Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
IAS Standardul International de Contabilitate IAS 38
IAS Standardul International de Contabilitate IAS 38
IAS Standardul International de Contabilitate IAS 38
Internaional de
Contabilitate IAS 38
Active
necorporale
Acest Standard Internaional de Contabilitate a fost aprobat de ctre Consiliul IASC n iulie 1998 i a
intrat n vigoare pentru situaiile financiare aferente perioadelor ncepnd de la 1 iulie 1999.
IAS 38 (1998)
Introducere
1. IAS 38 prescrie contabilitatea i prezentarea pentru active necorporale care nu sunt
specificate n mod expres n alte Standarde Contabile Internaionale. IAS 38 nu se aplic
activelor financiare, drepturilor asupra subsolului sau cheltuielilor pentru explorarea acestora,
precum i asupra cercetrii sau extragerii de minereuri, petrol, gaze naturale i resurse
neregenerabile similare, precum i a activelor necorporale provenind din contracte cu
deintorii de polie de asigurare, ale ntreprinderilor de asigurri. IAS 38 se aplic, printre
altele, cheltuielilor de publicitate, de pregtire profesional, de constituire i de cercetare i
dezvoltare.
2. Un activ necorporal este un activ nefinanciar identificabil, fr suport material i deinut n
scopul utilizrii n cadrul produciei sau aprovizionrii cu bunuri, sau furnizrii de servicii,
pentru nchiriere sau altfel, n scopuri administrative. Un activ este o resurs:
(a) controlat de o ntreprindere drept urmare a unor evenimente anterioare; i
(b) din care este preconizat ca ntreprinderea s obin beneficii economice n viitor .
3. IAS 38 solicit unei ntreprinderi s recunoasc un activ necorporal (la cumprare) dac i
numai dac:
(a) este probabil ca ntreprinderea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite
activului respectiv; i
(b) costul activului poate fi msurat n mod corect.
Aceste reglementri se aplic fie c activul este achiziionat din exterior, fie c este generat
intern. IAS 38 include criterii suplimentare de recunoatere pentru activele necorporale
generate intern.
4. IAS 38 specific faptul c fondul comercial, mrcile, licenele, titlurile de publicaii, listele
de clieni i alte categorii similare din punct de vedere economic, care sunt generate intern, nu
vor fi recunoscute ca active.
5. Dac un element necorporal nu ntrunete att definiia, ct i criteriile de recunoatere ale
activelor necorporale, IAS 38 solicit ca toate cheltuielile efectuate cu acest element s fie
recunoscute drept cheltuieli, atunci cnd sunt efectuate, n orice caz, dac elementul este
achiziionat la o combinare de ntreprinderi care este o achiziie, aceast cheltuial (inclus n
costul achiziiei) va face parte din suma atribuit fondului comercial (sau fondului comercial
negativ) la data efecturii achiziiei.
6. IAS 38 solicit ca toate cheltuielile pentru cercetare s fie recunoscute drept cheltuieli
atunci cnd sunt efectuate. Exemple de alte cheltuieli care nu vor da natere unui activ
necorporal care poate fi recunoscut n situaiile financiare sunt:
(a) cheltuiala cu constituirea unei noi activiti sau afaceri (costurile de constituire);
(b) cheltuiala pentru specializri;
(c) cheltuiala pentru publicitate sau / i pentru promovarea unui produs; i
(d) cheltuiala la mutarea sau reorganizarea unei pri sau a ntregii ntreprinderi.
7. IAS 38 solicit ca toate cheltuielile ulterioare aferente unui activ necorporal, realizate dup
cumprarea sau finalizarea sa, s fie recunoscute drept cheltuieli atunci cnd sunt efectuate, cu
excepia cazului n care :
(a) este probabil ca aceast cheltuial va da posibilitatea activului s genereze beneficii
economice viitoare peste standardul
de performant stabilit iniial; i
(b) cheltuiala poate fi evaluat i atribuit activului n mod corect.
Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuiala ulterioar va fi adugat costului activului
necorporal.
8. Dac cheltuiala cu un element necorporal a fost nregistrat n cheltuieli de ctre
ntreprindere, n situaiile sale financiare anuale anterioare sau interimare, IAS 38 interzice
ntreprinderii s recunoasc aceast cheltuial ca parte a costului unui activ necorporal, la o
dat ulterioar.
9. Dup recunoaterea iniial, IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie msurat prin unul
din cele dou tratamente:
(a) tratament contabil de baz: costul, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi
din depreciere cumulate; sau
(b) tratament contabil alternativ permis: suma reevaluat, mai puin orice amortizare
ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere cumulate ulterior. Suma reevaluat trebuie
s fie valoarea just a activului. n orice caz, acest tratament este permis dac i numai dac
valoarea just poate fi determinat prin raportare la o pia activ pentru activul necorporal. n
plus, o dat ce o ntreprindere alege acest tratament, IAS 38 solicit ca reevalurile s fie
efectuate cu suficient regularitate astfel nct valoarea contabil a activelor necorporale s nu
difere n mod semnificativ de aceea care va fi determinat utiliznd valoarea just la data
bilanului. IAS 38, de asemenea, specific cum s fie reevaluate activele necorporale i dac o
cretere (descretere) provenit dintr-o reevaluare va fi recunoscut n contul de profit i
pierdere sau direct n capitalul propriu.
10. IAS 38 solicit ca un activ necorporal s fie amortizat sistematic pe perioada celei mai
bune estimri a duratei de via utile. Se face o presupunere grosier asupra faptului c durata
de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani de la data la care a devenit
disponibil pentru a fi utilizat. IAS 38 nu permite ntreprinderilor s aloce durat de via util
infinit pentru activele necorporale. Amortizarea trebuie s nceap la data la care activul a
devenit disponibil.
11. n unele cazuri rare pot exista dovezi convingtoare asupra faptului c durata de via util
a unui activ necorporal poate fi o perioad specific mai lung de douzeci de ani. n aceste
cazuri IAS 38 solicit ntreprinderii:
(a) s amortizeze activul necorporal de-a lungul duratei de via util cel mai scurt evaluate;
(b) s estimeze suma recuperabil a activului necorporal, cel puin anual, pentru a identifica
dac exist pierderi din
depreciere; i
(c) s prezinte motivele pentru care prezumia c durata de via util a activului necorporal
nu va depi douzeci de ani a
fost abandonat, precum i factorul (unul sau mai muli) care a(u) jucat un rol semnificativ
n determinarea duratei de via
utile a activului necorporal.
12. IAS 38 solicit ca metoda de amortizare utilizat s reflecte modelul prin care
ntreprinderea consum beneficiile economice ale activului, Dac acel model nu poate fi
determinat n mod corect, metoda liniar va fi adoptat. Cheltuielile de amortizare vor fi
recunoscute drept cheltuieli, cu excepia cazului n care alt Standard Internaional de
Contabilitate permite sau solicit ca acestea s fie incluse n valoarea contabil a altui activ.
13. IAS 38 solicit ca valoarea rezidual a unui activ necorporal s fie considerat a fi zero, cu
excepia cazului n care:
(a) exist angajamentul unei a treia pri s cumpere activul la finele duratei de via util; sau
(b) exist o pia activ pentru acel tip de active i este probabil ca la finele duratei de via
utile a activului s mai existe o
astfel de pia.
14. Pentru a putea decide dac un activ necorporal se poate deprecia, o ntreprindere aplic
IAS 36, Deprecierea activelor. De asemenea, IAS 38 solicit ntreprinderii s estimeze
valoarea recuperabil a unui activ necorporal care nu este nc disponibil pentru folosin,
cel puin anual.
15. IAS 38 intr n vigoare pentru perioade contabile cu ncepere de la sau dup 1 iulie 1999.
Aplicarea anticipat este ncurajat.
16. La prima aplicare, IAS 38 include prevederi tranzitorii care necesit aplicarea lor
retrospectiv:
(a) atunci cnd este necesar eliminarea unui element care nu se mai calific pentru
recunoatere prin IAS 38; sau
(b) cazul n care calculele anterioare ale unui activ necorporal contravin principiilor stabilite
de IAS 38 (de exemplu, dac un
activ necorporal nu a fost amortizat sau a fost reevaluat dar nu prin raportare la o pia
activ).
n alte cazuri, aplicarea anticipat a reglementrilor de recunoatere i amortizare este fie
cerut (de exemplu, IAS 38 interzice recunoaterea unui activ necorporal generat intern care
nu a fost recunoscut anterior), fie permis (de exemplu, IAS 38 ncurajeaz recunoaterea
unui activ necorporal care a fost achiziionat printr-o combinare de ntreprinderi care a fost, n
fapt, o achiziie i care nu a fost recunoscut anterior).
IAS 38(1998)
Cuprins
RECUNOATEREA
CHELTUIELI 56-59
Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ
59
UNEI
CHELTUIELI
..60-62
ULTERIOARE
EVALUARE
ULTERIOARA
RECUNOATERII
.. 63-78
Tratament contabil de baz
63
Tratament contabil alternativ permis
64-78
Amortizare
96
Perioad de amortizare
79-87
Metod de amortizare
88-90
Valoare rezidual
91-93
Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare
94-96
INIIALE
RECUPERABILITATEA
VALORII
CONTABILE
DEPRECIERE97-102
PIERDERI
79-
DIN
CASRI I CEDRI
103-106
PREZENTAREA
INFORMAIILOR 107-117
Generaliti
112
Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis
113-114
Cheltuieli de cercetare i dezvoltare
115-116
Alte informaii
117
107-
PREVEDERI TRANZITORII.
118-121
DATA INTRRII N VIGOARE
122-123
IAS 38 (1998)
Dezvoltarea este aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un proces de
planificare sau proiectare, n scopul produciei de materiale, aparate, produse, procese,
sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau
utilizrii.
