Capitolul 3

Analiza cheltuielilor întreprinderii – partea a doua

1.4. Analiza cheltuielilor variabile și fixe aferente cifrei de afaceri pe baza

nivelului acestor cheltuieli la 1.000 lei cifră de afaceri
1.4.1. Analiza cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri
Cheltuielile variabile la 1.000 lei cifră de afaceri sunt definite ca parte a cheltuielilor de
producţie care se modifică în funcţie de volumul fizic al producţiei şi care pot fi direct
proporţionale sau progresiv variabile sau regresiv variabile. Încadrarea acestor cheltuieli într-o
anumită grupă se face pe baza comportamentului lor în raport cu dinamica volumului
producţiei.
1.4.1.1 Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri
Modelul de analiză a cheltuielile variabile la 1.000 lei cifră de afaceri și sistemul de
factori se prezintă astfel:

Δg
q v c v
Cv 1.000   1.000
q v p Δp
Δcv

1) Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

qv1cv0 qv0 cv0
g   1.000   1.000
qv1 p 0 qv0 p 0

2) Influenţa modificării preţului de vânzare:

qv1cv0 qv1cv0
p   1.000   1.000
qv1 p1 qv1 p 0

3) Influenţa modificării cheltuielilor variabile pe unitatea de produs:

qv1cv1 qv1cv0
cv   1.000   1.000
qv1 p1 qv1 p1
Notă: Influența modificării prețurilor de vânzare se poate aprofunda ca în cazul analizei
factoriale a cheltuielilor la 1000 lei cifra de afaceri.
Analiza factorială a cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri favorizează
desprinderea unor concluzii raţionale şi, mai ales, adoptarea unor măsuri de creştere a
eficienţei activităţii.
1.4.1.2. Estimarea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile
În vederea întocmirii bugetului de venituri şi cheltuieli al întreprinderii pentru perioada
următoare şi elaborării unor studii de fezabilitate sau de perspectivă pe mai mulţi ani, este

1
necesară cunoaşterea evoluţiei probabile a cheltuielilor variabile în sumă totală şi a nivelului
acestora la 1.000 lei cifră de afaceri.
Pornind de la comportamentul cheltuielilor variabile care, la nivelul întreprinderii, se
modifică ca sumă absolută în funcţie de evoluţia volumului cifrei de afaceri, iar la 1.000 lei
sau pe produs rămân neschimbate, se poate determina suma cheltuielilor variabile totale pe
baza următoarei relaţii:

  CA p  Cv11.000 
1
Cv p 
1.000
în care:
Cvp – suma cheltuielilor variabile previzionale;
CAp – cifra de afaceri previzionată;
Cv1000
1 – nivelul realizat al cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri în ultimul
exercițiu financiar încheiat.

În condiţiile economiei de piaţă, evoluţia preţurilor determină modificări ale

indicatorilor, ceea ce necesită corectarea acestora cu indicele inflaţiei. Creşterea cifrei de
afaceri poate genera modificări atât în structura acesteia, cât şi asupra cheltuielilor variabile
estimate la 1.000 lei cifră de afaceri. În acelaşi timp, modificarea structurii previzionate va
influenţa asupra nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri.
Pentru estimarea sumei cheltuielilor variabile se utilizează ecuaţia de regresie de tipul:
y = a + bx în care:
y – suma absolută a cheltuielilor variabile totale;
x – cifra de afaceri.

1.4.1.3. Analiza reflectării nivelului cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri în
performanţele economico-financiare
ale întreprinderii
Având în vedere faptul că nivelul cheltuielilor variabile la 1.000 lei este parte
componentă a cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri, orice modificare a acestuia se va
reflecta – favorabil sau nefavorabil – asupra unor indicatori ce reflectă performanţele
economico-financiare ale întreprinderii, cum ar fi:
1) asupra profitului (rezultatul exploatării):

CA1
Cv   (Cv11.000  Cv 10.000 ) 
1.000

2) asupra eficienţei activelor din exploatare:

CA1
 (Cv11.000  Cv 01.000 ) 
Cv  1.000
Ae1

3) asupra eficienţei mijloacelor fixe:

2
 CA1
 (Cv11.000  Cv 01.000 ) 
Cv  1.000
Mf 1
4) asupra eficienţei utilizării activelor circulante:
CA1
 (Cv11.000  Cv 01.000 ) 
Cv  1.000
Ac1
5) asupra eficienţei capitalurilor (social, propriu, permanent):
CA1
 (Cv11.000  Cv 01.000 ) 
Cv  1.000
K1
6) asupra eficienţei muncii exprimată prin profitul pe salariat:
CA1
 (Cv11.000  Cv 01.000 ) 
Cv  1.000
N s1
Prin utilizarea acestor relaţii se pot evidenţia efectele pe care le generează modificarea
cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de afaceri asupra unor indicatori de bază ai activităţii
economico-financiare şi favorizează desprinderea unor concluzii judicioase, pe baza cărora
managerii unităţii pot adopta măsuri de creştere a performanţelor economico-financiare ale
întreprinderii.

