BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 15 din Codul Fiscal

Autori: prof. univ. dr. Ovidiu BUNGET, conf. univ. dr. Alin DUMITRESCU
Legislaţie conexă
Legea nr. 273/20061; Legea nr. 489/20062
Comentariu:
1.
Art. 15C. fisc. preia dispoziţiile de scutire din Codul fiscal 2004 şi înlocuieşte scutirea cu
definirea ca neimpozabile a veniturilor utilizate în scopul principal/specific al organizaţiilor
enumerate sub acest articol.
Art. 15 are următoarea structură:
- alin. (1) prezintă o listă a organizaţiilor de tip special, ale căror venituri specifice sunt
considerate neimpozabile: cultele religioase, instituţiile de învăţământ particular
acreditate/autorizate, asociaţiile de proprietari/locatari şi Societatea Naţională de Cruce Roşie
(S.N.C.R.).;
- alin. (2) stabileşte regimul fiscal al organizaţiilor nonprofit, sindicale şi patronale,
prezentând lista veniturilor neimpozabile care sunt, de regulă, provenite din venituri
specifice, fără caracter economic (cotizaţii, taxe, donaţii, sponsorizări, organizare de
evenimente, din alte activităţi fără caracter economic, din activităţi de reclamă şi publicitate
realizate de organizaţiile nonprofit de utilitate publică etc.);
- alin. (3) impune, pentru entităţile menţionate la alin. (2), regula plăţii impozitului pentru
profiturile aferente veniturilor din activităţi economice ce depăşesc nivelul de 15.000 euro
anual sau 10% din veniturile totale neimpozabile de la alin. (2);
- alin. (4) precizează că regimul organizaţiilor nonprofit se aplică şi formelor asociative de
proprietate (cu personalitate juridică) asupra terenurilor cu vegetaţie forestieră, păşunilor şi
fâneţelor. Codul anterior se referea la persoanele juridice constituite conform Legii nr. 1/2000
pentru reconstituirea dreptului de proprietate asupra terenurilor agricole şi celor forestiere,
solicitate potrivit prevederilor Legii fondului funciar nr. 18/1991, republicată şi ale Legii nr.
169/1997.
2.
Unele dintre „facilităţile” (lato sensu), prevăzute la art. 15C. fisc., sunt susceptibile de
comentarii suplimentare.
Dispoziţiile alin. (1) lit. a) au scopul de a nu impozita o materie care nu constituie profit
distribuibil, deoarece acest excedent este destinat utilizării pentru acţiuni care constituie
obiectul de activitate specific al cultelor (a se vedea şi dispoziţiile Legii nr. 103/1992 privind
dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult), ori pentru
repararea şi întreţinerea lăcaşurilor şi pentru scopuri sociale.
În lumina art. 15 alin. (1) lit. b) C. fisc, prin excepţie de la dispoziţiile art. 15 alin. (2),
instituţiile de învăţământ particular autorizate sau acreditate sunt neimpozabile pentru orice
venituri, deci şi cele din activităţi economice, cu condiţia ca respectivele sume să fie utilizate
potrivit Legii educaţiei naţionale.
De regimul de venit neimpozabil beneficiază şi asociaţiile de proprietari, respectiv asociaţiile
de locatari, cu condiţia utilizării veniturilor în scopurile strict prevăzute de lege, chiar dacă
utilizarea este prevăzută pentru anii următori, de exemplu în cazul reparaţiilor majore.
Normele metodologice precizează, la pct. 2 din Titlul II Capitolul I Secţiunea 1, că veniturile
obţinute de către cultele religioase, instituţiile de învăţământ particular, asociaţiile de
proprietari/locatari şi S.N.C.R. (Societatea Română de Cruce Roşie), utilizate în alte scopuri
decât cele precizate în lege, vor fi impozitate cu cota în vigoare după deducerea cheltuielilor
efectuate în scopul obţinerii părţii respective din venituri, „reintrând” astfel sub regula
generală de la art. 14 alin. (1).
3.
Referitor la veniturile pe care art. 15 alin. (2) C. fisc. le califică drept neimpozabile, dacă sunt
realizate de organizaţii sindicale, organizaţii patronale şi organizaţii nonprofit, acestea sunt
veniturile care nu provin din activităţi economice, ci din activităţi specifice organizaţiilor
nonprofit, cum sunt cotizaţii, donaţii, acţiuni de strângeri de fonduri, venituri de la persoanele
fizice care redirecţionează 3,5% din impozit etc.