Amortizarea este alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ de-a lungul duratei
sale de via util.
Valoarea amortizabil este costul unui activ sau alt sum substituit costului n situaiile
financiare, mai puin valoarea sa rezidual.
Durata de viat util este fie:
(a) perioada de timp de-a lungul creia se ateapt ca activul s fie utilizat de ntreprindere,
fie
(b) numrul de produse sau uniti similare care se ateapt s fie /obinute de ctre
ntreprindere prin folosirea activului
respectiv.
Costul este suma de numerar sau echivalent numerar pltit, sau valoarea just calculat
pentru achiziionarea unui activ la momentul achiziiei sau produciei.
Valoarea rezidual este suma net pe care o ntreprindere se ateapt s-o obin pentru un
activ la finele duratei de via util, dup deducerea costurilor evaluate pentru vnzare.
Valoarea just a unui activ este suma pentru care activul poate fi schimbat, de bunvoie, ntre
pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat
obiectiv.
O pia activ este o pia unde exist toate condiiile urmtoare:
(a) elementele comercializate In cadrul pieei sunt omogene;
(b) cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanen; i
(c) preurile sunt disponibile publicului .
O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabil a unui activ depete
valoarea sa recuperabil.
Valoarea contabil este suma la care un activ este recunoscut n bilan, dup deducerea
oricror amortizri cumulate i a oricror pierderi cumulate din depreciere.
Active necorporale
8. ntreprinderile cheltuiesc frecvent resurse sau angajeaz datorii, pentru achiziia,
dezvoltarea, meninerea sau mrirea unor resurse necorporale, cum ar fi cunotinele tiinifice
sau tehnologice, proiectarea i implementarea unor noi procese sau sisteme, licene,
proprieti intelectuale, cunotine despre pia i mrci nregistrate (inclusiv mrci i titluri de
publicaii). Exemple obinuite de astfel de elemente sunt componentele software de
calculator, patente, drepturi de copyright, producii cinematografice, liste de clieni, drepturi
de ipotec; licene pentru pescuit, cote de import, francize, contracte cu distribuitori sau
clieni, clieni consecveni, segment de pia i drepturi de comercializare.
9. Nu toate elementele descrise n paragraful 8 vor ntruni toate condiiile definiiei unui activ
necorporal, care este identificabilitatea, controlul asupra unei resurse i existena beneficiilor
economice viitoare. Dac un element acoperit de acest Standard nu corespunde definiiei
activelor necorporale, cheltuiala cu achiziia sau producerea sa din resurse proprii este
recunoscut n cheltuieli, atunci cnd se efectueaz. Totui, dac elementul este achiziionat
dintr-o combinare de ntreprinderi, care este o achiziie, atunci el va face parte din fondul
comercial recunoscut la data achiziiei (a se vedea paragraful 56).
Identificabilitate
10. Definiia unui activ necorporal solicit ca activul necorporal s fie identificabil pentru ari
distinge clar de fondul comercial. Fondul comercial ce apare dintr-o combinare de
ntreprinderi de tipul achiziiei reprezint o plat efectuat de cumprtor, care anticipeaz
obinerea unor beneficii economice viitoare. Beneficiile economice viitoare pot rezulta din
sinergia activelor necorporale achiziionate sau din active care, individual, nu se calific
pentru recunoatere n situaiile financiare, dar pentru care achizitorul este pregtit s
efectueze o plat la momentul achiziiei.
11. Un activ necorporal poate fi clar distins de fondul comercial, dac activul este separabil.
Un activ este separabil, dac ntreprinderea poate nchiria, vinde, schimba sau distribui
beneficiile economice viitoare atribuibile activului respectiv, fr a se lipsi de beneficii
economice viitoare care apar de la alte active utilizate n cadrul aceleiai activiti de obinere
de venituri.
12. Separabilitatea nu este n mod necesar o condiie pentru identificabilitate, atta timp ct o
ntreprindere poate identifica un activ prin alte metode. De exemplu, dac un activ necorporal
este achiziionat mpreun cu un grup de active, tranzacia poate implica transferul de drepturi
legale, care ofer posibilitatea ntreprinderii s identifice activele necorporale. Similar, dac
un proiect intern tinde s creeze drepturi legale pentru ntreprindere, natura acestor drepturi
poate ajuta ntreprinderea n identificarea unui activ necorporal corespunztor, produs din
resurse proprii. De asemenea, chiar dac un activ genereaz beneficii economice viitoare doar
n combinaie cu alte active, activul este identificabil dac ntreprinderea poate identifica
beneficiile economice viitoare care decurg din activ.
Control
13. O ntreprindere controleaz un activ, dac ntreprinderea are puterea de a obine beneficii
economice viitoare ce decurg din resursa respectiv i, de asemenea, poate restriciona accesul
altora la beneficiile respective. Capacitatea unei ntreprinderi de a controla beneficii
economice viitoare de la un activ necorporal va reiei n mod normal din drepturile legale la
care se poate face apel ntr-o instan. n absena drepturilor legale, este mai dificil s se
demonstreze controlul. Totui, exercitarea legal a unui drept nu este o condiie necesar
pentru control, ntruct ntreprinderea poate fi capabil s controleze beneficiile economice
viitoare n alt mod.
14. Piaa i cunotinele tehnologice pot da natere la beneficii economice viitoare. O
ntreprindere controleaz acele beneficii dac, de exemplu, cunotinele sunt protejate de
drepturi legale, cum ar fi drepturile de copyright, o restricie impus de un contract comercial
sau din obligaia de pstrare a secretului profesional impus salariailor.
15. O ntreprindere poate avea o echip de angajai experimentai i poate fi capabil s
identifice efectele marginale asupra salariailor, ale cursurilor de pregtire profesional ce
conduc la obinerea de viitoare beneficii economice. ntreprinderea poate atepta, de
asemenea, ca personalul s continue s-i pun la dispoziia ntreprinderii abilitile
profesionale. Oricum, de obicei, o ntreprindere are control insuficient n legtur cu
23. Dac un activ necorporal este achiziionat separat, costul activului necorporal poate fi de
obicei evaluat cu fidelitate. Aceasta se ntmpl mai ales cnd contravaloarea achiziiei este
sub form de numerar sau alte active monetare.
24. Costul unui activ necorporal conine preul su de cumprare, incluznd orice taxe de
import i impozite din vnzare nereturnabile, precum i orice cheltuial direct atribuibil
pregtirii activului pentru folosirea sa. Cheltuielile direct atribuibile includ, de exemplu,
comisioane profesionale pentru servicii legale. Orice sconturi comerciale i rabaturi sunt
deduse pentru a se ajunge la valoarea de cost.
25. Dac plata pentru un activ necorporal este amnat mai mult dect termenul normal de
creditare, costul su este echivalentul n numerar al preului; diferena dintre aceast sum i
totalul plilor este recunoscut drept cheltuial cu dobnda pe toat perioada creditului, cu
excepia cazului n care este capitalizat conform tratamentului alternativ permis din IAS 23,
Costurile ndatorrii.
26. Dac un activ necorporal este achiziionat n schimbul instrumentelor de capitaluri proprii
ale ntreprinderii, costul activului este valoarea just a instrumentelor de capitaluri proprii
emise, care este egal cu valoarea just a activului.
Achiziia ca parte dintr-o combinare de ntreprinderii
27. Prin IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, dac un activ necorporal este
achiziionat ntr-o combinaie de ntreprinderi de tipul achiziiei, costul acelui activ necorporal
se bazeaz pe valoarea just la data achiziiei.
28. Raionamentul este necesar pentru a determina dac costul (spre exemplu, valoarea just)
activului necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi poate fi evaluat cu
suficient fidelitate, n scopul recunoaterii separate. Preurile de pia cotate pe piaa activ
constituie cea mai adecvat evaluare a valorii juste (a se vedea i paragraful 67). Preul de
pia corespunztor este, de obicei, preul de vnzare curent. Dac preurile de vnzare
curente nu sunt disponibile, preul celei mai recente tranzacii similare poate fi luat ca baz
pentru evaluarea valorii juste, n cazul n care nu a avut loc vreo schimbare semnificativ n
circumstanele economice aprute ntre data tranzaciei i data la care valoarea just a
activului este evaluat.
29. Dac nu exist o pia activ pentru un activ, costul su reflect suma pe care
ntreprinderea ar fi trebuit s o plteasc, la data achiziiei, pentru acel activ ntr-o tranzacie
n care preul este determinat obiectiv i care are loc, de bunvoie, ntre pri aflate n
cunotin de cauz. n determinarea acestei sume, o ntreprindere va lua n considerare
rezultatul celor mai recente tranzacii pentru active similare.
30. Anumite ntreprinderi care sunt implicate n mod regulat n cumprarea sau vnzarea
activelor necorporale cu caracter unic au dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii lor juste n
mod indirect. Aceste tehnici pot fi folosite pentru msurarea iniial a unui activ necorporal
achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi de tipul achiziiei, dac obiectivul lor este de a
evalua valoarea just precum a fost definit n acest Standard i dac ele reflect tranzaciile
curente i practicile n industria de care aparin activele. Aceste tehnici includ, atunci cnd
este cazul, aplicarea multiplilor reflectnd tranzacii de pia curente la indicatori bine
determinai, ce influeneaz profitabilitatea activului (spre exemplu, venitul, sectorul de pia,
profitul
din exploatare etc.) sau calcularea valorii actualizate a fluxurilor de numerar
estimate a fi obinute n viitor de la acest activ.
