehnice i profesionale. Profesionistul contabil trebuie sa-i ndeplineasc sarcinile profesionale n conformitate cu normele tehnice i profesionale relevante. Profesionitii contabili au datoria de a executa cu grija i abilitate instruciunile clientului sau patronului n msura n care sunt compatibile cu cerinele de integritate, obiectivitate i, n cazul liber-profesionitilor contabili, cu independenta (dup cum se va vedea n Seciunea 290 de mai jos). n plus, ei trebuie sa se conformeze normelor profesionale i tehnice emise de: IFAC, IASB, C.E.C.C.A.R., CAFR i legislaia relevanta. Circumstanele n care acioneaz profesionitii contabili pot permite apariia unor ameninri la adresa conformitii cu principiilor fundamentale. Este imposibil de definit fiecare situaie care las loc unor astfel de ameninri i de specificat msurile care tr ebuie luate pentru a le diminua. Mai mult, natura misiunilor i sarcinile de serviciu pot varia, aadar pot exista ameninri diferite, care cer aplicarea unor alte tipuri de msuri de protecie. Un cadru conceptual care i cere profesionistului contabil s identifice, s evalueze i s rspund acestor ameninri conform principiilor fundamentale, i nu doar pentru a respecta un set de reguli specifice ce pot fi arbitrare, este aadar, n interesul publicului. Un profesionist contabil are obligaia de a evalua orice ameninri la adresa conformitii cu principiile fundamentale atunci cnd are cunotin sau se preconizeaz c are cunotin de circumstane sau relaii ce pot compromite conformitatea cu principiile fundamentale. Un profesionist contabil trebuie s ia n calcul att factorii calitativi ct i cantitativi atunci cnd apreciaz importana unei ameninri. Dac un profesionist contabil nu poate pune n practic msuri de protecie adecvate, atunci profesionistul contabil va trebui s refuze s mai furnizeze serviciul profesional respectiv, sau dac este cazul s
155
renune la clientul respectiv (n cazul unui profesionist contabil independent) sau la organizaia angajatoare (n cazul unui profesionist contabil angajat). Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi, teoretic, ameninat de o mare varietate de situaii. Multe ameninri se ncadreaz n urmtoarele categorii: (a) Ameninarea generat de interesul propriu apare atunci cnd profesionistul contabil sau un membru al familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen; (b) Ameninarea generat de auto-examinare (auto-control) poate aprea atunci cnd un raionament anterior trebuie s fie re-evaluat de ctre profesionistul contabil responsabil de acel raionament; (c) Ameninarea generat de favorizare poate aprea atunci cnd un profesionist contabil promoveaz o poziie sau o opinie pn la un punct n care obiectivitatea sa poate fi compromis; (d) Ameninarea generat de familiaritate poate aprea atunci cnd, n virtutea unei relaii strnse, un profesionist contabil simpatizeaz prea mult cu interesele altor pri; i (e) Ameninarea generat de intimidare apare atunci cnd un profesionist contabil poate fi mpiedicat s acioneze obiectiv prin intermediul unei ameninri, reale sau presupuse. Msurile de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri includ, dar nu sunt limitate la: cerine educaionale, de formare i experien la intrarea n profesie; cerine de dezvoltare profesional continu; reglementri de guvernare corporativ; standarde profesionale; proceduri disciplinare i de monitorizare profesional sau reglementar; examinarea extern a rapoartelor, evalurilor, comunicatelor sau informaiilor unui profesionist contabil de ctre o ter parte mputernicit prin lege. Unele msuri de protecie pot crete probabilitatea de identificare sau de eliminare a comportamentului lipsit de etic. Astfel de msuri de protecie, care pot fi generate de profesia contabil, de legislaie, reglementri sau de organizaia angajatoare, includ dar nu sunt limitate la: sisteme de reclamaii eficace, gestionate publice de ctre compania angajatoare, de ctre profesie sau un organism de reglementare, care i mputernicete pe colegi, angajatori sau reprezentani ai marelui public s atrag atenia asupra unui comportament neprofesional sau lipsit de etic. 156