1.4.2. Analiza nivelului cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile fixe sau constante se apreciază în funcţie de comportamentul pe care îl au

faţă de modificarea volumului fizic al producţiei. Acestea rămân aceleaşi, indiferent de gradul
de folosire a capacităţii de producţie a întreprinderii. Cheltuielile fixe cuprind următoarele
categorii de cheltuieli:
 cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe;
 cheltuieli cu serviciile telefonice;
 cheltuieli cu abonamente radio-tv;
 cheltuieli cu primele de asigurare;
 cheltuieli cu chiriile;
 impozite şi taxe legale etc.
Aceste cheltuieli sunt legate nemijlocit de existenţa întreprinderii şi se înregistrează
chiar şi atunci când activitatea este oprită temporar.
O altă categorie de cheltuieli fixe se află într-o anumită relaţie cu gradul de folosire a
capacităţii de producţie a întreprinderii. Aici sunt cuprinse salariile personalului de conducere,
TESA, cheltuielile cu deservirea secţiilor, cheltuielile cu protecţia mediului înconjurător,
cheltuielile de birou şi alte cheltuieli administrativ-gospodăreşti.
Pentru a realiza un nivel scăzut al cheltuielilor fixe, se impune eliminarea acelor
cheltuieli care nu se justifică concomitent cu adoptarea unor măsuri de creştere a volumului
fizic al producţiei. Aceasta presupune exploatarea eficientă a maşinilor şi utilajelor, a
capacităţilor de producţie.

3
 1.4.2.1. Analiza factorială a cheltuielilor fixe la 1.000 lei
cifră de afaceri
Eficienţa cheltuielilor fixe se apreciază prin nivelul lor la 1.000 lei cifra de afaceri.
Cheltuielile fixe la 1.000 lei cifră de afaceri se determină după următorul model:
qv
Chf
Cf 1.000
  1.000
qvp p

Chf

în care:
Chf – suma cheltuielilor fixe;
Σqvp – cifra de afaceri;
Cf1000 – cheltuieli fixe la 1.000 lei.
Metodologia de analiză factorială este următoarea:
1) Influenţa modificării volumului fizic al producţiei vândute:
Chf 0 Chf 0
qv   1.000   1.000
qv1 p 0 qv0 p 0
2) Influenţa modificării preţurilor de vânzare:
Chf 0 Chf 0
p   1.000   1.000
qv1 p1 qv1 p 0
3) Influenţa modificării sumei cheltuielilor fixe:
Chf 1 Chf 0
Chf   1.000   1.000
qv1 p1 qv1 p1
Aprecierea eficienţei cheltuielilor fixe se realizează prin determinarea indicilor celor doi
indicatori. Astfel, creşterea mai rapidă a cifrei de afaceri faţă de cheltuielile fixe (I CA > IChf)
conduce la micşorarea cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri faţă de nivelul prevăzut.
Pentru a asigura o reducere a cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, managerii
întreprinderii trebuie să adopte măsuri de creştere a gradului de utilizare a capacităţilor de
producţie, concomitent cu găsirea de noi posibilităţi de reducere a sumei cheltuielilor fixe. Ca
atare, trebuie identificate cauzele care au generat creşterea cheltuielilor fixe şi în urma
analizei acestora se vor adopta măsurile corespunzătoare pentru sporirea eficienţei întregii
activităţi.

1.4.2.2. Estimarea nivelului probabil al cheltuielilor fixe la 1000 lei cifră de afaceri

Estimarea nivelului cheltuielilor fixe la 1000 lei cifra de afaceri se poate realiza pe baza
nivelului înregistrat în ultimul exercițiu financiar încheiat ( Cf 1.000 N) și a evoluției
procentuale estimate a cifrei de afaceri pentru exercițiul financiar următor (ICA), formula de
calcul fiind următoarea:

Cf 1.000
N+1 = Cf 1.000 N / ICA

4
 În aceste condiții, nivelul estimat, pentru anul N+1, al cheltuielilor 1000 lei cifră de
afaceri este egal cu nivelul cheltuielilor variabile din anul N plus nivelul estimat al
cheltuielilor fixe la 1000 lei pentru anul N+1.

În cazul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri, se poate estima evoluţia lor
viitoare și prin folosirea următoarei ecuații de regresie:
b
ya
x
în care:
x – cifra de afaceri;
y – nivelul cheltuielilor fixe la 1.000 lei cifră de afaceri.

1.5. Analiza cheltuielilor materiale la 1000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile materiale cuprind două mari categorii de cheltuieli: cheltuieli cu materialele
(cheltuieli cu materiile prime şi materiale consumabile, cheltuieli cu energia, apa şi alte utilităţi,
alte cheltuieli materiale etc.), care sunt cheltuieli variabile, și cheltuielile cu amortizarea
mijloacelor fixe, care sunt cheltuieli fixe .
Analiza celor două categorii de cheltuieli materiale, menționate mai sus, se impune a fi
efectuată pe baza nivelului lor la 1.000 lei cifră de afaceri, în acest mod evidențiindu-se eficiența
acestora.

