„ La posibilidad de realizar un sueño es lo que hace que la vida sea

interesante.”

Paulo Coelho

1
 CAPITOLUL I
TEORIE PRIVIND CLASIFICAREA ŞI RECUPERABILITATEA ACTIVELOR
CORPORALE

I.1 INTRODUCERE

Contabilitatea este ştiinţa şi arta stăpânirii afacerilor.

Conform Legii contabilităţii nr. 82/19911, contabilitatea este o activitate specializată în
măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii, precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea presoanelor fizice şi juridice […], care
trebuie să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie,
atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi potenţiali,
creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile publice şi alţi utilizatori.
Conform Legii contabilităţii nr. 82/1991, obiectul contabilităţii patrimoniului îl constituie
reflectarea în expresie bănească a bunurilor mobile şi imobile, inclusiv solul, bogăţiile naturale,
zăcămintele şi alte bunuri cu potenţial economic, disponibilităţile băneşti, titlurile de valoare,
drepturile şi obligaţiile persoanelor fizice sau juridice (subiecţi de drept), precum şi mişcările şi
modificările intervenite în urma operaţiunilor patrimoniale efectuate, cheltuielile, veniturile şi
rezultatele obţinute de acestea.
Principalele funcţii ale contabilităţii sunt:
 Funcţia de înregistare şi prelucrare a datelor constă în consemnarea, potrivit unor
principii şi reguli proprii, a proceselor şi fenomenelor economice ce apar în cadrul
unităţilor patrimoniale şi se pot exprima valoric.
 Funcţia de informare constă în furnizarea de informaţii privind structura şi dinamica
patrimoniului, a situaţiei financiare şi rezultatelor obţinute în scopul fundamentării
deciziilor. Contabilitatea are o funcţie de informare internă (pentru conducerea unităţii) şi
o funcţie de informare externă (a terţilor).

1
Legea contabilităţii nr.82/1991, republicată în iunie 2007, art.2, al (1)
2
  Funcţia de control gestionar constă în verificarea, cu ajutorul informaţiilor contabile, a
modului de păstrare şi utilizare a valorilor materiale şi băneşti, de gospodărire a
resurselor, controlul respectării disciplinei financiare.
 Funcţia juridică – datele furnizate de contabilitate şi documentele de evidenţă servesc ca
mijloc de probă în justiţie, pentru a dovedi realitatea unor operaţii economice şi a stabili
răspunderea patrimonială pentru pagubele produse.
 Funcţia previzională – informaţiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi
folosite pentru determinarea tendinţelor de evoluţie a fenomenelor şi proceselor
economice viitoare.
Importanţa contabilităţii în economia modernă este evidentă. Aşa se face că organismele
tot mai ilustre din Uniunea Europeană şi de pretudindeni se ocupă de organizarea şi funcţionarea
contabilităţii ca o componentă fundamentală a afacerilor. Organizmele specializate sunt:
 Comitetul pentru Reglementarea Contabilităţii;
 Fundaţia Experţilor Contabili;
 Federaţia Internaţională a Contabililor;
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (I.A.S.);
 Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (I.F.R.S.).
Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.
203-204) contabilitatea oricărei entităţi cu personalitate juridică funcţionează după anumite
principii şi reguli (politici) contabile care îşi au originea în „convenţia evaluării”, conform căreia
exprimarea monetară corectă este „regula de fier” a contabilităţii.
Principiile contabile conţin un ansamblu de reguli de conduită economică extinzând
noţiunea de evaluare de la bunuri şi relaţii financiare la evaluarea potenţialului, evaluarea
performanţelor, evaluarea perspectivelor etc. şi numai în această accepţiune lărgită prevederea
din I.A.S nr .1.
În consecinţă, evaluarea posturilor cuprinse în situaţiile financiare şi care provin din
conturile conabile curente, dar şi dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le
urmăresc zi de zi şi le sintetizează periodic, trebuie să fie efectuate în acord cu principiile
statuate ale contabilităţii, care sunt de fapt „porunci economice”:
A. Principiul continuităţii activităţii presupune că o persoană juridică îşi continuă în
3
md normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a intra în imposibilitatea continuării
activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii entităţii au luat
cunoştinţă de unele elemente de nesiguranţă legate de anumite evenimente care pot duce la
incapacitatea instituţiei (întreprinderii) de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative. În cazul în care situaţiile financiare nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată împreună cu explicaţiile privind
modul de întocmire a raportării financiare respective şi motivele ce au stat la baza deciziei
conform căreia persoana juridică nu îşi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau
încetarea activităţii trebuie înţelese în sens financiar, pentru că orice instituţie „moartă” poate fi
ţinută în viaţă prin finanţări hemoragice, dar, astăzi , nimeni nu-şi mai propune aşa ceva.
B. Principiul permanenţei metodelor, conform căruia este obigatorie continuitatea
aplicării aceloraşi reguli şi norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
elementelor patrimoniale şi a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile. Modificările politicii contabile sunt permise doar dacă acestea sunt cerute de lege, de
un standard contabil sau au ca rezultat informaţii mai relevante sau mai credibile referitoare la
operaţiunile întreprinderii. Este foarte importantă menţionarea în notele explicative a oricăror
modificări ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii să poată aprecia: dacă noua politică
contabilă a fost aleasă în mod adecvat; efectul modificării asupra rezutatelor raportate ale
perioadei; tendinţa reală a rezultatelor societăţii.
C. Principiul prudenţei subliniază că valoarea oricărui element trebuie să fie
determinată pe baza lui. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere următoarele
aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finanţările) recunoscute până la
data încheierii exerciţiului finaciar; b) se va ţine seama de toate obligaţiile previzibile şi de
pierderile potenţiale care au luat naştere în cursul exerciţiului financiar încheiat sau pe parcursul
unui exerciţiu anterior, chiar dacă asemenea obligaţii sau pierderi apar între data încheierii
exerciţiului şi data întocmirii bilanţului; c) se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate
deprecierilor, chiar dacă rezultatul exerciţiului financiar este profit sau pierdere. Se înţelege
aşadar, că potrivit acestui principiu nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a
veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor, ţinând cont de
deprecierile, riscurile şi pierderile posibile generate de desfăşurarea activităţii exerciţiului curent

4
sau anterior.
D. Principiul independenţei exerciţiului admite că se vor lua în considerare toate
veniturile şi cheltuielile corespunzătoare exerciţiului financiar pentru care se face raportarea, fără
a ţine seamă de data încasării efective a sumelor sau a efectuării plăţilor (contabilitatea de
angajament). „Independenţa” se asigură prin respectarea tehnicilor „delimitării în timp” a
evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligaţiilor şi, implicit, a scadenţelor.
E. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ şi de pasiv presupune că în
vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unei poziţii din bilanţ se va determina separat
valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de conţinutul său
economic, de evoluţia previzibilă a pieţei, de consecinţele pe care le are această evaluare. Odată
stabilită corect valoarea, mai departe, prelucrarea şi sistematizarea informaţiilor se vor face de
către contabilitate, după toate regulile sale specifice.
F. Principiul intangibilităţii, conform căruia bilanţul de deschidere al unui exerciţiu
trebuie să corespundă cu bilanţul de închidere a exerciţiului precendent, cu excepţia corecţiilor
impuse de aplicarea IAS 8. Este necesară o mare atenţie la aplicarea acestui principiu întrucât
„oamenii cu experienţă” au tendinţa de a regla sau reporta erorile dintr-un bilanţ în altul ( „bilanţ
de închidere „bilanţ de deschidere”), în loc să respecte procedurile contabile care cer
„scormonirea” erorii pentru a afla şi efectele sale colaterale.
G. Principiul necompensării presupune ca valorile elementelor ce reprezintă active să
nu poată fi compensate cu valorile elementelor ce reprezintă pasive, respectiv veniturile cu
cheltuielile, cu excepţia compensărilor dintre active şi pasive admise de Standarele Interanţionale
de Contabilitate (este vorba despre aşa-numitele „conturi rectificative”, care aduc activele şi,
respectiv pasivele, la valoarea contabilă netă).
H. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului subliniază că informaţiile
prezentate în situaţiile financiare trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi
tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică.
I. Principiul pragului de semnificaţie presupune că orice element care are o valoare
semnificativă trebuie prezentat distinct în cadrul situaţiilor financiare. Elementele cu valori
nesemnificative, care au aceeaşi natură, sau cu funcţii similare trebuie însumate, nefiind necesară
prezentarea lor separată.

5
 J. Principul contabilităţii pe baza „Accrual”, conform căruia tranzacţiile şi
evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar şi nu când sumele sunt plătite sau
încasate. Acestea trebuie înregistrate în anul finaciar la care se referă, pricipiul „accrual” fiind o
extindere a regulii „contabilităţii de angajament”.

I.2 CREDIBILITATEA INFORMAŢIILOR CONTABILE

Pentru a fi utilă diferiţilor utilizatori, una dintre caracteristicile informaţiilor furnizate de

contabilitate este credibilitatea. Informaţia este credibilă atunci când nu conţine erori
semnificative, nu este părtinitoare, iar uilizatorii pot avea încredere că reprezintă corect ceea ce
ea şi-a propus sau se aşteaptă, în mod rezonabil, să reprezinte.
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să exprime cu fidelitate tranzacţiile şi alte
evenimente reprezentative, precum şi efectele acestora.
Cea mai mare parte a informaţiilor financiare sunt supuse unui anumit risc de a furniza o
reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui pentru a servi drept bază de luare a deciziilor.
Riscul nu este cauzat atât de atitudini pârtinitoare, cât, mai degraba, de dificultăţile inerente
întâmpinate, fie în identificarea tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a fi evaluate, fie în
alegerea şi aplicarea tehnicilor specific de evaluare şi prezentare, care contribuie la elaborarea
mesajelor transmise referitoare la tranzacţiile şi evenimentele respective.
Prin urmare, evaluare constituie un aspect important în vederea aigurării credibilităţii
informaţiei contabile raportate.
Există o controversă permanentă în jurul aspectelor legate de evaluare, determinate în
principal de abandonarea bazei tradiţionale de evaluare, şi anume, costul istoric, în favoarea
unei noi baze de evaluare, respectiv cea de valoarea justă.
În cadrul raportării financiare există mai multe tipuri de modalităţi de evaluare. Acestea
includ: costul istoric (utilizat, în general, de exemplu, pentru numerar şi datorii), valoarea justă
(utilizată în cazul instrumentelor derivate şi a activelor reevaluate) şi valoarea specifică entitătii
(folosită pentru stocuri depreciate şi imobilizări corporale deprecitate).
Metodele de evaluare sunt rezultat al convenţiilor şi au izvorât din practicile care s-au
dezvoltat de-a lungul timpului.