Se observă că legiuitorul califică drept neimpozabile şi veniturile din dividende şi dobânzi
obţinute din plasarea disponibilităţilor rezultate din venituri neimpozabile, precum şi
veniturile obţinute din cedarea (vânzarea) activelor corporale care nu sunt folosite în activităţi
economice; deci, caracterul neimpozabil se întinde şi asupra veniturilor „accesorii”
veniturilor ce nu provin din activităţi economice [lit. f) şi k) ale art. 15 alin. (2) C. fisc.]. De
asemenea, pe aceeaşi logică sunt neimpozabile şi despăgubirile de asigurare primite pentru
pagube la active ce nu au fost utilizate în activitatea economică.
Sunt neimpozabile şi veniturile obţinute din reclamă şi publicitate, dacă sunt realizate de
organizaţiile nonprofit de utilitate publică din anumite sectoare de activitate [alin. (2) lit. l)].
În schimb, sunt venituri impozabile cele realizate de către cluburile sportive organizate în
aceste forme din transferul sportivilor; din punct de vedere juridic, aceste tranzacţii reprezintă
transferul (cedarea) dreptului de a dispune de drepturile de joc ale sportivilor.
La lit. p) sunt calificate drept neimpozabile sumele colectate de către organizaţiile colective
autorizate, potrivit legii, pentru îndeplinirea responsabilităţilor de finanţare a gestionarii
deşeurilor.
Organizaţiile colective autorizate, înfiinţate în baza Legii societăţilor nr. 31/1990 şi a O.G. nr.
26/2000 cu privire la asociaţii şi fundaţii, au ca principal scop colectarea deşeurilor în
vederea protejării mediului şi a sănătăţii populaţiei prin prevenirea sau reducerea efectelor
negative ale generării şi gestionării deşeurilor.
4.
Alin. (3) al art. 15C. fisc. dispune că la organizaţiile nonprofit, organizaţiile sindicale şi
organizaţiile patronale sunt neimpozabile şi veniturile din activităţi economice realizate până
la nivelul echivalentului în lei a 15.000 euro, într-un an fiscal, dar nu mai mult de 10% din
veniturile totale neimpozabile, prevăzute la alin. (2).
Este de remarcat trimiterea pentru impozitare atât la cota de 16%, prevăzută la art. 17C. fisc.,
cât şi la dispoziţiile art. 18 C. fisc., care reglementează impozitul pe profit sau pe venit pentru
veniturile din activităţi de natura barurilor de noapte, discotecilor etc.
Studiu de caz privind determinarea rezultatului fiscal în cazul organizaţiilor non-profit:
O organizaţie non-profit a realizat următoarele venituri în cursul anului 2018:
- venituri din cotizaţiile membrilor: 60.000 lei;
- venituri din donaţii şi sponsorizări: 287.000 lei;
- venituri din finanţări nerambursabile de la UE: 332.000 lei;
- venituri din activităţi economice: 140.000 lei;
Corespunzător acestor venituri s-au înregistrat următoarele cheltuieli:
- cheltuieli aferente activităţii non-profit: 480.000 lei;
- cheltuieli aferente activităţii economice: 90.000 lei
din care:

- cheltuieli de protocol: 5.000 lei;

- penalităţi plătite autorităţilor locale: 1.500 lei;
Determinarea impozitului pe profit datorat de această organizaţie non-profit pentru activităţile
desfăşurate în cursul anului 2018, conform procedurii de calcul stabilite de Normele
metodologice se prezintă astfel:
i) Veniturile neimpozabile din evidenţa contabilă:
60.000 + 287.000 + 332.000 = 679.000 lei;
ii) Determinarea nivelului maxim al veniturilor neimpozabile din activităţi economice:
a) calculul echivalentului în lei a 15.000 de euro:
(cursul de schimb mediu comunicat de B.N.R. pentru anul 2018 este de 4,6535 euro/RON)
15.000 x 4,6535 = 69.803 lei
b) calculul valorii procentului de 10% din veniturile prevăzute la pct. 1
679.000 x 10% = 67.900 lei
c) se alege valoarea cea mai mică dintre sumele calculate la lit. a) şi b);
67.900 lei
iii) Stabilirea veniturilor neimpozabile totale prin adunarea sumelor de la pct. 1 (venituri
neimpozabile) şi pct. 2 (venituri neimpozabile din activităţi economice):
