Sunteți pe pagina 1din 42

UNIVERSITATEA CRESTINA ,,DIMITRIE CANTEMIR

FACULTATEA DE STIINTE JURIDICE SI ADMINISTRATIVE\


MASTERAT STIINTE PENALE

EVAZIUNEA FISCALA
PRODUSELE ENERGETICE SI
ACCIZABILE

Studenti:
Costache Mihnea Andrei
Chirila Florina
Rusu Constantin
Stanciu Gabriela Daniela

Bucuresti,
2017

1
CONSIDERAII GENERALE PRIVIND FISCALITATEA I EVAZIUNEA FISCAL CU
PRODUSE ACCIZABILE
Despre accize si alte taxe speciale, TITLUL VII din Codul Fiscal
CAPITOLUL I

1. Scurt istoric al fenomenului de evaziune fiscal n Romnia

1.1. Abordarea conceptului de fiscalitate

CAPITOLUL II: Cauzele evaziunii fiscale

CAPITOLUL III. Modaliti de svrire a infraciunii de evaziune fiscal

CAPITOLUL IV. Efectele produse prin infraciunea de evaziunee fiscal

CAPITOLUL V. Modaliti de combatere a evaziunii

CAPITOLUL VI. 1.1. Abordarea conceptului de fiscalitate prin lucrarea propus i prezentat

2
Accize armonizate

SECTIUNEA 1

Dispozitii generale
Sfera de aplicare: Accizele armonizate sunt taxe speciale de consum care se datoreaza bugetului de stat
pentru urmatoarele produse provenite din producia intern sau din import:
a) bere;
b) vinuri;
c) buturi fermentate, altele dect bere i vinuri;
d) produse intermediare;
e) alcool etilic;
f) tutun prelucrat;
g) produse energetice;
h) energie electric.
Definitii: n nelesul prezentului titlu, se vor folosi urmtoarele definiii:
a) produsele accizabile sunt produsele prevazute la art. 206^2 Cod fiscal;
b) producia de produse accizabile reprezint orice operaiune prin care aceste produse sunt fabricate,
procesate sau modificate sub orice form1

1 OUG nr. 11/2010 pentru modificarea i completarea Legii nr. 571/003 privind Codul fiscal i
reglementarea unor msuri financiar fiscale

3
c) antrepozitul fiscal este locul aflat sub controlul autoritatii fiscale competente, unde produsele accizabile
sunt produse, transformate, deinute, primite sau expediate n regim suspensiv de ctre antrepozitarul
autorizat, n exerciiul activitii, n anumite condiii prevzute de prezentul titlu i de norme;
d) antrepozitul vamal este locul aprobat de autoritatea vamal, conform Legii nr. 86/2006 privind Codul
vamal al Romniei;
e) antrepozitarul autorizat este persoana fizic sau juridica autorizata de autoritatea fiscala competenta, in
exercitarea activitatii acesteia, sa produca, sa transforme, sa detina, sa primeasca si sa expedieze produse
accizabile intr-un antrepozit fiscal;
f) regimul suspensiv este regimul fiscal conform caruia plata accizelor este suspendata pe perioada
producerii, transformarii, detinerii si deplasarii produselor;
g) documentul administrativ de insotire a marfii - DAI este documentul care trebuie folosit la miscarea
produselor accizabile in regim suspensiv;
h) documentul de insotire simplificat - DIS este documentul care trebuie folosit la miscarea
intracomunitara a produselor accizabile cu accize platite;
i) codul NC reprezinta pozitia tarifara, subpozitia tarifara sau codul tarifar, conform Nomenclaturii
combinate din Tariful vamal comun valabil in anul anterior anului in curs;
j) operatorul inregistrat este persoana fizica sau juridica autorizata sa primeasca in exercitarea activitatii
economice produse supuse accizelor in regim suspensiv, provenite din alte state membre ale Uniunii
Europene; acest operator nu poate detine sau expedia produse in regim suspensiv;
k) operatorul neinregistrat este persoana fizica sau juridica autorizata in exercitarea profesiei sale sa
efectueze, cu titlu ocazional, aceleasi operatiuni prevazute pentru operatorul inregistrat.

Faptul generator: Produsele prevazute la art. 206^2 sunt supuse accizelor n momentul producerii
lor pe teritoriul comunitar sau la momentul importului lor n acest teritoriu.

Exigibilitatea: Acciza este exigibil n momentul eliberrii pentru consum sau cnd se constat
pierderi sau lipsuri de produse accizabile.

1. Scurt istoric al fenomenului de evaziune fiscal n Romnia

La 21 martie 1877 aprea prima lege care impunea taxarea veniturilor, att ale statului ct i pentru
judee, comune, administraii, lege care cuprindea, dup cum bine tim 25 de articole. n 1921 se adopta
Reforma Fiscal a Romniei sub conducerea lui Nicolae Titulescu la Minsiterul de Finane. Aceasta
stabilea impunerea venitului efectiv realizat n baza declaraiei contribuabilului i introducerea impozitului
progresiv pe venitul global, care implica impozitul pe lux i cifre de afaceri, impozitul progresiv pe
succesiuni, impozitul extraordinar progresiv pe avere i pe imbogairea de rzboi.2

2 V. Dabu, A.M. Guanu, Noua lege privind evayiunea fiscal II, n RDP nr. 2-2006, p. 46

4
Dupa numai doi ani n 1923 prin Legea Contribuiilor Directe se adopt o nou reform fiscal la
initiativa lui Vintil Brtianu.

Dupa ali 10 ani n 1933 este introdus un adevarat Cod al evaziunii fiscale, mult mai elaborat dect
precedentele, care prevedea sanciuni mai severe i delimita contravenia simpl i contravenia calificat.

Urmtoarea lege din 1947 era extrem de aspr dar cu toate acestea oferea i posibiliti de
"ndreptare" evazionitilor.

La 29 decembrie 1947 o nou lege vine s sancioneze evaziunea fiscal; legea 344 era foarte
aspr urmrind evazioniti, dnd ns posibilitatea celor n cauz s intre n legalitate i s-i lichideze
obligaiile fiscale.

Odat cu introducerea la 1 iulie 1993 a TVA-ului, agenii economici s-au orientat i spre reducerea
consumurilor, la disponibilizarea resurselor n economie, la stimularea exporturilor i nu n ultimul rnd la
mbuntirea disciplinei financiare. n condiiile introducerii TVA-ului n locul impozitului pe circulaia
mrfurilor i a unui nou sistem al accizelor, gradul de fiscalitate realizat s-a situat sub nivelul anilor 1990-
1991. Cu toate acestea s-a simit adoptarea unei noi legi privind evaziunea fiscal n 1994 abrogat ulterior
prin Legea nr. 241/2005 pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, publicat n Monitorul Oficial,
partea I nr. 672 din 27/07/2005, lege n vigoare i n prezent.
CAPITOLUL II: Cauzele evaziunii fiscale

Pentru a putea nelege cu adevrat fenomenul evaziunii fiscale i pentru a putea elabora i aplica
msuri eficiente de combatere a acestuia, trebuie, n primul rnd, a nelege cauzele acestui fenomen.
Cauzele evaziunii fiscale sunt multiple. Trebuie amintit n primul rnd excesivitatea sarcinilor
fiscale, mai cu seam pentru unele categorii de contribuabili, excesivitate care are nsa drept motive
tocmai amploarea pe care o are evaziunea fiscal. n practica intemaional, eficiena unui sistem fiscal
nu se msoar att prin importana venitului fiscal, ct prin gradul de consimire la impozit care este
invers proporional cu gradul de rezisten la impozite, deci cu evaziunea fiscala. n al doilea rnd
trebuie menionat insuficiena educatiei ceteneti i a educaiei fiscale a contribuabililor, precum i
excesul de zel al organelor fiscale, predispuse la exagerari. Una dintre cauzele majore ale amplificrii
fenomenului de evaziune fiscal o reprezint sistemul legilativ fiscal care pe lng faptul c este
incomplet, prezint mari lacune, imprecizii si chiar ambiguiti, ceea ce face ca eventualul contribuabil
evazionist s aib "un spaiu larg de manevr" n ncercarea sa de sustragere de la plata obligaiilor fiscale
legale.3

3 A se vedea n acest sens, T.P Pop, Raportul ntre rspunderea penal i cea administrativ n
cazul unor fapte ilicite, n RRD nr. 12/1992, p. 109-112.

5
O alt cauz a evaziunii fiscale o reprezint considerentele de ordin subiectiv: psihologia
contribuabilului i insuficiena educatiei fiscale. Trebuie de asemenea avut n vedere faptul ca lipsa unui
control bine organizat si dotat cu un personal priceput i corect poate conduce la forme de mare amploare
ale evaziunii fiscale.

n fine, dar nu n ultimul rnd, trebuie observat c una din cauzele importante ale evaziunii o
reprezint lipsa unei reglementri clare, precise i unitare, care s ngrdeasc acest fenomen i s l
interzic. n acest scop vom exemplifica cateva modificari legislative intr-un timp foarte scurt a taxei pe
valoarea adaugata:

Sir Austen Chamberlaine spune ca "metodele de evaziune se schimb cu o rapiditate uimitoare" i


c "noile metode de investigare trebuie adoptate cu aceeai rapiditate".

Uneori o anumit parte din veniturile sau averea unei categorii sociale scap impunerii datorit
modului n care legea dispune stabilirea obiectului impozabil. Spre exemplu, venitul stabilit dupa criterii
exterioare ori dup anumite norme medii este de regul inferior celui real. Posibilitile de eludare a
fiscului difer de la o categorie social la alta, n funcie de natura i provenienta veniturilor ori averii
supuse impunerii, de modul concret de stabilire a materiei impozabile, de modul de organizare a
controlului fiscal i de ali factori specifici. Este de remarcat faptul c dintre toate categoriile sociale,
salariaii sunt aceia care dispun de cele mai reduse posibilitati de eludare a fiscului, deoarece impunerea
acestora se face pe baza declaratiei unui ter a ntreprinztorului. n schimb industriaii, comercianii liber
profesioniti beneficiaz din plin de posibiliti de eschivare de la impozit, pe care le ofer impunerea pe
baz de declaratie.

n SUA, profesorul A. Samuelson scria, referindu-se la impunerea federal pe venitul persoanelor


fizice: "Pe hrtie volumul impunerii americane las impresia c este progresiv. Cu toate acestea, multe
elemente de venit scap impunerii."

n mod concret, referindu-se la condiiile sociale i economice ale perioadei de tranziie pe care o
strbate ara noastr, abaterile fiscal-financiare i deficientele din activitatea agentilor economici se
datoreaza urmatoarelor cauze:

- posibilitatea oferit prin prevederile Legii nr. 31/1990 de a autoriza nfiinarea i funcionarea de
societi comerciale, cu foarte multe activitati n obiectul de activitate, fr a se verifica n prealabil
dotarile i conditiile reale de desfasurare a acestora n cadru legal;

- limita minim a capitalului social de 2.000.000 lei pentru S.R.L.-uri , care nu asigur condiiile
pentru recuperarea sumelor cuvenite bugetului statului;

- lipsa reglementrilor procedurii de suspendare a agenilor economici la care s-au constatat abateri
repetate;4

4 .C.C.J., Secia penal decizia nr. 2885/2012 (www.legalis.ro) supra cit.

6
- procedura necorespunztoare de judecare a contestaiilor impotriva confiscarilor facute de
Antifrauda Fiscal, n sensul c nu este citat, ca parte n proces si organul de control, situaie ce permite
agenilor economici s prezinte instantelor numai probele care le convin sau confecionate ulterior datei
controlului;

- lipsa de operativitate sau chiar refuzul organelor vamale n furnizarea de informaii legate de
operaiunile de vmuire n vederea identificrii operative a cazurilor de contraband i, implicit, de
evaziune fiscala;

- lipsa unor prevederi legale i a unor sanciuni mai severe pentru inexistena documentelor de
nsoire a mrfurilor pe tot circuitul parcurs de acestea, n vederea eliminrii posibilitilor de producere
ulterioar a unor documente justificative n cazul operaiunilor surprinse de organul de control.

"Raportul privind rezultatele obtinute de organele de control din Ministerul Finantelor si din
unitatile subordonate pe linia identificrii i combaterii evaziunii fiscale n perioada 01.01.1995 -
31.12.1995" ncearc s prezinte i motivele (cauzele) evaziunii fiscale, pe care le consider complexe i
dificil de identificat.

Acest raport se oprete totusi asupra urmtoarelor cauze: - necunoaterea, ignorarea sau aplicarea
eronat i abuziv a legislaiei fiscale; - rezistena contribuabililor la impozite ca un aspect ce ine de
civismul fiscal; - modificrile intervenite n legislaia fiscal, complexitatea acesteia, precum i unele
imperfeciuni n textele elaborate, care au determinat interpretri subiective i chiar abuzive n special n
ce priveste avantajele fiscale n favoarea anumitor categorii de contribuabili. Raportul se ncheie,
recunoscnd printre cauzele (factorii favorizani) evaziunii fiscale problemele privind dotarea cu
mijloacele necesare cu care se confrunt administraia n vederea ndeplinirii atributiilor ce-i revin
(personal insuficient numeric i calitativ, tehnica de calcul, mijloace juridice, proceduri etc.).

CAPITOLUL III. Modaliti de svrire a infraciunii de evaziune fiscal

Evitarea cderii sub incidena legii fiscale i, implicit, evitarea de a plti impozitul poate fi
realizat prin trei modalitati principale:

1. Legea fiscal asigura ea nsi evaziunea printr-un regim fiscal de favoare (este cazul, n
special, al regimurilor de evaluare forfetar a materiei impozabile).

2. Abtinerea, pur si simplu, a contribuabilului de a ndeplini activitatea, operaiunea sau actul


impozabil. Aceasta modalitate este frecvent n cazul unei fiscaliti excesive (presiune fiscal mare),
deoarece rata marginal de impozitare devine foarte ridicat i contribuabilul prefer s se abin de a
fumiza o unitate suplimentar de munc. 5

5 .C.C.J., Secia penal decizia nr. 3203/2013 (www.legalis.ro)

7
Evaziunea se produce n acest caz prin substituirea timpului liber exonerat muncii impozitate i
prin folosirea lacunelor sistemului fiscal. n acest caz, evaziunea fiscal se rezum la abilitatea fiscal,
sau la alegerea modalitilor de a plti ct mai putin impozit.