1.5.1. Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de

afaceri
Analiza cheltuielilor cu materialele se realizează, metodologic, asemănător analizei
cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri sau analizei cheltuielilor variabile la 1.000 lei cifră de
afaceri. Pentru aceasta se determină indicatorul „cheltuieli cu materialele la 1.000 cifră de
afaceri“.
Modelul de analiză al cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri este
următorul:
q v  c m
Cm 1.000   1.000
q v  p
La rândul lor, cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs sunt influenţate de
consumul specific (cs) şi de preţul de aprovizionare (p’).
Analiza factorială a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se face pe
baza următoarei scheme:

g
Cm 1.000
p
cm cs
p’

Metodologia de analiză a cheltuielilor cu materialele la 1.000 lei cifră de afaceri se

realizează prin utilizarea datelor din următorul tabel:

5
 Tabelul 3.3
- mii lei -
Prevăzut Realizat Indice(%)
1. Cifra de afaceri exprimată în 32.000 35.000 109,38
preţuri de vânzare(fără TVA)
2. Suma cheltuielilor cu materialele 16.000 17.220 107,63
3. Volumul efectiv al producţiei - 34.294 -
vândute la preţuri programate
4. Cheltuielile cu materiale - 17.010 -
programate aferente volumului
efectiv al producţiei vândute
5. Cheltuielile cu materialele recalcu- - 16.695 -
late în funcţie de volumul efectiv
al producţiei vândute, consumuri
specifice efective şi preţuri de
aprovizionare programate
6. Cheltuieli cu materialele la 1.000 500 492 98,40
lei cifră de afaceri (lei)
La întreprinderea A, situaţia se prezintă astfel:
ΔCm1000 = 492 – 500 = - 8 lei
din care:
1. Influenţa modificării structurii producţiei vândute:

qv1cm0 qv0 cm0

g   1.000   1.000 
qv1 p 0 qv0 p 0
17.010 16.000
  1.000   1.000 
34.294 32.000
 496  500  4 lei

2. Influenţa modificării preţurilor de vânzare:

qv1cm0 qv1cm0
p   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p 0
17.010
  1.000  496 
35.000
 486  496   10 lei

3. Influenţa modificării cheltuielilor cu materialele pe unitatea de produs:

qv1 cm1 qv1cm0

cm   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1
 492  486  6lei

6
din care:
3.1. Influenţa modificării consumurilor specifice de materiale:

qv1cs1 p ' 0 qv1cs 0 p ' 0

cs   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1
16.695 17.010
  1.000   1.000 
35.000 35.000
 477  486   9 lei

3.2. Influenţa modificării preţurilor de aprovizionare:

qv1 cs1 p '1 qv1  cs1 p ' 0

p '   1.000   1.000 
qv1 p1 qv1 p1
17.020 16.695
  1.000   1.000 
35.000 35.000
 492  477  15 lei

Reducerea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri s-a înregistrat pentru
că indicele cifrei de afaceri a fost mai mare decât indicele sumei cheltuielilor cu materialele și
este o situație favorabilă pentru firmă, efectele principale fiind: creșterea profitului brut și net,
sporirea ratelor de rentabilitate, mărirea eficienței utilizării factorilor de producție etc.

Structura producţiei vândute a influenţat favorabil, în sensul diminuării cheltuielilor cu

materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 4 lei, ca urmare a creşterii ponderii acelor produse
cu cheltuieli cu materialele prevăzute la 1.000 lei cifră de afaceri de produs mai mici decât
cheltuielile medii programate la 1.000 lei cifră de afaceri pe total întreprindere și invers.
Preţurile de vânzare au influenţat favorabil, în sensul diminuării cheltuielilor cu
materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 10 lei, ca efect posibil al îmbunătăţirii calităţii
produselor, al modificării raportului dintre cerere şi ofertă în favoarea cererii, al creșterii
inflației, al măririi cursului de schimb valutar în cazul exporturilor etc.
Cheltuielile cu materialele pe unitatea de produs au contribuit la creșterea cheltuielilor
la 1.000 lei cifră de afaceri cu 6 lei. Aprofundarea analizei pe factori de gradul doi permite
evidenţierea contribuţiei acestora. Astfel, reducerea consumurilor specifice a influenţat
favorabil , determinând diminuarea cheltuielilor cu materialele la 1000 lei cifră de afaceri cu 9
lei , ca efect al măsurilor luate pentru gospodărirea judicioasă a resurselor materiale. Preţurile
de aprovizionare ale materiilor prime şi materialelor au determinat creșterea cheltuielilor cu
materialele la 1.000 lei cifră de afaceri cu 15 lei, ca urmare a majorării prețurilor de
aprovizionare, care poate să fie cauzată de scăderea puterii de negociere a firmei cu furnizorii,
mărirea prețurilor pe piața interna și externă, creșterea cursului de schimb valutar, în cazul
importurilor măririi inflației etc.

1.5.2. Analiza cheltuielilor cu amortizarea la 1000 lei cifră de afaceri

Cheltuielile cu amortizarea, ca parte a cheltuielilor materiale ale întreprinderii, au

caracter de cheltuieli fixe şi sunt condiţionate de dinamica volumului producţiei ca efect al
creşterii gradului de utilizare a mijloacelor fixe.