679.000 + 67.900 = 746.900 lei;
iv) Determinarea veniturilor impozabile prin scăderea din totalul veniturilor a veniturilor
neimpozabile determinate la pct. 3:
(679.000 + 140.000) - 746.900 = 72.100 lei;
v) Calculul profitului impozabil corespunzător veniturilor impozabile stabilite la pct. iv, după
cum urmează:
a) stabilirea unei chei de repartizare în vederea determinării nivelului cheltuielilor efectuate în
scopul realizării veniturilor impozabile:
cheia utilizată de repartizare = Venituri impozabile/Venituri din activităţi economice
= 72.100/140.000 = 0,515
b) stabilirea valorii cheltuielilor deductibile, prin aplicarea cheii de repartizare la totalul
cheltuielilor pentru activităţi economice:
- pentru că valoarea cheltuielilor deductibile se stabileşte luându-se în considerare prevederile
art. 25C. fisc., se stabilesc cheltuielile nedeductibile aferente veniturilor impozabile astfel:
* Deductibilitatea cheltuielilor de protocol (5.000 lei):
2% x [140.000 - (90.000 - 5.000)] = 55.000 x 2% = 1.100
Cheltuieli de protocol nedeductibile: 5.000 -1.100 = 3.900 lei
Cheltuieli de protocol nedeductibile aferente veniturilor impozabile:
3.900 x 0,515 = 2.008,50 lei
* Penalităţi plătite autorităţilor locale (1.500 lei):
Cheltuieli cu penalităţile nedeductibile aferente veniturilor impozabile:
1.500 x 0,515= 772,50 lei
în consecinţă totalul cheltuielilor deductibile este:
90.000 x 0,515 - (2.008,50 + 772,50) = 43.569 lei
c) stabilirea profitului impozabil ca diferenţă între veniturile impozabile de la pct. 4 şi
cheltuielile deductibile stabilite la pct. 5 lit. b):
72.100 - 43.569 = 28.531 lei
vi) Calculul impozitului pe profit:
28.531 x 16% = 4.565 lei;
5.
Alin. (4) al art. 15 prevede că regimul asociaţiilor şi fundaţiilor se aplică şi persoanelor
juridice constituite pentru formele asociative de proprietate asupra terenurilor cu vegetaţie
forestieră, păşunilor şi fâneţelor.
Aceste persoane juridice sunt, după caz, obştile, composesoratele etc., şi care, până la apariţia
art. 15 alin. (4) C. fisc. 2004 erau tratate exact ca şi societăţile comerciale.
Consideram ca regimul fiscal al acestor persoane juridice diferă după cum reconstituirea
dreptului de proprietate s-a făcut pe numele persoanelor fizice „asociate”, care figurează ca şi
proprietari în Cartea Funciară sau pe numele persoanei juridice însăşi (asocierii).
În cazul în care proprietarii terenurilor sunt membrii asocierii şi nu asocierea proprio nomine,
consideram ca veniturile obţinute nu sunt ale asocierii şi, în consecinţă, nu mai trec prin
conturile asocierii, care doar organizează şi administrează în comun activitatea de exploatare,
asocierea fiind o entitate transparentă din punct de vedere fiscal, aşa cum dispune art. 7 pct.
14 C. fisc.
În consecinţă, regimul fiscal aplicabil este cel pentru persoanele fizice, pentru venituri din
agricultură, silvicultură etc., urmând ca asocierea să fie impozitată doar pentru „comisionul”
perceput de la membrii săi în contrapartidă pentru activitatea depusă în folosul acestora,
conform dispoziţiilor art. 15 alin. (2) şi (3).
În cazul în care proprietar al terenurilor este însăşi asocierea, obştea/composesoratul,
veniturile sunt considerate ca fiind venituri proprii, urmând regimul fiscal aplicabil
asociaţiilor şi fundaţiilor pentru toate veniturile obţinute de către asociere.
6.
Art. 15 prevede, la alin. (5), că în aplicarea dispoziţiilor de la art. 15C. fisc. trebuie ţinut
seama de respectarea legislaţiei în materia ajutorului de stat. Dispoziţiile respective, analizate
la art. 1 alin. (4) C. fisc., urmăresc să nu apară discriminări fiscale nejustificate între diferiţi
operatori economici aflaţi în situaţii identice, prin calificarea drept neimpozabile ale unor
venituri, care să conducă la avantaje concurenţiale în favoarea unora dintre aceştia.