6
 Principiile şi metodele care sunt utilizate pentru a recunoaâte şi evalua activele şi datoriile
ca structuri ale situaţiilor financiare întocmite de întreprinderi influenţează în mod direct
evaluarea profitului.

I.3 DEFINIŢII ŞI CLASIFICĂRI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE

Normele internaţionale prevăzute prin Cadrul general de întocmire şi prezentare a

situaţiilor financiare, respectiv IAS 16 „Imobilizări corporale” abordează problematica definirii,
respective a delimitării activelor imobilizate folosind concepte noi. Astfel, în concordanţă cu
standardele internaţionale de contabilitate, în definirea activelor imobilizate, în speţă a celor
corporale, se porneşte mai întâi de la noţiunea de activ, aşa cum este ea prevăzută în paragraful
49 al Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, potrivit căruia „un activ
reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la
care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate.”
Utilizarea conceptelor de resurse controlate pe care întreprinderea le poate deţine
sugerează sfera de cuprindere a activelor imobilizate, care, odată cu trecerea la aplicarea IAS
devine mult mai cuprinzătoare, aici integrându-se şi activele pe care întreprinderea le foloseşte în
exploatare, le închiriază sau le deţine ca investiţie imobiliară, proprietatea acestora nemaifiind
determinată. În felul acesta se poate explica recunoaşterea în contabilitatea unei întreprinderi a
activelor ce nu sunt în proprietatea sa.
Beneficiile economice viitoare încorporate în active se referă la potenţialul cu care
activele contribuie, în general, în mod direct sau indirect, la fluxul de trezorerie şi echivalente de
trezorerie către întreprindere. Acest potenţial poate fi, potrivit paragrafului 53 al Cadrului general
de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare:
 un potenţial de producţie, care face parte din activităţile de exploatare ale întreprinderii;
 modalitate de conversie în trezorerie sau echivalente de trezorerie;
 capacitate de reducere a ieşirilor de lichidităţi, de exemplu un proces alternativ de
producţie - o nouă tehnologie - ce determină o reducere a costurilor de producţie;
 posibilitatea de a asigura protecţia mediului sau satisfacerea legislaţiei.

7
 Beneficiile economice viitoare generate de un activ pot apărea în diverse moduri; potrivit
paragrafului 552 un activ poate fi:
 utilizat pentru producţia de bunuri sau prestare de servicii;
 schimbat contra altor active;
 utilizat pentru a plăti o datorie;
 distribuit proprietarilor întreprinderii.
Unui element de activ imobilizat ce îndeplineşte criteriile de recunoaştere ca activ i se
cere să întrunească şi alte condiţii pentru a fi evidenţiat ca imobilizare corporală. Astfel,
Standardele Internaţionale, prin IAS 16 „Imobilizări corporale” 3 inserează în definiţia
imobilizărilor corporale două elemente caracteristice, care le diferenţiază pe acestea de alte
active în sensul că:
a) sunt deţinute de întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative, şi
b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Din definiţie se desprinde că imobilizările corporale sunt active care prezintă următoarele
caracteristici:
 au o durată de utilizare mai mare de o perioadă, ceea ce presupune că sunt utilizate în
mod repetat cel puţin un an, în măsura în care perioada se referă la un exerciţiu financiar-
contabil care este, de regulă, un an;
 sunt achiziţionate pentru a fi utilizate în cadrul activităţii de exploatare;
 nu sunt destinate a fi vândute clienţilor.
Se face apel la criteriul utilităţii activului pentru întreprindere („ ...este posibil a fi
utilizate pe parcursul mai multor perioade”), abordare preluată şi de către referenţialul contabil
românesc care, în acord cu prevederile în vigoare 4, consideră că „un activ reprezintă o resursă
controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se asteaptă să
genereze beneficii viitoare pentru entitate şi al cărui cost poate fi evaluat în mod credibil.”
De asemenea, în concordanţă cu prevederile articolului 64, „Activele imobilizate sunt
2
Paragraful 55 al Cadrului general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare
3
În paragraful 6
4
O.M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene
8
active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an.” În plus, la
recunoaşterea unui activ imobilizat corporal se respectă cele două condiţii ale paragrafului 87,
potrivit căruia „Imobilizările corporale reprezintă active care: a )sunt deţinute de o entitate
pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor
sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai
mari de un an.” Se asigură în acest fel o aliniere a prevederilor contabile românesti la cerinţele
reglementărilor europene şi internaţionale în vigoare.
În ultima perioadă, potrivit reglementărilor internaţionale, în practica contabilă, s-a
renunţat la denumirea de active fixe, deoarece sugera o durată de utilizare nelimitată, ceea ce nu
este cazul, legiuitorul român insa păstrează încă vechea terminologie. Astfel, Codul Fiscal, în
cadrul Titlului I, capitolul III, articolul 7, „Definiţii ale termenilor comuni” utilizează noţiunea de
mijloace fixe cu următorul sens: „mijlocul fix este orice imobilizare corporală care este deţinută
pentru a fi utilizată în producţia sau livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi
închiriata terţilor, sau în scopuri administrative, dacă are o durată normală de funcţionare mai
mare de un an şi valoare mai mare decât echivalentul în lei a 250 euro.”
Cele două definiţii (IAS 16, repectiv Codul Fiscal) sunt oarecum asemănătoare, cu
deosebirea că ultima aduce elementul de noutate referitor la limita valorică a mijlocului fix
(echivalentul în lei a 250 euro). Este cunoscut faptul că, la acest moment, limita valorică minimă
a unui bun, pentru a fi considerat mijloc fix, este de 1600 lei.
Fără a învinovăţi, pe nedrept, legiuitorul se poate considera că, dacă mijlocul are o
valoare mai mică decât echivalentul în lei a 250 euro (conform definiţiei date în cadrul
termenilor comuni) nu mai este mijloc fix şi, ca atare, nu se mai amortizează. În plus, prevederile
Ordonanţei de Guvern nr. 81/2003 privind reevaluarea şi amortizarea activelor fixe aflate în
patrimoniul instituţiilor publice se referă la activele fixe corporale şi le defineşte ca fiind:
„obiectul sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi care îndeplineşte cumulativ două
condiţii : a) au o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărârea Guvernului şi
b) au o durată normală de utilizare mai mare de un an.”
Referitor la delimitarea şiclasificarea activelor, atât Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară cât şi IAS 1 „Prezentarea situaţiilor finaciare” ilustrează exemple privind
structurarea şi delimitarea activelor în bilanţ în funcţie de perioada de timp în care sunt generate

9
beneficiile economice estimate; în concordanţă cu aceste prevederi activele se vor delimita în
bilanţ în active curente şi active imobilizate. Dacă acest criteriu -„timp”- nu poate fi folosit, se
utilizează criteriul lichidităţii , care delimitează activele în două categorii: „sub 12 luni” şi „peste
12 luni”.
Pornind de la delimitarea efectuată de standarde, imobilizările corporale se pot clasifica
în următoarele categorii, după modul de recuperare a cheltuielilor:
 terenuri (fără recuperare a cheltuielilor);
 clădiri ( cu recuperarea cheltuielilor prin amortizare);
 echipamente (cu recuperarea cheltuielilor prin amortizare).
În practica românească, coroborând denumirea Standardului Internaţional de
Contabilitate IAS 16, „Imobilizări corporale” cu grupa conturilor destinată contabilizării
operaţiilor privitoare la imobilizările corporale din Planul de conturi general aprobat prin OMFP
nr. 1752/2005, se consideră că delimitarea imobilizărilor corporale se poate face în următoarele
categorii:
 terenuri şi amenajări de terenuri;
 imobilizări corporale clasificate în:
1) construcţii;
2) instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii:
2.1 echipamente tehnologice(maşini, utilaje şi instalataţii de lucru);
2.2 aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;
2.3 mijloace de transport;
2.4 animale şi plantaţii;
3) mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale.

CAPITOLUL II
10
 RECUNOASTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

II.1 RECUNOAŞTEREA INDIVIDUALĂ ŞI DE GRUP

Recunoaşterea activelor este un concept nou, preluat odată cu armonizarea

reglemetărilor contabile românesti cu Directivele Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.
Potrivit pragrafului 7 al IAS 165, „costul unui element de imobilizări corporale va fi
recunoscut ca activ dacă şi numai dacă: a) este posibilă generarea către entitate de beneficii
economice viitoare aferente activului; şi b) costul activului poate fi măsurat în mod credibil.”
De asemenea, pentru ca un activ să fie recunoscut ca imobilizare corporală, în
conformitate cu definiţia dată de standard (la paragraful 6), este necesară îndeplinirea a două
condiţii, formulate astfel: „imobilizăricorporale sunt acele elemente tangibile care: a) sunt
deţinute pentru a fi utilizare în producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi
închiriate teţtilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative; şi b) este posibil a fi utilizate
pe parcursul mai multor perioade.”
Identificarea şi recunoaşterea părţilor şi a activelor individuale la nivel de întreprindere
constituie un proces caracterizat printr-un grad ridicat de obiectivitate, paralelă cu situaţia
unităţilor generatoare de numerar, mult mai complexă şi subiectivă în aplicare. În practică pot
apărea situaţii când primul criteriu de recunoaştere a activelor nu poate fi îndeplinit şi aceasta se
întâmplă datorită faptului că beneficiile economice generate de activul individual nu sunt, în
mare măsură, independente de intrările de numerar din alte active sau grupe de active. În astfel
de cazuri întreprinderea va identifica şi recunoaşte cea mai mică valoare de active ce include
activul individual şi generează intrări de trezorerie din folosirea continuă, intrări ce sunt în mare
măsură independente de intrările de trezorerie din alte active sau grupe de active.
Soluţia preconizată de IAS 36 „Deprecierea activelor” de a grupa activele cărora nu li se
pot atribui fluxuri de trezorerie independente de cele din alte active sau grupuri de active, într-un
ansamblu abilitat să genereze astfel de fluxuri autonome a introdus noţiunea de unitate
generatoare de numerar - cash-generating unit - ce va servi drept bază de calcul pentru