o obligaie explicit de a raporta nclcri ale prevederilor etice. Natura msurilor de protecie care trebuie aplicate va varia n funcie de situaie. n exercitarea unui raionament profesional, un profesionist contabil ar trebui s ia n considerare ceea ce consider inacceptabil o ter parte credibil i informat, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv importana unei ameninri i msurile de protecie aplicate. n evaluarea conformitii cu principiile fundamentale, unui profesionist contabil i se poate cere s decid asupra unui conflict privind aplicarea principiilor fundamentale. n iniierea unui proces de soluionare fie formal, fie informal, un profesionist contabil trebuie s ia n considerare urmtoarele, fie individual fie mpreun, ca parte a unui proces de soluionare: - fapte relevante; - chestiuni etice implicate; - principii fundamentale legate de problema pus n discuie; - procedurile interne implementate; i - modaliti de aciune alternative Lund n considerare aceste chestiuni, un profesionist contabil trebuie s determine modalitile adecvate de aciune care respect principiile fundamentale identificate. Profesionistul contabil trebuie, de asemenea, s ia n calcul consecinele fiecrei modaliti posibile de aciune n parte. Dac problema rmne nerezolvat, profesionistul contabil trebuie s se consulte cu alte persoane din cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare pentru a obine sprijin n obinerea unei soluii. Cnd o chestiune implic un conflict cu o organizaie sau n cadrul unei organizaii un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare consultarea cu persoanele nsrcinate cu guvernarea organizaiei, precum consiliul de administraie sau comitetul de audit. Este n interesul profesionistului contabil s documenteze fondul economic al problemei i detaliile privitoare la discuiile avute sau la deciziile luate, cu privire la respectiva problem. Dac un conflict important nu poate fi rezolvat, un profesionist contabil poate dori s obin sprijin profesional de la organismul profesional relevant sau de la consilierii juridici, pentru a obine ndrumri pe probleme etice, fr a nclca clauza de 157
confidenialitate. De exemplu, un profesionist contabil poate ntlni un caz de fraud, prin raportarea cruia ar nclca clauza de confidenialitate. Profesionistul contabil trebuie atunci s ia n considerare consilierea juridic pentru a determina dac este obligat s raporteze acest lucru. Dac, dup epuizarea tuturor posibilitilor relevante, conflictul etic rmne nerezolvat, un profesionist contabil ar trebui, dac acest lucru este posibil, s refuze s mai continue asocierea cu problema care a generat conflictul. Profesionistul contabil poate determina c, n situaia respectiv, este mai indicat s se retrag din echipa misiunii sau dintr-o sarcin specific, sau s renune la acea misiune, companie sau organizaie angajatoare. Uneori profesionitii contabili se ntlnesc cu situaii care pot da natere la conflicte de interese. Asemenea conflicte pot aprea intr-o mare varietate de aspecte de la dilema relativ nensemnata, pana la cazul extrem de frauda i activiti ilegale similare. Nu este posibil sa se ncerce ntocmirea unei liste detaliate cu potenialele cazuri n care ar putea aprea conflicte de interese. Profesionistul contabil trebuie sa fie n permanenta contient de aceasta i sa fie prudent n fata factorilor care pot da natere la conflicte de interese. Trebuie notat faptul ca, o diferena onesta de opinie intre un profesionist contabil i o alta parte nu constituie o problema etica n sine. Oricum, faptele i mprejurrile fiecrui caz necesita o investigaie din partea celor interesai. Se recunoate, totui, ca pot exista factori specifici care intervin cnd responsabilitile unui profesionist contabil pot intra n conflict de interese cu cerinele interne sau externe de un tip sau altul. Prin urmare: - poate exista pericolul presiunii din partea unei autoriti superioare, director sau partener; sau atunci cnd exista relaii personale sau de familie care pot da natere posibilitii exercitrii unei presiuni asupra lor. Intr-adevr, trebuie descurajate relaiile sau interesele care ar putea influenta sau amenina integritatea profesionistului contabil. - unui profesionist contabil i se poate cere sa acioneze contrar normelor profesionale i/sau tehnice. - poate aprea o problema legata de loialitate care trebuie sa se mpart intre superiorul profesionistului contabil i normele profesionale de comportament care ii sunt impuse. - poate aprea un conflict cnd este publicata o informaie neltoare, care poate fi n avantajul angajatorului sau al clientului i de care poate beneficia sau nu profesionistul contabil, ca rezultat a acelei publicri.