3. Folosirea de mijloace i metode care ncalc n mod deschis legea fiscal.

Unii autori consider c, n afara celor trei modaliti clasice de evitare a impozitului, exist i o a
patra modalitate: evaziunea fiscal exist i atunci cnd, cunoscndu-se surse certe de venituri ce pot fi
atrase la bugetul de stat, fr repercursiuni negative asupra economiei, cei care au ndatorirea de a crea
cadrul legal n vederea atragerii lor le ignor cu bun tiin. Este vorba, n aceast situaie, de o evaziune
fiscala aprioric.

Evaziunea fiscal aprioric este sursa a evaziunii fiscale propri-zise i constituie un atuu pentru cei
care recurg efectiv la aceasta din urm, mai ales cnd msurile de descurajare nu sunt eficiente.

Contribuabilii gsesc anumite mijloace i exploatnd insuficienele legislatiei le eludeaz n mod


legal, sustragndu-se n totalitate sau n parte plii impozitelor, n limita drepturilor lor, fr putin de a li
se imputa ceva, iar statul nu se poate apra dect printr-o legislatie clar, tiinific, precis. Singurul
vinovat de producerea evaziunii prin astfel de mijloace este doar legiuitorul.

Cele mai frecvente cazuri de evaziune fiscal n care se uzeaz de interpretarea favorabil a
legislatiei n vigoare, n practica statelor cu economie de pia sunt:

- constituirea de fonduri de amortizare sau de rezerv, ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se
justific din punct de vedere economic, micornd astfel veniturile impozabile;

- practica unor societi comerciale de a investi o patre din profitul realizat n achizitii de maini i
echipamente tehnice pentru care statul acorda reduceri ale impozitului pe venit, msur care este menit s
stimuleze acumularea;

- asocierile de familie, precum i societile oculte dintre soia i copiii ntreprinztorului i acesta;
rezultatul unei asemenea manevre este impunerea separat, repartizarea veniturilor pe fiecare asociat
ducnd la micorarea sarcinilor fiscale;

- venitul total al membrilor familiei poate fi mprit n mod egal ntre acetia, indiferent de
contribuia fiecruia la realizarea lui, pe aceast cale, obinndu-se o diminuare a cuantumului impozitului
pe venit, care este datorat statului;

8
N. Cristu, Evaziunea fiscal i splarea banilor. Practic judiciar, Ed. Hamangiu, Bucureti,
2006, p. 27-34.6

- constituirea unor depozite de pstrare i administrare de ctre printe (tutore) a unor fonduri n
favoarea copilului minor. n acest caz, dei venitul aferent depozitului este supus impunerii, impozitul
pltit este mai mic n comparaie cu ceea ce s-ar datora pe venitul astfel redivizat;

- folosirea n anumite limite a prevederilor legale cu privire la donaiile filantropice, indiferent


dac acestea au avut loc sau nu, duce la sustragerea unei pri din veniturile realizate de la impunere;

- un contribuabil are posibilitatea s opteze fie pentru impozitul pe venitul persoanelor fizice, fie
pentru sistemul de impunere aplicabil veniturilor realizate de o corporaie. Optnd pentru cel de-al doilea
regim fiscal, contribuabilul realizeaz o important sustragere din venitul impozabil, deoarece sistemul de
impunere al corporaiilor cuprinde numeroase faciliti care duc la o substanial reducere a sarcinilor
fiscale;

- luarea n considerare a unor faciliti legale cu privire la excluderea din masa impozabil a
cheltuielilor cu munca vie, cu pregtirea profesional i practica n producie, a sumelor pltite pentru
contractele de cercetare ce au ca obiect programe prioritare de interes naional;

- scderea din venitul impozabil a cheltuielilor de protocol, reclam sau publicitate, indiferent dac
au fost fcute sau nu;

- interpretarea favorabil a dispoziiilor legale, care prevd importante faciliti (scutiri, reduceri)
pentru contribuiile la sprijmirea activitilor sociale, culturale, tiinifice i sportive.

La accize, modalitile de evaziune fiscal au cuprins:

- micorarea bazei de impozitare;

- utilizarea unor cote inferioare celor reale;

- nedeclararea corect a operaiunilor reale n cazul unor produse ale caror preuri erau purttoare
de accize (mai ales alcool).

6 N. Cristu, Evaziunea fiscal i splarea banilor. Practic judiciar, Ed. Hamangiu, Bucureti,
2006, p. 27-34.6

9
Moduri de evaziune in contabilitate prin intermediul unor conturi: n 1929, pentru prima dat
la noi s-a adus o lege special pentru reprimarea evaziunii fiscale. Legiuitorul pleca de la principiul c
ideea responsabilitatii fiscale este de esena sistemului democraiei, spre deosebire de celelalte sisteme n
care contribuabilul, fiind sub un sistem de constrngere, este n afara de orice responsabilitate.7

Dintre dispoziiile cuprinse, cele care au legatur cu formele contabile ale evaziunii fiscale erau
cele din art. 8 care prevedea c "orice firm care prezint fiscului un bilan menit s slujeasc drept
element n calculul impozitului, este rspunztor de exactitatea i sinceritatea datelor coninute n bilan".

Formula nu era ns suficient. Faptul de a nu interzice expres anumite operaii contabile care
servesc la disimularea veniturilor creau un fel de legalitate a unor astfel de forme de evaziune. Legea
contribuiilor directe din martie 1993 care ngloba normele de reprimare a sustragerii fiscale era mai
complet.

Printre numeroasele forme de evaziune pe care legiuitorul le-a avut n vedere, este n primul rnd
cea contabil, pentrub ntreprinderile impuse pe baza registrelor.

Disimularea prin nregistrare este variat. Procedee din cele mai ingenioase sunt practicate.
Descoperirea lor este foarte anevoioas cernd timp i o bun cunoatere nu doar a teoriei contabile, dar i
a tehnicii respective. Mijloacele de disimulare sunt variate. Ele mbraca forma fie a unui joc de conturi
care schimb caracterul de profit al unei sume, fie a unei nregistrri care are ca scop a prezenta o situaie
alta dect cea real.

Expertiza contabil are ca scop de a cerceta dac cele prezentate n situaia prezentat de
contribuabil corespund realitii i dac realitatea este cuprins n ntregime n aceast situaie.

Astfel, dup ce s-a precizat beneficiul brut real, trebuie determinat beneficiul net impozabil.
Legiuitorul nu a admis printre cheltuieli toate sumele socotite ca atare de principiile privatizrii
economice. Din aceast nepotrivire a reieit bilanul fiscal n opozitie cu bilanul propriu-zis al
rezultatelor ntreprinderii.

Amploarea fenomenelor de evaziune n aceast direcie se explic printr-o serie de cauze.

n primul rand ar trebui menionat necunoaterea de ctre agenii economici sau de aparatul
financiar angajat de acetia a legislatiei fiscale sau interpretarea n defavoarea bugetului a prevederilor
referitoare la obligaiile fiscale pe care le au. n mod surprinztor o serie de ageni economici nu cunosc
prevederile fiscale actuale, pentru c ele nu au fost popularizate n mod suficient prin mijloacele de mass-
media.8 n al doilea rnd nu trebuie neglijat nici slaba pregtire pe probleme financiar-contabile a

7 A se vedea n acest sens, C.A. Bucureti, Secia I Penal, decizia nr. 143-1998, n V. Papadopol,
Culegere de practic judiciar penal pe anul 1998, p. 114.

8 Rechizitoriul nr. 1673/P/1997 din 24 octombrie 1997 al Parchetului de pe lng Jud. Galai

10
personalului contabil din cadrul societilor comerciale, precum i a unei anumite pri din personalul cu
atribuii de control fiscal.

O alt cauz, i cea mai de temut, o constituie nregistrarea incorect n contabilitate a unor
operaiuni, nregistrare facut ns cu bun tiin.

Vom analiza pe rnd formele cele mai frecvente de sustragere prin intermediul registrelor contabile
pe care le-am mai amintit pe parcursul acestei lucrari:

nfiinarea de conturi pasive cu nomenclaturi fictive

n general orice exagerare a pasivului are ca prim rezultat scderea beneficiului. Deci o atenie
deosebit trebuie acordat tuturor posturilor de pasiv cercetnd cauza real a existenei lor. Se obinuiete
uneori a se crea conturi creditoare fictive. Pentru descoperirea ficiunii este necesar o cercetare
amanunit a nregistrarilor n legatur cu aceste conturi precum i confruntarea acestor nregistrri cu
contabilitatea creditorilor (control fiscal ncruciat).

Crearea de conturi pasive la care se gsesc alocate diverse rezerve, rezerve fcute peste
maximum prevzut de lege

Prin rezerv ocult, se nelege orice disimulare de beneficiu sau de activiti care nu este
reprezentat n nici un fel de bilan, precum i introducerea de conturi creditoare fictive n bilan. Cnd se
creeaz rezerve oculte se sustrag din beneficiu sumele care urmeaz s fie disimulate.

nregistrarea nereal este calea cea mai simplist, dar i cea mai grav din punct de vedere al
consecinelor, pentru c frizeaz falsul. Acest soi de nregistrare este fcut cu scopul de a ascunde
realitatea i a disimula beneficiul.

Nejustificarea cu acte a inregistrarilor

Orice nregistrare trebuie facut pe baza unei cauze reale justificat ntotdeauna de un document.
Lipsa acestui document formeaz prezumia nerealitii acestei operaiuni. n general, aceste nregistrari se
refer la exagerarea cheltuielilor de transport, reclam, prezentare.

Virarea n conturi a unor pri din beneficiu

Se trec la conturi persoane, sume cu scopul de a sustrage pri din beneficiu. n general, aceste
persoane sunt n legtur strns cu ntreprinderea i cteodat fac parte din conducerea ei.

Debitarea conturilor de rezultate i a cheltuielilor de exploatare cu sume fictive

De exemplu, materia prim ntrebuintata pentru o construcie proprie se trece la cheltuieli de


exploatare. Sau un exemplu de operatiune fictiv - trecerea pentru a doua oar a unei facturi deja

11
nregistrate. Se pltesc pe de alta parte: salarii imaginare, ore suplimentare, ajutoare de familie sau se
simuleaz pierderi accidentale cum ar fi furturi, demodare, etc.;9

Mascri de prti de beneficiu prin omisiunea nenregistrarii

Nu se nregistreaz dobnzile ncasate, comisioanele primite, vnzrile fcute, se omit ncasri.

Reducerea cifrei de afaceri prin operaiuni fictive

Se simuleaz vnzri cu pierderi i se trec sumele printre debitori.

CAPITOLUL IV

Efectele produse prin infraciunea de evaziunee fiscal

Prin evaziunea fiscal ilicit se nelege aciunea contribuabilului ce violeaz o prescripie legal cu
scopul de a nu plti impozitul cuvenit.

Evaziunea fiscal este frauduloas cnd contribuabilul, obligat s furnizeze state n sprijinul declaraiei
sale - recurge la disimularea obiectului impozabil, la subevaluarea cuantumului materiei impozabile sau
folosirea altor ci de sustragere de la plata impozitului datorat.

Pentru o mai bun elucidare a fenomenului infracional vom arta situaia firmelor cu capital
ilegal n anul 2001

Situatia firmelor cu capital ilegal

Judet / Capitala nmatriculari Societati cu capital sub limita legala


Nr. %
Constanta 30.956 11.268 36,4
Timis 23.791 7.966 33,5
Galati 16.163 5.402 33,4
Bucuresti 160.559 53.196 33,1
Dolj 18.454 6.111 33,2
Cluj 27.502 8.549 33,1

9 T.M.B. Secia penal, deciyia nr. 201-2006, n I. Ciolc, Infraciuni economice.

12
Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001

Schema nr. 1

Sursa: Capital nr. 12/20.03.2001

Evaziunea fiscal identificat de organele financiar - fiscale, la persoanele fizice i asociaiile familiare
se localizeaz, n principal, la impozitul pe venit, impozite i taxe locale, T.V.A. , accize, alte impozite i
taxe:

1. n ceea ce priveste taxa pe valoare adaugat - aciunile de control evidentiaz ca principale


urmtoarele fapte care conduc la evaziunea fiscala:

- aplicarea eronat a regimului deducerilor;

- necuprinderea unor operaiuni ce intr n sfera T.V.A. n baza de calcul a taxei sau
necuprinderea n T.V.A. a tuturor facturilor;

- neevidenierea i nevirarea T.V.A. aferent avansurilor ncasate de la clienti;

- nenregistrarea ca pltitor la atingerea plafonului de 50 mil. lei, anual, venit total;

- aplicarea eronat a coteii zero pentru operaiunile de export;

13
G. Potrivitu, Calitatea de subiect activ al infraciunii prev. de art. 13 din Legea nr. 87/1994,
n Dreptul nr. 6/1998, p. 94-95.

- sustragerea de la plata T.V.A. aferent bunurilor importate;

- emiterea de chitane fiscale i facturi cu T.V.A.;

- nenregistrarea T.V.A. aferente stocului de mrfuri existent la data solicitrii retragerii


din evidenta pltitorilor;

- neutralizarea sau utilizarea defectuoas a formularisticii tipizate;

- necalcularea de catre banci a T.V.A. aferente veniturilor obtinute din valoarea bunurilor
gajate;

- sustragerea de la plata T.V.A. prin declararea unor importuri ca fiind temporare;

- erori de calcul.

2. n ceea ce priveste accizele, constituie evaziune fiscala faptele privitoare la:

- necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

- utilizarea unor cote inferioare celor legale;

- necalcularea accizelor aferente modificrii concentratiei alcoolice;

- neincluderea accizelor n preul de vnzare a produselor pentru a care se datoreaz


accize;

- neevidentierea n contabilitate a obligatiei de plata a accizelor;

- sustragerea de la plata accizelor prin schimbarea denumirii alcoolice n facturile de


import;

3. n ceea ce priveste taxele vamale, constituie evaziune fiscal faptele privitoare la:

- necuprinderea n baza de impozitare a tuturor sumelor impozabile;

- utilizarea unor cote inferioare celor legale;

14
- subevaluarea mrfurilor n momentul ntocmirii declaratiei de impunere;

- schimbarea destinaiei mrfurilor importate;

efectuarea de importuri temporare false;

CAPITOLUL V. Modaliti de combatere a evaziunii

Creterea eficientei controlului organelor Ministerului de Finane

Cooperarea ntre toate organele de control ale statului

Obiectivul fundamental al activitii fiscale const, n principal, n constituirea resurselor bneti


necesare att la nivel central ct i la nivel local. Controlul are n vedere realizarea sumelor cuprinse n
bugetul public national, respectarea de ctre agenii economici a regulamentelor fiscale i financiar-
contabile i pe aceasta baz, achitarea obligaiilor ctre stat. Practica a putut demonstra c exist doua
forme de manifestare a evaziunii fiscale care se individualizeaz fa de celelalte, att prin ponderea
ridicat n cadrul fenomenului evazionist, ct i prin volumul de impozite, taxe i alte venituri nepercepute
i nencasate de ctre bugetul de stat. Aceste dou modalitati de practicare a evaziunii fiscale se refer la:

a) nedeclararea veniturilor realizate n vederea impunerii, att de catre persoanele fizice, ct si de cele
juridice;

b) declararea eronat a veniturilor i cheltuielilor nregistrate de ctre persoanele fizice i juridice.