5
„Imobilizări corporale”
11
deprecierea activelor.
Potrivit paragrafului 6 al IAS 36, „o unitate generatoare de numerar este cel mai mic
grup identificabil de active care generează intrări de numerar în mare măsură independente de
intrările de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.” Deşi, în practică
şi mai ales în cea românească, indentificarea intrărilor de numerar independente pentru un grup
de active va fi dificilă şi de cele mai multe ori subiectivă, totuşi, unităţile generatoare de numerar
sunt, de fapt, activele care împreună ajută la generarea fluxurilor de trezorerie.
Revenind la activele imobilizate individuale, noua normă IAS 16 „Imobilizări corporale”
permite recunoaşterea acestora pe părţi sau pe component dacă se poate demonstra că
respectivele elemente au durată sau ritm de utilizare diferite de cele ale imobilizării ca ansamblu,
sau necesită înlocuiri la intervale regulate de timp.
Recunoaşterea activelor imobilizate pe component incită rezolvarea a cel puţin
următoarelor probleme:
 când se impune spargerea structurii imobilizate pe component;
 care sunt cele două categorii de component identificate de normalizatorul internaţional
prin IAS 16;
 metodologia de determinare a componentelor;
 modalităţile practice de aplicare a recunoaşterii pe component.
În practică, cu cât durata de utilizare în întreprindere a unei imobilizări date este mai
lungă, cu atât va fi necesară aplicarea abordării pe component. Să considerăm că o întreprindere
a achiziţionat un utilaj (camion) nou cu destinaţia de prestare servicii, pentru care s-a stabilit o
durată de viaţă economică de 20 de ani. Este mai mult decât probabil ca această durată de viaţă,
de altfel destul de lungă, să impună, în timp, înlocuirea unor componente precum instalaţie, parte
tehnică, mecanică şi astfel întreprinderea să facă apel la abordarea pe părţi, component a
utilajului respectiv.
În schimb, dacă ea previzionează o durată de utilizare de 10 ani, bineînţeles stabilind, la
finele duratei, o valoare reziduală semnificativă pentru utilaj, este posibil ca nici una dintre
piesele componente să nu necesite o recunoaştere înaintea perioadei stabilite de 10 ani.
Două categorii de component identificate în acord cu prevederile IAS 16:
Noua normă IAS 16 „Imobilizări corporale” tratează, la paragrafele 13, respective 14,
12
două categorii de componete şi anume:
 elemente destinate a fi înlocuite;
 cheltuieli generate de efectuarea de inspecţii generale regulate pentru identificarea
defecţiunilor.
Elementele din prima categorie au în principal o durată de utilizare inferioară utilajului
identificat, admiţându-se pentru aceleaşi componente durate diferite.
Elementele din cea de a doua categorie de componete, potrivit IAS 16, sunt recunoscute
la valoarea contabilă.

II.2 EVALUAREA INIŢIALĂ A ACTIVELOR IMOBILIZATE.

COSTUL INIŢIAL ŞI VALOAREA CONTABILĂ

Este necesară diferenţierea între terminologia utilizată de Standardele Internaţionale şi,

respectiv, realitatea contabilităţii româneşti cu privire la noţiuni ca valoare contabilă, cost etc.
Potrivit definiţiei date de IAS 16 „Imobilizări corporale”, costul „reprezintă suma plătită
în numerar sau echivalente în numerar, ori valoarea justă a altor contraprestaţii efectuate pentru
achiziţionarea unui activ, la data achiziţiei sau contrucţiei acestuia, sau, acolo unde este cazul,
valoarea justă atribuită acelui activ la recunoaşterea iniţială , în conformitate cu cerinţele
specifice altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni.”
Referitor la valoarea contabilă , aceasta este „valoarea la care un activ este recunoscut
în bilanţ după scăderea amortizării cumulate până la acea dată, precum şi a pierderilor
cumulate prin depreciere.” Se consideră, în determinarea valorii contabile a unui activ, necesare
elementele:
 valoare de recunoştere în bilanţ, care poate fi orice tip de valoare, precum: costul,
valoarea de utilizare sau valoarea justă; de exemplu, în cadrul achiziţionării unui activ
imobilizat prin schimb cu un alt activ, evaluarea se face la nivelul valorii juste a activului
primit în schimb, sau, dacă tranzacţia nu are conţinut comercial, la valoarea contabilă
netă a activului cedat; tot astfel, valorile reevaluate la un moment dat devin valori
contabile la elaborarea bilanţului contabil;
 suma amortizării cumulate de la data intrării activului în întreprindere sau de la data

13
 punerii în funcţiune şi până la data prezentării în bilanţ;
 pierderile cumulate prin deprecieri, altele decât cele cauzate de amortizarea activului.
Valoarea contabilă, potrivit prevederilor internaţionale, trebuie privită cu sensul de
valoare contabilă netă, la data bilanţului, şi nu acea valoare la prima recunoaştere de care
aminteau vechile reglementări româneşti6, ce considerau că „la data intrării în patrimoniu
bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare, denumită valoare
contabilă.” Nu se poate vorbi de o nerespectare a standardelor, ci pur şi simplu de o terminologie
diferită ce vizează în esenţă aceleaşi elemente, neconcordanţă înlăturată odată cu aprobarea
reglementărilor contabile armonizate cu Directivele Europene – OMFP nr. 1.752/2005 – care
precizează, la Secţiunea 7 „Reguli de evaluare”, paragraful 53: „la data intrării în entitate,
bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la valoarea de intrare”, care se
stabileşte astfel:
 bunurile procurate cu titlu oneros, la valoare de achiziţie, denumită cost de achiziţie;
 bunurile produse de întreprindere, la costul de producţie;
 bunurile obţinute cu titlu gratuit, la valoarea justă;
 bunurile reprezentând aport la capitalul social, la valoarea de aport.
Cea mai frecventă modalitate de intrare în patrimoniu a unui activ imobilizat este prin
achiziţie. Principiul de bază la evaluarea iniţială este de a înscrie în bilanţ, la data recunoaşterii,
costul angajat de întreprindere în vederea aducerii elementului de imobilizări la locaţia şi
condiţia necesare utilizării prevăzute de conducere.
Cheltuielile directe încorporabile în costul activelor, conform IAS 16, sunt legate direct
de aducerea activului corporal la locul şi în condiţiile de funcţionare, acestea fiind:
 organizarea de şantier, cheltuieli de lansare, amenajarea amplasamentului, testarea
funcţionării corecte, comisioanele şi onorariile inginerilor şi arhitecţilor;
 costuri de livrare şi manipulare, pregătire, montaj, instalare, asamblare, primul transport;
 cheltuieli cu personalul ce rezultă direct din contraprestaţia, achiziţia activului imobilizat.
De asemenea, nu sunt considerate componente ale costului de achiziţie următoarele:
 cheltuielile administrative şi cele de regie;
 pierderile iniţiale de operare, cu ar fi cele înregistrate la creşterea cererii pentru produsul
6
OMFP nr. 94/2001, respectiv OMFP nr. 306/2002 şi articolele 7 şi 9 din Legea Contabilităţii nr. 82/1991
14
 respectiv;
 cheltuielile reamplasării sau reorganizării parţiale sau totale a activităţilor întreprinderii;
 cheltuielile de deschidere a unei noi instalaţii;
 cheltuielile de introducere a unui nou produs sau serviciu.
Cheltuielile aferente costului de demontare, mutare şi instaurare sunt recunoscute
conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”.
Prin recurs la IAS 16, costul unui activ corporal constituit pe cont propriu este
determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ achiziţionat.
Conform IAS 16, nu se cuprind în costul de producţie următoarele elemente:
 cheltuielile generale de administraţie şi cele financiare, cu excepţia acelora ce pot fi
atribuite direct punerii în funcţiune a respectivului activ;
 cheltuielile de constituire şi cele care preced producţia, cu excepţia celor care sunt
necesare pentru punerea în funcţiune a activului imobilizat;
 pierderile din exploatare;
 cheltuielile cu rebuturile, manopera şi pierderile;
 cheltuielile corespunzătoare subactivităţii.
Reglementările româneşti în vigoare7 adoptă prevederile IAS, astfel că întreprinderile
care au inclus acele costuri în costul de producţie vor trebui să corecteze această politică.

II.3 EVALUAREA VALORII INIŢIALE PRIN SCHIMBURI DE ACTIVE

Iniţial, la recunoaştere, activele imobilizate se obţin şi prin schimb.

În conformitate cu prevederile vechii norme IAS 16 „Imobilizările corporale”,
schimburile de active se concentrau pe natura bunurilor - similare sau diferite - de aici şi
tratamentele diferenţiate care apăreau. Astfel, potrivit paragrafului 21 al vechii norme IAS 16,
„un element de natura imobilizărilor corporale poate fi achitat prin schimbul total sau parţial cu
un alt element de aceeaşi natură , sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat
la valoarea justă a activului primit în schimb, care este echivalată cu valoarea justă a activului

7
OMFP nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene – paragraf
55(4) subsecţiunea 7.1. Evaluarea la data intrării în entitate
15
cedat, corectată cu valoarea oricărei sume transferate în numerar sau echivalente de numerar.”
La paragraful 22, norma IAS 16 prevedea: „un element de natura imobilizărilor
corporale poate fi achiziţionat în schimbul unui activ similar care are o întrebuinţare similară în
acelaşi domeniu de activitate…costul nului activ este valoarea contabilă corespunzătoare
activului vândut.”
Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a hotărât pentru achiziţiile de
imobilizări corporale ce se realizează în schimbul unor active nemonetare sau al unei combinaţii
de active monetare şi nemonetare evaluarea la valoarea justă, cu condiţia ca tranzacţia să aibă
conţinut comercial. Paragraful 25 al IAS 16 admite că o tranzacţie de schimb este de natură
comercială dacă:
„a) configuraţia (riscul, temporizarea şi valoarea) fluxurilor de trezorerie ale activului primit
diferă de configuraţia fluxurilor de trezorerie ale activului cedat; sau
b) valoarea specifică pentru entitate a părţii din activităţile entităţii afectate de tranzacţionare se
modifică, ca rezultat al schimbului; şi
c) diferenţa din (a) sau (b) este seminificativă relativ la valoarea justă a activelor schimbate.”
În România, deşi vechile reglementări contabile – OMFP nr.94/2001 – prevedeau la
punctual 5.13 că „activele dobândite prin schimb cu alte active se înregistrează la valoarea justă
a activelor primite în schimb”, practica contabilă românească nu agreează schimbul de active;
modalităţile uzuale de intrare a unui activ imobilizat în întreprindere sunt achiziţia, producţia,
aportul, respectiv obţinerea cu titlu gratuit. Nici actualele reglementări în vigoare armonizate cu
Directivele Europene –OMFP nr 1.521/2005 – nu aduc precizări referitoare la tratamentul
schimbului de active imobilizate, astfel că orice posibilă tranzacţie de schimb va fi contabilizată
asemenea unei achiziţii, respectiv cedări de active imobilizate iar recunoaşterea în contabilitate a
unor eventuale câştiguri sau pierderi aferente operaţiei se va realiza ca venit/cheltuială în contul
de profit şi pierdere.

II.4 CHELTUIELI ULTERIOARE.