31. n concordan cu acest Standard i cu cerinele din IAS 22 (revizuit 1998) pentru
recunoaterea activelor i datoriilor identificabile:
(a) un cumprtor recunoate un activ necorporal care ntrunete criteriile de recunoatere din
paragrafele 19 i 20, chiar dac
activul necorporal nu a fost recunoscut n situaiile financiare ale vnztorului; i
(b) n cazul n care costul (spre exemplu, valoarea just) unui activ necorporal achiziionat cu
ocazia unei combinri de
ntreprinderi de tipul achiziiei nu poate fi estimat cu fidelitate, acel activ nu este
recunoscut ca activ necorporal separat, ci
este inclus n fondul comercial (a se vedea paragraful 56).
32. Cu excepia cazului n care exist o pia activ pentru un activ necorporal achiziionat
ntr-o combinare de ntreprinderi reprezentat de o achiziie, IAS 22 (revizuit 1998) limiteaz
costul recunoscut iniial pentru activul necorporal pn la o valoare care nu creeaz sau
mrete fondul comercial negativ aprut la data achiziiei.
Achiziia prin intermediul unei subvenii guvernamentale
33. n unele cazuri, un activ necorporal poate fi achiziionat gratuit sau pentru contravaloarea
nominal, prin intermediul unei subvenii guvernamentale. Aceasta poate avea loc atunci cnd
Guvernul transfer sau aloc activele necorporale ctre o ntreprindere, cum ar fi drepturi de
aterizare pe aeroport, licene pentru operarea radio sau a staiilor de televiziune, licene de
import ori cotaii sau drepturi de accesare a altor resurse restricionate. n conformitate cu IAS
20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena
guvernamental, o ntreprindere poate alege s nregistreze iniial att activul necorporal, ct
i subvenia, la valoarea just. Dac ntreprinderea opteaz s nu nregistreze iniial activul la
valoarea just, atunci ntreprinderea recunoate iniial activul la o valoare nominal (conform
celuilalt tratament contabil permis de IAS 20), la care se adaug orice cheltuial care este
direct atribuibil pregtirii activului n vederea utilizrii sale.
Schimburi de active
34. Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul, integral sau parial, unui activ
necorporal diferit sau al unui alt activ. Costul unui astfel de element este msurat la valoarea
just a activului primit, care este echivalent valorii juste a activului cedat, ajustat cu valoarea
oricrui numerar sau echivalent de numerar transferat.
35. Un activ necorporal poate fi achiziionat n schimbul unui activ similar care are o folosin
similar n aceeai categorie de activitate i care are o valoare just similar. Un activ
necorporal poate fi, de asemenea, vndut n schimbul unei contribuii Ia capitalul social al
unui activ similar. n ambele cazuri, de vreme ce procesul de nsuire a ctigurilor este
incomplet, nici un ctig sau pierdere nu este recunoscut() n tranzacie. n loc, costul noului
activ este valoarea contabil a activului cedat. Oricum, valoarea just a activului primit poate
furniza dovada unor pierderi din deprecieri n activul cedat. n aceste mprejurri, o pierdere
din depreciere este recunoscut pentru activul cedat, iar valoarea contabil, dup depreciere,
este transferat noului activ.
activ folosind principiile din IAS 36, Deprecierea activelor. Dac activul va genera beneficii
economice numai n combinaie cu alte active, ntreprinderea aplic conceptul unitilor
generatoare de numerar, aa cum este expus n IAS 36.
49. Disponibilitatea resurselor pentru finalizarea, folosirea i obinerea de beneficii din activul
necorporal poate fi demonstrat, de exemplu, cu un plan de afaceri ce arat resursele tehnice,
financiare i alte resurse necesare i abilitatea ntreprinderii de a asigura aceste resurse. n
anumite cazuri, o ntreprindere demonstreaz disponibilitatea finanrilor externe prin
obinerea unui indiciu cu privire la interesul unui creditor de a finana planul.
50. Sistemele de calculaie a costului practicate de unele ntreprinderi pot deseori evalua fidel
costul generrii interne a unui activ necorporal, cum ar fi salariile sau alte cheltuieli efectuate
pentru garantarea drepturilor de copyright sau a licenelor, sau n dezvoltarea de programe
informatice.
51. Mrcile, emblemele, titlurile de publicare, liste de clieni i elemente similare n
substan, generate intern, nu trebuie s fie recunoscute ca active necorporale.
52. Acest Standard ia n vedere c o cheltuial la generarea intern a mrcilor, emblemelor,
titlurilor de publicare, listelor de clieni i a elementelor similare n substan nu poate fi
distins de costul dezvoltrii afacerii ca un ntreg. n consecin, astfel de elemente nu sunt
recunoscute ca active necorporale.
Costul unui activ necorporal generat intern
53. Costul unui activ necorporal generat intern, conform paragrafului 22, este cheltuiala
suportat de la data la care activul necorporal ntrunete prima oar criteriul de recunoatere
din paragrafele 19-20 i 45. Paragraful 59 interzice renregistrarea cheltuielii recunoscute
drept cheltuial n situaia financiar a anului precedent sau n raportrile financiare
interimare.
54. Costul unui activ necorporal generat intern cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite
sau alocate pe o baz consecvent i rezonabil, producnd i pregtind activul pentru
folosina sa. Costul include, dac este aplicabil:
(a) cheltuiala la materiale i servicii folosite sau consumate n generarea activului necorporal;
(b) salariile i alte costuri legate de personalul angajat direct n generarea activului necorporal;
(c) orice cheltuial care este atribuit direct la generarea activului, cum ar fi taxele pentru a
nregistra un drept legal i
amortizarea patentelor i a licenelor care sunt folosite pentru a genera activul; i
(d) cheltuielile de regie care sunt necesare pentru a genera activul i care pot fi alocate pe o
baz consecvent i rezonabil
pentru activ (de exemplu, o alocaie pentru deprecierea imobilizrilor corporale, prime de
asigurare i chirie). Alocarea
cheltuielilor de regie este fcut pe baze similare acelora folosite n alocarea cheltuielilor
de regie asupra stocurilor (a se
vedea IAS 2, Stocuri). IAS 23, Costurile ndatorrii, stabilete criteriile pentru
recunoaterea dobnzii ca o component a
costului activului necorporal generat intern.
55. Urmtoarele nu sunt componente ale costului unui activ necorporal generat intern:
(a) cheltuieli de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepia cazului
n care aceste cheltuieli pot fi
direct atribuite procesului de pregtire a activului pentru folosin;
(b) ineficientele identificate n fazele de nceput i pierderile din exploatare iniiale aprute
nainte ca un activ s realizeze
performana planificat; i
(c) cheltuiala cu pregtirea personalului pentru exploatarea activului.
Exemplu care ilustreaz paragraful 53
O ntreprindere dezvolt un proces de producie nou. n cursul anului 20X5, cheltuiala
suportat a fost 1.000, din care 900 suportat nainte 1 decembrie 20X5 i 100 a fost suportat
ntre 1 decembrie 20X5 i 31 decembrie 20X5. ntreprinderea este capabil s demonstreze
c, Ia 1 decembrie 20X5, procesul de producie ntrunete criteriul de recunoatere ca activ
necorporal. Valoarea recuperabil a cunotinelor ncorporate n proces (incluznd ieiri de
numerar pentru a completa procesul nainte de disponibilitatea pentru folosin) este evaluat
a fi 500.
La sfritul anului 20X5, procesul de producie este recunoscut ca un activ necorporal la un
cost de 100 (cheltuiala suportat de la data la care criteriul de recunoatere a fost ntrunit,
aceast este 1 decembrie 20X5). Cheltuiala de 900 suportat nainte de 1 decembrie 20X5 este
recunoscut ca o cheltuial din cauz c acest criteriu de recunoatere nu a fost ntrunit costul
procesului de producie din bilan.
n cursul anului 20X6, cheltuiala suportat este 2.000. La sfritul anului 20X6, suma
recuperabil de cunotine ncorporate n proces, (incluznd viitoare ieiri de numerar pentru a
completa procesul nainte de a fi disponibil pentru utilizare) este evaluat a fi 1.900.
La sfritul anului 20X6, costul procesului de producie este 2.100 (100 recunoscut la
sfritul anului 20X5 plus 2.000 cheltuiala recunoscut n 20X6). ntreprinderea recunoate o
pierdere din depreciere de 200 pentru a ajusta valoarea contabil a procesului nainte de
pierderea] depreciere (2.100) pn la valoarea recuperabil (1.900). Aceast din depreciere va
fi reluat ntr-o perioad ulterioar, dac sunt ntrunite cerinele pentru reluarea unei pierderi
din depreciere din IAS 36, Deprecierea activelor.
57. n unele cazuri, cheltuiala este fcut pentru a furniza beneficii economice viitoare unei
ntreprinderi, dar nu este achiziionat sau creat nici un activ necorporal sau alt activ care s
poat fi recunoscu. n aceste cazuri, cheltuiala este recunoscut ca o cheltuial cnd este
efectuat. De exemplu, cheltuielile de cercetare sunt ntotdeauna recunoscute cnd sunt
realizate (a se vedea paragraful 42). Exemple de alte cheltuieli recunoscute Ia realizare sunt:
(a) cheltuielile de constituire, pn cnd aceast cheltuial este inclus n costul unei
imobilizri corporale, n conformitate cu
IAS 16. Costurile de constituire pot consta din costuri de nfiinare, cum ar fi costurile de
secretariat i cele juridice
suportate n stabilirea unei entiti juridice, cheltuiala pentru a deschide o nou facilitate
sau afacere sau cheltuiala pentru
nceperea a noi activiti sau lansarea de noi produse sau procese (costuri de
preexploatare);
(b) cheltuiala cu activitile de specializare;
(c) cheltuiala cu activitile promoionale i de publicitate; i
(d) cheltuiala cu relocarea i reorganizarea parial sau total a unei ntreprinderi.