158
La aplicarea normelor generale de comportament etic, profesionitii contabili angajai pot ntlni situaii legate de identificarea unui comportament care nu este etic sau de rezolvarea unui conflict etic. Cnd se confrunta cu probleme etice importante, pentru a rezolva acest conflict, profesionitii contabili trebuie sa respecte politicile stabilite de ctre organizaia, (ntreprinderea) la care este angajat. Daca asemenea politici nu rezolva conflictul etic, trebuie sa se tina cont de urmtoarele: - sa se analizeze problema conflictual cu superiorul ierarhic imediat. Daca problema nu este rezolvata cu superiorul ierarhic imediat i profesionistul contabil se decide sa mearg la nivelul superior urmtor de conducere, superiorul ierarhic imediat trebuie sa fie ntiinat despre aceasta decizie. Daca se descoper ca eful ierarhic superior este implicat n problema conflictual, profesionistul contabil trebuie sa prezinte problema la nivelul imediat superior din conducere. Cnd eful ierarhic superior este eful compartimentului urmtoarele niveluri superioare care pot controla activitatea urmeaz sa fie directorii de resort, Consiliul de administraie, sau Adunarea generala (dup caz). - sa se solicite consultanta sau consiliere, pe baza confideniala, de la un consilier independent sau de la organismul profesional contabil, pentru a obine o nelegere a posibilelor evoluii ale situaiei. - daca conflictul de etica mai exista nc dup epuizarea completa a tuturor posibilitilor de control intern, n ultima instana profesionistul contabil nu poate avea alta soluie la unele probleme semnificative (de ex. frauda) dect sa-i dea demisia i sa prezinte un memorandum informativ unui reprezentant corespunztor al acelei organizaii (ntreprinderi). Orice profesionist contabil intr-un post superior de conducere trebuie sa ncerce sa se asigure ca, n cadrul organizaiei (ntreprinderii) pentru care lucreaz, sunt stabilite anumite politici n vederea rezolvrii conflictelor. Organismelor membre ale IFAC li se recomanda cu insistenta sa se asigure ca membrii lor care se confrunta cu conflicte de etica au acces la activiti confideniale de consiliere. n acest sens n cadrul C.E.C.C.A.R. funcioneaz Comisia de etica profesionala, comisiile de apel, Tribunalul arbitral i comisiile de disciplina. Un profesionist contabil care presteaz servicii profesionale n domeniul fiscalitii este ndreptit sa propun cea mai buna soluie n favoarea unui client sau a unui angajator cu condiia ca prestaia sa fie efectuata cu competenta. n nici un caz nu trebuie sa fie diminuate integritatea i obiectivitatea, iar opinia profesionistului contabil trebuie sa fie conform legii. Dubiile pot fi rezolvate n favoarea clientului sau a angajatorului daca exista elemente 159
rezonabile pentru soluia respectiva. Un profesionist contabil nu trebuie sa dea unui client sau unui angajator asigurarea ca declaraia fiscala i consultanta n materie fiscala sunt dincolo de orice ndoiala. Profesionistul contabil trebuie sa se asigure ca angajatorul sau clientul sunt contieni de limitele legate de serviciile i consultanta fiscala i ca nu interpreteaz greit exprimarea opiniei drept o afirmare a existentei unui fapt real. Un profesionist contabil care ntreprinde sau asista la pregtirea unei declaraii fiscale trebuie sa informeze clientul sau angajatorul ca responsabilitatea pentru coninutul declaraiei revine n primul rnd clientului sau angajatorului. Profesionistul contabil trebuie sa ia masurile necesare pentru a se asigura ca declaraia fiscala este corect ntocmita pe baza informaiei primite. Consultanta fiscala sau opiniile referitoare la consecina materiala date clientului ori unui angajator trebuie sa fie exprimate sub forma unei scrisori sau