EVALUARE, RECUNOAŞTERE ŞI CONTABILIZARE

În conformitate cu vechea normă IAS 16, costurile adiţionale aferente unui activ de

16
natura imobilizărilor corporale efectuate ulterior recunoaşterii acestuia şi punerii sale în stare de
utilizare fie se capitalizau, fie se includeau în cheltuielile perioadei. În general, costurile care
implică obţinerea de beneficii economice viitoare suplimentare faţă de estimările iniţiale se
capitalizează, iar cele ce contribuie la menţinerea nivelului de beneficii iniţial se trec pe
cheltuielile perioadei.
Deoarece în practică este destul de dificil să se determine care sunt acele cheltuieli ce pot
fi capitalizate şi care nu, Consililul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate a decis că
principiul recunoaşterii separate pentru cheltuielile ulterioare nu este necesar. Ca urmare, o
întreprindere va evalua conform principiului recunoşterii prevăzut la paragraful 7 toate costurile
imobilizărilor sale corporale atunci când acestea apar.
Noua norma IAS 16 prevede la paragraful 12 ca toate acele costuri aferente întreţinerii
zilnice ale unei imobilizări corporale, şi se referă la costurile de lucru şi consumabile, să fie
recunsocute ca şi cheltuieli. Iar acele modificări care determină la un activ prelungirea duratei de
viaţă utilă sau creşterea capacităţii acestuia, s-ar capitaliza.
Contabilitatea romănească, armonizată cu Directivele Europene, consideră la secţiunea
Cheltuieli ulterioare că se vor recunoaşte drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate,
toate cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale. Sunt recunoscute însă ca o
componentă a activului investiţiile efectuate la imobilizările corporale sub forma cheltuielilor
ulterioare. Acestea trebuie sa aibă ca efect îmbunătăţirea paramentrilor tehnici iniţiali şi să
conducă la obţinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare faţă de cele estimate iniţial.
Să presupunem că o societate deţine un activ pentru care s-a stabilit, la recunoaştere, o
durată de viaţă utilă de 10 ani. După 3 ani de utilizare se înlocuieşte o componentă uzată a cărei
valoare contabilă nu este cunoscută, ce majorează durata de viaţă rămasă, de la 7 ani la 9 ani.
Deoarece cheltuiala efectuată cu înlocuirea componentei uzate se consideră că va aduce în viitor
beneficii economice către societate, aceasta se constituie ca parte a costului respectivului activ.
Pentru modelări specifice (spre exemplu ponderea estimată a componentei înlocuite în
valoarea contabilă a activului) se determină valoarea contabilă a părţii înlocuite ce va fi
recunoscută în conformitate cu prevederile paragrafelor 67-72 ale prezentului standard.

II.5 EVALUAREA ULTERIOARĂ RECUNOAŞTERII INIŢIALE.

17
 VALOARE JUSTĂ

Prin recurs la prevederile Standardelor Internaţionale de Contabilitate, ulterior

recunoaşterii unui element de natura imobilizărilor corporale poate fi evaluat şi înregistrat în
contabilitate prin alegerea dintre două metode – modelul de determinare a costului, respectiv
modelul de reevaluare – urmare a permisivităţii de care dau dovadă normele contabile
internaţionale.
Potrivit modelului costului, ulterior recunoaşterii ca activ, un element de imobilizări
corporale va fi înregistrat la costul său minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi
accumulate din depreciere. Modelul reevaluării consideră că, după recunoaşterea ca activ, un
element de imobilizări corporale a cărui valoare justă poate fi evaluată credibil va fi înregistrată
la o valoare reevaluată, aceasta fiind valoarea sa justă la data reevaluării minus orice
amortizare acumultă ulterior şi orice pierderi accumulate din depreciere.
Prezentarea rezultatelor unei întreprinderi în contabilitate se fondează pe cunoaşterea şi
înţelegerea de concept şi convenţii denumite principii contabile.
Odată cu dezvoltarea noţiunii de valoare justă (ce reprezintă o traducere imperfectă a
expresiei anglo-saxone fair value care, literar, corespunde celei de valoare sinceră sau loială),
principiul nominalismului monetar (sau costul istoric) nu mai este universal recunoscut; de
asemenea principiul prudenţei a fost pus sub semnul întrebării.
Principiul costului istoric constă în a respecta valoarea nominală a monedei fără a ţine
cont de variaţiile puterii sale de cumpărare. Aceasta presupune ca unitatea monetară să reprezinte
o unitate de măsură stabilă şi să se poată compara, fără riscuri, unităţii monetare din perioade
diferite, certitudine în economii consacrate prin stabilitate, unde fenomenul inflaţionist nu este
prezent. Acest principiu, deşi potrivit noilor reglementări românesti în vigoare nu este menţionat
la Secţiunea a 6-a „Principii contabile” a OMFP nr. 1.752/2005, continuă să îşi facă simţită
influenţa la paragraful 53, unde se vorbeşte, în continuare, despre evaluarea pe baza principiului
costului de achiziţie, respectiv de productie. De asemenea, a patra Directivă Europeană, din 25
iulie 1978 (78/660/CEE), referitoare la întocmirea situaţiilor financiare ale întreprinderilor,
recunoaşte costul istoric ca unică metodă de evaluare.
Contabilitatea în costuri istorice a fost aspru criticată, mai ales în peridoadele

18
inflaţioniste, de către numeroşi autori ce au remarcat că schimbările survenite în puterea de
cumpărare a monedei au condus la puternice variaţii a nivelului general al preţurilor, reducând
astfel fiabilitatea monedei ca unitate de măsură.
Principiul de bază aplicabil tuturor rubricilor referitoare la cheltuieli este acela al
contabilizării la nivelul preţului de revenire. Această regulă a preţului de revenire se aplică, de
asemenea, rubricilor de active imobilizate. Ori, tocmai această modalitatea de tramatent bilanţier
este pusă astăzi sub semnul întrebării, mai ales pentru acele elemente durabile, imobilizate.
Contabilizarea în costuri istorice nu mai refelectă, ulterior înregistrării, valoarea justă a
respectivelor posturi bilanţiere. Costul istoric este reflectarea valorii elementului bilanţier la
momentul apariţiei acestuia în situaţiile financiare. Dar, cu cât elemental vizat apare în situaţiile
financiare pe perioade mai îndelungate, costul capătă o alură efectiv prea istorică.
În faţa acestor critici, s-au introdus de-a lungul timpului corective, amendamente costului
istoric, aşa cum este cazul amortizărilor, sau cum a fost cazul S.U.A., care a introdus prima
corecţia ce se referă la contabilitatea bazată pe inflaţie, care nu face altceva decât să reevalueze
trecutul pornind de la cel mai scăzut preţ constant. În sfârşit, dar nu în cele din urmă, comitetul
I.A.S.C. a introdus, prin prevederile normelor IAS 16 şi respectiv, IAS 38 posibilitatea
reevaluării activelor, cu condiţia ca aceste reevaluari să se facă cu suficientă regularitate pentru
ca toate activele să fie evaluate, în orice moment, la valoare justă.
În ceea ce priveşte principiul prudenţei, IASB expune la paragraful 20 al IAS 18:
„Prudence is necessary to avoid overstating assets or profit, or to avoid understating liabilities or
a loss, and to ensure that uncertainties are disclosed adequately.”9
Pentru evaluarea la valoarea justă, atât FASB cât şi IASB au identificat mai multe baze de
evaluare:
 Valoarea de utilizare sau valoarea fluxurilor viitoare de trezorerie;
 Valoarea de piaţă;
 Valoarea de înlocuire.
Normalizatorul defineşte valoarea de utilizare ca fiind „suma actualizată a fluxurilor
viitoare de numerar estimate, ce se aşteaptă a fi generate din utilizarea continuă a unui activ şi

8
„Prezentarea şi intocmirea situaţiilor financiare”
9
„Prudenţa este necesară pentru a evita supraevaluarea activelor sau a profitului, sau pentru a evita subevaluarea
datoriilor sau pierderilor şi pentru a asigura faptul că incertitudinile sunt eliminate în mod adecvat.”
19
din cedarea lui la sfârşitul duratei de viaţă utilă.”

Vu = , unde Vu=valoare de utilizare; VRn = Valoare reziduala ; r = rata

de actualizare ; CF= fluxuri de trezorerie în intervalul de la i la n.

Valoarea de piaţă este acea evaluare market to market – reprezinta acel pret la care un
bun poate fi vândut, dacă există o piaţa de schimb activă, accesibila tuturor, pentru categoria de
elemente din care face parte bunul.
Valoarea de înlocuire reprezintă suma sau investiţia pe care trebuie să o facă o
întreprindere pentru inlocuirea unui activ existent.
Schema abordarii valorii (cazul unui active)
1. Comparativ intre valoarea recuperabilă şi valoarea de piaţa

Valorea de utilizare + Valoarea de piaţa sau

valoarea reziduală valoarea justă

Se reţine cea mai ridicată valoare

2. Comapraţie intre valorea neta contabilă şi valoarea economică mai sus estimate

Valoarea neta contabilă Valoare economică

Modificarea eventual a valorii contabile în funcţie de valoarea economică.

Tocmai pentru a se asigura întreprinderii o sferă mai larga de acţiune, şi în concordanţă
cu cele prezentate mai sus, IAS 16 “Imobilizari corporale” stabileşte două abordări pentru
inregistrarea activelor imobilizate, validând pe langă metoda de determinare a costului(conform
căreia costul de achiziţie sau de producţie se foloseşte pentru recunoasşerea iniţială, supusă
deprecierii pe durata utila preconizată şi posibilelor reduceri în eventualitatea unei deprecieri
temporale de valoarea)- unica metodă permisă în multe jurisdicţii, prin statut – şi ceea ce
numeşte evaluarea dupa recunoaştere în baza “modelului de reevaluare”.
Norma IAS 16 cosideră că“dacă nu există date pe piaţă privind valoarea justă, din cauza
naturii specializate a elementului de imobilizari corporale, iar elemental devine rar, cu excepţia
20
cazului în care reprezintă o parte a unei activitaţi continue, o entitate poate avea nevoie să
estimeze valoarea justă prin utilizarea unei abordari pe baza de venit sau de cost de inlocuire a
deprecierii.”
În contabilitatea românească prin reglementările în vigoare ( OMFP nr 1.752/2005)
consideră că întreprinderile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale existente la
sfârşitul exerciţiului financiar, prin determinarea valorii juste a acestora în baza unor estimari
realizate de către profesionişti calificati în evaluare.
Prin asociere cu prevederile conform căreia reevaluarea trebuie sa aibă loc cu o frecvenţa
suficientă pentru aproximarea valorii juste de la fiecare data a bilanţului, aceasta patrează
intregitatea procesului de raportare financiară. De altfel, având în vedere faptul ca un bilanţ
elaborat conform costului istoric va conţine valori necomparabile pentru activele similare.
Diferenţa din reevaluare trebuie prezentată la rezerva din reevaluare, ca un subelement
distinct în postul “Capital şi rezerve”, aceasta se capitalizează prin transferul direct în rezerve
atunci cand acest surplus reprezintă un câştig realizat; se consideră câştigul a fi realizat la
scoaterea din evidentă a activului si, respective pe masură utilizarii sale în activitatea de
exploatare a întreprinderii. De altfel nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita,
direct sau indirect, cu excepţia valorificarii activului când se consideră surplusul din reevaluare
ca un câştig efectiv realizat.
Indiferent dacă valoarea rezervei a fost sau nu modificata în cursul unui exercitu
financiar, întreprinderile trebuie sa prezinte în notele explicative informaţii cu privire la valoarea
rezervei; diferentele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare în curusul exerciţiului
financiar, sumele capitalizate şi valoarea rezervei din reevaluare la sfarsitul exerciţiului financiar.