58. Paragraful 56 nu se refer la recunoaterea unei pli n avans ca fiind activ, atunci cnd
plata pentru livrarea de bunuri sau servicii a fost fcut n avans fa de livrarea de bunuri sau
de prestarea de servicii.
Cheltuieli anterioare ce nu trebuie recunoscute ca activ
59. Cheltuiala, n cazul unui element necorporal care a fost iniial recunoscut ca o cheltuial
de o ntreprindere raportoare n situaiile financiare ale anului precedent sau n raporturile
financiare interimare, nu trebuie recunoscut ca parte din costul unui activ necorporal la o
dat ulterioar.
Cheltuieli ulterioare
60. Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal dup cumprarea sau finalizarea sa trebuie
recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care:
(a) este probabil c aceast cheltuial va permite activului s genereze benefic economice
viitoare peste standardul de
performan iniial prevzut; i
(b) aceast cheltuial poate fi evaluat cu fidelitate i atribuit activului
Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul
activului necorporal.
61. Cheltuielile ulterioare pentru un activ necorporal recunoscut sunt recunoscute n cheltuieli,
dac acestea sunt necesare pentru a menine activul la standardul su de performan iniial
stabilit. Natura activului necorporal este n aa fel c, n multe cazuri, nu este posibil de a
determina dac exist probabilitatea ca toate cheltuielile ulterioare s mreasc sau s menin
beneficiile economice care vor intra n ntreprindere din exploatarea acestor active. n plus,
este deseori mai dificil de a atribui o astfel de cheltuial direct unui anumit activ necorporal
dect activitii n sine ca un ntreg. n consecin, numai rareori cheltuiala efectuat dup
recunoaterea iniial a unui activ necorporal achiziionat sau finalizat din resurse proprii va fi
adugat la costul unui activ necorporal.
anuale. Astfel de reevaluri frecvente nu sunt necesare pentru activele necorporale, a cror
valoare just nregistreaz numai micri nesemnificative.
69. Dac un activ necorporal este reevaluat, orice amortizare cumulat la data reevalurii este
fie:
(a) reexprimat proporional cu schimbarea n valoarea contabil net a activului, n aa fel
nct valoarea contabil a
activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa reevaluat; sau
(b) eliminat din valoarea contabil net a activului i valoarea net reexprimat la valoarea
reevaluat a activului.
70. Dac un activ necorporal este reevaluat, toate celelalte active din clasa sa trebuie
reevaluate, dac nu este nici o pia activ pentru aceste active.
71. O clas de active necorporale este o grupare de active de natur similar i folosite, n
operaiunile unei ntreprinderi. Elementele dintr-o clas active necorporale sunt reevaluate
simultan pentru a evita reevaluarea selectiv a activelor i raportarea unor sume n situaiile
financiare care ar reprezenta o combinaie de costuri i valori la date diferite.
72. Dac un activ necorporal dintr-o clas de active necorporale reevaluate nu poate fi
reevaluat din cauz c acolo nu exist pia activ pentru acest activ, activul trebuie meninut
n contabilitate la cost, mai puin orice amortizare cumulat i orice pierderi din depreciere
cumulate.
73. Dac valoarea just a unui activ necorporal reevaluat nu mai poate fi determinat prin
referin la o pia activ, valoarea cantabil a activului trebuie s fie valoarea sa reevaluat
la data ultimei reevaluri, prin referin la o pia activ, din care se scade orice amortizare
i orice pierdere din depreciere cumulate ulterior.
74. Faptul c nu mai exist o pia activ pentru un activ necorporal reevaluat poate indica
faptul c activul poate fi depreciat i c trebuie s fie testat n conformitate cu IAS 36,
Deprecierea activelor.
75. Dac valoarea just a activului poate fi determinat prin referin la o pia activ la o dat
de evaluare ulterioar, tratamentul contabil alternativ permis este aplicat ncepnd cu acea
dat.
76. Dac valoarea contabil a unui activ necorporal este majorat ca rezultat al reevalurii,
majorarea trebuie inclus n capitalurile proprii la poziia surplusuri din reevaluare. Oricum,
o cretere n reevaluare trebuie recunoscut ca venit, n msura n care reia o descretere din
reevaluare a aceluiai activ i aceast descretere din reevaluare a fost recunoscut anterior
ca o cheltuial.
77. Dac valoarea contabil a unui activ este sczut ca rezultat al reevalurii, scderea
trebuie recunoscut ca o cheltuial. Oricum, o pierdere din reevaluare trebuie suportat
direct din surplusul de reevaluare corespunztor, n msura n care scderea nu depete
suma nregistrat n surplusul din reevaluare corespunztor aceluiai activ.
78. Surplusul cumulat din reevaluare inclus n capitalurile proprii poate fi transferat direct la
rezultatul reportat atunci cnd surplusul este realizat. Tot surplusul poate fi realizat la casarea
sau cedarea activului. Oricum, o parte din surplus poate fi realizat pe msur ce activul este
folosit de ntreprindere; ntr-un astfel de caz, valoarea surplusului realizat este diferena dintre
amortizarea bazat pe valoarea contabil reevaluat a activului i amortizarea care ar fi trebuit
s fie recunoscut pe baza costului istoric al activului. Transferul din surplusul din reevaluare
la rezultatul reportat nu este fcut prin intermediul contului de profit i pierdere.
Amortizare
Perioad de amortizare
79. Valoarea amortizabil a unui activ necorporal trebuie s fie alocat sistematic de-a
lungul celei mai bune estimri a duratei sale de Exist o presupunere discutabil c durata
de via util a unui activ necorporal nu va depi douzeci de ani de la data cnd activul
este pregtit pentru utilizare. Amortizarea trebuie nceput atunci cnd activul este pregtit
pentru utilizare.
80. Pe msur ce beneficiile economice concretizate ntr-un activ necorporal sunt consumate
n timp, valoarea contabil a activului este redus pentru a reflecta aceast consumare.
Aceasta este realizat prin alocarea sistematic a valorii reevaluate a activului, mai puin orice
valoare rezidual, ca o cheltuial pe durata de via util a activului. Amortizarea este
recunoscut fie c a fost sau nu o cretere n, de exemplu, valoarea just a activului sau
valoarea recuperabil. Trebuie luai n considerare mai muli factori n determinarea duratei de
via util a unui activ necorporal, incluznd:
(a) uzura preconizat a activului de ctre ntreprindere i dac activul ar putea fi condus
eficient de ctre o alt echip de
management;
(b) ciclurile de via tipice pentru activ i informaiile publice privind evaluarea duratelor de
via util a unor active similare,
folosite ntr-o manier similar;
(c) uzura tehnic, tehnologic sau de alte tipuri de uzur moral;
(d) stabilitatea sectorului n care opereaz activul i schimbrile care apar n cererea pentru
produsele sau serviciile obinute
din acel activ;
(e) aciunile preconizate ale concurenilor sau potenialilor concureni;
(f) nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare obinerii de beneficii economice viitoare,
precum i intenia i capacitatea de a
atinge un astfel de nivel;
(g) perioada de control asupra activului i limite legale sau similare n folosirea activului, cum
ar fi datele de expirare a
contractelor de leasing corespunztoare; i
(h) dac durata de via util a activului este dependent de durata de via util a altor active
ale ntreprinderii.
81. Dat fiind ritmul rapid de schimbri tehnologice, software-ul i multe alte active
necorporale sunt supuse unei uzuri tehnologice. n consecin, probabil c durata de via util
a acestora este scurt.
82. Estimrile asupra duratei de via util a unui activ necorporal n general prezint cu att
mai puin ncredere, cu ct durata de via util crete. Acest Standard adopt presupunerea
c este puin probabil ca durata de via util a activelor necorporale s depeasc douzeci
de ani.
83. n cazuri rare, poate fi o dovad persuasiv c durata de viat util a unui activ necorporal
va fi o perioad specific mai lung dect douzeci de ani. n aceste cazuri, presupunerea c
durata de via util nu depete douzeci de ani este respins i ntreprinderea:
(a) amortizeaz activul necorporal, conform celei mai bune evaluri a duratei sale de via
util;
(b) estimeaz valoarea recuperabil a activului necorporal cel puin anual, pentru a identifica
orice pierdere din depreciere (a
se vedea paragraful 99); i
(c) prezint motivele pentru care presupunerea este respins i factorii care au jucat un rol
semnificativ n determinarea
duratei de via util.
Exemple
A. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a genera energie hidroelectric pentru
aizeci de ani. Costul generrii energiei hidroelectrice este mult mai sczut dect costul de
obinere a care nconjoar centrala va solicita o cantitate semnificativ de energie de la
central pentru cel puin aizeci de ani.
ntreprinderea amortizeaz dreptul de a genera energie pe durata a aizeci de ani, atta timp
ct nu exist o dovad c durata de via util este mai scurt.
B. O ntreprindere a cumprat dreptul exclusiv de a administra o autostrad pentru treizeci de
ani. Nu exist vreun plan pentru a construi rute alternative n zona deservit de autostrad. Se
preconizeaz c aceast autostrad va fi n folosin cel puin treizeci de ani.
ntreprinderea amortizeaz dreptul de a administra autostrada pe perioada de treizeci de ani,
atta timp ct nu exist dovezi cum c durata de via util este mai scurt.
84. Durata de via util a unui activ necorporal poate fi foarte lung, dar este ntotdeauna
finit. Incertitudinea justific evaluarea vieii productive a unui activ necorporal pe o baz
prudent, dar nu justific alegerea unei durate de via util care este nerealist de scurt.
85. Dac este realizat un control asupra beneficilor economice viitoare dintr-un activ
necorporal, prin dreptul de proprietate care a fost garantat pentru o perioad finit, durata
de via util a activului necorporal nu trebuie s fie mai mare de perioada garantat de
dreptul de proprietate, cu excepia cazului n care:
(a) drepturile de proprietate pot fi rennoite; i
(b) rennoirea este aproape sigur.