intr-o nota n dosarul de lucru. Un profesionist contabil nu trebuie sa fie asociat cu nici o declaraie sau comunicare n care exista motiv sa se cread ca: a) ar conine o declaraie falsa sau neltoare; b) ar conine declaraii sau informaii furnizate neglijent sau fr nici o cunoatere reala a faptului ca ele sunt adevrate sau false, sau c) ar omite sau ascunde informaia ceruta a fi prezentata i o asemenea omitere sau ascundere poate induce n eroare autoritile fiscale. Un profesionist contabil poate pregti declaraiile fiscale implicnd folosirea estimrilor daca o asemenea practica este n general admisa sau daca circumstanele date nu permit obinerea de informaii exacte. Atunci cnd sunt folosite estimrile, ele trebuie sa fie prezentate n aa fel nct sa nu lase impresia ca aceste date sunt exacte. Profesionistul contabil trebuie sa fie convins ca sumele estimate sunt rezonabile n aceasta situaie. Un profesionist contabil, n mod obinuit, se poate baza n pregtirea unei declaraii fiscale pe informaia furnizata de client sau angajator, n cazul n care informaia pare rezonabila. Cu toate ca nu se cere examinarea sau revizuirea documentelor, ori a altor evidente n sprijinirea informaiei, profesionistul contabil trebuie sa ncurajeze, atunci cnd este cazul, furnizarea acestor date. n plus, profesionistul contabil: - trebuie sa foloseasc atunci cnd este posibil declaraiile fiscale ale clientului din anii anteriori; - este necesar sa fac n mod rezonabil verificri, atunci cnd informaia prezentata pare sa fie incorecta sau incompleta; 160
- este ncurajat sa fac referiri la registrele i nregistrrile operaiunilor respective. Cnd un profesionist contabil descoper o eroare sau o omisiune n declaraia fiscala a anului anterior (cu care poate sa fie asociat sau nu profesionistul contabil) sau ca nu s-a completat sau nu s-a nregistrat declaraia fiscala ceruta, el trebuie: - sa l sftuiasc prompt pe client sau angajator n legtura cu eroarea sau omisiunea i sa recomande informarea autoritilor fiscale. n mod normal profesionistul contabil nu este obligat sa informeze autoritile fiscale, iar aceasta nu poate fi fcuta fr permisiunea clientului sau angajatorului; - daca clientul sau angajatorul nu corecteaz eroarea, profesionistul contabil: trebuie sa informeze clientul sau angajatorul ca nu este posibil sa lucreze pentru ei n legtura cu acea declaraie sau cu alte informaii prezentate autoritilor; i trebuie sa ia n consideraie daca continuarea misiunii sale cu clientul sau angajatorul este n concordanta cu responsabilitile sale profesionale. - daca profesionistul contabil ajunge la concluzia ca poate fi continuata relaia profesionala cu clientul sau cu angajatorul, trebuie luate toate masurile rezonabile pentru a se asigura ca eroarea nu este repetata n declaraiile fiscale viitoare; - n mprejurarea n care profesionistul contabil a ncetat sa mai acioneze pentru client sau pentru angajator el trebuie sa comunice decizia sa clientului sau angajatorului i nu trebuie sa dea informaii terilor, fr consimmntul clientului sau al angajatorului, cu excepia cazului n care aceasta i se cere prin lege. Conformitatea cu principiile fundamentale poate fi ameninat i n urmtoarele situaii: 1. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile la care au i calitatea de salariat, indiferent de natura i durata contractului de munc. 2. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n raporturi contractuale, ca de exemplu: a - profesionistul contabil angajat n industrie, comer, educaie, etc. sau ntr-o societate de expertiz, presteaz servicii profesionale pentru o entitate care se afl n relaie contractual cu angajatorul su; b - profesionistul contabil angajat ntr-o instituie public, presteaz servicii profesionale pentru o entitate cu care instituia se afl n raporturi juridice de drept comercial, fiscal, etc. 161
3. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau pentru instituiile cu care angajatorii profesionistului contabil se afl n concuren; 4. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri pentru agenii economici sau instituii, sau persoane fizice, n cazul n care sunt rude sau afini pn la gradul patru inclusiv sau soi ai administratorilor; 5. cnd profesionistul contabil efectueaz lucrri n situaia n care exist elemente care atest starea de conflict de interese. Exist conflict de interese n urmtoarele situaii: a. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert ntr-o cauza, dac: - expertul sau un membru al familiei sale se afl ntr-o relaie de munc, de familie, comercial sau de alt natur cu una din prile cauzei; - expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relaii contractuale de orice fel cu una din pri n ultimii 2 ani; - expertul, are cunotin sau ar fi trebuit s tie, n virtutea funciilor pe care le deine n structurile alese i executive ale Corpului, c n cauza respectiv au existat sau exist litigii n curs la comisia de disciplin sau la alte organe i instane ale Corpului, privind un membru al Corpului. b. acceptarea numirii sau desemnrii n calitate de expert n mai multe faze succesive ale aceleiai cauze, cum ar fi: - expert n faza de cercetare i n faza de judecat; - expert numit ntr-o faz i expert (consilier) al unei pri n alt faz; c. obinerea de lucrri n mprejurri legate de exercitarea funciilor i atribuiilor aferente calitii de organ ales sau numit n structurile de conducere i de execuie ale filialei CECCAR;
INTEGRITATE Principiul integritii impune ca obligaie tuturor profesionitilor contabili de a fi drepi i oneti n relaiile profesionale i de afaceri. Integritatea implic, de asemenea, tranzacii corecte i juste. Un profesionist contabil nu trebuie s se asocieze cu rapoartele, evidenele, comunicatele sau alte informaii cnd apreciaz c acestea: - conin o declaraie n mod semnificativ fals sau care induce n eroare - conin declaraii sau informaii eronate; - omit sau ascund informaii, atunci cnd aceste omisiuni induc n eroare.
162
OBIECTIVITATE Principiul obiectivitii impune o obligaie tuturor profesionitilor contabili de a nu i compromite profesia din cauza unor erori, conflicte de interese sau din cauza influenei nedorite a unor alte persoane. Un profesionist contabil poate fi pus n situaii n care obiectivitatea i este afectat. Este imposibil ca toate aceste situaii s fie definite i descrise. Relaiile care aduc un plus de confuzii sau influeneaz n mod negativ raionamentele profesionale ale profesionistului contabil ar trebui evitate. Profesionitii contabili i desfoar activitatea n multe domenii diferite i trebuie sai demonstreze obiectivitatea n mprejurri diferite. Liber-profesionitii contabili realizeaz rapoarte de certificare, presteaz servicii fiscale i alte servicii de consultanta manageriala. Ali profesioniti contabili angajai ntocmesc situaii financiare fiind subordonai altora, executa serviciile de audit intern i servesc n diferite funcii financiare de conducere din industrie, comer, sectorul public i educaie. De asemenea, unii profesioniti contabili pregtesc i instruiesc pe cei care aspira sa intre n profesie. Indiferent de poziie sau serviciul prestat, profesionitii contabili trebuie sa protejeze integritatea serviciilor profesionale i sa menin obiectivitatea n raionamentul profesional. n selecionarea situaiilor i practicilor de care se vor ocupa n mod specific potrivit cerinelor etice legate de obiectivitate, trebuie acordata atenia corespunztoare urmtorilor factori: a) Profesionitii contabili sunt expui unor situaii n care asupra lor se pot exercita presiuni ce le pot diminua obiectivitatea. b) Este practic imposibil sa se defineasc i sa se descrie toate situaiile n care ar exista aceste posibile presiuni. n stabilirea standardelor pentru identificarea relaiilor care pot, ori par sa afecteze obiectivitatea profesionistului contabil, trebuie sa domine un caracter rezonabil. c) Trebuie evitate relaiile care permit ca idei preconcepute prtinirea ori influentele altora sa ncalce obiectivitatea. d) Profesionitii contabili au obligaia de a se asigura ca personalul angajat pentru serviciile profesionale contabile i-au nsuit principiul obiectivittii.
163
Profesionitii contabili nu trebuie sa accepte sau sa ofere cadouri sau invitaii (la mese, spectacole) care pot fi considerate a avea o influenta importanta i duntoare asupra raionamentului lor profesional sau asupra acelora cu care negociaz.