Pentru a se combate aceste dou forme principale de evaziune fiscal se poate proceda la corelarea
activitii organelor centrale i teritoriale ale Ministerului Finanelor, cu activitatea organelor de poliie i
Parchet.10

Discuiile avute cu specialistii Directiei Generale de Control din cadrul Ministerului Finantelor
(D.G.C.M.F.), au consemnat urmtorul aspect important: constatrile privind modul cum persoanele fizice
i juridice i-au creat i achitat obligaiile fa de bugetul statului, se fac n prezent de ctre: inspectori
fiscali, inspectori ai controlului financiar de stat, comisarii antifraud, specialiti din cadrul Curii de
Conturi, poliia economic i vamal, specialiti ai serviciilor pentru preuri i protecia concurenei etc. n
acelai timp, valorificarea controlului fiscal (depunerea la dosarul fiscal propriu al tuturor acestor
constatri, debitarea i crearea obligaiei de plat), se face doar de ctre inspectorii fiscali. n prezent n
activitatea pe care o desfaoar organele de control n majoritate specialisti contabili exist acest
paralelism, care conduce uneori la o activitate ineficient cu numeroase repercusiuni negative ca:

10 Gh. Dumitru, ncadrarea n drept a unor fapte svrite n domeniul comerului cu produse
petroliere, Probleme de drept

15
- orientarea greit a aciunilor de control ctre o anumit categorie de persoane fizice i juridice;

- lipsa de cooperare ntre organele conducerii locale sau centrale.

Aceste neajunsuri ale desfurrii controlului fiscal au ca efect negativ, pe primul loc,
imposibilitatea unei urmri eficiente n transmiterea n totalitate, ntr-un singur loc, a actelor de verificare
ntocmite de aceste organe de control.

Una din modalitile de combatere i limitare a fenomenului evazionist l reprezint i organizarea


pe principii de eficien a controlului fiscal. Din acest motiv, specialitii din Ministerul Finantelor sunt de
prere c eliminarea deficientelor observate n desfasurarea controlului fiscal, presupune crearea unui
aparat de control unic, la nivel central ct si la nivel local, care s se ocupe de combaterea formelor i
metodelor de evaziune fiscal, att din punct de vedere procedural ct i practic.

Acest corp de control unic trebuie s aib ca obiectiv principal, constatarea abaterilor svrsite de
persoane fizice i juridice cu privire la:

- constatarea real a obligaiilor fa de bugetul central i local;

- inerea corect, pe baza documentelor legale, a evidentelor financiar-contabile;

- ndrumarea persoanelor fizice i juridice (contribuabililor) n vederea respectrii legilor


economice i fiscale.

Corpul de control unic constituit la nivel judeean trebuie s aib competena verificrii tuturor
persoanelor fizice i juridice pe raza judeului, excepie fcnd acelea care, pe baza CA., se claseaz n
primii 20 (pe fiecare categorie - persoane fizice i juridice) verificarea acestora realizndu-se de ctre
corpul central unic de control fiscal din cadrul Ministerului Finanelor.

Un aspect deosebit de important n constatarea evaziunii fiscale o reprezint cazurile deosebit de


grave, cum sunt clandestinitatea, bancruta frauduloas, delapidri, trafic ilegal, deplasri de marfuri fr
documente, situaii n care un sprijin eficient corpului unic de control l poate aduce Antifrauda Fiscal i
Direcia de Supraveghere Vamal. Acestea, prin transmiterea la organul fiscal a actelor de control, vor
contribui la valorificarea ct mai rapid i eficient a debitrii acestora, precum i la urmrirea i ncasarea
obligaiilor datorate de contribuabili la bugetul local sau central. Eficiena controlului fiscal este cu mult
mai ridicat dac se va pune accentul pe prevenirea evaziunii fiscale, care nu depinde de gradul de
constiin i seriozitate al contribuabilului, ci poate mai degrab de crearea unor legi fiscale coerente i
juste, de scderea presiuni fiscale11

11 N. Crlescu, Evaziunea fiscal. Comentarii i ex. practice, ed. 3, Ed. C.H. Beck, Bucureti
2015, p. 115.

16
Eficienta controlului fiscal este dependent direct de meninerea unui climat economico - financiar
viguros, i nu de volumul de abateri i sanctiuni aplicate. Faptele de evaziune fiscal care trebuie
sancionate corespunztor, sunt nu doar deficiente ale activitatii economice i fiscale, ci i carene ale
aparatului de control, care nu a acionat n aa fel nct s previn aceste manifestri negative (aspecte
negative). n economia romneasca, n situatia ei actual, specialitii din domeniul fiscal sunt de prere c
daca legile economice i fiscale i organizarea i dotarea aparatului de control fiscal ar fi concepute mai
bine, ar putea fi realizate dou lucruri importante cu privire la combaterea fenomenului evazionist ca:

- reducerea evaziunii fiscale (lichidarea fiind practic imposibil) i crearea unui echilibru ntre
membrii societii, n scopul formarii unei pturi mijlocii a populaiei, care s acumuleze n cea mai mare
parte beneficii;

- scderea presiunii fiscale n rndul contribuabililor care ar conduce n final la o diminuare a


evaziunii fiscale;

- n opinia specialitilor, cel mai bun mod de a realiza aceste deziderate este de a organiza un
sistem fiscal la evolutia pieei, bazat pe cote marginale reduse, percepute asupra unei baze lrgite de
impozitare.

O alt modalitate eficient de combatere a evaziunii fiscale este, de asemenea, preocuparea de a


concentra impozitele n depozite care pot fi urmarite de autoritatile fiscale cu costuri ct mai reduse.
Putem preciza, c impozitele pe venit bazate pe evaluarea de ctre contribuabili, aduc la buget mai puine
venituri dect cele reinute direct de ctre stat. De exemplu, T.V.A- ul ofer posibiliti mai reduse de
evaziune fiscal dect taxele de consumatie individuala i n acelasi timp, stimuleaz pe productori s
colecteze impozitul, prin faptul c au posibilitatea deducerii sau rambursrii taxei pltit la aprovizionri.
Este important, de asemenea, de precizat c efectuarea unui control riguros care s permit limitarea
evaziunii fiscale, trebuie s se realizeze pe baza unor proceduri de control (fiscal, financiar, vamal, valutar
etc.) , specifice Ministerului Finanelor, proceduri crora s li se subordoneze toate organele abilitate de
Parlament i Guvern de a efectua control i n special, control fiscal. Aceast condiie decurge din raiuni
de ordin practic, care evidentiaz c n activitatea de control sunt unele organisme care-i desfasoar
activitatea dup proceduri de control diferite. O alt masur care ar putea fi avut n vedere ar fi nfiinarea
unor coli n care s se specializeze persoanele care lucreaz n activitatea de control, dupa absolvirea
facultilor cu profil economic sau tehnic (se vor lua n vedere toate formele de control-fiscal, financiar,
vamal, valutar etc.). Ca o concluzie, putem preciza c aezarea pe baze noi, n conditii de eficien i
profesionalism a desfaurrii controlului fiscal, poate constitui o metod de limitare a evaziunii fiscale,
inndu-se seama, n acelasi timp, de dou caracteristici eseniale ale factorilor umani implicati:
respectarea teritorialitii i etici ntre contribuabili i buget iar pe de alt parte intransigena,
profesionalismul i loialitatea de care trebuie s dea dovad inspectorii fiscali.12

12 C. Balaban, op. cit., p. 96, C.I. Gliga, op. cit. p. 103.

17
CAPITOLUL VI. 1.1. Abordarea conceptului de fiscalitate prin lucrarea propus i prezentat

n acest context, scopul lucrrii este acela de a prezenta i analiza diferite probleme conceptuale i
metodologice, de fiscalitate i evaziune fiscal la nivel naional i european i de evideniere a unor
politici i strategii de prevenire i combatere a evaziunii fiscale, precum i de eliminare a interpretrilor
contradictorii ale dispoziiilor legale. Totodat, n aceast lucrare ne-am propus s analizm cauzele care
au favorizat apariia i proliferarea acestui fenomen i s lmurim, pe ct posibil, legtura strns dintre
sistemul fiscal i evaziunea fiscal, locul evaziunii fiscale frauduloase din activitile transfrontaliere n
evoluia evaziunii fiscale, avnd n acelai timp propuneri pertinente care s determine schimbri de opinie
n elaborarea actelor normative cu caracter fiscal, precum i clarificarea unor aspecte care privesc faptele
de natur penal din domeniul evaziunii fiscale transfrontaliere, cu repercusiuni directe asupra modalitii
de interpretare i aplicare efectiv a dispoziiilor legale de ctre organele de justiie penal i implicit
asupra activitii desfurate de agenii economici.

Cu toate c, evaziunea fiscal este unul dintre aspectele cruia doctrina de specialitate i acord o
atenie deosebit n studierea materiei dreptului fiscal, terminologia utilizat pentru a desemna acest
fenomen este imprecis, iar domeniul pe care l exploreaz, n special din activitile transfrontaliere, este
incert.
n aceste condiii, avnd n vedere pe de o parte, problemele pe care le ridic reglementrile legale
referitoare la prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, iar pe de alt parte, condiiile economico-juridice
actuale, n care se pune accent pe importana prevenirii fenomenului evaziunii fiscale, am considerat c se
impune o cunoatere mai aprofundat a acestei materii a infraciunilor de evaziune fiscal transfrontalier.
Un astfel de demers poate servi la gsirea unor soluii eficiente de combatere a acestui fenomen
infracional precum i la clarificarea, n msura n care este posibil, a aspectelor care au primit o
interpretare sau soluionare neuniform n literatura i practica judiciar penal, n condiiile n care
legislaia n materia evaziunii fiscale este supus unei dinamici determinate att de evoluia general a
societii, cu care trebuie s in pasul, ct i de nevoia de armonizare cu legislaia european n domeniu.
Strategiile de aezare a impozitelor, pe baza obiectivelor politicii statului n domeniul fiscalitii, influena
disciplinei fiscale n combaterea economiei subterane i a evaziunii fiscale, perfecionarea metodelor i
procedeelor folosite de aparatul fiscal n aezarea, perceperea i controlul impozitelor, sunt probleme de
maxim importan pentru asigurarea alimentrii sistemului de bugete publice cu resursele minime
necesare.
Fraudarea fiscului comport dou elemente obligatorii: un element material - nclcarea legii fiscale i
unul intenional - dorina de a eluda impozitul, efectul major al evaziunii fiscale este privarea statului de
veniturile cuvenite. Astfel, absena unor lucrri care s analizeze politicile i strategiile de prevenire i
combatere a evaziunii fiscale n context european, relaia ntre instituiile naionale i internaionale,
performanele sistemelor de control din acest domeniu, stadiul lacunar n care se gsete cercetarea de
specialitate n acest moment n privina celor mai importante concepte utilizate n domeniu, sunt aspecte
ce se impun a fi evideniate. 13
Totodat, mediul de afaceri este distorsionat de practicile evazioniste, prin svrirea faptelor de
evaziune fiscal producndu-se o diferen ntre capacitatea de plat a contribuabililor i cuantumul
impozitelor pltite de ctre aceste persoane, diferen ce reprezint resursele obinute de contribuabil fr

13 A. Ungureanu, A. Ciopraga, op. cit., p. 134, C. Balaban, op. cit. p. 86.

18
a suporta costul finanrii. Obiectivul general al lucrrii, este acela de a identifica contextul n care apare i
se manifest fiscalitatea.
Obiectivele specifice, pe care le evideniem sunt urmtoarele:
- delimitri conceptuale i aspecte practice privind conceptul de fiscalitate, suveranitate fiscal, politic
fiscal, evaziune fiscal, evaziune fiscal transfrontalier;
- stabilirea cadrului juridic creat n domeniul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale; Identificarea
formelor de manifestare a fiscalitii i evaziunii fiscale transfrontaliere;
- stabilirea cauzelor generatoare i condiiilor ce favorizeaz infraciunile de evaziune fiscal
transfrontalier;
- prezentarea unor consideraii cu privire la managementul prevenirii i combaterii evaziunii fiscale;
- analizarea unor aspecte de jurispruden relevante n domeniu.
n ceea ce privete prezentarea i analiza conceptelor de fiscalitate i evaziune fiscal n context naional i
european am avut n vedere 8 aspecte privind evaziunea fiscal n societatea contemporan n contextul
fenomenului de globalizare;
- formele de manifestare ale criminalitii financiar-fiscale;
- instrumentele juridice de prevenire i combatere a evaziunii fiscale transfrontaliere;
- evaziunea fiscal n cadrul criminalitii afacerilor i evoluia cadrului legislativ;
- necesitatea combaterii fenomenului evaziunii fiscale transfrontaliere;
- analiza celor mai frecvente metode folosite n schemele de evaziune fiscal att la nivel naional
ct i la nivel european, n special cele specifice activitilor intracomunitare, cu accent pe TVA i accize;
- cele mai frecvente metode folosite la frontiera comunitar privind faptele de contraband i
disimulare.
n acelai timp, n cadrul prezentei lucrri am struit asupra prevederilor naionale n domeniul
prevenirii i combaterii evaziunii fiscale, avnd n vedere:
- analiza infraciunilor de evaziune fiscal i a elementelor de practic judiciar n domeniu;
- exploatarea experienei legislative a statelor membre ale Uniunii Europene n domeniul prevenirii
i combaterii evaziunii fiscale.
De asemenea, am analizat nivelul de implementare a prevederilor europene n legislaia romn, dac
aceste prevederi pot fi mbuntite, precum i aspecte metodologice specifice infraciunilor de evaziune
fiscal.
Formele de manifestare a fraudelor cu TVA i accize cu ocazia tranzaciilor intracomunitare sunt
multiple, nu exist o inventariere a acestora ci numai cteva analize pe cazuri concrete, n cadrul
discuiilor privind aceste fraude exist denumirea de fraude tip ,,carusel, specific acestora fiind
nlnuirea operaiunilor i tranzaciilor comerciale, exact ca un carusel. n opinia noastr, raportarea la
jurisprudena Curii Europene de Justiie cu privire la deductibilitatea TVA valabil i n cazul accizelor
este garantul unei interpretri uniforme i unei aplicri unitare a reglementrilor comunitare, avnd n
vedere faptul c Deciziile Curii Europene de Justiie sunt obligatorii pentru statele membre, acestea
prevalnd asupra dispoziiilor interne.14
Sunt prezentate i analizate rezultatele obinute n prevenirea i combatere evaziunii fiscale n
Romnia, precum i evoluia infraciunilor de evaziune fiscal, concluzionnd c principalul mijloc de
combatere a fraudei fiscale rmne controlul, dar pentru aceasta el trebuie s se bazeze pe o planificare
riguroas a aciunilor, stabilirea unor obiective clare i precise, eliminarea abordrilor prea nominale

14 N. Cristu, Evaziunea fiscal i splarea banilor. Practic judiciar, Ed. Hamangiu, Bucureti, 2006, p.
27-34.

19
orientate spre verificarea unui numr minim de contribuabili i descoperirea unei anumite sume a
debitului, primnd realizarea aciunilor simple i rapide fa de controalele de fond.