7.
Art. 15C. fisc. 2004 prezenta importanţă şi sub aspectul că nu era singurul ce prevedea scutiri
de la plata impozitului pe profit. Prevederi similare, dar pentru cazuri reglementate pe baza
unor acte normative mai vechi. sunt de interes, prin coroborare cu prevederile art. 38C. fisc.
2004, „Dispoziţii tranzitorii”, alin. (1) şi, respectiv, alin. (8).
Majoritatea regimurilor fiscale tranzitorii reglementate de art. 38C. fisc. 2004, referitoare la
diverse facilităţi fiscale, a luat sfârşit la 31 decembrie 2006, odată cu aderarea României la
UE, deoarece erau considerate ajutoare de stat interzise.
Regimul zonelor defavorizate [alin. (1)] este reglementat prin următoarele acte normative:
- O.U.G. nr. 24/1998 privind regimul zonelor defavorizate, republicată;
- Norme metodologice din 26 iulie 2001 pentru aplicarea O.U.G. nr. 24/1998 privind regimul
zonelor defavorizate, republicată, cu modificările ulterioare;
- Ordinul ministrului agriculturii, alimentaţiei şi pădurilor, ministrului dezvoltării şi
prognozei şi ministrului finanţelor publice nr. 2182/2001 privind condiţiile în care îşi pot
desfăşura activitatea agenţii economici care realizează producţie de produse alimentare în
zonele defavorizate şi care beneficiază de scutire de la plata taxelor vamale;
- Ordinul ministrului de stat, ministrului administraţiei şi internelor nr. 382/2004 pentru
aprobarea Ghidului de aplicare a ajutoarelor de stat acordate în temeiul Ordonanţei de urgenţă
a Guvernului nr. 24/1998 privind regimul zonelor defavorizate, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare.
Activitatea desfăşurată în aceste zone este analizată şi din punct de vedere al dreptului
concurenţei. Scutirea fiind considerată ajutor de stat, intensitatea acesteia trebuie să fie
încadrată într-o anumită limită, în sensul de a exista o proporţie admisă de lege între
activitatea contribuabilului (volumul activităţii) şi cuantumul scutirilor de impozit.
Pertinente erau şi dispoziţiile pct. 104 din Normele metodologice 2004 care dispuneau
următoarele: „Profitul realizat în zonele defavorizate, rezultat din efectuarea operaţiunilor
de lichidare a investiţiei, conform legii, din vânzarea de active corporale şi necorporale, din
câştigurile realizate din investiţii financiare, din desfăşurarea de activităţi în afara zonei
defavorizate, precum şi cel rezultat din desfăşurarea de activităţi în alte domenii decât cele
de interes pentru zonele defavorizate sunt supuse impunerii. Partea din profitul impozabil
aferentă fiecărei operaţiuni/activităţi este cea care corespunde ponderii veniturilor obţinute
din aceste operaţiuni/activităţi în volumul total al veniturilor”.
Această ultimă precizare a condus, în practică, la consecinţe nefavorabile asupra multor
societăţi din zonele defavorizate, în măsura în care a fost interpretată ca prevalând asupra
rezultatelor obţinute prin delimitarea costurilor pe activităţi, în baza unor chei raţionale de
repartizare, conform regulilor contabilităţii de gestiune.
În ce priveşte zonele libere, licenţele pentru acestea, la care făcea referire alin. (4) al art. 38C.
fisc. 2004, s-au acordat pentru activităţi de producţie şi de comercializare în zonele libere. În
practică, s-au obţinut scutiri de impozit şi pentru produse realizate în lohn în afara zonei
libere, deoarece: din punct de vedere juridic, produsul era realizat în zona liberă, acolo unde
se „împerecheau” factura de materiale, proprietate a societăţii ce avea sediul în zona liberă, şi
factura de prestaţii, emisă de către societatea din afara zonei libere care fabricase, de fapt,
produsul.
În mod raţional, legiuitorul a decis, la art. 38 alin. (5) C. fisc. 2004, că nu pot fi acordate
cumulativ facilităţile de la alin. (1)-(4) şi cele de natura amortizării accelerate sau a scutirii
pentru aplicarea unei invenţii brevetate în România.
1
Legea nr. 273/2006 privind finanţele publice locale (M. Of. nr. 618 din 18 iulie 2006).
2
Legea nr. 489/2006 privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor, republicată
(M. Of. nr. 201 din 21 martie 2014).