COMPETENA PROFESIONAL I PRUDENA Principiul competenei profesionale i al prudenei impune urmtoarele obligaii profesionitilor contabili: (a) meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la nivelul necesar astfel nct clienii sau angajatorii si s fie siguri c primesc servicii profesionale competente; i (b) s acioneze cu pruden n conformitate cu standardele tehnice i profesionale, atunci cnd ofer servicii profesionale. Servicii profesionale competente necesit un raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor profesionale n furnizarea unor astfel de servicii. Competena profesional poate fi mprit n dou faze separate: (a) Obinerea unui nivel de competen profesional; (b) Meninerea unui nivel de competen profesional. Meninerea unui nivel de competen profesional necesit o permanent contientizare i nelegere a evoluiilor relevante pe plan profesional tehnic i n mediul de afaceri. Dezvoltarea profesional continu elaboreaz i menine capacitile care i permit unui profesionist contabil s desfoare o activitate competent ntr-un mediu profesional. Seriozitatea include responsabilitatea de a aciona n conformitate cu prevederile unei sarcini, cu atenie i meticulozitate innd cont de un interval de timp. Un profesionist contabil ar trebui s se asigure treptat c cei care i desfoar activitatea sub tutela unui profesionist contabil beneficiaz de instruire i supervizare adecvat. Dac este cazul, un profesionist contabil ar trebui s i atenioneze pe clieni, angajatori i ali utilizatori de servicii profesionale de limitele inerente serviciilor pentru a evita nelegerea eronat a unei opinii exprimate drept afirmarea unui fapt. CONFIDENIALITATEA Principiul confidenialitii impune ca obligaie profesionitilor contabili, de a se abine de la:
164
(a) Dezvluirea de informaii confideniale n afara firmei sau organizaiei angajatoare ca urmare a unei relaii profesionale sau de afaceri, cu excepia cazului n care a fost autorizat n mod special s fac public o anumit informaie sau dac exist o obligaie legal sau profesional de a face publice acele informaii. (b) Folosirea informaiilor confideniale dobndite n timpul executrii sarcinilor de serviciu n avantajul personal sau n avantajul unei tere pri. Un profesionist contabil trebuie s respecte ntotdeauna confidenialitatea, chiar i ntr-un mediu social. Profesionistul contabil trebuie s fie contient de posibilitatea unor scurgeri de informaii, n special n situaii ce implic o asociere de afaceri pe termen lung cu un asociat sau cu un afin. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s menin confidenialitatea n prezentarea de informaii ctre un posibil client sau angajator. Un profesionist contabil trebuie, de asemenea, s ia n considerare meninerea confidenialitii n cadrul firmei sau al organizaiei angajatoare. Un profesionist contabil trebuie s fac tot posibilul pentru a se asigura c personalul aflat sub controlul su i persoanele care i furnizeaz consultan sau asisten respect principiul confidenialitii. Obligaia de confidenialitate continu i dup ncheierea relaiei dintre profesionistul contabil i client sau angajator. Cnd profesionistul contabil schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client el are dreptul s utilizeze experiena anterioar. Profesionistul contabil nu ar trebui, totui, s foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute dintr-o relaie profesional sau de afaceri. n urmtoarele situaii profesionitii contabili sunt sau pot fi obligai s divulge informaii confideniale: - Atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau angajator; - Atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege, de exemplu: pentru a furniza documente sau alte probe n cursul unor proceduri judiciare; i pentru a aduce la cunotina autoritilor publice n msur eventuale nclcri ale legii. - Atunci cnd exist o obligaie profesional sau un drept de a le divulga atunci cnd nu este interzis prin lege: pentru a se conforma controlului calitii unui corp membru sau al organismului profesional; 165