86. Pot fi i factori economici i factori juridici care s influeneze durata de via util a unui
activ necorporal: factorii economici determin perioada asupra cruia beneficiile economice
viitoare vor fi primite; factorii juridici pot restriciona perioada asupra creia ntreprinderea
controleaz accesul la aceste beneficii. Durata de via util este cea .mai scurt din aceste
perioade, determinat de aceti factori.
87. Urmtorii factori, printre alii, indic faptul c rennoirea unui drept de proprietate este
practic sigur:
(a) valoarea just a unui activ necorporal nu se reduce, pe msur ce se apropie expirarea datei
iniiale sau nu se reduce mai
mult dect costul rennoirii dreptului respectiv;
(b) exist dovada (bazat, probabil, pe experiena trecut) c drepturile legale vor fi rennoite;
i
(c) exist dovada c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii dreptului legal (dac
este vreunul) vor fi satisfcute.
Metod de amortizare
88. Metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte modul n care beneficiile economice ale
activului sunt consumate de ctre ntreprindere. Dac acel model nu poate fi determinat n
mod fidel, trebuie folosit metoda liniar. Cheltuiala cu amortizarea pentru fiecare perioad
trebuie s fie recunoscut ca o cheltuial, cu excepia cazului n care alt Standard
Internaional de Contabilitate permite sau solicit ca aceasta s fie inclus in valoarea
contabil a unui alt activ.
89. O gam larg de metode de amortizare poate fi folosit pentru x aloca sistematic valoarea
amortizabil a unui activ, pe durata de via util. Aceste metode includ metoda liniar,
metoda degresiv i metoda nsumrii cifrelor. Metoda folosit pentru un activ este selectat i
bazat pe modelul preconizat al consumrii beneficiilor economice i este aplicat consecvent
de ta o perioad la alta, dac nu exist o schimbare n modul preconizat al consumrii de
beneficii economice care s derive din acel activ. Rareori, dac vreodat va exista o dovad
persuasiv pentru a sprijini o metod de amortizare pentru activele necorporale care s rezulte
ntr-o valoare mai mic a amortizrii cumulate dect s-ar fi obinut prin metod liniar.
90. Amortizarea este recunoscut, de obicei, ca o cheltuial. Oricum, cteodat, beneficiile
economice ncorporate ntr-un activ sunt absorbite de ntreprindere pentru producerea altor
active, mai degrab dect s dea natere Ia o cheltuial. In aceste cazuri, cheltuiala de
amortizare formeaz o parte a costului altui activ i este inclus n valoarea contabil a
acestuia. De exemplu, amortizarea activelor necorporale folosite ntr-un proces de producie
este inclus n valoarea contabil a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri).
Valoare rezidual
91. Se presupune c valoarea rezidual a unul activ necorporal este nul, cu excepia
cazurilor n care:
(a) exist o obligaie a unei tere pri de a cumpra activul la sfritul duratei de via util;
sau
(b) exist o pia activ pentru activ i:
i) valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; i
ii) este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via util a activului.
92. Valoarea amortizabil a unui activ este determinat dup deducerea valorii sale reziduale.
O valoare rezidual, alta dect zero, nseamn c o ntreprindere intenioneaz s nstrineze
activul necorporal nainte de sfritul duratei de via economic.
93. Dac se adopt tratamentul contabil de baz, valoarea rezidual este evaluat folosind
preturi existente la data achiziiei activului, pentru vnzarea unui activ similar care a ajuns la
sfritul duratei de via util i care a operat n condiii similare cu acelea n care activul va fi
folosit. Valoarea rezidual nu este crescut ulterior pentru a reflecta schimbri de pre sau
valoare. Dac este adoptat tratamentul contabil alternativ permis, o nou evaluare a valorii
reziduale este fcut la data fiecrei reevaluri a activului folosind preurile existente la acea
dat.
Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare
94. Perioada de amortizare i metoda de amortizare trebuie revizuite cel puin la sfritul
fiecrui exerciiu financiar. Dac durata de via util preconizat a activului este diferit n
mod semnificativ de estimrile precedente, perioada de amortizare trebuie schimbat n
concordan. Dac a existat o schimbare semnificativ n modul preconizat de obinere a
beneficiilor economice din partea activului, metoda amortizare trebuie schimbat pentru a
reflecta acest nou mod. Astfel de schimbri trebuie contabilizate ca modificri ale estimrilor
contabile, pe baza IAS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i
modificri ale politicilor contabile, prin ajustarea cheltuielii de amortizare pentru perioadele
curente i viitoare.
95. Pe durata de via unui activ necorporal poate deveni evident c evaluarea duratei sale
utile de via util nu este adecvat. De exemplu, durata de via util poate fi prelungit prin
ntreprinderea de cheltuieli ulterioare care pot duce la mbuntirea condiiei activului cu
mult peste standardului iniial de performan. De asemenea, recunoaterea unei pierderi din
depreciere poate indica faptul c perioada de amortizare are nevoie s fie schimbat.
96. Cu timpul, modul n care beneficiile economice viitoare vor putea fi obinute de o
ntreprindere prin folosirea unui activ necorporal se poate schimba. De exemplu, poate deveni
evident c o metod de amortizare degresiv este mai potrivit dect o metod liniar. Alt
exemplu este cazul n care folosirea drepturilor aferente unei licene este amnat. n
ateptarea derulrii unor aciuni privind alte componente ale planului de afaceri. In acest caz,
beneficiile economice care decurg din activ pot s nu fie obinute pn ntr-o perioad
ulterioar.
Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere
97. Pentru a determina dac un activ necorporal este depreciat, o ntreprindere aplic IAS 36,
Deprecierea activelor. Acest Standard explic modul n care o ntreprindere revizuiete
valoarea contabil a activelor sale, cum determin valoarea recuperabil a unui activ, precum
i momentul n care recunoate sau reia o pierdere din depreciere.
98. Conform 1AS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, dac are loc o pierdere din
depreciere nainte de sfritul primului exerciiu financiar care a nceput dup momentul
achiziiei unui activ necorporal, cu ocazia unei combinri de ntreprinderi reprezentat de o
achiziie, atunci pierderea din depreciere este recunoscut ca ajustare att la valoarea
desemnat activului necorporal, ct i la fondul comercial (fondul comercial negativ)
recunoscut la data achiziiei. Oricum, dac pierderea din depreciere este corelat cu nite
evenimente specifice sau schimbri de circumstane care au avut loc dup data achiziiei,
atunci pierderea din depreciere este recunoscut conform IAS 36 i nu ca o ajustare la
valoarea desemnat fondului comercial (fondului comercial negativ) recunoscut la data
achiziiei.
99. n completare la urmtoarele solicitri incluse n IAS 36, Deprecierea activelor, o
ntreprindere trebuie s estimeze valoarea recuperabil a urmtoarelor active necorporale
cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar, chiar dac nu este nici o indicaie c activul
este depreciat:
Generaliti
107. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii pentru flecare clas de
active necorporale, distingnd ntre activele necorporale generate intern i alte active
necorporale:
(a) duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
(b) metodele de amortizare folosite;
(c) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (mpreun cu pierderile cumulate din
depreciere) la nceputul i te finele
perioadei;
(d) poziia elementului din cadrul contului de profit i pierdere n care este inclus
amortizarea activelor necorporale;
(e) o reconciliere a valorii contabile la nceputul i la finele perioadei, artnd:
i) intrrile, indicndu-le separat pe acelea obinute din dezvoltarea intern i din
combinarea de ntreprinderi;
ii) casri i cedri ;
iii) creteri i descreteri de-a lungul perioadei, rezultate din reevaluri, conform
paragrafelor 64, 76, i 77, precum i din
pierderi din depreciere recunoscute sau reluate direct n capitalurile proprii, conform
IAS 36, Deprecierea activelor (dac
exist);
iv) pierderi din depreciere recunoscute n contul de profit i pierdere de-a lungul
perioadei, conform IAS 36 (dac este
cazul);
v) amortizarea recunoscut de-a lungul perioadei;
vi) diferenele din schimburi nete prevenind din conversia situaiilor financiare ale unei
entiti strine; i
vii) alte schimbri n valoarea contabil de-a lungul perioadei
Informaiile comparative nu sunt necesare.
108.0 clas de active necorporale este o grupare de active de natur i utilizare similar n
operaiunile unei ntreprinderi. Exemple de clase separate includ:
(a) nume de firm;
(b) embleme i titluri de carte;
(c) software de computer;
(d) licene i francize;
(e) drepturi de copyright, patente i alte drepturi de proprietate industrial, drepturi de servicii
i exploatare;
(f) reete, formule, modele, desene i prototipuri; i
(g) active necorporale n curs de dezvoltare.
Clasele menionate mai sus sunt separate (agregate) n clase mai mici (mai mari), dac aceasta
are ca rezultat o informare mai relevant pentru utilizatorii situaiilor financiare.
109. ntreprinderea va prezenta informaii cu privire la activele necorporale depreciate,
conform IAS 36, n plus iat de informaiile solicitate de paragraful 107 (e) (iii) pn la (v).
110. ntreprinderea va prezenta natura i efectul unei schimbri n evaluarea contabil care are
un efect material n perioada curent sau care se ateapt s aib un astfel de efect ntr-o
perioad ulterioar, conform IAS 8, Profitul net i pierderea net a perioadei, erori
fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Necesitatea unei astfel de prezentri poate
aprea ca urmare a unor schimbri n:
(a) perioada de amortizare;
(b) metoda de amortizare; i
(c) valorile reziduale.