II.6. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

DISPONIBILE PRIN VÂNZARE

21
 În general, activele imobilizate, şi în special imobilizarile corporale, sunt deţinute de
întreprindere (aşa cum reiese din insăşi definiţia acestora) pentru a fi utilizate în producţia de
bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terţilor sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative pe parcursul mai multor perioade. Pentru intervalul de timp cât un activ
imobilizat nu este clasificat ca deţinut pentru vânzare recunoaşterea şi implicit evaluarea sa se
face în concordanţă cu prevederile Standardelor Internaţionale de Rapoarte Finciare aplicabile;
dupa clasificarea respectivului activ ca detinut cu inţentia vânzarii ulterioare vor fi aplicabile
prevederile normei IFRS 5.
Din nevoia de convergenta intre prevederile US GAAP ce clasifica activele pe termen
lung fie ca detinute şi utiliate , fie ca detinute pentru vanzare; ulterior Cosiliul a propus
redenumirea activelor retinute pentru vnazare în active retrase din folosinta activa pentru a
elimina complexitatea exagerata în IFRS-uri şi pentru a nu fi perceputa ca intentie manageriala.
Principiul care stă la baza delimitării activelor ca fiind destinate fie utilizarii continue, fie
vanzarii stipuleaza ca valoarea contabila a celor retrare din folosinta active se recupereaza, în
principal prin vânzare – paragraful 6 al IFRS 5.
Pentru ca întreprinderea să clasifice un activ imobilizat ca fiind detinut în vederea
vânzarii se cere indeplinirea urmatoarelor criterii conform paragrafelor 7 şi 8 ale IFRS 5:
 Conducerea sau o persoana cu vechime în cadrul întreprinderii care poate aproba
actiunea, să se angajeze la un plan de vânzare;
 Activul sau grupul de cedare să fie posibil pentru vânzarea imediată în condiţia sa actuală
doar în baza unor temeni care sunt uzuali şi obişnuiţi în cadrul vânzarii tipului de active;
 Un program activ care să localizeze cumparatorul şi toate celelalte actiuni necesare pentru
completarea planului de vânzare a activului sa fie iniţiat.
De asemenea, operaţiunile de schimb imobilizate care imbracă formă comercială pot fi
catalogate ca operaţiuni de vânzare, iar activele clasificate ca detinute pentru vânzare. Conform
SFAS 144, activele cu folosinţă indelungată ce nu sunt schimbate pentru active productive
similar nu pot fi clasificate ca deţinute pentru vânzare. Acestea sunt tratate ca cedate numai în
momentul schimbului.
Conform IAS 16 revizuit în 2003, un schimb de active este în mod normal evaluat la
valoarea justă.

22
 Un activ imobilizat deţinut pentru vânzare va fi evaluat în conformitate cu prevederile
IFSR. Norma IFSR precizează că un activ imobilizat este evaluat în conformitate cu norma IAS
aplicabilă atata vreme cât nu este clasificat ca fiind detinut pentru vânzare. Dacă activul intră în
perimentrul normei IFRS 5 şi este clasificat ca fiind deţinut pentru vânzare trebuie evaluat la
valoarea cea mai mica dintre: a) valorea sa contabilă şi b) valoarea justă minus costurile
aferente vânzarii.
Pentru un activ imobilizat destinat vânzarii, recuperarea valorii sale contabile se
realizează în principal prin vânzare; evaluarea activelor disponibile pentru vânzare – ca efect, în
acord cu prevederile IFRS 5 nu ar trebui sa fie diferită fată de cea rezultată din aplicarea altor
IFRS-uri. Astfel conform altor IFRS-uri (s-a notat prevederea potrivit căreia o întreprindere
pastrează durata de viaţă şi valorile reziduale ale activelor imobilizate la valori actualizate,
respective deprecierea este recunoscută în varianta maximului dintre valoarea de utilizare şi
valoarea justa minus costurile de vânzare), dacă valoarea justă minus costurile vânzarii este mai
mare decat valoarea contabilă, nu va exista depreciere (deoarece valoarea reziduală a fost
actualizată).
Pentru pierderile din depreciere aferente activelor destinate vânzarii s-a recunoscut o
abordare unitară şi anume:
 Pentru orice scadere a valorii juste minus costurile de vânzare iniţială sau ulterioară, o
întreprindere va recunoaşte o pierdere din derpreciere în contul de profit şi pierdere
indiferent dacă activele imobilzate au fost reevaluate sau nu inaintea intrării lor în
perimetrul de aplicare al IFRS5;
 Orice creştere ulterioară a valorii juste minus costurile de vânzare se va recunoaşte ca un
câştig în contul de profit şi pierdere, fără a depaşi incă pierderea cumulată din deprecierea
ce a fost recunoscută în conformitate cu acest IFRS, fie în conformitatea cu IAS 36

II.7. EVALUAREA ŞI DERECUNOAŞTEREA PRIVIND CASAREA

ŞI CEDAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

În general, cănd un activ nu mai este folosit de o întreprindere, este scos din bilanţ,

23
procesul de eliminare a activului imobilizat din bilanţ, este , în accepţiunea standardelor denumit

derecuoaştere. în conformitate cu paragraful 67 al IAS 16, „valoarea contabilă a unui element

de imobilizari corporale va fi derecunoscută: a) la cedare; sau b) când nu se mai aştepată
beneficii economice viitoare prin utilizarea sau cedarea sa.”
Eliminarea unui element de active imobilizat din bilanţ se realizează aşa cum am vazut
din raţiuni multiple: el este fie cedat prin vânzare, printr-un contract de leasing sau prin donaţie,
fie retras pur şi simplu. Cedarea reprezintă toate acele modalitaţi de ieşire a activelor imbilizate
, altele decât scoaterea din uz, în cele ce urmeaza cedarea prin vânzare. Potrivit prevederilor
IAS, „căştigul sau pierderea care rezultă din derecunoaşterea unui element de imobilizari
corporale va fi inclus(ă) în profit sau pierdere cand elemetul este derecunoascut. Câştigurile nu
vor fi clasificate ca venituri.”
Măsura câştigului sau pierderii care rezultă din derecunoaşterea unui element de
imobilizari corporale, este dată , în accepţiunea Standardelor Internaţionale de „diferenţa între
incasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului.”
Normele contabile românesti propun soluţia contabilizării venitului şi/sau cheltuielii
rezultate din cedarea activelor imbilizate la valoarea lor brută, fără determinarea directa a
câştigului sau pierderii – „câştigurile sau pierderiloe obţinute în urma casării sau cedarii unei
imobilizări corporale trebuie determinate ca diferenţă intre veniturile generate din scoaterea din
evidenţă a valorilor lor neamortizate, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta şi trebuie
prezentate ca venit sau cheltuială, dupa caz, în contul de profit şi pierdere” – soluţie care, deşi
nu respectă prevederile normei IAS 16, nu afectează marimea rezultatului exerciţiului.
Dacă în accepţiunea Standardelor Internaţionale câştigul, respectiv pierderea se stabilesc
ca diferenţă intre valoarea contabilă neta şi orice incasări primite, dacă există, normele româneşti
contravin prevederilor internaţionale considerând câştigul/pierderea ca diferenţă între veniturile
generate de operaţie şi valoarea neamortizată inclusiv cheltuielile ocazionale de cedare, însă
aceasta nu implica modificări asupra rezultatului, aceasta fiind aceleaşi ca valoare.
CAPITOLUL III
DE LA TEORIE LA PRACTICĂ

III.1. RECUNOAŞTEREA ACTIVELOR - INDIVIDUAL SAU PE GRUPE

24
 Descompunerea agregatului imobiliat în componente doar la nivelul costului de intrare
presupune contabilzarea componentelor doar în interiorul costului iniţial, ca şi o consecinţă
spargerea structurii iniţiale în mai multe structuri distincte nu schimba costul global al

imobilizarii iniţiale. în schimb, inlocuirea unui component pentru o valoare superioară celei de
origine, modifică valoarea brut a agregatului imobilizat.
Se consideră următorul exemplu: Fie un utilaj nou achiziţionat la inceputul anului 2005
pentru suma de 500.000 um. Durata de viaţă prevăzută pentru un utilaj este de 20 de ani, dar se
impune o reînoire a instalaţiei electrice - componeta X, la sfârşitul primilor 10 ani de funcţionare.
Estimarea componentei X la data achiziţiei, se face de catre o comisie tehnică pentru 100.000.
Pentru perioada de timp stabilită între 2005-2015 amortismentul anual al utilajului se
determină astfel:
 amortizare utilaj (400.000 / 20 ani) 20.000 um
 amortizare componenta X (100.000 / 10) 10.000 um
 amorizare anuală utilaj (20.000 + 10.000) 30.000 um
În anul 2015 componenta X integral amortizată este inlocuită.Costul noii componente
este de 150.000 um, durata de utilizare fiind tot de 10 ani. Pentru anii 2015 -2025 amortismentul
anual se determină astfel:
 amortizare utilaj (400.000 / 20 ani) 20.000 um
 amortizare componenta X (150.000/ 10 ani) 15.000 um
 amortizare anual utilaj (20.000 + 15.000) 35.000um
Pentru acelaşi utilaj masura cheltuielii cu amortizarea componentelor poate diferi nu
numai ca urmare a duratelor de viaţă diferite, dar şi ca urmare a utilizării unor metode de
amortizare diferite.