Fa de aceste aspecte, Comisia European a atras atenia, n nenumrate ocazii, asupra faptului c
evaziunea fiscal frauduloas, i n special, cea n materie de accize i TVA, provoac dereglri ale pieei
interne, favorizeaz concurena neloial i pe cale de consecin reduce simitor veniturile publice.
Plecnd de la ideea c experiena rilor dezvoltate acumulat n domeniul cunoaterii tuturor
mecanismelor presupuse de economia de pia, inclusiv n ceea ce privete manifestrile evaziunii fiscale,
ar putea constitui un exemplu de urmat i pentru legislaia noastr. Totodat, contribuabilii care svresc
fapte de evaziune fiscal frauduloas au posibilitatea vnzrii produselor la preuri mult mai mici, datorit
costurilor reduse cu finanarea activitii economice.
n ceea ce privete analiza datelor statistice, acestea au fost culese de pe Eurostat, baza de date
statistice a UE, site-urile Direciei Generale a Vmilor, Ageniei Naionale de Administrare Fiscal,
Consiliului Fiscal i Institutului Naional de Statistic. n funcie de specificul datelor statistice am realizat
o serie de analize concomitent cu reprezentarea grafic i cu interpretarea rezultatelor obinute n urma
analizelor efectuate.
Pentru o bun documentare, am consultat legislaia fiscal specific reglementat la nivel naional i
comunitar, efectund analize comparative n dinamic, conform rapoartelor oficiale ale instituiilor
publice, care se gsesc pe site-urile lor.
De asemenea, am analizat cauzele apariiei i evoluiei evaziunii fiscale i cele mai frecvente metode
folosite n schemele de evaziune fiscal att la nivel naional ct i la nivel european, frauda de tip
,,carusel privind TVA-ul intracomunitar i accizele, cuantificnd evaziunea privind acciza precum i
aspectele metodologice specifice infraciunilor de evaziune fiscal, modalitile de fraudare n materie de
accize i implicit de TVA i taxe vamale, specifice tranzaciilor transfrontaliere, cu precdere pentru
produse petroliere, produse alimentare, alcool i igri, trgnd un semnal de alarm, asupra implicaiilor
pe care le are evaziunea fiscal, att la nivel naional ct i internaional i artnd totodat c factorii
principali care duc la eludarea obligaiilor fiscale, sunt : fiscalitatea excesiv, o legislaie imperfect i
metode neadecvate de aplicare a legislaiei fiscale. n ceea ce privete structura lucrrii, avnd n
vedere c Romnia este ar membr a U.E., lucrarea vizeaz, analiza i perfecionarea metodelor de
combatere a evaziunii fiscale transfrontaliere fiind structurat pe cinci capitole i fiecare capitol este
completat de concluzii pariale.
Primul capitol, ,,consideraii generale privind fiscalitatea i evaziunea fiscal, ncepe cu abordarea
conceptului de fiscalitate, pornind de la crile de referin din literatura economic i fiscal
internaional i naional, din punct de vedere al evoluiei conceptului ca definiie, obiectiv principal i
obiective specifice, criterii de clasificare. 15
Dup definirea conceptului de fiscalitate am fcut o trecere n revist a celor mai importante teorii
economice cu privire la principiile generale ale fiscalitii, conceptele tradiionale i moderne privind
impozitele i impunerea, particularitile veniturilor i cheltuielilor.
De asemenea am definit evaziunea fiscal prin care se nelege, n cel mai abstract mod, sustragerea de la
impunere a materiei impozabile, n tot sau n parte, obligaiile fiscale pe care i le asum statul, fiind
fundamentul pe care se ntemeiaz administraia fiscal, contribuabilul fiind considerat un subiect de drept
de bun credin.

15 Gh. Ivan, Discuii cu privire la calitatea de subiect activ al infraciunii prev. de art. 13 din Legea
evaziunii fiscale.

20
De la polemica electoral, doctrin, practic de specialitate i mass-media, legislaia privind
evaziunea fiscal a produs i nc produce numeroase dezbateri.
ncercarea de definire i combatere a evaziunii fiscale, inclusiv prin mijloace de drept penal, printr-un act
normativ, a avut loc, aa cum am artat n preabulul lucrrii, n anul 1994, prin Legea nr. 87/1994 pentru
combaterea evaziunii fiscale dup abrogarea creia, sediul materiei l-a constituit Legea pentru prevenirea
i combaterea evaziunii fiscale cu nr. 241/2005.
Totodat, n acest capitol am ncercat s delimitm cei doi termeni de evaziune legal i evaziune ilegal,
ncadrarea comportamentului unui contribuabil n sfera legal sau a ilicitului penal reprezentnd o
problem major n practica de specialitate.
Evoluia evaziunii fiscale transfrontaliere, cel de-al doilea capitol al lucrrii, ncepe prin prezentarea
modalitilor prin care se ncearc evitarea cderii sub incidena legii fiscale precum i exemplificarea
metodelor de evaziune fiscal. Sub acest aspect am artat c aciunile de eludare a dispoziiilor fiscale s-au
mutat n afara cadrului legal naional, din interiorul sistemelor fiscale naionale ctre exterior, ceea ce, n
funcie de spaiul de referin a dus la identificarea fenomenului de evaziune fiscal la nivel naional i
evaziune fiscal la nivel internaional.
Dac iniial, am privit evaziunea fiscal din perspectiva spaiului de referin, pornind de la modul
n care este svrit, n continuare, am abordat formele de manifestare ca evaziune legal, realizat la
adpostul legii i ca evaziune frauduloas, cu nclcarea legii.
n demersul realizat, am pornit de la ncercarea de a surprinde cele mai importante definiri ale conceptului
de evaziune legal i evaziune frauduloas, ncercnd n continuare o delimitare a evitrii legale a
impozitului, de evaziunea fiscal frauduloas.
Ulterior, am abordat faptele de evaziune fiscal pe categorii de venituri, practic demonstrnd c
exist o multitudine de fapte care duc n final la eludarea legislaiei fiscale n privina impozitului pe
profit, taxei pe valoarea adugat, taxelor vamale, impozitului pe venitul din salarii precum i n ceea ce
privete accizele.
Dac iniial, am privit evaziunea fiscal din perspectiva veniturilor principale n privina crora are loc
fraudarea, n continuare am studiat i analizat evaziunea fiscal transfrontalier, n special avnd n vedere
regimul de impozitare a schimburilor intracomunitare dup intrarea Romniei n UE. n acest capitol am
artat modul n care se concretizeaz evaziunea fiscal n domeniul TVA i accizelor, n cazul
operaiunilor transfrontaliere, acest gen de fraud presupunnd un lan de operaiuni succesive de vnzare-
cumprare, efectuate n interiorul pieei comunitare ct i pe teritoriul Romniei, scopul principal fiind
ieftinirea bunurilor ce fac obiectul acestor tranzacii, recurgnd la folosirea unor firme de tip fantom
att pe circuitul documentar, ct i pe cel bancar.

T16.M.B., Secia I Penal, decizia nr. 668/2009, n R. Schmutzer, I. Hobij Sptaru, op. cit., p. 91.
n acest sens am abordat lanul evaziunii din operaiunile intracomunitare, artnd principalele forme de
manifestare a evaziunii pe acest segment, exemplificnd cazurile prin care unii operatori economici nu-i
declar veniturile.
Ulterior, am descris principalele sisteme de fraudare specifice operaiunilor transfrontaliere, iar dup o
analiz minuioas a practicii fiscale i judiciare din Romnia, am artat c exist o tipologie a acestora.
Tot n cadrul acestui capitol, am analizat accizele i taxele vamale, att din punct vedere tehnic, ct i din
punct legislativ, artnd cum se concretizeaz frauda fiscal n domeniul produselor accizabile i care sunt
principalele metode de evaziune n materia accizelor i taxelor vamale.

16 T16.M.B., Secia I Penal, decizia nr. 668/2009, n R. Schmutzer, I. Hobij Sptaru, op. cit., p. 91.

21
Capitolul se ncheie prin prezentarea consecinelor pe care le are fenomenul de evaziune fiscal, artnd
c potrivit datelor disponibile aferente anului 2012, Romnia s-a situat pe locul 6 n rndul statelor
europene noi membre ale UE la eficiena colectrii TVA, cu o eficien a taxrii de numai 57%.
Cel de-al treilea capitol, ,,reglementri n domeniul fiscalitii i evaziunii fiscale, surprinde n
prima parte principalele obligaii fiscale ale agenilor economici i politica fiscal a Romniei n
perioada de tranziie, analiznd cele mai importante prevederi legislative care guverneaz politica fiscal
i evoluia reglementrilor adoptate privind combaterea evaziunii fiscale.
Tot n aceast parte am analizat i interpretat regimul juridic actual privind evaziunea fiscal, aducnd n
prim plan faptele incriminate de legea pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale.
n ceea ce privete regimul juridic, am analizat msurile de combatere a evaziunii fiscale, subiectele,
obiectul evaziunii fiscale precum i latura subiectiv i cea obiectiv a infraciunii de evaziune fiscal,
textul de incriminare fiind Legea pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale nr. 241/2005.
n partea a doua a acestui capitol am abordat comportamentul fiscal al contribuabililor precum i
principalii factori care fac aproape imposibil i dificil ndeplinirea spontan a obligaiilor fiscale,
precum i msurile concrete necesare pentru creterea conformrii voluntare.
Tot n cadrul acestui capitol am analizat politica fiscal i politica de administrare a veniturilor statului,
efectele pe care le produce evaziunea fiscal att asupra formrii veniturilor statului ct i asupra
economicului, socialului i politicului precum i actualizarea cadrului legislativ privind politica fiscal i
politica de administrare a veniturilor statului.
Capitolul se ncheie prin analizarea conceptului de inspecie fiscal prin prisma codului fiscal, artnd c
obiectul principal al acestei activiti este investigaia fiscal i constatarea actelor i faptelor efectuate de
contribuabili, n desfurarea activitii acestora.
Capitolul patru, ,,metode de prevenire i combatere a fenomenului de evaziune fiscal
transfrontalier, prezint, pe de o parte, determinarea cauzelor i strategiilor de combatere a evaziunii
fiscale n Romnia, iar pe de alt parte, prevenirea i combaterea acestui fenomen n rile UE.
Iniial au fost surprinse cele mai semnificative cauze ale evaziunii fiscale, prezentnd, totodat,
principalele metode i instrumente de combatere a acestui fenomen. 17

Din analiza efectuat se desprinde concluzia c problema major ntmpinat de autoritile fiscale
este dificultatea de a descoperi la timp, i n mai mare msur, evenimentele i faptele relevante, din punct
de vedere fiscal.