7
 Amortizarea, ca expresie valorică a uzurii fizice a mijloacelor fixe, influenţează atât
cheltuielile materiale, cât şi costurile de producţie ale întreprinderii. Creşterea gradului de utilizare
extensivă şi intensivă a mijloacelor fixe se reflectă în realizarea performanţelor economico-
financiare ale întreprinderii şi în reducerea cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri.
Ca modele de analiză factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri, pot fi utilizate următoarele:

CA Vi
1.000 A
1. Ca   1.000 Mf Vmi
CA
Vme
A
g
c
Ci

T
CA
Wh
1.000 A
2. Ca   1.000
CA
Mf
A
g
c
ci

Mf =Vi+Vmi-Vme

unde:
CA– cifra de afaceri;
A – suma cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe;
Mf – valoarea medie anuală a mijloacelor fixe;
Vi – valoarea mijl. fixe la începutul exercițiului financiar;
Vmi –valoarea medie a intrărilor de mijl. fixe în cursul exercițiului financiar;
Vme – valoarea medie a ieşirilor de mijl. fixe în cursul exercițiului financiar;
c – cota medie de amortizare a mijl. fixe;
g – structura mijloacelor fixe pe grupe;
ci – cota de amortizare pe grupe de mijloace fixe;
T – timpul total lucrat;
W h – productivitatea orară.

Metodologia de analiza factorială a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri se

prezintă astfel:

1. Influenţa modificării cifrei de afaceri:

8
 A0 A
CA   1.000  0  1.000
CA1 CA0

1.1. Influenţa modificării timpului total lucrat:

A0 A0
T   1.000   1.000
T1  W h0 T0  W h0

1.2. Influenţa modificării productivităţii orare:

A0 A0
W   1.000   1.000
T1  W h1 T1  W h0

2. Influenţa modificării sumei amortizării:

A1 A
A   1.000  0  1.000
CA1 CA1
din care datorită:

2.1. Influenţa modificării valorii medii a mijloacelor fixe:

( Mf 1  Mf 0 )  c 0
V  100  1.000
CA1
din care:
2.1.1. Influenţa valorii iniţiale a mijloacelor fixe:
(Vi 1  Vi 0 )  c0
Vi  100  1.000
CA1
2.1.2. Influenţa valorii medii a intrărilor de mijloace fixe:

(Vmi1  Vmi0 )  c0
Vmi  100  1.000
CA1

2.1.3. Influenţa valorii medii a ieşirilor de mijloace fixe:

(Vme1  Vme0 )  c0
Vme   100  1.000
CA1
2.2. Influenţa modificării cotei medii de amortizare:

9
 Mf 1 (c1  c0 )
c  100  1.000
CA1
din care:
2.2.1. Influenţa modificării structurii mijloacelor fixe:
M f 1 (c r  c 0 )
g  100  1.000
CA1
2.2.2. Influenţa modificării cotei de amortizare pe categorii de mijloace fixe:
Mf1 (c1  c r )
c  100  1.000
CA1
Pentru a se înregistra o reducere a cheltuielilor cu amortizarea la 1.000 lei cifră de
afaceri, este necesară creşterea cifrei de afaceri într-un ritm superior faţă de suma amortizării:
ICA > IA
Valoarea medie a mijloacelor fixe poate înregistra creşteri pe seama reevaluării mijloacelor
fixe, a realizării obiectivelor de investiţii înainte de termenul stabilit sau ieşirea din funcţiune a
unor mijloace fixe după termenul programat. Se creează astfel condiţii pentru obţinerea unor
producţii suplimentare.
La rândul său, cota medie de amortizare poate să crească pe seama modificării structurii
mijloacelor fixe în favoarea acelor categorii cu o cotă de amortizare mai mare sau ca urmare a
schimbării sistemului de amortizare utilizat.
În acelaşi timp, mai poate fi utilizat şi un alt model de analiză factorială a cheltuielilor
cu amortizarea la 1.000 lei cifră de afaceri:
Mf
CA
1.000 Mf A
Ca 
CA

Mf
 1.000 g
c
c

Mf
în care reprezintă eficienţa utilizării mijloacelor fixe reflectată prin valoarea mijloacelor
CA
fixe la 1 leu cifră de afaceri (inversul cifrei de afaceri la
1 leu mijloace fixe).
Analiza factorială se desfăşoară folosnd metoda substituirilor în lanț.

1.6. Analiza cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt rezultatul utilizării factorului uman şi reflectă o parte a
valorii nou create. În cadrul acestor cheltuieli se includ cheltuielile cu remuneraţia
personalului (salarii), cheltuielile cu asigurările sociale şi protecţia socială.
Cheltuielile cu personalul pot fi structurate şi analizate pe baza următoarelor criterii:
1) În funcţie de elementele componente, avem:
 salarii tarifare (negociate);

10
  diverse sporuri acordate în funcţie de condiţiile de muncă (condiţii grele de muncă, spor
pentru condiţii nocive şi toxicitate, spor de noapte, ore lucrate suplimentar peste
programul de lucru sau în zilele libere şi sărbători, cumul de funcţii, vechimea în
muncă, spor de fidelitate, spor de stres, gradaţii de merit, spor pentru titluri ştiinţifice
etc.);
 premii;
 contribuţiile privind asigurările sociale şi protecţia socială.
2) În funcţie de categoria de personal: conducere, personal tehnic, economic şi de altă
specialitate, administrativ şi muncitori, direct productivi şi de deservire.
În analiza cheltuielilor cu salariile mai pot fi evidenţiate aspecte legate de formele de
salarizare practicate şi reflectarea lor asupra rezultatelor economice, de includerea acestora în
costurile structurilor organizatorice.
Analiza cheltuielilor cu personalul are în vedere obiectivele:
 caracterizarea situaţiei generale a cheltuielilor cu salariile în dinamică şi pe
structură;
 analiza factorială a cheltuielilor cu salariile;
 analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica salariului
mediu;
 analiza eficienţei cheltuielilor cu salariile.

