Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
A. Obiectiv
Prevede regimul contabil al impozitului pe profit. Stabilete principii i ofer recomandri pentru
nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale prezente i viitoare legate de:
Tranzaciile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit i pierderi sau direct n
capitalurile proprii.
B. Aria de aplicabilitate
Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezint valoarea global inclus n
determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exerciiului n ceea ce privete impozitul curent i
pe cel amnat.
Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit pltibil/recuperabil n raport cu profitul
impozabil/pierderea fiscal pe o perioad.
Datoriile i creanele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit
i trebuie s fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente i anterioare, aplicnd cota de
impozit aplicabil perioadei respective (IAS 12.12).
Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosit pentru a diminua impozitul curent al
unei perioade trecute trebuie recunoscut ca i activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent
dac este o crean sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabil/de plat de la/ctre
autoritile fiscale, folosind rata stabilit prin legile fiscale n vigoare la data bilanului (IAS 12.46).
Impozitul amnat
Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit pltibile n
perioadele contabile viitore, n ceea ce privete diferenele temporare impozabile.
Creanele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n
perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete:
Diferena temporar este diferena ntre valoarea economic (contabil) a unei creane sau datorii din
bilan i baza lui fiscal. Diferenele temporare pot fi:
o
Diferene temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului
impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/ datoriei va fi ncasat/decontat.
n bilan acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat.
o
Diferene temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului
impozabil al exerciiilor viitoare atunci cnd valoarea contabil a creanei/datoriei va fi ncasat/decontat. n
bilan acestea vor fi nregistrate ca i crean cu impozitul pe profit amnat.
Baza fiscal a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau a acelei datorii n
scopuri fiscale.
datorii
Exista diferene ntre valoarea contabil i baza fiscal a unei creane sau
Aceste diferene sunt reversibile (temporare)
Creanele sau datoriile respective fac obiectul impozitrii
Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabil
a activului sau datoriei este recuperat, respectiv stins.
Exist valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie
corespondenta n bilan
n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleac, de regul, de la aceeai cot de
impozitare, respectiv cea prevzut de legislaia fiscal. Totui, creanele i datoriile privind impozitul
amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplic pentru perioada n care activul va fi
realizat sau datoria va fi decontat, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost
reglementate sau se estimeaz a fi reglementate pn la data bilanului.
n acest sens, pentru situaiile financiare ale anului 2004 impozitele amnate se vor calcula aplicnd
cota de impozit de 16% la nivelul diferenelor temporare rezultate la finele anului. Aceast cot poate fi deja
utilizat la determinarea impozitelor amnate la finele anului 2004, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru
modificarea i completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este
cunoscut noua cot de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizat n perioadele urmtoare.
Potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul
contabil i cel fiscal va fi prezentat n notele la situaiile financiare anuale (Nota 10 Alte informaii).
D. Aspecte principale
Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investiii n care ntreprinderea este n
msur s controleze momentul relurii diferenei i este posibil ca aceast reluare s nu aib loc n
viitorul previzibil.
Recunoaterea unei creane cu impozitul amnat. O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie
recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, i credite fiscale
nefolosite n msura n care este posibil ca profitul impozabil din care s fie deductibil diferena temporara
s fie disponibil cu urmtoarea excepie: (IAS 12.24)
Fond comercial negativ care a fost tratat ca i venit amnat prin IAS 22
Recunoaterea iniial a unui activ/datorii, alta dect cea prevzut iniial i care n
momentul tranzaciei nu afecteaz profitul contabil sau impozabil
Creanele cu impozitul pe profit amnat pentru diferene temporare deductibile ce rezult din
participaii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n msura
n care este probabil ca diferena temporar s se reia ntr-un viitor previzibil, i profitul impozabil s fie
disponibil, iar diferena temporar s fie utilizat. (IAS 12.44).
O crean cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscut pentru o pierdere fiscal neutilizat ct i
pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n msura n care este probabil s se dispun de
beneficii impozabile viitoare, asupra crora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale i credite de impozit
neutilizate. (IAS 12.34).
Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca i venit sau cheltuial i inclus n profitul
net al perioadei, mai puin n situaiile n care provine din: ( IAS 12.58)
Dac impozitul se refer la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci i acesta trebuie
contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61)
Dac impozitul se refer la o achiziie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data
achiziiei n conformitate cu IFRS 3 Combinri de ntreprinderi.(afectnd astfel fondul comercial)
n anumite legislaii, impozitul pe profit se calculeaz la un procent mai mare sau mai mic dac parte
sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. n alte legislaii, impozitul pe profit poate fi
rambursat dac parte sau tot profitul net sau nerepartizat este pltit ca i dividende. Distribuii viitoare de
profit sub forma de dividende sau rambursri de impozit pltit nu pot fi anticipate n msurarea impozitului
pe profit amnat indiferent dac acesta este crean sau datorie. (IAS 12.52)
IAS 10- Evenimente dup nchiderea exerciiului recomand prezentarea i interzice estimarea unor
dividende propuse sau declarate dup nchiderea exerciiului, ns nainte de aprobarea situaiilor financiare.
IAS 12 sugereaz prezentarea implicaiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum i natura i suma
atribuit ca i impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82)
Creana/datoria privind impozitul pe profit amnat se determin prin nmulirea diferenelor temporare
cu cota de impozit ce se ateapt a fi aplicat n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi
decontat, pe baza cotei de impozit care a fost adoptat sau cvasiadoptat pn la nchiderea exerciiului
curent ( IAS 12.51).
Principalele ajustri efectuate potrivit reglementrilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea
determinrii impozitului pe profit curent, se refer la urmtoarele aspecte:
Urmare a aplicrii celor dou metodologii de lucru, legislaia fiscal n vigoare pentru determinarea
impozitului pe profitul curent i IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amnat, se poate
concluziona c rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina i astfel:
Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferene permanente +/- Diferene temporare
Impozitul pe profit curent, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are
dreptul i intenia s regularizeze acest lucru.( IAS 12.71).
Impozitul pe profit amnat, creana sau datorie trebuie compensat n bilan numai dac compania are
dreptul i intenia s regularizeze acest lucru i dac sunt sub jurisdicia aceleiai autoriti fiscale .(IAS
12.74)
Interpretri
SIC 21, Impozitul pe profit Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate
Datoriile sau creanele fiscale amnate rezultate din reevaluare trebuie msurate n funcie de efectele
fiscale ale valorificrii, mai degrab dect ale utilizrii activului respectiv.
SIC 25, Impozitul pe profit Modificri n statutul fiscal al entitii sau al acionariatului
Efectele fiscale curente i amnate ale unei astfel de modificri trebuie s fie incluse n profitul net
sau n pierderea exerciiului, cu excepia cazului n care aceste efecte se refer la tranzacii sau evenimente
care au fost recunoscute direct n capitalul propriu.
Exemplul 1 Mijloace fixe: durata de via util estimat este mai mare dect durata
normal de funcionare prevzut n legislaie
n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare linear de-a lungul perioadei de via util estimat de 5 ani; din punct de
vedere fiscal, durata normal de funcionare stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 4
ani.
Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este
de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup achiziie), situaia
imobilizrii corporale respective este urmtoarea:
60.000
50.000
10.000
2.500
-
2.500
2.500
La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiv a OMFP nr. 84/2001), situaia
imobilizrilor corporale respective, este urmtoarea:
40.000
25.000
15.000
2.400
2.500
900
Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaz n credit cont 1173
Cheltuiala cu impozitul amnat aferent creri i relurii diferenelor temporare, 5.000 x 16 %= 800,
se nregistreaz n debit cont 6912)
n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei
de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul
amnat n contul 6912.
4412= 1173
900
6912= 4412
800
Situaia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pn la stingerea diferenelor temporare, se
prezint astfel:
Se utilizeaz cota de impunere pe profit aprobat a fi utilizat n perioada urmtoare, n cazul nostru
ncepnd cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.
Anul
2003
2004
2005
2006
Valoarea contabil
la sfritul anului
60.000
40.000
20.000
Baza fiscal
50.000
25.000
Diferena
temporar
impozabil
10.000
15.000
20.000
Datorie total cu
impozitul amnat
2.500
2.400
3.200
Datorie iniial cu
impozitul amnat
2.500
2.400
3.200
800
(3.200)
n contul 6912
n contul 791
Cheltuiala
cu
impozit
amnat
(Venit
din
impozitul amnat)
(100)
2.500
800 n contul 6912
n debit contului
1172
(900) n creditul
contul 1173
10
Exemplul 2 Mijloace fixe: durat de via util mai mic dect durata normal de
funcionare
n anul 2002 a fost achiziionat un echipament cu o valoare de 100.000 u.m. care este amortizat
folosind metoda de amortizare linear de-a lungul unei perioade de via util estimat la 5 ani; din punct de
vedere fiscal, durata de via util stabilit prin normele prevzute de Legea nr. 15/1994 este de 8 ani.