pentru a rspunde unei anchete sau unei investigaii din partea organizaiei membre sau al unui organism normalizator. pentru a proteja interesele profesionale ale unui profesionist contabil n cursul procedurilor judiciare; i pentru a respecta standardele tehnice i cerinele etice. Atunci cnd profesionistul contabil a determinat c informaia confidenial poate fi divulgat, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - Dac interesele tuturor prilor, inclusiv ale terelor pri ale cror interese ar putea fi afectate, ar fi prejudiciate n cazul n care clientul sau angajatorul consimt ca profesionistul contabil s divulge informaii; - Dac sunt cunoscute sau nu toate faptele semnificative i dac pot fi susinute cu dovezi, n msura n care acest lucru este posibil; cnd situaia implic fapte sau opinii nefondate, trebuie s se recurg la raionamentul profesional pentru a se determina tipul de prezentare care trebuie fcut, dac este disponibil; i - Ce tip de comunicare este preconizat i cui i se adreseaz; mai exact, profesionistul contabil trebuie s fie convins c prile crora li se adreseaz comunicarea sunt destinatarii adecvai i c au responsabilitatea s reacioneze ca atare.
COMPORTAMENT PROFESIONAL Principiul comportamentului profesional impune ca obligaie profesionitilor contabili de a se conforma legilor i reglementrilor relevante i de a evita orice aciuni care pot discredita profesia contabil. Acestea includ aciuni pe baza crora, o ter parte raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei. n cadrul strategiei de promovare i de marketing a lor i a activitii pe care o efectueaz, profesionitii contabili nu trebuie s furnizeze informaii eronate despre profesia lor. Profesionitii contabili trebuie s fie cinstii i loiali i nu trebuie: - s fac revendicri exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le posed i experiena pe care o dein; - s ofere referine compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca desfurat de alii.
166
TEME DE CONTROL 1. Identificai cte dou cerine specifice unei categorii de profesioniti contabili legate de interesul public. 2. Care sunt cerinele de baz pe care trebuie s le satisfac profesionitii contabili? 3. Caracterizai principiul obiectivitii
167
BIBLIOGRAFIE CURS
Britton Anne, Waterson Chris
Financial Accounting, Prentice Hall, Fourth Edition, 2005 Tehnica i managementul operaiunilor bancare, Editura Expert, Bucureti, 2003 Contabilitatea ntreprinderii, Editura fundaiei Andrei aguna, Constana, 2006 Tratat de contabilitate financiara, vol I-II, Editura Economica, Bucuresti 2004
Ilie Mihai
Possler l., Lambru G.,Lambru B.
Feleaga N., Ionascu I.
Oprea C., Ristea M. Ristea M.
Bazele contabilitatii, EDP, Bucuresti 2003 Contabilitatea financiar, Ed. Universitar, Bucureti, 2004
*** ***
Legea contabilitatii nr. 82/1991 Ordinul Ministrului Finatelor Publice
nr.3055/29.10.2009 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene *** Ordinul Ministrului Finatelor Publice
nr.2861/09.10.2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii IASC Standardele Internaionale de Contabilitate, traducere din limba englez, Editura Economic,Bucureti 2001 *** Colectivul de lucru al Ministerului Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001 Dictionary of accounting, Oxford University Press, U. K., 1995 Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2004
***
***
168
***
PricewaterhouseCoopers-Understanding IAS, Analysis and interpretation of International Accounting Standards, Second Edition, Bath Press, U.K., 1998 Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor Editura C.E.C.C.A.R, 2007 Standardele Internaionale de Contabilitate 2000, International Accounting Standards Committee, Editura Economic, Bucureti, 2000 I.A.S.B., Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), Editura CECCAR, 2007
***
***
***
169
NOTIELE CURSANTULUI
___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________
170
___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ 171
___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ 172
___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ 173
___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ ___________________________________________________________________________ __________________________________________________________________________
174