Conform calculelor Consiliului fiscal, pe baza datelor furnizate de INS, evaziunea fiscal pentru anul
2013 a fost de 16,2% din PIB, din care 12,2% din PIB provine doar din TVA, n timp ce gradul de
colectare al obligaiilor bugetare este foarte sczut.
Pe baza datelor analizate, s-au putut face aprecieri n legtur cu creterea taxei pe valoarea adugat n
Romnia, de la 19% la 24%.
Astfel, aceast cretere pe timp de criz a dus la o inflaie crescut, preuri mari pentru combustibili i
implicit a accizelor, prin urmare, la o slbire economic, accentuat de o puternic evaziune fiscal.
Dup ce s-a constatat c reducerea TVA la pine a fost binevenit ca i component social,
ajutnd, totodat, i la reducerea evaziunii fiscale, reducerea TVA pentru produsele alimentare de la 24%
la 9%, ncepnd cu data de 1 iunie 2015, va reduce cu siguran povara fiscal, existnd anse reale de
deblocare a pieei muncii. Referitor la reducerea cotei standard de TVA de la 24% la 20%, ncepnd din

17 D.C.C. nr. 553 din 16 iulie 2015 (M.Of. nr. 707 din 21 septembrie 2015)

22
data de 1 ianuarie 2016, opinm c este un semnal bun pentru relansarea consumului intern, iar extinderea
aplicrii cotei reduse de TVA de 9% va genera efecte pozitive semnificative asupra mediului de afaceri.
Tot n aceast parte, s-a alocat un spaiu important analizei principalelor practici i strategii
internaionale privind combaterea fenomenului de evaziune fiscal n materie de TVA i accize
intracomunitar, cu accent pe frauda tip ,,carusel, precum i aspectelor generale privind combaterea
evaziunii fiscale n rile membre UE.
n partea a doua a acestui capitol a fost analizat situaia implementrii msurilor de drept penal i
msurilor administrative la nivelul UE privind protecia intereselor financiare, dezvoltarea organismelor
de drept administrativ pentru combaterea activitilor ilegale ndreptate mpotriva intereselor financiare ale
Uniunii, precum i a normelor administrative referitoare la aceste activiti ilegale. n partea final a
capitolului, a fost analizat fenomenul de evaziune fiscal n legislaia european, evideniind faptul c n
ultima perioad de timp a existat o tendin cresctoare a puterilor legislative, ageniilor i organizaiilor
interguvernamentale de a se concentra asupra fenomenului de evaziune fiscal frauduloas n UE,
prezentnd principalele instrumente elaborate de Uniunea European destinate luptei mpotriva acestui
fenomen.
Capitolul se ncheie cu analiza faptelor de evaziune fiscal, a modului n care acestea sunt soluionate,
exemplificnd situaia existent n mai multe state membre UE, prezentnd, totodat, i principalele
instituii menite s controleze fenomenul de evaziune fiscal la acest nivel.
Ultimul capitol, Modaliti practice de manifestare a evaziunii fiscale n cazul operaiunilor
transfrontaliere. Studii de caz, prezint cercetrile ntreprinse cu scopul de a analiza modul de fraudare n
materie de TVA, accize i taxe vamale, specific tranzaciilor transfrontaliere cu produse petroliere,
contrabanda cu igri precum i frauda privind fondurile bugetului consolidat al UE, exemplificnd modul
concret de calculare a prejudiciului n aceste cazuri. 18
Domeniile studiate sunt relevante i datorit faptului c n ultimii cinci ani, majoritatea cazurilor
ajunse n faa instanelor de judecat se refer la fraudarea TVA-ului i accizelor la produse energetice i
igri, precum i fraudarea fondurilor bugetului consolidat al UE, toate fiind specifice operaiunilor
transfrontaliere.
Pornind de la ipoteza de lucru descris n primul studiu de caz, Evaziunea fiscal la produsele petroliere, a
fost evideniat modul n care neplata accizelor influeneaz bugetul de stat i ce efecte negative produce n
lan asupra resurselor bugetare, evaziunea fiscal prin circuit paralel fictiv, aferent achiziiilor
intracomunitare de produse petroliere, fiind metoda cea mai utilizat de ctre evazioniti.
Astfel, se poate concluziona c n baza unor documente care atest operaiuni nereale, societatea
organizatoare a circuitului evazionist a deinut i comercializat produse accizabile, fr a se putea stabili
de unde provin acestea i fr a nregistra obligaia de plat a accizelor, fapte prin care s-a sustras de la
plata accizelor aferente cantitii de produse petroliere comercializate drept carburant auto, fraudnd astfel
bugetul statului cu suma total de 14.007.575 euro.
Prin cel de-al doilea studiu de caz, Fraudarea fondurilor bugetului UE, a fost evideniat modul n
care fraudarea taxelor vamale i altor taxe speciale a luat amploare dup intrarea Romniei n UE,
respectiv dup 1 ianuarie 2007. Din cercetarea efectuat se constat c prin confirmarea n fals a ieirii din
ar a celor 54 mijloace de transport ncrcate cu mrfuri extracomunitare, nregistrate iniial ca avnd un
regim de tranzit vamal i, n consecin, exceptate de la plata taxelor vamale, aceste mrfuri au rmas pe

18 Gh. Dumitru, ncadrarea n drept a unor fapte svrite n domeniul comerului cu produse
petroliere, Probleme de drept.

23
teritoriul vamal comunitar, fiind puse ilegal n liber circulaie, bugetul consolidat al UE fiind prejudiciat
astfel, cu contravaloarea taxelor vamale i taxelor speciale neachitate.
Cel de-al treilea studiu de caz, Contrabanda transfrontalier cu igri, vine s demonstreze c
Romnia a nregistrat n anul 2014 cea mai mare cretere a comerului ilicit cu igarete la nivelul Uniunii
Europene, iar n UE, pierderile generate de acest gen de contraband se ridic n prezent la 11 miliarde
euro, numrul estimat al igrilor de contraband, care ajung la consumatori, fiind de 60 miliarde igarete.
Fenomenul de contraband s-a amplificat i mai mult n condiiile n care, att n Ucraina, ct i n
Moldova, se produc igri n fabrici clandestine, preul igrilor produse astfel fiind i mai sczut, situaie
n care contrabanditii au devenit mai interesai de ctiguri mari. Datele analizate, n acest studiu de caz,
arat c n rile tere aflate la grania cu Romnia, respectiv Ucraina, Moldova, Serbia, preul igrilor
este foarte mic, ntre doi i cinci lei, spre deosebire de statele membre, unde, accizele i taxa pe valoarea
adugat reprezint 80 % din preul de vnzare cu amnuntul. Cauza principal a acestor diferene este
politica de aplicare a accizelor, ale cror cote au crescut de la an la an, inclusiv cursul de schimb care a
avut o influen mare n creterea acestora. Aceste studii demonstreaz c efectele vtmtoare provocate
de evaziunea fiscal transfrontalier pot anula beneficiile generate de liberalizarea comerului
intracomunitar, situaie n care este nevoie i de un efort coordonat la nivelul UE n vederea combaterii
evaziunii fiscale, fiind vizat n principal o mai strns cooperare ntre autoriti i mbuntirea
schimbului de informaii relevante. 19
Cunoaterea cauzelor i condiiilor favorizante ale evaziunii fiscale creeaz posibilitatea lurii de
msuri pertinente, rapide i eficiente de nlturare sau cel puin de limitare a acestui fenomen nedorit.

Cu titlu de recomandare, menionm faptul c pentru muli analiti, evaziunea fiscal este una
dintre bolile societilor moderne, alturi de economia subteran, corupie i altele, iar pentru alii, puini
la numr, ea este o atitudine, o manifestare a democraiei.
Ca orice fenomen complex, evaziunea fiscal nu poate fi uor explicat i cu att mai mult eradicat,
motiv pentru care ne-am propus s mbinm att elemente de teorie economic general, ct i msuri
eficace, de utilitate practic, de combatere a evaziunii fiscale, care s conduc la inversarea tendinelor
economiei nefiscalizate.
n literatura juridic, evaziunea fiscal este considerat ca fiind rezultatul logic al defectelor i
inadvertenelor unei legislaii fiscale imperfecte, al metodelor defectuoase prin care se aplic aceast
legislaie, precum i al unor neprevederi i nepriceperi ale legiuitorului, n condiiile unei fiscaliti
excesive care este la fel de vinovat ca i cei care svresc faptele de evaziune.
Indiferent de modul n care a fost definit acest fenomen, evaziunea fiscal reprezint, de fapt,
nendeplinirea de ctre contribuabil a obligaiilor fiscale stabilite prin lege. Indiferent de metoda adoptat,
la nivel macro-economic evaziunea fiscal produce dezechilibre majore, avnd un impact hotrtor asupra
evoluiei economiei oricrei ri.
Importana diminurii fenomenului de evaziune fiscal deriv, n primul rnd, din faptul c veniturile
publice se constituie din taxele i impozitele pltite ctre stat, iar din aceste venituri sunt finanate
cheltuielile publice, adic: sntate; educaie; activiti culturale; siguran naional; activiti sociale;
alte servicii publice.
Fenomenul de evaziune fiscal a existat dintotdeauna i cu siguran va exista i n viitor, ns,
dimensiunile acestuia, considerate foarte mari, din cauza informaiilor i datelor mult prea relative, nu vor
putea fi stabilite cu exactitate niciodat.

19 .C.C.J., Secia penal, decizia nr. 943-2012 (www.scj.ro) n . Tudor, op. cit., p. 24.

24
Pentru a realiza ce nseamn acest fenomen nc de la nceputurile istoriei, artm c n sec. III e.
n., romanii i ngropau obiectele din aur i bijuteriile, pentru a evita plata taxelor impuse pentru astfel de
bunuri.
Evaziunea fiscal este o noiune foarte dificil de precizat, n plus nu exist o definiie legal a
evaziunii fiscale frauduloase. Dac se vorbete de evaziune fiscal, ne gndim n aceeai msur att la
evaziune fiscal legal sau legitim precum i la cea ilegal, la evaziune internaional, la paradisuri
fiscale sau alte refugii, la abuzul dreptului de a fugi din faa impozitului precum i la libertatea alegerii cii
celei mai puin impozitate sau de subestimare fiscal i nu, n ultimul rnd, la economia subteran.
De cele mai multe ori, frauda fiscal (evaziunea fiscal frauduloas) desemneaz o infraciune la
lege i se deosebete radical de evaziunea fiscal definit ca o utilizare subtil a posibilitilor oferite de
lege.
Cu toate acestea, evaziunea fiscal este un termen generic care desemneaz manifestarea de fug
din faa impozitelor. Aceasta este definiia n sens larg a evaziunii fiscale care ajunge s nglobeze i
frauda.
Evaziunea fiscal ilicit are, obligatoriu, un caracter fraudulos, prin aceasta nelegndu-se aciunea
contribuabilului care ncalc o prevedere legal, scopul fiind de a nu plti impozitul datorat. Evaziunea
fiscal este frauduloas atunci cnd contribuabilii, obligai s furnizeze date care s sprijine declaraiile
acestora, recurg la disimularea obiectului impozabil, subevalund cuantumul materiei impozabile sau
folosind alte ci de sustragere de la plata impozitului datorat.
Evaziunea legal sau mai bine spus acceptat sau tolerat exprim aciunea contribuabililor de a
ocoli unele obligaii de plat prevzute de lege, recurgnd la diverse combinaii neprevzute de legiuitor.
Ea nu poate fi posibil dect datorit unor neconcordane sau lipsuri ale legii i e frecvent mai ales
atunci cnd apar noi forme de entiti (contribuabili) sau noi categorii de taxe i impozite.
n prezent, pentru a se sustrage de la plata taxelor i a impozitelor sunt folosite metode diversificate
i sofisticate cum ar fi: firmele fantom, firmele conduct, firmele butoi, firmele off-shore, frauda tip
carusel.
n ecuaia fiscalitii una dintre variabilele ce trebuie luate n considerare este nclinaia
contribuabilului spre evaziune fiscal. Cu ct nclinaia este mai mare, cu att bugetul statului va nregistra
pierderi mai mari de venituri fiscale.
Pe termen scurt, se poate trage concluzia c evazionitii nregistreaz ctiguri nsemnate, n timp
ce bugetul statului are de pierdut.
Pe termen lung au de pierdut contribuabilii care nu recurg la evaziune fiscal, prin faptul c pentru
completarea resurselor financiare necesare statului este posibil ridicarea fiscalitii. n funcie de efectele
evaziunii fiscale, putem constata c n faa acestui fenomen avem cele dou pri active - statul i
evazionitii i contribuabilul corect, ca parte pasiv.
Dac cele dou pri active nregistreaz pierderi, respectiv ctiguri datorit acestui fenomen,
contribuabilul corect, aparent, nu are nici ce pierde i nici ce ctiga din evaziunea fiscal a altora.
Pe termen lung ns, contribuabilul corect care nu recurge la evaziune fiscal va trebui s suporte o
cretere a obligaiilor sale fiscale, de plat, datorate creterii sarcinii fiscale, ca urmare a sumelor
diminuate ncasate la bugetul de stat. Totodat, contribuabilul neevazionist va beneficia, de asemenea, de
serviciile publice ntr-o msur tot mai mic i va deveni i mai puin competitiv n raport cu concurenii
si.
Nemulumirile cetenilor determinate de sentimentul inechitii sociale i economice, adic
condiii economice inegale pentru diferii operatori economici, ce sunt produse sau cel puin amplificate
de ponderea crescut a fenomenului de evaziune fiscal, pot avea o importan deosebit de crescut asupra
evoluiei sistemului politic, mai ales ntr-o ar ca Romnia, unde nivelul de trai i puterea de cumprare

25
pe care o dein cetenii sunt destul de reduse. Ca o concluzie, trebuie menionat faptul c impozitul este o
prelevare exclusiv pecuniar impus de stat, asupra persoanelor fizice sau juridice, avnd drept scop
acoperirea tuturor cheltuielilor publice. n opinia noastr, reducerea cotelor fiscalitii ar asigura
ritmicitatea plilor datorate bugetului de stat, acesta fiind de altfel, sensul reformelor fiscale din rile
dezvoltate din Europa, SUA, Canada.
Indiferent ce msuri au fost luate, Romnia a rmas o ar a impozitelor, fiind denumit de ctre ziariti
ara lui impozit vod", prin faptul, c n continuare avem un numr prea mare de impozite i taxe locale.
n perioada actual evaziunea fiscal reprezint un fenomen de proporii, cu implicaii reale i
alarmante n viaa economico-social.
Cauzele care au dus la acest lucru sunt numeroase, dintre care menionm:
- mrimea excesiv a sarcinii fiscale;
- educaia insuficient a contribuabililor, pe de o parte, i excesul de zel al organelor fiscale, pe de alt
parte;
- o legislaie defectuoas care permite sustragerea de la plata impozitelor.