Potrivit acestui exemplu, amortizarea contabil anual este de 20.000 u.m., iar cea fiscal este de
12.500 u.m.
La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratrii, la doi ani dup data recunoaterii ca activ al
echipamentului respectiv), situaia se prezint astfel:
60.000
75.000
15.000
3.750
-
(3.750)
La momentul retratrii, dac au fost ndeplinite condiiile din IAS 12, societatea a recunoscut o
crean privind impozitul amnat i a nregistrat suma corespunztoare n contul de rezultat reportat ca
urmare a retratrii (contul 1172).
Articol contabil:
4412 = 1172
3.750
11
40.000
62.500
22.500
3.600
3.750
Ajustrile la creana iniial cu impozitul amnat rezultat din reducerea asupra ratei de impozitare, 9
% x 15.000= 1.350, se nregistreaz n debit cont 11731.350
Venit din impozitul amnat, 7.500 x 16 %= 1.200, se nregistreaz n credit cont 791
(1.200)
1173 = 4412
1.350
4412 = 791
1.200
12
Situaia privind impozitul amnat de-a lungul celor doi ani se prezint astfel:
Anul
2003
2004
60.000
40.000
Baza fiscal
75.000
62.500
15.000
22.500
3.750
3.600
3.750
(3.750)
(1.200)
(n credit ct 1172)
1.350
Din punct de vedere fiscal cheltuielile cu impozitul pe profit amnat sunt cheltuieli nedeductibile la
calculul profitului impozabil, iar veniturile rezultate din impozitul pe profit amnat sunt venituri
neimpozabile la calculul profitului impozabil.
Diferenele temporare pot s apar i n cazul n care, cu ocazia reevalurii, este revizuit durata de
via util i se estimeaz a fi diferit de durata normal de funcionare rmas stabilit conform legislaiei
fiscale. ntr-un asemenea caz, impactul asupra impozitului amnat se evalueaz conform comentariilor
anterioare de la exemplul 1 sau exemplul 2, dup caz.
O situaie relevant de calcul al impozitului pe profit amnat este i atunci cnd societatea aplic
deducerea suplimentar de 20 % din valoarea de intrare a imobilizrii corporale la momentul achiziiei,
conform art. 24 (12) din Legea nr. 571/2003.
13
Exemplu Scderea din eviden a stocurilor ajustate la retratare (continuare pe acelai exemplu de la
retratarea stocurilor)
Baz fiscal
31.250.000
31.250.000
6.000.000.000
4.875.000.000
6.000.000.000
Cheltuieli deductibile
5.000.000.000
Profit impozabil
1.000.000.000
6911 = 4411
250.000.000
250.000.000
31.250.000
14
Venituri
6.000.000.000
Cheltuieli
4.875.000.000
Profit contabil
1.125.000.000
281.250.000
Profit net
843.750.000
15
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu provizioanele constituite pentru deprecierea imobilizrilor,
nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil
Exemplu
La 31.12.2004, n condiiile aplicrii tratamentului contabil de baza din IAS 16 i a duratelor de via
prevzute de Legea 15/1994, valoarea unui echipament stabilit la inventariere era de 100.000.000 lei, iar
costul istoric minus amortizarea acumulat la data bilanului, 120.000.000 lei. Se constituie un provizion
pentru deprecierea mijlocului fix de 20.000.000 lei.
Aferent acestui provizion se nregistreaz o crean privind impozitul amnat determinat prin
aplicarea cotei de impozit pe profit prevzut pentru perioadele urmtoare. Cota de impozit pe profit pentru
perioadele urmtoare este de 16 %, iar valoarea creanei cu impozitul amnat este de 3.200.000 lei (16 % x
20.000.000):
100.000.000
Valoare impozabil
120.000.000
Diferena deductibil
20.000.000
3.200.000
3.200.000
3.200.000
16