Contabilitate - Dec - Cu Sal - pg.19

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate - Dec - Cu Sal - pg.19

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

UNIVERSITATEA HYPERION FACULTATEA DE TIINE ECONOMICE

AUTOR: Lect.univ.drd. Mitroi Andreea

MODULUL 3 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR I A REZULTATULUI EXERCIIULUI Unitatea de nvare 5

NOTI ELE CURSANTULUI

CONTABILITATEA DECONTRILOR CU TERII

Unitatea de nvare 1 CONTABILITATEA DECONTRILOR COMERCIALE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

11.900 10.000 1.900

401 4428 5121 % 701 4427

Achitarea facturii Vnzare produse finite

Descrcarea gestiunii de produsele vndute Regularizarea TVA-ului

345 % 4426 4423

Vnzarea de produse finite

9.000 1.710 1.900 1.710 190

119.000 100.000 19.000 80.000 119.000 119.000 119.000

607 413 5113 5121

371 4111 413 5113

119.000 100.000 19.000

Emiterea biletului la ordin Plata, la scaden, a biletului la ordin

11.900 10.000 1.900 11.900 1.900 11.900

418 4427 4111

Decontarea facturii b) n contabilitatea clientului: Recepia mrfurilor fr factur

11.900 10.000 1.900

401 4428 5121

11.900 1.900 11.900

Unitatea de nvare 2 CONTABILITATEA DECONTRILOR SALARIALE, SOCIALE I FISCALE

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

Vnimp venituri (elemente) neimpozabile;

Salar brut de ncadrare

Nr.ore lucrate n lun

Salar brut de ncadrare aferent timpului efectiv lucrat

0 1. Man Dana 2. Pop Ioana 3. Rus Ana TOTAL

1 400 580 620 1.600

2 170 180 154

3 400 614 562 1.576

4 = 3 9,5% 38 58 53 149 Rest de plat

Salariul impozabil 8=3 (4+5+6+ +7)

Impozit pe veniturile din salarii 9= 8 16%

350 250 450 1.050

160 232 248 640

172 236 215 623

6,00 % = 95 lei 0,55 % = 9 lei

5121 Conturi la bnci n lei"

5) Achitarea salariilor nete n numerar: 33

421 Personal salarii datorate"

5311 Casa n lei"

4411 Impozitul pe profit"

5121 Conturi la bnci n lei"

% 301 Materii prime" 4426 T.V.A. deductibil"

11.900 10.000 1.900

2) nregistrarea prestrii de servicii ctre entitatea privat: 4111 Clieni"

% 4426 T.V.A. deductibil" 4423 T.V.A. de plat"

2.850 713 2.137 2.137

4423 T.V.A. de plat"

4424 T.V.A. de recuperat"

Unitatea de nvare 3 CONTABILITATEA ALTOR CREANE I DATORII FA DE TERI

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore

Bifeaz sarcinile de lucru rezolvate, pe msura parcurgerii lor:

c) 4423 = 4424; d) 512 = 4424; e) 4424 = 453.

404 = 301; 5121 = 404; 505 = 303

Timp mediu necesar pentru studiu: 2 ore