Fa de aceste aspecte, msurile de combatere a evaziunii fiscale trebuie s acioneze n n opinia


noastr n urmtoarele domenii: legislativ, administrativ i educaional.
n domeniul legislativ trebuie s se urmreasc elaborarea unei legislaii fiscale corespunztoare, clare,
stabile, concise i coerente. De asemenea, este necesar eliminarea sau anularea reducerilor, deducerilor i
exonerrilor, care sunt exploatate i dau natere unor interpretri multiple.
i Romnia a luat msuri mpotriva evaziunii fiscale frauduloase, dar acest lucru nu a mpiedicat
evazionitii s se opreasc.
n opinia noastr, factorii de decizie politic i guvernul ar trebui s lupte mpreun n problema
evaziunii fiscale care s duc la diminuarea n msur ct mai mare a acesteia.
Evaziunea fiscal face ca la bugetul Romniei s se strng mai puin de jumtate din taxa pe
valoarea adugat ce s-ar cuveni statului, astfel n anul 2012 n loc de 19,6 miliarde euro s-a ncasat doar
11,2 miliarde euro, iar n anul 2013 n loc de 20,2 miliarde euro s-a ncasat doar 11,91 miliarde euro.
Creterea TVA a fcut evaziunea i mai profitabil, mai ales n zonele de grani cu Bulgaria, Ungaria,
Moldova i Ucraina.
Evaziunea fiscal este vizibil n Romnia la nivelul su micro, ns sumele uriae se regsesc la
tranzaciile dintre firmele mari. Acestea speculeaz lipsurile legislative i fac evaziune direct, sub protecia
autoritilor de control i a factorilor de decizie de la nivel politic. Evaziunea fiscal poate fi redus n
condiiile unor legi eficiente i, bineneles, pedepse care s descurajeze manifestarea acestui fenomen.
Economia va avea de ctigat datorit reducerii TVA, va fi stimulat creterea consumului,
intensificarea comerului i a produciei de bunuri. De asemenea, o cot redus de TVA va deveni mai
puin tentant. Totodat, reducerea TVA va determina crearea de locuri de munc, ducnd implicit la
scderea omajului.
Reducerea TVA va avea o contribuie esenial la reducerea evaziunii fiscale, iar prin efectele imediate de
relansare a consumului intern (prin scderea preurilor), devine o prghie de o importan major pentru
dezvoltarea economiei naionale. Totodat, noile prevederi cuprinse n Codul fiscal, aplicabile de la 1
ianuarie 2016, n special privind reducerea cotei de TVA, constituie o msur ce duce la creterea
echitii, printr-o mai bun distribuie a veniturilor i prin faptul c multe bunuri devin mai accesibile,
pentru populaia cu venituri mici. 20

20 T.M. Viorel, Evaziune fiscal n raport de jursprudena CEDO, n R.D.P. nr. 2/2010, p. 151

26
Aa cum am artat mai sus, metoda clasic de evaziune n cazul accizelor este cea referitoare la
achiziiile intracomunitare. Practic, anumite firme cumpr mrfuri din Uniunea European fr accize,
dup care vnd n piaa intern cu accize.
Prin urmare, aceste societi colecteaz acciza i implicit taxa pe valoarea adugat, dar nu o mai
vireaz la buget. O alt metod de evaziune la tranzaciile ntre statele membre ale UE vizeaz exporturile
fictive, care presupun rambursarea necuvenit a TVA care cuprinde i acciza de la bugetul de stat. Firmele
,,fantom care desfoar exporturi fictive sau achiziii la preuri majorate artificial i ulterior exporturi
reprezint principalele metode prin care statul este fraudat.
Aceste operaiuni cost Romnia n fiecare an peste 10 miliarde euro, alturi de folosirea i nregistrarea
facturilor false, prin care statul este obligat s acorde rambursri de TVA.
Ct privete evaziunea fiscal frauduloas cu furnizor fantom, sistemul presupune livrri
succesive, ajungnd la aa numitul broker, care nregistreaz att achiziiile, ct i livrrile, ntocmind pe
lng facturi i documente de transport, aceasta fiind firma care rmne cu ntreaga sum reprezentnd
TVA ca profit, combinaiile fiind nelimitate.
Din analiza datelor i informaiilor din practica judiciar rezult c acest tip de evaziune este
practicat, n general, pentru produse petroliere, echipamente IT, cereale, legume, fructe. Opinm c
dezvoltarea operaiunilor intracomunitare a adus n paralel multiplicarea sistemelor de evaziune fiscal
transfrontalier. n urma unei analize minuioase a practicilor identificate n Romnia am structurat o
anumit tipologie a acestora, artnd c acestea nu sunt limitative, existnd posibiliti multiple de
organizare i concepere a unor scheme complexe, prin mbinarea unor aciuni practicate la nivel
intracomunitar, extracomunitar, n paralel cu cele uzitate la nivel intern (pe teritoriul naional).
Cum am mai artat, lucrarea este structurat pe analiza operaiunilor comerciale transfrontaliere
cu precdere ntre statele membre, respectiv achiziiile i livrrile intracomunitare, precum i a
operaiunilor transfrontaliere cu terii, cu accent pe mrfurile accizabile specifice operaiunilor de import
i export.
Un exemplu semnificativ n acest sens este evaziunea cu pcur, drept pentru care menionm
faptul c n Romnia, de ani buni motorina era vndut drept pcur, numai din diferena de accize
profitul fiind de 359 euro/ton. Pcura i produsele asimilate sunt utilizate drept combustibil pentru
nclzire. Totui, exist cazuri cnd aceste produse sunt utilizate drept combustibil pentru motor, situaie
n care sunt accizate la nivelul motorinei. Nivelul accizelor pentru pcur este de 15 euro/ton, n timp ce
nivelul accizelor pentru motorin este de 374 euro/ton, adic de aproximativ 25 de ori mai mare. La o
cistern de 26 de tone, profitul depete 9.000 de euro. Motorina e trecut n acte drept pcur i pleac
la export de la antrepozitele fiscale n regim suspensiv care sunt neaccizate. Ele nu ajung ns niciodat
la destinaia din acte, ci sunt vndute prin intermediul unor firme fictive n ar. Ctigul mediu este de
aproximativ 400 de milioane de lei pentru o cistern de 26.000 de litri de produs neaccizat. 21

De regul, reelele sunt formate din 10 -15 persoane, specializate fiecare: unul rspunde de relaia
cu antrepozitul fiscal, altul de relaia cu banca, altul de falsificarea facturilor, de transport i de distribuie.
De regul, se folosesc cisterne nchiriate tot n baza unor documente false, pentru ca evazionitilor s li se

21 V. Dabu, A.M. Guanu, Noua lege privind evaziunea fiscal.

27
tearg urma. Este tiut c strpirea evaziunii fiscale n zona acestor produse nu a reuit nici n rile
civilizate, constructorii rerezentnd grosul clienilor evazioniti.

n Romnia se observ o cretere alarmant a importurilor de astfel de produse energetice. Aceste


produse sunt frecvent importate din tere ri, au caracteristici fizico-chimice foarte apropiate cu cele ale
motorinei, dar nu ndeplinesc condiiile minime pentru a putea fi ncadrate la codurile aferente
motorinelor. Ulterior punerii n liber circulaie pe teritoriul Uniunii Europene, la un nivel al accizelor de
15 euro/tona, aceste produse energetice sunt oferite spre utilizare, n calitate de combustibil pentru motor,
firmelor din domeniul construciilor i care dein parcuri mari de autovehicule i utilaje de construcii.

De asemenea, este tiut c n Romnia exist productori care realizeaz pcur i produse
energetice asimilate pcurei din punct de vedere al accizelor, din amestecul motorinelor i al reziduurilor.
Fa de aceast practic, exist indicii c produsul finit nu este folosit drept combustibil pentru nclzire,
ci din contr, este utilizat drept combustibil pentru motor, evitndu-se plata unei accize mult mai mari. n
unele cazuri, produsele energetice cu nivel ridicat al accizelor, de tipul motorinelor, sunt achiziionate de
antrepozitari autorizai de producie produse energetice, n general din categoria pcurilor, ca materii
prime n scopul declarat de a fi amestecate cu reziduuri, ulterior acetia comercializnd motorina ca atare,
fr nici o prelucrare, dar pe care o declar ca fiind un produs energetic de tipul pcurei, cu nivel de
accizare de 15 euro/1.000 kg.

De asemenea, n multe din cazuri, prin intermediul firmelor-fantom, aceste produse cu denumirea
de pcur provenite din import, din achiziii intracomunitare ori din producie naional sunt splate
prin intermediul unor firme-fantom, ajungnd a se comercializa inclusiv prin staii de distribuie a
carburanilor ca motorina. Din cauza faptului c utilizarea efectiv a acestui tip de produse energetice este
dificil de urmrit i deoarece aceste produse energetice prezint un grad ridicat de risc n ceea ce privete
evaziunea fiscal, nivelul accizelor pentru motorin fiind de 25 de ori mai ridicat dect cel al accizelor
pentru pcur, se impune reducerea acestui risc prin introducerea obligativitii marcrii i colorrii
pcurii, precum i a produselor asimilate acesteia.22

n prezent, menionm c legislaia naional prevede marcarea i colorarea motorinei utilizate


drept combustibil pentru navigaie, utilizare scutit de la plata accizelor potrivit art. 206^60 alin. (1) lit. b)
din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare. De altfel, aceast
practic s-a dovedit eficient n ceea ce privete contracararea utilizrii frauduloase a motorinei scutite de
la plata accizei. Pe cale de consecin, introducerea unei practici similare i pentru pcur, i produsele

22 Art. 2 lit. g) din Legea nr. 241/2005 n sensul includerii n categoria organelor competente, potrivit
acestei legi, i a organelor de cercetare penal a poliiei judiciare.

28
asimilate acesteia va avea un efect pozitiv n lupta mpotriva evaziunii fiscale din domeniul produselor
energetice.

Fa de aceste aspecte se impune a se introduce obligaia marcrii i colorrii pcurii i a


produselor energetice asimilate din punct de vedere al accizelor acesteia, n scopul diminurii evaziunii
fiscale din domeniul produselor energetice. Scopul aplicrii marcatorilor fiscali este acela de a se
monitoriza utilizarea efectiv a acestor produse energetice, astfel nct produsele s fie taxate
corespunztor n funcie de utilizare, n acest sens fiind i iniiat un proiect de act normativ. Proiectul de
act normativ prevede ca pe teritoriul naional s nu se mai utilizeze, transporte, dein n afara
antrepozitului fiscal sau s nu se mai comercializeze produse tip pcur, fr a fi marcate i colorate. n
condiiile n care se constat prezena acestor produse fr a fi marcate i colorate, se va proceda la
stabilirea ca obligaie de plat a unei accize la nivelul motorinei. Totodat, n situaia n care se constat
utilizarea sau comercializarea acestor produse drept carburani pentru motor, se va aplica, de asemenea,
nivelul accizelor pentru motorin. Pentru aplicarea unui tratament nediscriminatoriu, marcarea i colorarea
acestor produse vor fi obligatorii att pentru produsele din producia intern, ct i pentru produsele
provenite din achiziii intracomunitare sau din import. Mergnd pe aceleai criterii, un semnificativ
potenial de fraudare a taxelor i impozitelor exist i n schimburile de mrfuri derulate ntre rile
comunitare. Fraudarea este mai ridicat, aa cum am artat n special n domeniul TVA, fiind identificate
sisteme de fraud destul de complexe. Un exemplu reprezentativ de evaziune fiscal n domeniul TVA-
ului comunitar ar fi sistemele de fraud de tip "carusel". Astfel cetenii romni nfiineaza societii
comerciale n statele membre Uniunii Europene prin intermediul crora deruleaza livrri intracomunitare
ctre societile proprii din Romnia. Mrfurile achiziionate sunt comercializate pe piaa intern, TVA-ul
datorat bugetului de stat fiind diminuat prin achizitii fictive de la societi comerciale controlate de
aceleai persoane. n continuare sunt simulate livrrii intracomunitare ctre societile proprii din statele
membre, aceste tranzacii comerciale fiind scutite de TVA.23

Un exemplu concret de acest gen avem n cazul SC M.C. SRL n 2008. n numele acestuia, ntr-o
perioad scurt de timp, a fost derulat un numr semnificativ de transporturi cu MOTORIN provenind
din Ungaria. Societatea era reprezentat de ctre domnul .M., n calitate de mputernicit, care a prezentat
documente din care rezult c mrfurile achiziionate din Ungaria au fost comercializate pe piaa intern,
respectiv ctre S.C. R.V. S.R.L. din Giurgiu, societate al crei administrator este acelai .M. Motorina
achiziionat de la SC M.C. SRL era revndut ctre diverse societi, avnd ca obiect de activitate
comerul cu produse energetice. Pentru a diminua sumele de plat reprezentnd obligaii fiscale ctre
bugetul de stat, SC M. C. SRL a simulat aprovizionri de mrfuri de la SC Y. M. SRL din Galai, aceast
societate avnd ca asociat pe acelasi .M. n urma verificrilor efectuate la SC Y. M. SRL, s-a constatat c
societatea nu a nregistrat n evidena contabil tranzaciile n cauz. n scopul diminurii TVA de plat,

23 A se vedea C. Mitrache, op. cit., p. 45, V. Dabu, loc. cit., p. 22.

29
societatea SC Y.M. SRL a prezentat o factur de achizitii de la SC M. C. SRL, reprezentnd 3.500 de tone
de motorin, cantitate care ar fi fost ulterior livrat n Ungaria, n acest sens fiind prezentate documente de
transport. Reprezentantii SC M. C. SRL au justificat proveniena cantitii de 3.500 de tone de motorin ca
fiind o achiziie din Ungaria, respectiv de la operatorul economic D. K.W.

n cele din urm, reprezentantul SC M.C. SRL, si anume .M. a recunoscut c traseul scriptic al
mrfurilor, respectiv D. KW din Ungaria i R.V din Giurgiu, Y.M. din Galai, M.C din Ungaria este unul
fictiv, mrfurile, n realitate, neprsind teritoriul Ungariei. Mai mult, acesta a recunoscut c este
administratorul i operatorului din Ungaria, Y. HUNGARY DKW. Prin acest sistem de fraudare a TVA -
ului intracomunitar, persoana fizic .M. prin intermediul operatorilor economici din Romnia i Ungaria,
societi comerciale controlate i coordonate de acesta, a prejudiciat bugetul de stat cu suma de peste 9,6
milioane lei.

FIGURA

30
Fa de aceste aspecte, este tiut faptul c politica fiscal, utiliznd impozitele, genereaz efecte de
natur psihologic, financiar, economic i social asupra mediului economico-social.
Pe lng analiza legislaiei fiscale i a particularitilor operaiunilor intracomunitare, am
considerat oportun s imprimm lucrrii i un pronunat caracter practic cu exemple i cazuri concrete din
practica administraiei fiscale i din jurisprudena comunitar.
Totodat, am ncercat s identificm i s interpretm anumite aspecte fiscale i juridice controversate ce
pot reprezenta sursa fenomenului de evaziune fiscal.
Evaziunea fiscal reprezint, fr ndoial, direcia principal a economiei subterane. Acest
fenomen este n interaciune i n interdependen cu celelalte componente care caracterizeaz
criminalitatea economico-financiar i red adevrata dimensiune a nivelului economiei.