1.6.1. Analiza dinamicii și structurii cheltuielilor cu personalul

Cheltuielile cu personalul sunt formate din doua mari categorii și anume cheltuielile cu
salariile brute și cheltuielile cu contribuțiile de asigurări și protecție socială atribuite
angajatului și angajatorului.

Analiza situației generale a cheltuielilor cu personalul urmăreşte evoluţia în dinamică şi

pe structură, în mărimi absolute şi mărimi relative. Astfel, se evidenţiază contribuţia fiecărui
element la modificarea cheltuielilor cu personalul pe total întreprindere sau pe structuri
organizatorice: fabrici, secţii, ateliere etc. şi se stabilesc cauzele care au generat economii sau
depăşiri de cheltuieli.
Pentru analiza dinamicii şi structurii cheltuielilor cu personalul, informaţiile necesare
pot fi structurate astfel:
Tabelul 3.4

Nivel de Structura (ratele)

Nr. Indica- Nivel Modificarea Indici
Cheltuielilor cu
crt. tori compa- efectiv absolută (%)
personalul (%)
raţie
(0) (1) (0) (1)
0 1 2 3 4 5 6=3-2 7=3/2x100

Indicatorii ce trebuie selectaţi în tabel sunt:

1. Cheltuielile cu salariile brute totale, din care:
1.1 Cheltuieli cu salariile personalul (ct.641)
1.2 Cheltuieli cu avantajele în natură acordate salariaților (ct.6421)
1.3 Cheltuieli cu tichetele acordate salariaților (ct.6422)
1.4 Cheltuieli cu remunerarea în instrumente de capitaluri proprii (ct.643)
1.5 Cheltuieli cu primele reprezentînd participarea personalului la profit (ct.644)

11
 2. Cheltuieli privind asigurări și protecție socială (ct.645)
3. Cheltuieli cu personalul (1+2)
4. Cifra de afaceri sau un alt indicator de reflectare a valorii activității firmei

Cheltuielile cu personalul (Chp) se află în legătură directă de condiţionare cu activitatea

desfăşurată de personalul firmei, reflectată prin cifra de afaceri sau producția exercițiului sau
producția marfă fabricată, în funcție de specificul întreprinderii.
În analiza cheltuielilor cu personalul, modificarea relativă a acestora se stabileşte
ca diferenţă între cheltuielile cu personalul efectiv înregistrate (realizate) şi cheltuielile
cu personalul admisibile, calculate în funcţie de gradul de îndeplinire a cifrei de afaceri
sau a producţiei exerciţiului, relațiile de calcul fiind:

Chp0  ICA
Chp a 
100

unde:
Chpa – cheltuieli cu personalul admisibile;
ICA – indicele cifrei de afaceri (producţia exerciţiului).

Er(Dr)=Chp1-Chpa

Din această comparaţie poate rezulta o economie relativă (Er) atunci când Chp 1 <
Chpa, în cazul creșterii productivității medii a muncii într-un ritm superior măririi
salariului mediu, sau o depăşire relativă (Dr) în cazul în care Csp 1 > Chpa, în situația în
care creșterea salariului mediu devansează sporirea productivității medii a muncii.

1.6.2. Analiza factorială a cheltuielilor cu personalul (Chp)

Analiza cheltuielilor cu personalul se realizează atât în mărimi absolute, cât şi la 1.000 lei
cifră de afaceri, venituri din exploatare sau valoare adăugată prin utilizarea unor modele de
corelaţie sau modele multiplicative.
Analiza cheltuielilor cu personalul se poate face prin utilizarea modelelor:

Ns
1. Chp  N s  S a
t
Sa
sh

Ns
t
2. Chp  N s  S a Wa

Sa Wh
s

12
 Ns
CA Chp CA
3. Chp  N s   ( Wa )
N s CA Ns
s
Chp
s
CA
CA
Wa =
Ns
Sh=Chp/T

unde:
S a = cheltuieli cu personalul medii anuale pe angajat,
W h = productivitatea medie orară a muncii, stabilită pe baza cifrei de afaceri,
W a = productivitatea medie anuală a muncii, stabilită pe baza cifrei de afaceri,
sh = cheltuieli cu personalul medii pe unitatea de timp de muncă (oră)
s = cheltuieli cu personalul ce revin în medie la 1 leu cifră de afaceri,
T = Fondul total de timp de muncă la nivel de firmă (ore),
t = timpul mediu lucrat de un angajat într-un exercițiu financiar.
Pentru analiza factorială a sumei cheltuielilor cu personalul, după modelele de mai sus,
se aplică metoda substituirilor în lanț, cazul produsului dintre factori.