III.2. COST INIŢIAL ŞI VALOARE CONTABILĂ

Cea mai frecventă modalitate de intrare în patrimoniu a unui activ imobilizat este prin
achiziţie. Se dă următorul exemplu: S.C. ARAMIS S.R.L. a achiziţionat un utilaj în vloarea de
25
3.000.000 u.m la 10 februarie exerciţiul N. Cu aceasta ocazie întreprinderea suportă diverse
cheltuieli precum: cheltuieli de livrare10.000 um, cheltuieli de instalare 20.000 um, cheltuieli de
punere în funcţiune 5.000 um.
Cheltuielile de instalare sunt legate de natura proprie imobilizarii achiziţionate ce
necesita o aranjare particulară în cadrul întreprinderii.Cheltuielile de punere în funcţiune se
referă la dificultăţile privind reglarea utilajului inaintea utilizării. Punerea în funcţiune are loc la
1 iulie exerciţiul N. Totodată, s-au inregistrat probleme în utilizarea utilajului în primele comenzi
efectuate de clienţi fiind generate cheltuieli în suma de 4.000 um. ncesare remedierii defecţiuni.
Utilizarea utilajului se estimează a se realiza pe o perioada de 10 ani. La sfârşitul duratei
de viaţă estimată, ţinând cont şi de condiţiile pieţei, întreprinderea consideră că va obţine prin
vânzarea acestuia 1.000.000 um, suportând cheltuieli cu demontarea utilajului de 6.000 um. Care
este valoarea activului imobilizat achiziţionat si, respectiv, baza de calcul a amortizarii?
Costul de achiziţie al utilajului se stabileste fără a lua în calcul cheltuielile cu remedierea
defecţiunii, astfel:
 preţ de cumpărare 3.000.000 um
 cheltuieli de livrare 10.000 um
 cheltuieli de instalare 20.000 um
 cheltuieli de punere în funcţiune 5.000 um
 cheltuieli cu demontarea 6.000 um
Cost de achiziţie 3.041.000 um
Valoarea amortizabilă trebuie sa ţină seama de valoarea potenţiala de revanzare astfel:
 cost de achiziţie 3.035.000 um
 valoare reziduală estimata -1.000.000 um
Baza amortizabilă 2.035.000 um
Dacă furnizorul de imobilizări consimte ca efectuarea plăţii să fie amanită dincolo de
condiţiile normale de creditare, diferenţa dintre preţul în numerar echivalent şi plata totală este
recunoscută ca şi cheltuială financiară cu dobanda. Fie achizitia unui camion în exerciţiul N
pentru suma de 60.000 um, plata este amânată un an; rata dobânzii este de 6% pentru un an.
Valoarea actualizată a preţului de cumpărare este Va = 60.000 x (1,06)ˉ¹ = 56.514 um. Valoarea
camionului este de 56.514 um, întreprinderea recunoaşte, de asemenea, o cheltuială financiară de
26
3.486 um.

III.3 VALOARE INIŢIALĂ PRIN SCHIMBURI DE ACTIVE

Schimb de active cu sultă de decont:

Pentru a ilustrata efectele schimbului de active se presupune ca societatea Interstate
Transportation Company schimbă un numar de camioane şi, de asemenea, achita şi o suma în
numerar în contrapartidă unui teren deţinut de Conform Heating. Camioanele au o valoare
contabilă de 142.000 um (cost – 164.000 um , amortizare cumulate -22.000 um), valoarea justă
nu este determinată imediat. Interestate trebuie sa plateasca în numerar 35.000 um pentru teren.
Valoarea justă a terenului este de 184.000 um.
Contabilizarea schimbului presupune pentru Interestate Company urmatoarea inregistare:
184.000 2111 = 2133 164.000
“Terenuri” “Mijloace de transport”
22.000 2381 5121 35.000
“Amortizarea mijloacelor de transport” “Conturi la bănci în lei”
7.000
“Alte venituri din exploatare”

Schimb active fără sultă de decont:

Se consideră societatea Elias Inc. ce schimbă un automobil cu o valoare contabilă de
230.000 um cu un echipament tehnologic de la Novaris & Co. ce are o valoare justă de 760.000
um. Valoare justă a automobilului nu se poate estima credibil, tranzacţia nu presupune decontarea
unei sulte în echivalent de numerar.

Societatea Elias va recunoate un câştig de 530.000 um. ,contabilizarea schimbului fiind:

760.000 2131 = 2133 230.000
“Echipamente tehnologice” “Mijloace de transport”
7588 530.000

27
 “Alte venituri din exploatare”

Schimb de active similare:

Se presupune că managementul societăţii Davis Rent-A-Car este interesat să-şi
diversifice modelele de automobile pe care le deţine prin adăugarea câtorva modele General
Motors. Pentru aceasta Davis face o inţelegere cu Nertz Rent-A-Car pentru a schimba un grup de
automobile Ford cu o valoare justă de 860.000 um, valoare contabilă 835.000 um (cost 850.000
um, amortizare cumulate 15.000 um) pentru un numar de automobile General Motors a căror
valoare justă este de 870.000 um. Pentru automobilele Ford primite Davis plăteşte, de
asemenea ,10.000 um în numerar. Deoarece valorile juste ale activelor implicate în operaţia de
schimb se cunosc,evaluarea se realizează la valoarea justă a activului primit. Intre valoarea justă
a automobilelor Ford cedate(860.000 um) şi valoarea contabilă (835.000 um) există o diferenţă
de 25.000 um ce va fi recunoscută de societatea Davis Rent-A-Car drept câstig din cedare.
Contabilizarea schimbului în contabilitatea lui Davis implică urmatoare operaţii:
870.000 , 2133 = 2133 850.000
“Mijloace de transport”/GM “Mijloace de transport”/Ford
15.000 2813 5121 10.000
“Amortizarea mijloacelor de transport” “Conturi la bănci în lei”
7588 25.000
“Alte venituri din exploatare”

III.4 CHELTUIELI ULTERIOARE

Cele două categorii de costuri (cheltuieli de capital şi cheltuieli ale perioadei) se grupează
asfel: adăugiri, imbunătăţiri,reamenajări şi reinstalări, reparaţii , intreţineri şi inlocuiri.

28
 Exemplul 1
Conducerea firmei X hotărăşte efectuarea unor imbunătăţiri la utilajul M, principala

verigă în obţinerea produsului P. în urma angajării cheltuielilor , din utilizarea activului se obtin
cu 25% mai multe produse în interval de 30 zile decât anterior efectuarii imbunătăţirilor.
Creşterea numărului de unităţi de producţie obţinute ca indiciu al extinderii duratei de viaţă
economice din utilizare, implică recunoaşterea respectivelor cheltuieli ca şi componenta a
costului utilajului M.
Exemplul 2
Întreprinderea ALFA achiziţioanează în exerciţiul N o clădire ce va servi drept sediu
central . La data achiziţionării se cunoaşte ca se impune efectuarea de cheltuieli pentru aducerea
acesteia în stare funcţională în suma de 245.000 um; se estimează recuperarea acestor cheltuieli
din utilizarea clădirii în viitor, fapt pentru care respectivele cheltuieli pot fi adăugate costului
clădirii.
Exemplul 3
Societatea PRESCOM deţine maşini de colectare a deşeurilor menajere contabilizate ca
active imobilizate în clasa 2. La 1 ianuarie 2004 a achiziţionat o astfel de maşina pentru 150.000
um ,durata de viaţă 8 ani,fară a se considera necesară recunoaşterea pe elemente cu durate de
viaţă diferite, care necesită inlocuiri repetate inaintea scoaterii din funcţiune a intregului
ansamblu imobilizat. La 31 decembrie 2004 se cosideră ca maşina poate fi recunoscută în
contabilitate pe componente distincte astfel:
 structura de bază 65.000 um durata de viaţă 10 ani
 echipamentul (containerele) 85.000 durata de viaţă 6 ani
Pentru exerciţiul 2003 societatea a contabilizat o cheltuială cu amortizarea de 18.750 um
( 150.000 um/8 ani = 18.750 um) .Deoarece la finele anului se constată posibilitatea recunoaşterii
activului pe componente, cheltuiala cu amortizarea şi respective valorile contabile ale celor două
active distincte sunt:
Valoare brută Amortizare Val neta contabilă
Structura de bază : 65.000 um 6.500 um 58.500um
Echipament: 85.000um 14.167 um 70.833 um
TOTAL 150.000 um 20.667 um 129.333 um
29
 Se remarcă tratamentul diferit aplicabil activului dupa recunoasterea sa pe componente
distincte, cu incidenţa directa asupra marimii amortizări anuale de evidenţă în contabilitate. La
sfârşitul celor 6 ani de utilizare se impun a fi reinoite, societatea va recunoaşte astfel valoarea
contabilă a parilor de echipamente inlocuite – 85.000 um şi va recunoaşte în valoarea contabilă a
maşinii costul părţii înlocuite.
Exemplul 4
Societatea NAVIROM SA a achizitionat un nou cargou. Costul total al navei este de
850.000.000 euro. Sunt necesare efectuarea de revizii şi inspetii la fiecare trei ani pentru
mentinerea cargoului în stare de buna funcţionare. La data achizitiei costul primei revizii a fost
estimate pentru 5.000.000 euro.
La recunosterea activului în bilanţ costul total este “spart” în 854 mil euro pentru
pupă,motoare,pe de o parte, şi 5 mil euro corespunzator cheltuielilor cu inspecţia şi intreţinerea,
pe de altă parte. Aceasta suma identificată ca şi un component distinct se va amortize pe o
perioada de 3 ani. La sfărşitul celor 3 ani o nouă revizie intervine; componentul deorigine este
derecunoscut iar factura de reparatii majore,ce va implica cheltuieli recurente mari va fi
imobilizata şi amortizata pe o alta perioada de 3 ani.