Manifestarea fenomenului de evaziune fiscal n forme ct mai diversificate, derularea afacerilor


subterane ntr-un mod ct mai organizat, fac ca acest fenomen s devin o ameninare direct la buna
funcionare a instituiilor democratice ale statului de drept. n condiiile extinderii fenomenului de
internaionalizare a infracionalitii economico - financiare, evaziunea fiscal devine o problem de
actualitate aflat n atenia organismelor din diferite state, dar i n vizorul organismelor internaionale, n
special, datorit componentei transfrontaliere a fenomenului.
Aciunile desfurate de structuri ale crimei organizate din domeniul economic, favorizate de lipsa
de claritate legislativ, precum i de slbiciunile administraiilor fiscale, conduc la mari dezechilibre ntre
cerere i ofert pe pieele oficiale, mai ales prin intermediul pieelor i preurilor paralele.
Astfel, resursele financiare publice sunt mult diminuate, ceea ce duce la influenarea deficitului
bugetar, n sens negativ.
Totodat, contul curent este dezechilibrat prin transferurile ilegale de capital n afara rii, ca
urmare a operaiunilor transfrontaliere ilicite.
Pe lng modalitile descrise, precizm c n tentaia lor de a plti taxe i impozite mai mici sau
de a nu plti nimic, contribuabilii ncearc s beneficieze i de avantajele oferite de ctre centrele off-
shore, care le asigur, totodat, confidenialitatea cu privire la rezultatele financiare i identitatea
proprietarilor societilor.
Aceste zone sunt cutate mai ales de ctre evazioniti i afaceriti din economiile subterane, din
aproape toate rile lumii.
n aceste condiii evoluia accizelor ncasate la buget, n perioada 2004-2013, arat c gradul de
colectare este departe de a fi cel ce trebuia s rezulte ca urmare a creterii cotelor de accize la principalele
produse supuse acestei taxe, precum i ca urmare a creterii consumului la aceste produse.
Pentru o mai bun nelegere a fenomenului de evaziune fiscal ct i a modalitilor de comitere
a infraciunilor, am mbinat partea de fiscalitate cu cea juridic, folosind n acest sens mai multe exemple.
Practica fiscal internaional a demonstrat c un sistem fiscal modern trebuie s aib i
componente care s permit educarea i informarea rapid a contribuabililor privitor la obligaiile lor, n
legtur cu ntocmirea corect a declaraiilor de impunere, a nregistrrii corecte n evidene, a veniturilor
i cheltuielilor aferente activitii desfurate precum i referitor la pedepsele i sanciunile aplicabile n
situaia nclcrii prevederilor legale.
Din punct de vedere administrativ este obligatorie asigurarea structurilor i instrumentelor
administrative adecvate combaterii eficiente a evaziunii fiscale, crearea unui sistem informaional
complex i operativ, precum i formarea de specialiti de un nalt profesionalism i cu o moralitate impuse
de formele i dimensiunile evaziunii fiscale.
nregistrarea de creteri la majoritatea posturilor de venituri, n anii 2012 i 2013, arat c Romnia
continu s se bazeze pe impozite indirecte mari, pe contribuii sociale foarte mari, dar foarte slab

31
colectate. nc i mai puin se discut de efectele, pozitive sau negative, pe care diversele politici fiscale le
induc n economie, dar i n modelarea comportamentului pltitorilor de taxe. 24
Din cele artate, se desprinde concluzia c este necesar ct mai urgent restructurarea fiscalitii
romneti i a modului n care se face administrarea, n aa fel nct sistemul de impozite i taxe s
funcioneze mai eficient i s conduc la creterea ncasrilor acestora, ceea ce ar avea un impact hotrtor
asupra creterii resurselor bugetare cu impact pozitiv asupra creterii economice.
Concluzia care se impune este c politica fiscal n Romnia trebuie regndit. Promisiunea fcut
de toate echipele guvernamentale a vizat inclusiv simplificarea sistemului fiscal, i cu toate acestea,
Romnia nc are prea multe taxe iar politica fiscal se bazeaz nc pe taxele mari, CAS i TVA.
Strategiile de aezare a impozitelor pe baza obiectivelor politicii statului n domeniul fiscalitii,
influena disciplinei fiscale n combaterea economiei subterane i a evaziunii fiscale frauduloase,
perfecionarea metodelor i procedeelor folosite de aparatul fiscal n aezarea, perceperea i controlul
impozitelor, sunt probleme de maxim importan pentru asigurarea alimentrii sistemului de bugete
publice cu resursele minime necesare.
Administraia fiscal are nevoie s se bazeze n combaterea evaziunii fiscale frauduloase pe trei
faze diferite ale tratamentului contribuabilului:
- prevenirea evaziunii prin asigurarea serviciilor adecvate;
- intensificarea verificrilor generale, i;
- depistarea evaziunii fiscale ntr-un mod specializat.
Dac iniial, am privit evaziunea fiscal din punct de vedere al ncadrrii n sfera legalului sau
ilegalului, pornind de la ncadrarea comportamentului contribuabililor, ulterior, am abordat evaziunea
fiscal frauduloas transfrontalier prin exemplificarea metodelor de fraudare a accizei n cazul
produselor energetice precum i fraudarea TVA aferent tranzaciilor transfrontaliere.

Puterea public care i d seama de realitatea consecinelor aciunii impozitelor adopt, ca soluie,
modificri ale structurii sistemului fiscal, n scopul modulrii efectelor n concordan cu finalitile
dorite.
n consecin, amploarea finalitilor urmrite influeneaz asupra caracteristicilor tehnice ale impozitelor,
iar acestea asupra efectelor micro i macro-economice.
n acest sens, este de precizat c, disciplina financiar permite crearea resurselor bugetare necesare
alocrii de fonduri pentru creterea economic, n special prin impozitele directe i indirecte. Pentru
nelegerea acestui fenomen a fost necesar s se scoat n eviden care dintre aceste impozite au o
contribuie mai mare n cazul Romniei i care este dinamica acestora n comparaie cu alte state.
Impozitele indirecte sunt folosite ca prghii de influenare asupra activitii agenilor economici,
realizndu-se n principal, sub forma impozitelor pe consum, percepndu-se la vnzarea anumitor mrfuri
sau la efectuarea anumitor servicii. Ele se realizeaz de la toi cei care consum bunuri din categoria celor
impuse de veniturile, averea sau situaia personal a acestora. n Romnia, veniturile fiscale i bugetare
sunt dependente de veniturile din taxele i impozitele indirecte (TVA, accize), n timp ce, n Uniunea
European, contribuiile celor trei mari categorii de impozite i taxe (impozite directe, indirecte i
contribuii sociale) la formarea veniturilor, sunt relativ apropiate.
D.D. aguna, op. cit., p. 346.
Impunerea de constrngeri ru-platnicilor i diminuarea nivelului nominal al impozitelor pe partea
de venituri ar trebui s duc la lrgirea bazei de aplicare i creterea eficienei n colectare. Dezvoltarea i
implementarea unei strategii fiscale moderne i predictibile pe termen mediu i lung ar fi esenial n

24 D.D. aguna, Drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti 2003, p. 345.

32
contextul concurenei ce se manifest ntre statele europene pentru atragerea de noi investiii i crearea de
noi locuri de munc.
Situaia actual relev vulnerabilitatea crescut a economiei Romniei n faa crizei mondiale din cauza
economiei subterane, a ratei sczute de colectare a taxelor i impozitelor, precum i a lipsei de
predictibilitate fiscal, situaie n care s-ar impune reducerea economiei subterane prin pedepse severe
pentru cei care fac evaziune fiscal, inclusiv reformarea instituiilor de control i alte msuri necesare
pentru descurajarea acestor fapte. Conform calculelor Consiliului fiscal pe baza datelor INS, evaziunea
fiscal are o dimensiune foarte ridicat n Romnia, reprezentnd 16,2% din PIB n anul 2013.
Un alt efect al diminuarii numarului de verificari efectuate a fost reducerea sumelor descoperite ca
sustrase cu, aproximativ, 36%, cu impact asupra totalului sumelor ncasate suplimentar la buget (din
diferene de impozite i sanciuni aplicate).
Totodat, disciplina fiscal a contribuabilului romn poate fi exprimat i prin mrimea medie a sumelor
sustrase de un contribuabil evazionist descoperit, determinata prin raportarea nivelului evaziunii fiscale
descoperite la numarul cazurilor de evaziune fiscal descoperit (tabelul 2).
Conform datelor prezentate n tabelul 2, n anul 2007, un contribuabil sustrgea, n medie, 485,6 RON cu
51,6% mai mult dect in anul 1997 (320,3 RON) i cu 185,9% mai mult dect n anul 2003 (169,8 RON).
n ceea ce privete frecvena cazurilor de evaziune, aceasta s-a meninut aproximativ constant, mai ales
dupa 2000, n jurul valorii de 40%.

Graficul 2

Frecvena evaziunii fiscale n Romnia:

33
Sursa: Raportul de activitate 2007 ANAF

Dac Romnia ar colecta impozitele i taxele pe care le are la maxim, ar avea venituri bugetare ca
procent din PIB peste media european, n condiiile n care, nivelul legal al principalelor taxe i impozite
n Romnia este mai mare dect media european (la nivel european, Romnia are a 3-a cea mai mare cot
standard de TVA i a 7-a cea mai mare povar fiscal pe munc - generat n special de CAS).
Creterea pe timp de criz a taxei pe valoarea adugat n Romnia (de la 19% la 24%) a dus la o
inflaie crescut, preuri mari pentru combustibili i, prin urmare, la o slbire economic accentuat de o
puternic evaziune fiscal. Atunci cnd sarcinile fiscale asupra unei materii impozabile sunt
mpovrtoare contribuabilii vor ncerca cu siguran s evite impunerea, folosind diferite metode.
n primul studiu de caz cu produse petroliere am artat c pe lng fraudarea TVA aferent
tranzaciilor transfrontaliere nceput odat cu integrarea Romniei n UE, o prezen de necontestat a
devenit frauda privind accizele, la nceput, la produsele alcoolice i tutun, culminnd cu produsele
petroliere. Aceti operatori economici, nu numai c nu au achitat acciza aferent cantitilor achiziionate
de la furnizori i livrat n realitate ctre beneficiari din ar, dar, au ntocmit i documente specifice
neconforme cu realitatea, din care rezult c motorina aprovizionat a fost livrat n totalitate ctre alte
state membre, n regim de antrepozitare, prin urmare tot n regim suspensiv de la plata accizelor aferente i
a TVA.

C. Brsan, V. Dobrinoiu, Al. iclea, M. Toma, C-tin Tufan, Societile comerciale, Ed. ansa SRL, 1995,
vol. I, p. 193.
Aa cum am artat mai sus, metodele sunt multiple, dar cele mai uzitate sunt cele aferente
achiziiilor intracomunitare de produse petroliere slab accizate i mimarea produciei unor astfel de

34
produse n antrepozite autorizate, situaie n care lucrarea de fa a analizat datele publice referitoare la
astfel de situaii, acestea avnd ponderea cea mai mare n frauda cu produse petroliere.
Din cercetarea efectuat s-a ajuns la concluzia c dup aderare, una dintre metodele rafinate de
fraudare a taxelor vamale a devenit vmuirea n regim simplificat, metod folosit i n alte state membre
UE.
Metoda se bazeaz, n principal, pe solicitarea unui regim vamal de import, care presupune
efectuarea formalitilor vamale pentru mrfurile importate de ctre importator ntr-un stat membru,
folosind codul de nregistrare n scopuri de TVA al altui operator, care este, n fapt, beneficiarul final al
bunurilor importate, i care, de regul, se afl n alt stat membru, pentru ca acesta s declare i s plteasc
TVA- ul pentru aceste mrfuri de import, ulterior.
De asemenea, referitor la intrarea neregulat a unor mrfuri pe teritoriul comunitar, s-a
concluzionat c punerea sub sechestru a mrfurilor introduse n spaiul vamal comunitar cu nclcarea
formalitilor vamale, care are loc dup ce mrfurile au trecut de cel mai apropiat punct vamal ce se afl n
interiorul acestui teritoriu i care intervine practic din ntmplare, nu poate determina stingerea datoriei
vamale, i prin urmare, pentru acestea se datoreaz taxele vamale prevzute n tariful vamal comunitar,
accizele i taxa pe valoarea adugat, aferente.
n vederea identificrii cazurilor de nedeclarare sau declarare parial a tranzaciilor la TVA, este
necesar analizarea datelor din declaraiile 390 i 394.
n acest sens, organele de control trebuie s efectueze controale ncruciate, folosind metodele de
analiz asistat de sistemele informatice specializate pentru TVA.
Exprimm opinia c strategiile de control vor trebui s se bazeze, exclusiv, pe analiza de risc,
pentru mbuntirea seleciei contribuabililor i a sectoarelor cu risc ridicat.
Este o orientare absolut necesar, avnd n vedere c toate statele membre ale Uniunii Europene utilizeaz
aceast metod.
Dei exist i au personal suficient, oficiile fiscale locale nu au eficiena ateptat, n multe situaii
datorit sistemului de funcionare al acestor instituii, iar datorit ntrzierilor n ceea ce privete controlul
i eficientizarea actelor de impunere este necesar utilizarea i mbuntirea sistemelor informatice.
Pentru creterea gradului de colectare a taxelor este absolut necesar o reform profund a administrrii
taxelor i impozitelor.
Apreciem c prin nfiinarea unui departament de informaii financiare, Agenia Naional de
Administrare Fiscal va putea s previn i s combat cu succes evaziunea fiscal din ce n ce mai
complex, desfurat prin moduri de operare din ce n ce mai sofisticate, foarte greu de depistat prin
metodele clasice de verificare.
Totodat, considerm c se impune nfiinarea unui Institut specializat n pregtirea i formarea de
personal calificat pentru Agenia Naional de Administrare Fiscal. Ne exprimm opinia c strategiile de
control pe viitor vor trebui s se bazeze, exclusiv, pe analiza de risc, pentru mbuntirea seleciei
operatorilor economici i a domeniilor de activitate cu risc ridicat, avnd n vedere eficiena utilizrii
acestei metode la nivel european. Analiza de risc mbuntit va permite reproiectarea procedurilor de
programare a aciunilor de control.
Procesul de informatizare a activitii de inspecie fiscal va continua prin achiziionarea de noi
licene pentru controlul electronic i dezvoltarea aplicaiilor informatice, pentru emiterea i valorificarea
documentelor utilizate n cadrul inspeciei fiscale.
Pentru a putea efectua analize fiabile i pentru o mai bun fundamentare a deciziilor, Agenia
Naional de Administrare Fiscal va trebui s deruleze pe viitor un proces de estimare a dimensiunii
decalajului fiscal, ce reprezint diferena dintre valoarea total a impozitelor ce pot fi generate n
economie i impozitele efectiv declarate i ncasate.