111. De asemenea, situaiile financiare vor prezenta:
(a) dac un activ necorporal este amortizat n mai mult de 20 de ani, motivul pentru care este
respins prezumia c durata de
via util a unui activ necorporal nu va depi 20 de ani de la data la care devine
disponibil. n prezentarea acestor
motive, ntreprinderea va descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea
duratei de via util a activului;
(b) o descriere, valoarea contabil si perioada de amortizare rmas a oricrui activ
necorporal individual, care are o valoare
semnificativ n situaiile financiare ale ntreprinderii ca un ntreg;
(c) pentru active necorporale achiziionate prin intermediul unei subvenii guvernamentale st
recunoscute iniial la valoarea
lor just (a se vedea paragraful 33):
i) valoarea just recunoscut iniial pentru aceste active;
ii) valoarea lor contabil; i
iii) dac sunt contabilizate conform tratamentului contabil de baz sau tratamentului
contabil alternativ permis pentru
evaluarea ulterioar;
(d) existena i valorile contabile activelor necorporale ale cror titluri sunt restricionate i
valorile contabile ale activelor
necorporale prezentate drept garanii pentru datorii; i
(e) gradul de siguran pentru achiziionarea unor active necorporale.
112. Cnd o ntreprindere descrie factorii care au jucat un rol semnificativ n determinarea
duratei de via util a unui activ necorporal, care este amortizat n mai mult de douzeci de
ani, ntreprinderea va lua n considerare lista de factori de la paragraful 80.
Active necorporale contabilizate conform tratamentului contabil alternativ permis
113. Dac activele necorporale sunt contabilizate la valori reevaluate, vor fi prezentate
urmtoarele:
(a) pe clas de active necorporale:
(i) data efectiv a reevalurii;
(ii) valoarea contabil a activului necorporal reevaluat; i
(iii) valoarea contabil care ar fi trebuit inclus n situaiile financiare dac activele
necorporale reevaluate ar fi fost
contabilizate conform tratamentului contabil de baz din paragraful 63; i
(b) valoarea surplusului din reevaluare aferent activelor necorporale la nceputul i la finele
perioadei, indicnd schimbrile
de-a lungul perioadei i orice restricii privind distribuirea acestei sume acionarilor.
114. Poate fi necesar ca anumite clase de active reevaluate s fie agregate n clase mai mari, n
scopul prezentrii. Totui, clasele nu sunt agregate dac aceasta ar rezulta n regsirea ntr-o
astfel de clas a unei combinaii de active necorporale evaluate att prin tratamentul contabil
de baz, ct i prin tratamentul contabil alternativ permis pentru evaluarea ulterioar.
Cheltuieli de cercetare si dezvoltare
115. Situaiile financiare vor prezenta valorile agregate ale cheltuielilor de cercetare i
dezvoltare nregistrate n cheltuieli de-a lungul perioadei .
116. Cheltuielile cu cercetarea i dezvoltarea cuprind toate cheltuielile care sunt direct
atribuibile activitilor de cercetare i dezvoltare sau care pot fi alocate printr-o metod
rezonabil i consecvent unor astfel de activiti (a se vedea paragrafele 54-55 pentru
informaii asupra tipului de cheltuieli ce vor fi incluse, n scopul cerinelor de prezentare din
paragraful 115).
Alte informaii
117. ntreprinderea este ncurajat, dar nu obligat s furnizeze urmtoarele informaii:
(a) descriere a oricrui activ necorporal amortizat complet, care mai este nc n folosin; i
(b) o scurt descriere a activelor necorporale semnificative controlate de ntreprindere, dar
nerecunoscute ca active, deoarece
nu au ntrunit criteriile de recunoatere din acest Standard sau deoarece au fost
achiziionate sau generate naintea intrrii
n vigoare a acestui Standard.
Prevederi tranzitorii
118. La data la care acest Standard intr n vigoare (sau la data adoptrii, dac este in
avans) va fi aplicat aa cum este reglementat n urmtoarele tabele. n toate cazurile, cu
excepia celor detaliate n aceste tabele, acest Standard va fi aplicat retrospectiv, cu excepia
cazului n care nu este posibil din punct de vedere practic a se face astfel.
119. Aceste tabele de mai jos solicit aplicarea retrospectiv ori de cte ori este necesar pentru
a elimina un element care nu se mai calific pentru recunoatere conform acestui Standard sau
dac msurarea precedent a unui activ necorporal venea n contradicie cu principiile
reglementate de acest Standard (de exemplu, activele necorporale care nu au fost niciodat
amortizate sau care au fost reevaluate, dar nu prin raportare la o pia activ). n alte cazuri,
aplicarea prospectiv a reglementrilor de recunoatere i amortizare este solicitat sau, n
unele cazuri, permis.
120. Efectul adoptrii acestui Standard la data intrrii sale n vigoare (sau mai devreme) va
fi recunoscut conform IAS 8, mai precis ca o ajustare fie a soldului iniial al rezultatului
reportat aferent primei perioade prezentate (IAS 8, Tratamentul contabil de baz), fie a
profitului net sau pierderii nete pentru perioada curent (IAS 8, Tratamentul contabil
alternativ permis).
121. n primele situaii financiare anuale ntocmite conform acestui Standard, o ntreprindere
va prezenta prevederile tranzitorii adoptate acolo unde prevederile tranzitorii, conform
acestui Standard, permit o alternativ.
Prevederi Tranzitorii Recunoatere
Circumstane
Cerine
1. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat fie c a fost descris sau nu ca
un activ necorporal i, la data intrrii n vigoare a acestui Standard (sau la data adoptrii
acestui Standard, dac a precedat), elementul nu ntrunete definiia de sau criteriile de
recunoatere pentru un activ necorporal.
(a) elementul a fost achiziionat ntr-o (i) realocarea elementului asupra fondului
combinare de ntreprinderi, reprezentat de o comercial (fondului comercial negativ
achiziie
rezultat din aceeai achiziie; i
(ii) ajustarea fondului comercial (fondul
comercial negativ) recunoscut la data
achiziiei retrospectiv, ca i cum elementul ar
fi fost deja inclus n fondul comercial (fondul
comercial negativ) recunoscut la data
achiziiei. De exemplu, dac fondul comercial
a fost recunoscut ca activ i amortizat, se
evalueaz amortizarea acumulat care ar fi
fost recunoscut dac elementul ar fi fost
inclus n fondul comercial recunoscut la data
achiziiei i se ajusteaz valoarea contabil a
fondului comercial corespunztor.
(b) elementul nu a fost de ntreprinderi Eliminarea din bilan a elementului.
reprezentat de o achiziiei (de exemplu, a
fost vndut separat sau generat intern)
2. Un element necorporal a fost recunoscut ca activ separat fie c a fost descris sau nu ca
un activ necorporal i, la data intrrii n vigoare a acestui Standard (sau la data adoptrii
acestui Standard, dac a precedat), elementul ntrunete definiia de i criteriile de
recunoatere pentru un activ necorporal.
(a) Activul a fost recunoscut iniial la cost
Se clasific activul ca activ necorporal. Se
consider c valoarea recunoscut iniial
pentru activ a fost determinat n mod
adecvat. A se vedea prevederile tranzitorii
pentru msurarea ulterioar i amortizarea
conform circumstanelor 4 i 5 de mai jos.
(b) Activul a fost recunoscut iniial la o alt (i) Se clasific activul ca activ necorporal; i
valoare dect costul
(ii) Se reevalueaz valoarea a activului la
cost (sau valoarea reevaluat dup
recunoaterea iniial la cost), mai puin
amortizarea cumulat, determinat conform
acestui Standard.
Dac costul activului necorporal nu poate fi
determinat, activul se elimin din bilan.
precedent)
(i) Se elimin efectul oricrei reevaluri; i
(ii) Se calculeaz valoarea contabil a
activului la cost, mai puin amortizarea
cumulat, determinat conform acestui
Standard.
Cuprins
Paragrafele
INTRODUCERE 1 3
ISTORICUL ELABORRII UNUI
NECORPORALE ..4 -11
STANDARD
REFERITOR
LA
ACTIVE
RECUNOATEREA
ACTIVELOR
NECORPORALE
GENERATE
INTERN.. 12-33
Aspecte generale referitoare la cerinele aplicabile activelor necorporale generate intern
13-15
Combinarea IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare, cu Standardul referitor Ia activele
necorporale
16-20
Consecine ale combinrii IAS 9 cu IAS 38
19-20
NECORPORAL
LA
VALOAREA
JUSTA
AMORTIZAREA
ACTIVELOR
NECORPORALE
I
A
FONDULUI
COMERCIAL. 41-56
Aspecte generale referitoare la cerinele privind amortizarea activelor necorporale i a
fondului comercial
43-44
Teste de depreciere n loc de amortizare
45-46
Perioada de amortizare
47-56
DIFERENE NTRE TRATAMENTUL ACTIVELOR NECORPORALE
ACHIZIIONATE
I
TRATAMENTUL
FONDULUI
...57-59
COMERCIAL
E60,
ACTIVE
117
112
115
(ii) este imposibil s se fac distincie, la un nivel acceptabil de ncredere, ntre cheltuiala
asociat activelor necorporale
generate intern i cheltuiala asociat mbuntirii fondului comercial generat intern.
b) nu se va putea realiza comparabilitatea situaiilor financiare. Acest fapt se datoreaz
faptului c raionamentul profesional
folosit pentru a se determina dac este probabil c beneficii economice viitoare vor aprea
din activele necorporale
generate intern este prea subiectiv pentru a pune n practic metode de contabilizare
similare pentru circumstane
similare;
c) nu este posibil evaluarea cu credibilitate a valorii ce poate fi recuperat dintr-un activ
necorporal generat intern, cu
excepia cazului n care valoarea just poate fi determinat prin referire la o pia activ.