1.6.3. Analiza corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii anuale

şi dinamica cheltuielilor cu personalul medii anuale şi reflectarea
acesteia în performanţele economico-financiare ale întreprinderii
Respectarea corelaţiei dintre creşterea productivităţii muncii anuale şi cea a cheltuielilor
cu personalul medii anuale se reflectă în reducerea cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifră
de afaceri.
Corelaţia dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a salariului mediu se reflectă cu
ajutorul indicelui de corelaţie stabilit după una dintre relaţiile:
I Sa
Ic  sau
IWa
ISa  100
Ic  - se foloseşte numai atunci când cei doi indici au valori mai mari decât
I W a  100
100.

Se apreciază favorabil atunci când Ic < 1, respectiv productivitatea muncii a înregistrat

un ritm superior de creştere faţă de cheltuielile salariale medii.
Cu cât valoarea indicelui de corelaţie este mai mică decât 1, cu atât productivitatea
muncii va înregistra un ritm de creştere mai mare decât ritmul salariului mediu şi va avea ca
efect o sporire a eficienţei muncii şi a profitului din exploatare.
Respectarea corelaţiei dintre dinamica productivităţii muncii şi dinamica salariului
mediu poate fi evidenţiată şi în cazul indicatorului cheltuieli cu personalul la 1.000 lei cifră de
afaceri (venituri din exploatare).
Modelul de analiză este următorul:

Wa

13
 Chp N s  Sa Sa
Cp 1.000   1.000   1.000   1.000
CA Ns  W a Wa
Sa
Influențele celor doi factori din modelul de mai sus se stabilesc aplicând metoda
substituirilor in lant, cazul raportului dintre factori.
Corelaţia dintre creşterea productivităţii muncii şi cea a cheltuielilor medii cu personalul
pe angajat se reflectă asupra profitului brut prin utilizarea următoarei formul de calcul:


 Cp11.000  Cp 10.000  CA1
1.000

1.6.4. Analiza eficienţei cheltuielilor cu personalul

Analiza eficienței cheltuielilor cu personalul se realizează pe baza nivelului

cheltuielilor cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri, venituri din exploatare sau valoare
adăugată prin utilizarea unor modele de corelaţie sau modele multiplicative.
Eficienţa cheltuielilor cu personalul are în vedere determinarea următorilor indicatori,
modelele de analiza factorială și sistemele factori prezentându-se astfel:

1. Cheltuielile cu personalul la 1.000 lei cifră de afaceri:

Ns
CA
Chp N s Chp
Cp 1.000   1.000    1.000
CA CA Ns
Chp
Ns

2. Cheltuieli cu personalul la 1.000 lei valoare adăugată:

Ns
VA
Chp N s Chp
Cp 1.000   1.000    1.000
VA VA Ns
Chp
Ns

unde:
Ns Ns
şi reprezintă forma inversă de reflectare a productivităţii anuale, determinată
CA VA
pe baza cifrei de afaceri şi a valorii adăugate.

14
 Chp
– salariul mediu anual (inclusiv cpntribuțiile pentru asigurări și protecție socială).
Ns

Analiza factorială a celor doi indicatori , menționați mai sus, se realizează prin folosirea
metodei substituirilor în lanţ.
Analiza factorială a cheltuielilor cu personalul la 1000 lei venituri din exploatare se
poate face după un model similar cheltuielilor cu personalul la 1000 lei cifră de afaceri (se
recomandă în cazul în care producția stocată și productia de imobilizări au valori importante).
Folosirea eficientă a cheltuielilor cu personalul se reflectă prin creşterea mai rapidă a
productivităţii muncii faţă de salariul mediu şi conduce la diminuarea costurilor de producţie
şi sporirea profitului întreprinderii.

1.7. Analiza cheltuielilor cu dobânzile bancare la 1000 lei cifră

de afaceri
Dobânzile reprezintă costuri ale capitalului împrumutat și fac parte din categoria
cheltuielilor financiare. Ele nu se includ, de regulă, în costurile de producţie, dar prezintă
interes pentru analiza economică, întrucât reducerea lor se regăseşte în creşterea rezultatului
financiar.
Pentru analiza eficienţei cheltuielilor cu dobânzile, măsurată cu ajutorul nivelului
cheltuielilor cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri, se folosesc următoarele modele:

A c  K  pd
Sd 100 2
a ) Cd 1.000   1.000   1.000
CA CA
A c C r Sd
b) Cd 1.000     1.000
CA A c C r
C r Sd
c ) Cd 1.000    1.000
CA C r
în care:
Cd1000 – cheltuielile cu dobânzile la 1.000 lei cifră de afaceri;
Sd – suma cheltuielilor cu dobânzile;
Ac – soldul mediu al activelor circulante;
K – cota medie de participare a creditului la acoperirea activelor circulante;
C r – soldul mediu al creditelor pe termen scurt;
p d – rata medie a dobânzii.
Soldul mediu al creditelor pe termen scurt se calculează în funcție de suma creditelor pe
termen scurt și o prorata calculata ca raport între numarul de zile de folosire a creditului și
numarul total de zile ale exercițiului financiar.

Exemplu de analiză factorială a cheltuielilor cu dobânzile la 1000 lei cifră de afaceri pe

baza modelului b).