III.5 MĂSURARE ULTERIOARĂ. VALOARE JUSTĂ

Exemplul 1
Se cosideră obiect al analizei un avion YR PMS , de tip AN 2 fabricat în 1998 în Ucraina
şi achiziţionat de nou de catre SC ARIPI AURII SA. Din declaraţiile proprietarului rezulta că
avionul AN2 este folosit numai pentru stropiri şi fertilizări în sectorul agricol, fiind executate în
timp toate reviziile periodice; se remarcă neefecturea incă a unei reparatii capitale. Se cunosc
despre avion informaţiile:

 tip avion AN2

 nr. de inventar 345321
 valoarea de punere în funcţiune 4.749.876 lei
 valoare de inventar 325.679.054 lei
30
  valoare ramasă de amortizat 76.894.335 lei (31.12.2004)
 amenajat în varianta pentru lucrări agricole
 starea tehnică a avionului necesită reparaţii capitale la celulă, elice, anvelope
Se prezintă în continuare , în mod sintetic, o parte din aceste date:
Specificaţie U/m Celula Motor Elice
Serie fabricaţie - G 234 K 187 AV 222
Data fabricaţie - 1998 1997 1995
Data ultimei reparaţii capitale - - - -
Ore de funcţionare de la punerea în serviciu (Vef) Hz 2.000 847 4.500
Ore de zbor rămase pana la ieşirea din serviciu (DVUR) Hz 14.000 5.353 3.500
Ore de zbor totale (DVUN) Hz 16.000 6.200 8000

în vederea estimarii valorii juste , pe piaţă, a aparatului de zobor la 31.12.2004 societatea

apelează la serviciile unui evaluator specializat; se pot aplica urmatoarele metode: metoda
costurilor (costului de inlocuire net), metoda comparaţiei de piaţă, metoda capitalizarii
veniturilor. Având în vedere faptul ca tipul de avion evaluat nu se mai fabrică în prezent, iar
tipurile de avioane fabricate se deosebesc de tipul evaluat atat din punct de vedere constructiv ,
cat şi din punct de vedere al caracteristicilor tehnico-funcţionale, se va utilize metoda costurilor
în evaluarea valorii juste.
Principalele elemente ale avionului – celula, motorul şi elicea se uzează dupa reguli
diferite, astfel ca în estimarea gradului de uzură fizică se va porni de la ponderea valorica a
fiecarei componente respective: 75% pentru celula, 20 % pentru motor, 5% pentru elice.
De asemenea, calculul deprecierii funciţionale necesită cunoasterea costului de
reproducţie estimate de evaluator,in baza informaţiilor disponibile la 168.000 USD.
Pentru determinarea valorii de inlocuire a avionului s-a utilizat metoda costului de
inlocuire brut, valoarea aparatului se determină diminuând valoarea actualizată după relaţia:
Vap = [ Vº x (1- Uf)]x (1-Um) > (1) unde ,
Vap – valoarea actualizată, calculate prin actualizarea valorii de intrare,
Uf – uzura fizică,
Um – uzura morală generată de neadecvare funcţională,
Se modelează mai intâi masura uzurii fizice, dupa relaţia:
31
Uf = Σ i=1 la n de ui v / iΣ vi, în care
ui – deprecierea fiziă a componenţei/elementului şi calculate cu ajutorul relaţiei:
ui (%) = VEf / VEf +DVUR * 100
vi – ponderea valorică a componentei/elementului faţă de valoarea totală.
Se determină uzura fizică pe componente astfel:
Uc = 2.000/16.000 = 12,5%
Um = 847 / 6.200 = 13,66%
Ue = 4.500 / 8.000 = 56,25%
Uzura fizică pentru intregul avion va fi:
Uf= ( Uc x 75 + Um x 20 + Ue x 5) / 100 = 14,92%
Uzura morală, care pune în evidenţă deprecierea avionului ca urmare a progresului tehnic
atat din punct de vedere al reducerii preţului de cost, cat şi al performaţelor tipurilor noi fabricate
se exprimă cu ajutorul relaţiei:
Um = 1 – C º /C¹, în care
Cº - costul iniţial al avionului,
C¹ - costul de reproducţie al avionului la momentul analizei.
Costul iniţial al aparatului estimat în USD este de 155.000 um, pentru acest gen de
active uzura morală este cuprinsă, de regulă, intre 1 şi 10%.
Um = 1 – 155.000/ 168.000 = 7,7%
Determinarea valorii aparatului – cost de inlocuire net se face prin inlocuirea datelor în
realţia (1):
Vap = [ 155.000 x (1-14,92%)] (1- 7,7%) = 131.874 x (1-7,7%) = 121.720 USD

Exemplul 2
Obiectul supus evaluării valorii juste il constituie o poprietate imobiliară alcatuită dintr-o
casă tip vilă P+M şi un teren în suprafata totală e 850m². Pentru stabilirea valorii construcţiilor
componente ale proprietăţii la valoaarea clădirii se adaugă şi imprejurimile din gard stradal – 47
mil ( din beton şi lemn) , respectiv 169 m (din plasă de sârmă).

32
 Costul de inlocuire al clădirii de tip vilă s-a estimat prin realizarea unui deviz general
orientat,pe categorii de lucrări, în funcţie de caracteristicile tehnico-constructive şi de gradul de
dotare, după deducerea deprecierii globale obţinându-se o valoarea de 67.850 euro.
Imprejurimile din gard stradal au fost evaluate astfel: componenta din beton şi lemn pentru 1.450
euro, iar structura din plasa de sârmă pentru 675 euro; corespunzator vechimii şi stării sale se
estimeaz pentru gard, în totalitatea sa o depreciere de 5% , rezultând:
Vgard = (1.450+ 675) – 5%( 1.450+ 675) = 2.019 euro
De asemenea, s-au luat în considerare amenajari ale proprietatii de natura aleilor de
circulaţie în curte precum şi iluminarea alei şi amenajarea gradină în valoarea totala de 1.300
euro. Valoarea totală a construcţiilor este:
Vconstrucţii = Vclădire + Vgard + Vamenajări = 71.169 euro

Exemplul 3
Se considera o clădire cu destinaţie locuinta în structura căreia se cuprind cinci camere de
inalţime H, realizată în 1972. Construcţia are structură din beton,cu inchideri din zidarie, panouri
din beton armat şi elemente vitrate. Locuinţa se prezintă în stare buna, având în vedere vechimea
ei şi lipsa unor lucrări de reparaţii capitale. Vom masura costul de inlocuire net al proprietaţii prin
spargerea acesteia pe componente, atribuind fiecărui element, în baza unitaţilor ca masură
adecvată, costul unitar corespunzator, pe baza costului de deviz la material şi manoperă,
inclusive recapitulaţia şi TVA.
Se calulează astfel un cost unitar al cantităţii reale de materiale utilizate în construcţie,la
care se adaugă costurile cu manoperă, utilajele şi mijloacele de transport corespunzatoare
tehnologiei lucrărilor de construcţii, ţinându-se seamă şi de regia şi profitul consumatorului, etc.
Se prezintă în urmatorul tabel modalitatea practică de estimare a costului unitar pe componente,
în euro/mp.
Nr.crit Denumirea lucrării Cost euro/mp %din costul total
1 Excavaţii 3,5 0,85
2 Hidroizolaţii 7 1,70
3 Beton 190,5 46,44
4 Zidărie din cărămidă 32,4 7,8

33
 5 Tencuieli exterioare 47,4 11,5
6 Tencuieli interioare 20,1 4,9
7 Vopsit interior 28,1 6,8
8 Tâmplărie, geamuri 39 9,5
9 Reţea apa, canalizare 10,2 2,48
10 Reţea electrică 12,2 2,97
11 Aparate electrice 9,5 2,3
12 Corpuri de iluminat 3,8 0,92
13 Diverse 7,4 1,8
Total euro/mp 410,2 100,00

Având în vedere anul construirii (vechimea construcţiei) şi starea fizică reala a

construcţiei se adoptă un grad de depreciere global de uzură fizică dat de k=40%. Pornind de la
costul obţinut de 410,2 euro/mp şi de suprafaţa imobilului de evaluată la 225 mp, rezută un preţ
de construcţie a proprietăţii de aproximativ 92.500 euro. Luând în considerare şi gradul de
depreciere global k= 40%, rezultă un cost de inlocuire net de 55.500 euro.
Potrivit abordării prin cost din costul de inlocuire brut specialistul evaluator deduce toate
formele de depreciere atribuite activului în vederea măsurării costului de inlocuire net. Pentru
proprietăţile imobiliare cea mai intalnită forma de uzură este cea fizică, cosntatată în urma stării
reale a proprietăţii; în schimb, pentru bunurile mobile incidenţa au toate formele de uzură –
fizică, funcţională, economică.
Se va analiza în cele ce urmează formele de uzură ce corectează costul de inlocuire brut.
Deprecierea reprezintă pierderea de valoare din mai multe motive, incluzând factorii de natură
fizică, funcţională, de exploatare şi depreciere economică.
Uzura fizică reprezintă pierderea de evaloare sau de utilitate a unui activ cauzată de
utilizare, deteriorare, expunere la diverşi agenţi atmosferici , suprasolicitare sau alţi factori.
Ca tehnică de cuantificare a uzurii fizice se potate aminti analiza vârstă/durată de viată .
Ca şi concepte utilizabile în analiza amintitiă precizăm:
- vârsta cronologică(Vcrom) – vârsta trecută de la data costruirii sau punerii în funcţiune.
- vârsta efectivă (Vef) – vârsta estimate a unui activ în comparative cu unul nou la fel.
34
 - durata de viaţă utilă normală (DVUN) – numarul de ani asteptaţi ca un activ să
funcţioneze corespunzător
- durata de viaţă utilă rămasă (DVUR)- numarul de ani estimati în care un activ, cu o
anumită vârstă efectivă se asteaptă sa mai fie utilizat.
DVUR = DVUN –Vef
- durata de viaţă fizică (DVF) -numarul de ani estimaţi în care un activ nou este posibil a
fi utilizat fizic pana la deteriorări fizice.
- durata de viaţă rămasă (DVFR) – numarul de ani în care un acti cu o anumita vârstă
efectivă se aşteaptă sa mai fie utilizat fizic.
- durata de viaţă economică (DVE) – numarul de ani în care un activ nou poate fi utilizat
în mod profitabil.
De obicei : DVE < DVUN şi DVE ≤ DVF
- durată de viaţă economică rămasă (DVER) – numărul de ani în care un activ cu o
anumită vârstă efectivă se aşteaptă şamai fie utilizat în mod profitabil.
DVER = DVE – Vef

III.6 EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE PRIN VÂNZARE

Exemplul 1
Societatea X deţine un activ imobilizat înregistrat în contabilitae la valoarea de 85.000
um, clasificat la sfârşitul exerciului N că deţinut pentru vânzare. Se consideră la31.12.N pentru
un active o valoare justă de 87.000 um, costuri aferente vânzării de 3.500 um. La finele
exerciţiului următor operaţia de vânzare nu se realizase, nu din vina societăţii, astfel că se
permite menţinerea activului clasificat că disponibil pentru vânzare în continuare; are loc
actualizarea costurilor aferente vanzarii folosind o rată de actualizare de 12%. În martie
exerciţiul N+2 are loc vânzarea, costurile cu vânzarea fiind estimate acum la o valoare de 3.900
um.
Înaintea de clasificarea activului ca deţinut pentru vânzare, evaluarea s-a realizat la cost
amortizat; la sfârşitul anului N deoarece valoarea justa minus costurile de vânzare este devansata
de valoarea contabilă (83.500 < 85.000)se recunoaşte pentru active o depreciere de 1.500 um. La

35
finele exerciţiului următor, după actualizarea costurilor de vânzare (3.500/1,12 = 3.125 um)
ţinându-se cont de valoarea justă nemodificată de 87.000 um, se trece pe venituri sumă de 375
um, ca efect al creşterii valorii juste minus costurile de vânzare la 83.875 um (83.875 >83.500
noua valoare justă > valoarea contabilă a activului după recunoaşterea pierderii de valoare) . În
martie exerciţiul N+2 noua valoare contabilă de 83.875 um devansează valoarea justă minus
costurile de vânzare cu 775 um. Se va proceda la recunoaşterea pe cheltuielile financiare ale
perioadei majorarea costurilor aferente vânzării.