Prin urmare, recunoaterea unui
activ necorporal generat intern, pentru care nu exist o pia activ, la o alt valoare dect
zero poate induce n eroare
investitorii;
d) o cerin de a recunoate activele necorporale generate intern la cost, dac anumite criterii
sunt ndeplinite, are ca efect
puine informaii folositoare pentru luarea deciziilor, deoarece:
(i) demonstrarea fezabilitii tehnologice sau a succesului comercial, cu scopul de a
ndeplini criteriile de recunoatere, nu
va fi, n general, realizat pn cnd cheltuiala substanial nu va fi recunoscut n
contul de profit i pierdere. De
aceea, costul recunoscut pentru un activ necorporal generat intern nu va reflecta totalul
cheltuielilor aferente acelui
activ; i
(ii) este posibil s nu existe nici o legtur ntre costul unui activ necorporal generat intern
i valoarea activului;
e) n unele ri, utilizatorii sunt suspicioi n ceea ce privete ntreprinderile care recunosc
activele necorporale generate
intern; i
f) costurile adugate de pstrare a documentelor necesare pentru a justifica i susine
recunoaterea activelor necorporale
generate intern nu justific beneficiile.
Recunoaterea activelor necorporale generate interne
22. Cei care sprijin recunoaterea obligatorie a activelor necorporale generate intern (inclusiv
acelea rezultate n urma cheltuielilor de dezvoltare), ori de cte ori anumite criterii sunt
ndeplinite, argumenteaz c:
a) recunoaterea unui activ necorporal generat intern, dac el respect definiia unui activ i
ntrunete criteriile de
recunoatere, este consecvent cu Cadrul General2. O ntreprindere are posibilitatea, n
anumite circumstane:
(i) s determine probabilitatea de a primi beneficii economice viitoare de pe urma unui
activ necorporal generat intern; i
(ii) s disting cheltuiala aferent acestui activ de cheltuiala aferent fondului comercial
generat intern;
25. IAS 38, Active necorporale, include criterii de recunoatere specifice pentru activele
necorporale generate intern care extind criteriile generale de recunoatere pentru activele
necorporale. S-a presupus c aceste criterii sunt ndeplinite implicit ori de cte ori o
ntreprindere achiziioneaz un activ necorporal. De aceea, IAS 38 impune unei ntreprinderi
s demonstreze dac aceste criterii sunt ndeplinite numai n ceea ce privete activele
necorporale generate intern.
Separabilitate
26. Civa argumenteaz faptul c trebuie s existe criterii de recunoatere suplimentare
pentru activele necorporale generate intern, n afara celor impuse de IAS 38, Active
necorporale. n particular, civa comentatori susin introducerea unui criteriu de
separabilitate, pe care ei l explic a fi implicit activelor corporale. Acetia ar defini un activ
ca fiind separabil dac o ntreprindere ar putea vinde acest activ independent de afacerea n
care el este utilizat. Ei argumenteaz c acest criteriu permite ntreprinderii:
a) s demonstreze ntr-o manier simpl c este probabil ca activul s genereze fluxuri viitoare
de numerar; i
b) s disting ceea ce unii numesc active reale de fondul comercial generat intern.
27. Civa propun introducerea unui criteriu i mai strict de separabilitate i cer ca un activ
necorporal generat intern s fie recunoscut dac i numai dac acel activ poate fi vndut pe o
pia activ.
28. Consiliul a respins propunerea de a adaug un criteriu de separabilitate pentru activele
necorporale generate intern deoarece:
a) n Cadrul general nu este menionat nici un criteriu de separabilitate pentru activele
necorporale generate intern;
b) n IAS 16, Imobilizri corporale, nu este menionat nici un criteriu de separabilitate
pentru recunoaterea imobilizrilor
corporale construite n regie proprie, n ceea ce privete imobilizrile corporale, Consiliul
crede c un activ necorporal
generat intern trebuie s fie recunoscut, chiar dac activul nu este separabil de afacerea n
cadrul creia este utilizat, atta
timp ct:
(i) activul este identificabil;
(ii) este probabil ca activul, chiar dac este n combinare cu alte active, s genereze
beneficii economice viitoare; i
(iii) costul activului poate fi msurat cu precizie;
c) dei majoritatea comentatorilor proiectului E50 au susinut ideea separabilitii ca un
factor care ajut o ntreprindere s
identifice un activ necorporal, doar o minoritate a susinut separabilitatea ca i criteriu de
recunoatere;
d) dac ar fi fost adoptat un criteriu de separabilitate pentru activele necorporale generate
intern, ar fi fost dificil s nu fie
impus i pentru activele necorporale achiziionate. Din contr, rezultate diferite s-ar obine
n funcie de achiziionarea unui
activ din exterior sau producerea lui intern (de exemplu, cheltuiala aferent dezvoltrii
software-ului trebuie tratat
diferit dac o ntreprindere decide s fac aceast dezvoltare folosind resurse externe); i
e) dac un criteriu de separabilitate s-ar aplica tuturor activelor necorporale (indiferent dac
sunt generate intern sau
achiziionate extern), multe active necorporale (de exemplu, o licen de operare a unei
staii de radio) nu ar fi prezentate
separat n situaiile financiare, chiar dac ele se subscriu definiiei Cadrului general i
criteriilor de recunoatere a unui
activ. Consiliul crede c recunoaterea separat a unor astfel de active ofer informaii
folositoare.
29. Dei Consiliul nu a susinut introducerea separabilitii ca i criteriu de recunoatere
pentru activele necorporale, el a sprijinit punctul de vedere conform cruia:
a) demonstrarea separabilitii unui activ poate ajuta o ntreprindere s identifice un activ
necorporal (identificabilitatea fiind
una dintre condiiile cerute pentru a se putea subscrie definiiei unui activ necorporal,
conform IAS 38); i
b) incapacitatea unei ntreprinderi de a demonstra separabilitatea unui activ va face mai
dificil demonstrarea faptului c
acesta este un activ necorporal identificabil.
Recunoaterea iniial la cost
30. Civa comentatori ai proiectelor E50 i E60 au argumentat faptul c criteriile de
recunoatere propuse n E50 i E60 erau prea restrictive i ngreunau recunoaterea multor
active necorporale, n special a activelor necorporale generate intern. Mai precis, ei nu au fost
de acord cu propunerile (menionate n IAS 38, Active necorporale) conform crora:
a) un activ necorporal nu trebuie s fie recunoscut la o alt valoare dect costul su, chiar dac
valoarea just poate fi
determinat cu credibilitate; i
b) cheltuiala aferent unui activ necorporal, care a fost recunoscut n contul de profit i
pierdere n perioadele anterioare, nu
trebuie redeclarat.
Ei au argumentat c aceste principii contrazic Cadrul general i au menionat paragraful 83
din Cadrul general, care specific faptul c un element care corespunde definiiei unui activ
trebuie recunoscut dac, printre altele, costul sau valoarea pot fi evaluate cu precizie. Aceti
comentatori au sprijinit recunoaterea unui activ necorporal ca fiind un activ necorporal
generat intern la valoarea just dac, printre altele, valoarea just poate fi evaluat cu
precizie.
31. Consiliul a respins propunerea de a accepta recunoaterea iniial a unui activ necorporal
la valoarea just (excepie pentru activele care sunt obinute ntr-o combinare de ntreprinderi
reprezentat de o achiziie, n schimbul unui activ diferit sau prin intermediul unei subvenii
guvernamentale), deoarece:
a) aceast hotrre este consecvent cu principiile IAS 16, Imobilizri corporale. IAS 16
interzice recunoaterea iniial a unei
imobilizri corporale la valoarea just (excepie fcnd cazuri specifice, limitate, precum
cele precizate n IAS 38);
b) este dificil s se determine exact valoarea just a unui activ necorporal dac nu exist o
pia activ pentru acel activ (a se
vedea discuia din paragrafele 34 40). Din moment ce este foarte puin probabil s existe
piee active pentru active
necorporale generate intern avnd caracteristicile precizate n IAS 38, Consiliul nu crede
c este necesar s se fac o
excepie de la principiile generale aplicate pentru recunoaterea iniial i msurarea
activelor nemonetare;
c) marea majoritate a comentatorilor proiectului E50 au sprijinit recunoaterea iniial a
activelor necorporale la cost i
interzicerea redeclarrii cheltuielii aferente unui element necorporal care a fost recunoscut
iniial n contul de profit i
pierdere.
Aplicarea criteriilor de recunoatere pentru activele necorporale generate intern
32. IAS 38, Active necorporale, interzice clar recunoaterea ca active corporale a numelor de
marc, a licenelor, a titlurilor de publicaii, a listelor de clieni i a altor elemente similare din
punct de vedere economic, care sunt generate intern. Consiliul crede c elementele
necorporale generate intern de acest fel vor ndeplini rar, cel mai probabil niciodat, criteriile
de recunoatere stabilite de IAS 38. Cu toate acestea, pentru a se evita nelegerea greit,
Consiliul a decis s stabileasc aceast concluzie sub forma unei interdicii explicite.
33. IAS 38 clarific, de asemenea, c toate cheltuielile de cercetare, pregtire profesional,
reclam i cheltuielile de constituire nu vor avea ca efect crearea unui activ necorporal care
poate fi recunoscut n situaiile financiare. n timp ce o parte dintre comentatori privesc aceste
cerine i recomandri ca fiind prea restrictive i arbitrare, ei se bazeaz pe interpretarea
Consiliului referitoare la aplicarea criteriilor de recunoatere din AS 38. De asemenea, ei
reflect la faptul c este dificil uneori s se determine dac exist un activ necorporal generat
intern ce poate fi distins de fondul comercial generat intern.
Evaluarea unui activ necorporal la valoarea just
34. Valoarea just a unui activ este definit n literatura IASC ca fiind suma pentru care acel
activ poate fi tranzacional, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul
unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.