Modelul de analiză factorială:

15
  A C Cr Sd 
Cd (1000)       1000

 CA AC Cr 
Sd g Ki  pdi
 100  pd 
Cr 100
unde:

gKi = structura creditelor în funcție de ratele dobânzilor;

pdi = rata dobânzii pe categorii de credite.

Pentru exemplificare folosim următoarele date:

Tabelul 3.4
- mii lei -
Nr. Indicatori Simbol Prevăzut Realizat %
crt.
1 Cifra de afaceri CA 15.000 18.000 120
2 Suma cheltuielilor cu dobânzile Sd 101,25 138,6 136,9
3 Soldul mediu al activelor AC 3.750 4.950 132
circulante
4 Soldul mediu al creditelor Cr 1.125 1.732,5 154
5 Cota medie de participare a Cr 30 35 116,7
K   100
creditelor la finanţarea activelor AC

circulante (%)
6 Viteza de rotaţie a activelor AC 0,25 0,275 110
circulante (nr. ani) CA
7 Rata medie a dobânzii (%) pd 9 8 88,9
8 Rata medie recalculată a r
pd - 10,5 -
dobânzii (%)
9 Cheltuieli cu dobânzile la 1000 Cd(1000) 6,75 7,70 114,1
lei CA (lei)

ΔCd(1000) = + 0,95 lei

A C  A C1 A C 0  C r0 Sd 0 
1.         1000  0,67 lei
CA  CA1 CA0  A C 0 C r0 

C r  A C1  C r1 C r0  Sd 0 
2.        1000  1,24 lei
A C  CA1  A C1 A C 0  C r0 

16
 Sd  A C1 C r1  Sd1 Sd 0 
3.        1000   0,96 lei
C r  CA1 A C1  C r1 C r0 
din care:
 A C1 C r1  r pd  pd 0 
3.1. g Ki      1000   1,44 lei
 CA1 A C1  100 
g Ki1  pdi0
unde: r
pd 
100
 A C1 C r1  pd1  r pd 
3.2.  pdi     1000   2,40 lei
 CA1 A C1  100 
NOTA: Interpretarea rezultatelor analizei se va face la curs.

1.8. Analiza costului unitar pe produs

Costul unitar pe produs este un indicator de eficiență, de tipul efort pe efect și reprezintă
unul dintre indicatorii importanţi ai activităţii firmelor.
Analiza costului pe produs se realizează prin stabilirea, în mărimi absolute şi relative, a
efectelor reducerii sau depăşirii principalelor categorii de cheltuieli – directe sau indirecte.
Abaterile pe categorii de cheltuieli se analizează prin prisma factorilor de influenţă şi se
urmăreşte determinarea posibilităţilor de reduceri.
Modelul de analiza a costului unitar pe produs este:

c=chm+chs+Ci
unde:
chm=cheltuieli cu materiile prime şi materialele pe unitatea de produs,

chs = cheltuielilor cu salariile directe pe produs,

Ci = cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs

1.8.1. Analiza cheltuielilor cu materiile prime

şi materialele pe unitatea de produs (chm)
Analiza factorială a cheltuielilor cu materiile prime şi materialele pe unitatea de produs
se realizează pornind de la următorul model:
chm = cs × p’
în care:
cs – consum specific (cantitatea de materiale consumată pentru o unitate de produs);
p’ – preţ de aprovizionare.

17
 Stabilirea contribuţiei fiecărui factor asupra modificării costului unitar se face astfel:
1. Influenţa modificării consumurilor specifice:

Δcs = (cs1 – cs0) p0’

2. Influenţa modificării preţului de aprovizionare:

p'  cs1 ( p'1  p' 0 )

Se acordă o atenţie deosebită acelor categorii de cheltuieli care deţin o pondere însemnată în
structura costului unitar pe produs. În primul rând, se urmăreşte reducerea consumurilor specifice,
fără a afecta nivelul tehnic şi calitativ al produsului, ca urmare a reproiectării produselor în
vederea reducerii greutăţii şi gabaritelor acestora, folosirea de înlocuitori şi, mai ales, prin
fundamentarea normelor de consum pe baza aplicării realizărilor cercetării ştiinţifice de către
compartimentele de concepţie şi pregătire a fabricaţiei.
Preţul de aprovizionare are un rol deosebit în dimensionarea cheltuielilor şi trebuie să
fie rezultatul unor negocieri cu partenerii de afaceri. De asemenea, se impune o atenţie
deosebită pentru reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare prin folosirea la întreaga
capacitate a mijloacelor de transport adecvate, precum şi evitarea apariţiei unor degradări şi
pierderi în cursul operaţiunilor de încărcare, descărcare, depozitare.