Exemplul 2
Se consideră activul Y inregisrat în contabilitate la valoarea de 250.000 um, clasificat la
sfârşitul exerciţiului N că fiind deţinut pentru vânzare. Cosiderandu-se că sunt îndeplinite
excepţiile prevăzute la paragraful 9 al IFRS 5 astfel încât activul se menţine în clasificarea
iniţială, fie următoarele valori juste, diminuate cu costurile vânzării aferente sfarstiului
exerciţiilor N, N+1 şi N+2.
 exerciţiul N 230.000 um
 exerciţiul N+1 200.000 um
 exerciţiul N+2 270.000 um
Deoarece valoarea justă diminuată cu costurile de vanzare este mai mică decât valoarea
contabilă , se recunoaşte pentru activul Y la finele exerciţiului N o pierdere din depreciere de
20.000 um în contul de profit şi pierdere. La sfârşitul exerciţiului N+1 noua valoare conabila de
230.000 um devansează valoarea justă cu 30.000 um ; se recunoaşte o pierdere din depreciere
pentru active de încă 30.000 um.
În exerciţiul N+2 valorea justa de 270.00 um devansează valorea contabilă cu 70.000 um.
Se va recunoaşte însă ca şi cost din creşterea în timp a valorii juste conabilizandu-se la venituri
doar sumă ce a fos recunoscută anterior ca pierdere din depreciere pentru respecticul activ, fie în
conformitate cu IFRS 5 ( fie cu IAS 36 ”Deprecierea acivelor” , după caz). Deşi câştigul
potenţial este de 70.000 um , se va recunoaşte un venit de 50.000 um la sfârşitul exerciţiului
N+2, sumă ce compensează pierderea de valoare înregistrată anterior în conformitte cu IFRS 5.

III.7 EVALUARE ŞI DERECUNOAŞTERE

36
 CU OCAZIA CASĂRII SAU CEDĂRII

Mărimea câştigului sau a pierderii care rezultă din derecunoasterea unui element de
imobilizări corporale, este data în accepţiunea Standardelor Intarnationale de „diferenţa dintre
încasările nete la cedare, dacă există, şi valoarea contabilă a elementului”.

Exemplul 1
Societatea Alfa deţine o instalaţie de lucru cu o valoare contabilă dde 360.000 um. ,
durată de viaţă utilă de 5ani, valoare reziduală 40.000 um. Se decide vânzarea instalaţiei după doi
ani de utilizare , pret de vânzare estimat la 290.000 um.
Reflectarea în contabilitatea societăţii a vânzării şi scoaterii din patrimoniu a instalaţiei de
lucru implică operaţia:
290.000 5121 = 2131 360.000
“Conturi la bănci” “Echipamente tehnologice”
128.000 2813 = 7XX 58.000
“Amortizarea instalaţiilor, “Castiguri din cedarea activelor”
mijloacelor de transport, animalelor
şi plantaţiilor”
Amortizarea cumulate (pentru 2 ani) = [(360.000 – 40.000) : 5 x 2]= 128.000
Câştigul din cedare, contabilizat în contul 7xx -”Castiguri din cedarea activelor” de
58.000 um se determină că diferenţă între preţul de vânzare (290.000 um) şi valoarea contabilă
netă a instalaţiei de 232.000 um.

Ieşirea activelor prin schimb

Exemplul 2
O întreprindere deţine un utilaj specializat cu o valoare contabilă de 148.000um,durată de
viaţă 8 ani în a cărui structură intră două componente de bază A şi B, fiecare cu valori contabile
de 82.000, respective 66.000 um. După patru ani de utilizare componenţa B trebuie înlocuită cu o

37
altă , cu o valore justă de 74.000 um, valoarea justă a lui B la sfârşitul celor patru ani de utilizare
nu se poate estima. Deşi partea înlocuită a fost amortizat separat, la înlocuirea componenţei B
intrepinderea va derecunoaste valoarea contabilă a acestuia astfel :
33.000 um 2813 = 2131 66.000um
“Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de “Echipamente tehnologice”
transport, animale şi plantaţii”
74.000 um 2131 = 7xx 41.000um
“Echipamente tehnologice” “Câstiguri din cedarea activelor”
Întreprinderea va contabiliza un câştig din cedare de 41.000um că diferenţă între valoarea
justă a noii componete B şi valoarea contabilă netă a celei înlocuite (74.000 um- 66.000 um : 8
ani x 3).
Ieşire de active prin donaţie
Să presupunem o instalaţie de lucru amortizată parţial cu o valoare de intrare de 500.000
um, amortizarea contabilă de 340.000um pentru care există o ajustare pentru depreciere în sumă
de 85.000um. în contabilitate se evidenţiază operaţiile:
1) Ieşirea instalaţiei de lucru din patrimoniu prin donaţie:
3440.000 2813 = 2131 500.000um
“Amortizarea instalaţiilor, mijloacelor de “Echipamente tehnologice”
transport, animale şi plantaţii”
45.000 6538
“Cheltuieli privind activele cedate”
2) Reluare ajustare pentru depreciere pe seama veniturilor:
2913 = 7813 85.000um
“Ajustări pentru deprecieri” “Venituri din ajustări pentru depreciere”

Ieşire de active prin casare

Exemplul 3
Se demolează o clădire cu o valoare de intrare de 300.000 um şi amortizare înregistrată în
contabilitate de 160.000 um. Cu ocazia dezmembrărilor se fac cheltuieli cu salariile brute 80.000
um, CAS 19,75%, CFS 2,5%, CASS 7% şi se recuperează materiale de construcţie în valoare de

38
235.000 um.
1) Contabilizarea cheltuielilor ocazionate de demolarea clădirii, în structura pe elemente
primare pe cheltuieli.
641 = 421 80.000um
“Cheltuieli cu salariile personalului” “Personal –salarii datorate”
6451 = 4311 15.800um
” Contribuţia unitatii la CAS” “Contribuţia unitatii la CAS”
6452 = 4371 2.000um
“Contribuţia unitatii la somaj “ “Contribuţia unitatii la somaj”
6453 = 4313 5.600um
“Contribuţia unitatii la CASS” “Contribuţia unitatii la CASS”
2) Materiale de construcţii recuperate din demolarea clădirii:
180.000 2812 = 212 300.000um
“Amortizarea construcţiilor” “Alte venituri din exploatare”
120.000 6583
“Cheltuieli privind activele cedate”
Dacă în accepţiunea Standardelor Internaţionale câştigul, respective pierderea se sabiliesc
ca diferenţă între valoarea conabila netă şi orice încasări primite, dacă există, normele româneşti
contravin prevederilor internaţionale considerând câştigul/pierderea că diferenţă între veniturile
generate de operaţie şi valoarea neamortizata inclusive cheltuielile ocazionate de cedare, însă
această nu implică modificări asupra rezultatului, acesta fiind aceleaşi că valoare.

CONCLUZIE FINALĂ

Abordarea problematicii evaluării, în varianta normelor internaţionale incită şi totodată

implică o nouă viziune în contabilitate; dacă anterior evaluarea contabilităţii româneşti era
diferită faţă de cea din cadrul Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare

39
Financiară şi Directivelor Europene în vigoare, tratată - prin valoare la intrare, prin depreciere şi
evaluarea la închiderea exerciţiului - bazându-se mai mult pe latura cantitativă decât cea
calitativă, odată cu adoptarea normelor internaţionale activele sunt recunoscute şi evaluate în
funcţie de utilitatea lor pentru întreprindere, cuantificându-se aportul acestora în raport de
beneficii economice viitoare din utilizare, un bun neputând fi înregistrat în bilanţ la o valoare mai
mare decât cea recuperabilă - recoverable amount - ceea ce produce o reală bulversare în
contabilitatea tradiţională ce se impune a fi retratată şi reconsiderată.
Standardele au introdus şi tratat concepte noi, dacă ar fi să ne referim doar la valoarea
recuperabilă, măsura acesteia necesită modelări şi nu de puţine ori informaţii bazate pe estimări
proprii întreprinderii, dificil de susţinut şi complexe în aplicare. Şi chiar dacă întreprinderea
poate apela la aportul evaluatorilor atunci când este necesară măsurarea unor astfel de structuri,
modelarea şi cuantificarea efectivă a respectivelor agregate se află sub impactul subiectivităţii şi
incertitudinii, dar şi al constrângerii cost-beneficiu.
Încercarea de a identifica, pornind de la fluxurile de trezorerie din utilizare, posibilele
pierderi de valoare ascunse ale activelor unei entităţi luată ca întreg, se impune a fi continuată de
această dată pe structura unităţilor generatoare de numerar modelate şi recunoscute de
întreprindere.

BIBLIOGRAFIE

I.Tratate, monografii, cursuri universitare si alte lucrari de

specialitate
BARBETO P – Les norms IAS/IFRS: Application aux etats financiers, DUNOD , 2004
BARRY J. EPSTEIN, ABBAS ALI M. – Întreprinderea şi aplicarea Standardelor
40
 Internaţionale de Contabilitate şi Rapoarte Financiară,
BMT Publishing House, 2005
CASTĂ J.F., COLASSE B. - Juste valeur, ECONOMICĂ , 2001
FELEAGA N -€Sisteme contabile comparate , ECONOMICĂ, 2000
IASB -€“ IAS 16, IAS 36, IAS 12, IAS 37
ANEVAR - Modulul EBM 101, 102 - Abordări în evaluarea bunurilor mobile, IROVAL, 2004
ANEVAR - Modulul EPI 201 - Procesul de evaluare a proprietăţilor imobiliare,IROVAL,2004
ANEVAR - Modulul M100 - Bazele evaluării, IROVAL, 2004
RISTEA M, DUMITRU C - Contabilitatea întreprinderii, MĂRGĂRITAR, 2002
STAN S - Ghid practice de evaluare, IROVAL, 2003

II.Publicatii şi articole de specialitate:

FIRESCU V. – Evaluarea activelor imobilizate, Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, 2004
TABĂRĂ N, HOROMNEA E. – Evaluare contabilă:concept, principii şi criterii, RFPC, 2003

III. Surse internet:

www.wikipedia.com
www.de-contabilitate.ro
www.iasplus.com/index.htm

41