35. Conform IAS 38, Active necorporale, un activ necorporal este evaluat la valoarea just n
urmtoarele mprejurri:
a) n momentul recunoaterii iniiale, dac acel activ necorporal este obinut ntr-o combinare
de ntreprinderi reprezentat de
o achiziie sau n schimbul unui activ diferit (a se vedea discuia precedent din paragrafele
30 31). Recunoaterea
iniial la valoarea just este permis, de asemenea, pentru un activ necorporal obinut prin
intermediul unei subvenii
guvernamentale, pentru a fi n concordan cu IAS 20, Contabilitatea subveniilor
guvernamentale i prezentarea
informaiilor legate de asistena guvernamental; i
b) dup recunoaterea iniial, n baza tratamentului contabil alternativ permis.
36. IAS 38 stabilete cum trebuie s fie evaluat valoarea just a unui activ necorporal n
fiecare dintre situaiile prezentate mai sus. De exemplu:
a) n momentul recunoaterii iniiale, pentru a determina costul unui activ necorporal
achiziionat ca parte a unei combinri de
economice viitoare ncorporate n fondul comercial pot s dureze mai mult dect acesta.
Civa comentatori au propus extinderea perioadei la, s zicem, 40 de ani.
56. Cu toate ca IAS 22 (revizuit n 1993) a inclus o perioad de prezumie nesigur de cinci
ani pentru durata de via util a fondului comercial, Consiliul crede c o perioada de 20 de
ani este rezonabil i c este aplicabil att activelor necorporale, ct i fondului comercial.
Diferene ntre tratamentul activelor necorporale achiziionate i tratamentul fondului
comercial
57. Aa cum s-a explicat n paragrafele anterioare, Consiliul crede c nu trebuie s existe nici
o oportunitate n arbitrajul contabil pentru o achiziie prin recunoaterea, mai degrab, ca activ
necorporal dect ca fond comercial sau invers, a unui element necorporal care este de natur
similar cu fondul comercial (cum ar fi numele de marca sau o licen).
58. Ca rezultat, cerinele pentru amortizarea i testarea deprecierii fondului comercial incluse
n IAS 22 (revizuit 1993), Combinri de ntreprinderi, au fost puse n concordan cu cerinele
referitoare la activele necorporale achiziionate menionate n IAS 38, Active necorporale.
Rmn doar dou diferene ntre tratamentul activelor necorporale obinute i tratamentul
fondului comercial:
a) IAS 38 include o alternativ acceptat de a evalua un activ necorporal la valori reevaluate
dup recunoaterea iniial, n
anumite condiii. Conform IAS 22 (revizuit n 1993), reevaluarea fondului comercial nu
este permis, i
b) IAS 38 impune ca valoarea amortizabil a unui activ necorporal s fie determinat dup
luarea n considerare a valorii
reziduale, n anumite condiii. Conform IAS 22 (revizuit n 1993), valorile reziduale nu
sunt luate n considerare la
determinarea cheltuielii cu amortizarea fondului comercial.
59. Consiliul consider c acele condiii din IAS 38 cu privire la reevaluri si valoarea
rezidual nu vor fi ndeplinite n cazul activelor necorporale care sunt de natur similar cu
fondul comercial. Ca i consecin, este foarte puin probabil ca diferenele identificate mai
sus s ofere oportuniti pentru arbitrajul contabil.
[urmtorul paragraf este 106.]
Sinteza modificrilor Proiectului de Expunere E60, Active necorporale
106. Cea mai mare parte a propunerilor din cadrul Proiectului de Expunere E60, Active
necorporale, au fost sprijinite de majoritatea comentatorilor. Prin urmare, IAS 38, Active
necorporale, reflect numai cteva modificri ale principiilor propuse n E60.
Arie de aplicabilitate
107. Consiliul a decis s exclud din aria de aplicabilitate a IAS 38 activele necorporale ce
apar n societile de asigurare din contractele cu deintorii de polie. Aceasta, deoarece IASC
a demarat recent un proiect specific care va avea ca obiect tratarea elementelor de asigurare.
Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi
108. IAS 22 (revizuit 1998), Combinri de ntreprinderi, include o nou cerin, i anume:
costul recunoscut al unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi
reprezentat de o achiziie i care este bazat pe valoarea just trebuie s fie limitat la
valoarea care nu creeaz sau majoreaz fondul comercial negativ, cu excepia cazului n care
costul activului poate fi determinat prin referire la o pia activ (a se vedea Sinteza
modificrilor la IAS 22, revizuit 1993).
Active necorporale generate intern
109. Civa comentatori ai proiectului E60 au interpretat propunerile din acest Proiect de
Expunere referitoare la .cheltuielile de cercetare i dezvoltare ca fiind mult mai flexibile dect
cele din cadrul IAS 9, Costuri de cercetare i dezvoltare.
110. Intenia Consiliului ce se desprinde din E60 era c cerinele de recunoatere nu trebuie s
creeze diferene majore fa de cerinele prevzute n IAS 9. Pentru a clarifica aceasta intenie,
urmtorul text din cadrul IAS 9 a fost adugat n IAS 38:
a) definiii pentru cercetare i dezvoltare
b) exemple de activiti tipice de cercetare i dezvoltare;
c) cerina explicit conform creia cheltuielile de cercetare trebuie recunoscute n contul de
profit i pierdere atunci cnd apar;
i
d) criteriile de recunoatere a unui activ provenit din cheltuielile de dezvoltare menionate n
IAS 9.
111. Pentru a rspunde cererilor comentatorilor proiectului E60 de a primi instruciuni mai
detaliate referitoare la recunoaterea activelor necorporale generate intern, IAS 38 explic:
a) faptul c, pentru oricare proiect intern de a crea un activ necorporal, este important s se
disting etapa de cercetare de
etapa de dezvoltare. Cheltuielile aferente etapei de cercetare a unui proiect sunt
ntotdeauna recunoscute n contul de
profit i pierdere atunci cnd apar i cheltuielile aferente etapei de dezvoltare a proiectului
sunt tratate ca fiind cheltuieli
de dezvoltare formeaz o parte a costului unui activ necorporal dac sunt ndeplinite
criteriile de recunoatere.
b) faptul c, dac nu poate distinge etapa de cercetare de etapa de dezvoltare a unui proiect
intern pentru crearea unui activ
necorporal, ntreprinderea trateaz cheltuielile aferente acelui proiect ca i cnd ele ar fi
aprut integral n etapa de
cercetare;
c) faptul c numele de marc, licenele, titlurile de publicaii, listele cu clieni i elemente
similare din punct de vedere
economic, ce sunt generate intern, nu trebuie recunoscute ca fiind active necorporale; i
d) modul n care demonstreaz o ntreprindere c un activ necorporal va genera beneficii
economice viitoare probabile.
Amortizare
112. Pentru a rspunde cererilor comentatorilor proiectului E60, IAS 38 impune ca, n cazul n
care controlul asupra unui activ necorporal este obinut prin drepturi legale ce au fost
garantate pe o perioad finit de timp, durata de via util a activului necorporal nu trebuie s
drepturile legale sunt rennoibile i rennoirea este virtual sigur.
Recuperabilitatea valorii contabile pierderi din depreciere
113. Mai muli comentatori ai proiectului E60 s-au opus propunerii de a testa pentru
depreciere, cel puin anual, activele necorporale generate intern, dac acestea au fost
amortizate pe o perioad mai mare de cinci ani. Ei au obiectat faptul c au cerine diferite
pentru activele necorporale generate intern i cele achiziionate. Consiliul a decis s retrag
propunerea i, n schimb, s adauge recomandri referitoare la durata de via util a softwarelui pentru calculatoare i alte active necorporale care sunt supuse uzurii morale.
Prezentarea informaiilor
114. Modificri majore ale cerinelor de prezentare propuse de proiectul E60 sunt
urmtoarele:
a) pentru activele necorporale generate intern, E60 a propus prezentarea separat numai a
valorii contabile. Deoarece este
important pentru utilizatori s neleag efectul recunoaterii activelor necorporale generate
intern, IAS 38 impune unei
ntreprinderi s prezinte informaii separate cu privire la activele necorporale generate
intern, similar cu cerinele de
prezentare a altor active necorporale;
b) IAS 38 impune prezentarea elementelor-rnduri din contul de profit i pierdere n care este
inclus amortizarea activelor
necorporale. O cerin nou, similar, a fost adugat pentru amortizarea fondului
comercial (a se vedea IAS 22, (revizuit
1998);
c) IAS 38 impune prezentarea, pentru active necorporale achiziionate printr-o subvenie
guvernamental i recunoscute iniial
la valoarea just, a:
(i) valorii juste recunoscute iniial pentru aceste active;
(ii) valorii contabile; i
(iii) dac ele sunt nregistrate n conformitate cu tratamentul contabil de baz sau cu
tratamentul contabil alternativ permis
pentru evaluri ulterioare.
Civa membri ai Consiliului cred c este necesar informarea cu privire Ia aceste active,
din moment ce IAS 38 nu impune
ca valoarea just desemnat n momentul recunoaterii iniiale a unui activ necorporal
achiziionat printr-o subvenie
guvernamental s fie determinat prin referire la o pia activ; i
d) E60 a propus o cerin de a prezenta cheltuiala aferent anumitor elemente necorporale
recunoscute n contul de profit i
pierdere n cursul perioadei, cum ar fi cheltuiala aferent software-ului, cheltuiala pentru
reclam sau lansare i pentru
alte activiti ce urmresc achiziia, generarea, mbuntirea sau meninerea activelor
necorporale de la care se ateapt
beneficii economice viitoare pentru ntreprindere.
Comentatorii proiectului E60 au argumentat c ar fi dificil s se identifice tipul de
cheltuial care trebuie agregat. Ei cred