1.8.2. Analiza cheltuielilor cu salariile directe pe produs (chs)

Cheltuielile cu salariile depind de normele de muncă şi tariful pe oră/manoperă,
respectiv de productivitatea muncii exprimată prin timpul consumat pe unitatea de produs (t)
şi cheltuieli salariale pe unitatea de timp (sh).
Modelul de analiză este:
chs = t × sh
Influenţa factorilor se stabileşte astfel:
1) Influenţa productivităţii muncii:
Δt = (t1 – t0) × sh0
sau
chs 0
t   chs0 ;
Iw
unde:
t0
Iw  100 ;
t1
Iw – indicele productivităţii fizice a muncii.
2) Influenţa cheltuielilor salariale medii orare:
Δsh = t1 (sh1 – sh0)
sau
chs 0
sh  chs1 
Iw
Reducerea cheltuielilor cu salariile pe unitatea de produs trebuie să fie rezultatul
măsurilor de creştere a productivităţii muncii şi care urmăresc introducerea progresului tehnic,
mai buna organizare a producţiei şi a muncii, ridicarea nivelului de calificare a forţei de
muncă, utilizarea unor sisteme de stimulare şi cointeresare a forţei de muncă etc.

18
 1.8.3. Analiza cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs (Ci)
Cheltuielile indirecte pe produs deţin ponderi însemnate în structura costului unitar,
ceea ce impune o atenţie deosebită acordată criteriilor de repartizare a acestora şi
posibilităţilor de diminuare continuă. Cheltuielile indirecte pe unitatea de produs sunt
influenţate de volumul fizic al producţiei fabricate (q) şi de suma totala a cheltuielilor
indirecte (Chi).

Ci=Chi/q

Metodologia de analiza este:

1. Influenţa volumului fizic al producţiei:
Ci0
q   Ci0
Iq
unde:
q1
Iq   100 ;
q0
Iq – indicele volumului fizic al producţiei obţinute.

2. Influenţa modificării sumei cheltuielilor indirecte:

Ci0
Chi  Ci1 
Iq

1.8.4. Analiza costului marginal

În literatura de specialitate, costul marginal este definit ca fiind costul unei unităţi adiţionale
dintr-un produs şi se calculează prin raportarea variației cheltuielilor totale (ΔCt) la modificarea
producţiei (Δq), utilizându-se următoarea relaţie:
Ct1  Ct0 Ct
Cmg  
q1  q0 q

Determinarea costului marginal se foloseşte în unităţile economice din sectorul primar –

industria extractivă şi agricultura – care îşi desfăşoară activitatea în condiţii mai dificile
datorită mediului natural, dar care realizează produse utile economiei.
Prin compararea costului marginal cu costul mediu se pot desprinde concluzii privind
utilizarea capacităţilor de producţie şi poate fi stabilit momentul în care întreprinderea
realizează cele mai mici costuri. În acelaşi timp, realizarea unui echilibru relativ între costul
marginal şi costul mediu ca urmare a creşterii gradului de utilizare a capacităţii de producţie
este rezultatul adoptării unei multitudini de decizii şi se reflectă în nivelul unor indicatori
economico-financiari ai întreprinderii.

1.8.5. Analiza reflectării modificării costului pe unitatea de produs asupra

principalilor indicatori ai firmei

Modificarea costului pe unitatea de produs faţă de o bază de comparație influenţează

asupra următorilor indicatori:
1) asupra cheltuielilor la 1.000 lei cifră de afaceri:

19
 qv1c1 qv1c 0
c   1.000   1.000
qv1 p1 qv1 p1
2) asupra profitului aferent cifrei de afaceri (rezultatul exploatării):
c    qv1c1  qv1c0 
3) asupra ratei rentabilităţii resurselor consumate:
(qv1 p0  qv1c1 ) (qv1 p0  qv1c0 )
c  100  100
qv1c1 qv1c0
4) asupra ratei rentabilităţii comerciale:
qv1p1  qv1c1 qv1p1  qv1c 0
c   100   100
qv1p1 qv1p1
5) asupra eficienţei utilizării mijloacelor fixe:
 (qv1c1  qv1c 0 )
c   1.000
Mf1

6) asupra eficienţei utilizării activelor de exploatare:

 (qv1c1  qv1c 0 )
c   1.000
Ae1
7) asupra profitului mediu pe salariat:
 (qv1c1  qv1c0 )
c 
N s1
etc.
Prin folosirea acestor modele de cuantificare a influenţei costului unitar, managerii
unităţii au posibilitate să cunoască efectele obţinute în urma măsurilor adoptate, să descopere
noi rezerve de reducere a cheltuielilor, să asigure creşterea eficienţei întregii activităţi.
Reducerea costului pe produs este determinată în principal de folosirea eficientă a
resurselor materiale, reflectată prin diminuarea consumurilor specifice, creşterea gradului de
utilizare a capacităţilor de producţie, sporirea productivităţii muncii şi eliminarea tuturor
cauzelor care generează consumuri neeconomicoase.

BIBLIOGRAFIE

1.V.Robu, I.Anghel, E.C. Serban (coordonatori) - Analiza economico-financiara a firmei,

Ed. Economica, 2014
2. I.M. David-Sobolevchi- Analiza cheltuielilor, veniturilor și rentabilității firmei- Ed.
Universitară, 2015
3. G. Valceanu, V.Robu, N. Georgescu (coordonatori) - Analiza economico-financiara,
editia a doua, Ed. Economica, 2005

20
 4. Ordinul 1802/2014 pentru aprobarea Reglementarilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale si situațiile financiare anuale consolidate, pct 19, pag 6, publicat
in Monitorul Oficial nr 963 din 30.12.2014

21