35
Supravegherea micrii produselor accizabile i a antrepozitelor fiscale, inclusiv n zonele
limitrofe, este o activitate prioritar pentru control.
Totodat, este necesar monitorizarea n continuare a livrrilor intracomunitare pe domenii de risc,
prin sistemul trafic control.
O alt direcie de aciune este monitorizarea contribuabililor nou nfiinai, nregistrai n scopuri de TVA,
dac dein capacitatea de a desfura activitatea economic pentru care au fost autorizai.
Identificarea i atragerea rspunderii solidare a persoanelor care creeaz firme ,,fantom, n
vederea evitrii plii taxei pe valoarea adugat, reprezint, de asemenea, un element important, care prin
eliminare, va conduce la creterea considerabil a conformrii voluntare n domeniul taxei pe valoarea
adugat. Trebuie acordat o atenie special situaiilor n care contribuabilii au dreptul la rambursarea
TVA, dar nu solicit rambursarea sumelor cuvenite n vederea eliminrii subiectivismului.
Pentru mbuntirea imaginii publice a activitii de inspecie fiscal este obligatorie dezvoltarea
capacitii de coordonare a inspeciei fiscale de la nivel central.
Totodat, trebuie s continue procesul de extindere a informatizrii activitii de inspecie fiscal,
prin automatizarea i integrarea procesului de analiz de risc, n vederea selectrii, planificrii i analizrii
rezultatelor. Se impune crearea unui sistem de control, n care s fie evitate n totalitate relaiile de orice
fel ntre organele de control i operatorii economici, astfel nct, n practic s prevaleze n mod
obligatoriu independena organelor de control.
Pentru realizarea acestui obiectiv este necesar ca mecanismele de control s se bazeze pe cel puin
patru principii: independen, promptitudine, adecvare i control public. Personalul specializat n
control electronic trebuie s-i perfecioneze cunotinele tehnice prin participarea la cursuri i schimburi
de bune practici att n strintate, prin iniierea de schimburi de experien, ct i n ar.
Statele zonei euro au nevoie de mbuntirea disciplinei fiscale i a mecanismelor comunitare prin
care sunt sancionate rile care ncalc regulile bugetare, n viitorul apropiat fiind nerealist s se
nfptuiasc o politic fiscal comun a zonei euro, dar pot fi ntreprinse msuri pentru a asigura
stabilitatea politicilor fiscale individuale, plecnd chiar de la aplicarea de sanciuni n cazul rilor care
ncalc regulile de disciplin bugetar.
Printre cele mai importante metode de combatere a evaziunii fiscale amintesc: asigurarea unui
cadru stimulativ pentru dezvoltarea mediului economic privat i public, prin simplificarea sistemului de
taxe i promovarea unor msuri de consolidare a transparenei, stabilitii i predictibilitii; eficientizarea
sistemului fiscal i continuarea procesului de armonizare a legislaiei naionale cu legislaia comunitar,
prin transpunerea n legislaia naional a directivelor adoptate la nivel european n domeniile TVA i
accize. 25
Combaterea evaziunii fiscale este important pentru a se asigura, att protecia veniturilor, ct i
ncrederea cetenilor n corectitudinea i eficacitatea sistemelor de impozitare. Pentru a rspunde acestor
provocri, ct i pentru a ajunge la un acord asupra aspectelor ce trebuie puse n aplicare la nivelul UE, n
privina crora nu s-a ajuns nc la un acord, statele membre trebuie s ntreprind reforme n acest sens, o
abordare coordonat la nivelul UE putnd crete capacitatea colectiv de a combate evaziunea fiscal i de
a promova standarde ridicate de guvernan fiscal.
Conform datelor deinute de Comisia European, statele membre nu colecteaz dect aproximativ
jumtate din veniturile din TVA pe care le au la dispoziie.
Studiile efectuate privind deficitul de colectare a TVA face parte din eforturile Comisiei de a
reforma strngerea acestor taxe n Europa i de a reduce evaziunea fiscal.

25 D.D. aguna i colab., Procedura fiscal, 1996, Ed. Oscar-Print, p. 212.

36
Evaziunea fiscal constituie un fenomen economico-social extrem de nociv, iar permisivitatea
legislativ precum i cea a autoritilor competente, coroborate cu un grad al fiscalitii extrem de ridicat,
mai ales pentru o ar n tranziie ctre economia de pia autentic, real i viabil, au condus la crearea
unui mediu propice dezvoltrii practicilor evazioniste. Corupia instituionalizat, premisiz a evaziunii
fiscale, nu doar c ofer protecie acestei maladii economice i sociale, ba chiar o susine, o ncurajeaz,
profit de pe urma ei, obinnd att foloase materiale, ct i ctignd capital electoral, amnnd msuri
drastice n privina unor firme cu datorii extrem de mari.
n perioada post-revoluionar, n Romnia, s-au cristalizat grupuri infracionale formate din
politicieni, oameni de afaceri i persoane din administraie, care au acionat pentru influenarea deciziilor
economice semnificative la nivel naional, judeean i local, n scopul obinerii unor foloase necuvenite
pentru membrii si. Profitnd de funciile deinute, unii oameni politici mpreun cu alte persoane
influente din mediul economic, i-au subordonat administraia public local, mult prea politizat, care a
devenit un instrument de promovare a intereselor acestora, n dispreul i n dauna interesului public.
Odat cu acumularea de experien infracional, grupurile au folosit moduri de operare tot mai
sofisticate pentru ncasarea foloaselor necuvenite, prin disimularea acestora n preul de achiziie a unor
mrfuri, utilaje i servicii, pe care pltitorii foloaselor necuvenite le-au cumprat, prin intermediul unor
societii off-shore, puse la dispoziie de persoanele atrase n aceste grupuri.
Apreciem c pentru a avea o reglementare coerent i eficient a msurilor de combatere a
evaziunii fiscale trebuie avute n vedere cteva aspecte eseniale:
Reglementarea taxelor i impozitelor, n aa fel, nct s fie suportabile pentru contribuabili;
- accentuarea descoperirii faptelor de evaziune fiscal, cu impact asupra contribuabililor comparativ cu
sanciunile penale n sine;
- identificarea unor mecanisme care s determine contribuabilul s-i ndeplineasc obligaiile fiscale
constrns de necesitatea desfurrii activitii;
- realizarea unui sistem de eviden public, al persoanelor fizice i juridice care sunt implicate n activiti
de evaziune fiscal;
-reglementarea ct mai clar i accesibil a faptelor de evaziune fiscal, astfel nct s fie evitate
problemele de interpretare a legii;
- creterea nivelului de pregtire profesional a funcionarilor din cadrul organelor de control fiscal i
stabilirea unui sistem transparent i echitabil de stimulente pentru acetia;
Comunicarea permanent la nivel comunitar cu autoritile din statele membre;
- perfecionarea permanent a sistemelor informatice interconectate;
- supravegherea informatic i analiza de risc pentru operaiunile intracomunitare.
Contribuiile aduse prin prezenta lucrare pot fi sintetizate, dup cum urmeaz:
- analizarea literaturii de specialitate n vederea clarificrii conceptelor de fiscalitate, suveranitate fiscal,
politic fiscal, evaziune fiscal, evaziune fiscal frauduloas i expunerea teoriilor economice care au
abordat aceste concepte;
- analizarea conceptelor de fiscalitate n context naional i european, avnd n vedere aspectele privind
evaziunea fiscal n societatea contemporan n contextul fenomenului de globalizare;
- clarificarea conceptelor de evaziune fiscal legal i evaziune fiscal frauduloas; Analizarea faptelor de
evaziune fiscal pe categorii de venituri;
- descrierea evoluiei obligaiilor fiscale datorate, n urma desfurrii activitilor economice, cu
precdere a derulrii operaiunilor transfrontaliere;
- identificarea cadrului legislativ actual care creeaz dificulti n situaia depozitrii unor produse n
regim suspensiv de accize;
- stabilirea importanei tranzaciilor electronice n cadrul economiei subterane;

37
- explicitarea mecanismului prin care evaziunea fiscal conduce direct i obligatoriu la diminuarea
substanial a veniturilor bugetului statului;
- descrierea mecanismului fraudei de tip carusel;
- identificarea principalelor tipuri de evaziune fiscal frauduloas la regimul TVA i explicitarea acestora;
- descrierea lanului evaziunii TVA din operaiunile intracomunitare;
- explicitarea mecanismului evaziunii fiscale frauduloase cu furnizor fantom, circuit paralel fictiv i altor
modaliti utilizate pe scar larg att n Romnia ct i n alte state membre;
- analizarea, din punct de vedere legislativ, a politicii fiscale a Romniei i a politicii fiscale la nivel
european, respectiv a modului n care UE i Romnia particip la combaterea fenomenului de evaziune
fiscal frauduloas, a economiei subterane, a fenomenului de contraband i splare a banilor;
- analizarea conceptelor de accize i taxe vamale, precum i prezentarea evoluiei acestora n perioada
2004-2013;
- identificarea i explicitarea modului n care se concretizeaz evaziunea fiscal frauduloas n domeniul
produselor accizabile i care sunt principalele metode de fraudare n cazul produselor energetice;
- iIdentificarea i explicitarea modului n care se concretizeaz frauda la import i a principalelor metode
de fraudare a taxelor vamale;
- explicitarea unor aspecte juridice privind stabilirea taxelor i impozitelor pentru bunurile introduse n
ar prin contraband;
- identificarea cadrului legislativ pentru prevenirea i combaterea evaziunii fiscale, clasificarea
infraciunilor de evaziune fiscal, urmat de observaii pe marginea modalitii de reglementare a acestora;
- clarificarea distinciei ntre infraciune i contravenie, n funcie de perioada fiscal aplicabil i de
durata ntrzierii;

- analizarea msurilor de cretere a conformrii voluntare a contribuabililor;


- explicitarea obiectivelor principale ale activitii de inspecie fiscal ct i a modului de desfurare a
controlului fiscal;
- analizarea msurilor de reformare a administraiei fiscale;
- stabilirea principiilor pe care s se bazeze controlul fiscal (independen, promptitudine, adecvare i
control public), astfel nct, n practic s prevaleze n mod obligatoriu independena organelor de control;
- identificarea celor mai semnificative cauze i efecte ale evaziunii fiscale;
- identificarea i analizarea celor mai eficiente msuri de combatere a evaziunii fiscale pornind de la
cunoaterea cauzelor acestui fenomen, lund n considerare toate implicaiile economice, sociale,
financiare i morale pe care le impune existena faptelor de sustragere de la plata obligaiilor fiscale
legale;
- clarificarea rolului Ageniei Naionale de Administrare Fiscal n prevenirea, descoperirea i combaterea
evaziunii fiscale frauduloase i fraudei vamale;
- analizarea metodelor de combatere a evaziunii fiscale n alte state membre ale UE; Identificarea
principalelor instrumente ale UE i definirea rolului Instituiilor Europene cu privire la detecia i
monitorizarea evaziunii fiscale frauduloase ct i la lupta mpotriva corupiei i oricrei activiti ilegale
care duneaz intereselor financiare ale Comunitii;
- realizarea unui studiu de caz cu privire la fraudarea accizelor la produsele petroliere, la nivelul
Romniei, prin care s-a demonstrat impactul pe care l are acest fenomen asupra veniturilor bugetului de
stat;
- realizarea unui studiu de caz cu privire la fraudarea fondurilor bugetului consolidat al UE, prin care s-a
demonstrat impactul pe care l are acest fenomen asupra veniturilor acestui buget;

38
- realizarea unui studiu de caz cu privire la contrabanda transfrontalier cu igri, la nivelul Romniei, prin
care s-a demonstrat impactul pe care l are acest fenomen asupra bugetului de stat.
Legile fiscale trebuie s fie simple, precise i relativ stabile, s se fac o deosebire clar ntre
cazurile cnd legile sunt nclcate cu intenia de fraudare sau cnd sunt nclcate din culp, din neglijen,
sau din cauze independente de voina contribuabilului, fiind necesar s se reorganizeze controlul i
verificrile fiscale.
Totodat, este necesar ca BNR s elaboreze norme clare cu privire la documentele i condiiile de plat ce
trebuiesc ndeplinite de ctre persoanele fizice.
n urma studiilor i analizelor efectuate, n lucrarea de fa, considerm oportun prezentarea
urmtoarelor recomandri i propuneri:
Sistematizarea i corelarea legislaiei fiscale cu ansamblul cadrului legislativ din economie;
- asigurarea stabilitii legislaiei fiscale de baz, deoarece schimbarea frecvent a acesteia creeaz
posibilitatea manifestrii fenomenului evazionist;
- adoptarea unei politici fiscale n raport cu tratamentul care trebuie aplicat contribuabilului, bazat pe
profilul fiscal i riscul acestuia;
- promovarea de ctre administraia fiscal a unui alt tip de control, bazat pe controlul situaiei curente a
activitilor, n momentul n care acestea au loc; 26
- organizarea de structuri specializate n controlul contribuabililor cu risc ridicat, att n momentul
nregistrrii fiscale, ct i ulterior;
- efectuarea cu prioritate a controlului prin sondaj, bazat pe o analiz eficient a factorilor de risc i pe un
plan secundar a controlului permanent, excesiv;
- evaluarea permanent a indicatorilor de eficien i calitate a activitii efectuate de ctre organele de
control fiscal:
- stabilirea unui raport optim ntre salariu i stimulente, pentru reprezentanii aparatului fiscal;
- efectuarea controlului ncruciat la regimul TVA, cu utilizarea obligatorie a bazelor de date i sistemele
informatice interconectate;
- operaionalizarea verificrilor ANAF prin programe automatizate de analiz a informaiilor obinute n
urma analizei de risc;
- eliminarea regimurilor de favoare i o mai bun corelare a facilitilor fiscale;
- sancionarea i descurajarea practicilor evazioniste prin aciuni ferme ale autoritilor publice;
- acordarea unui interes sporit al autoritilor de control asupra inducerii strii de insolven a unor
societi comerciale i al nfiinrii sau prelurii prin interpui a prilor sociale ale unor societi
comerciale curate, nregistrate ca pltitoare de TVA;
- adaptarea organelor de control ale ANAF la noile manifestri ale fenomenului de evaziune fiscal
transfrontalier i implicarea acestora n activitatea judiciar n ceea ce privete identificarea infraciunilor
i a autorilor acestora;
- orientarea ntr-un grad ct mai mare a capacitii de inspecie a organelor de control ctre domeniile de
activitate cu risc fiscal ridicat;
- editarea periodic a unor publicaii specializate privind interpretarea unitar a cadrului normativ, n ceea
ce privete identificarea i combaterea evaziunii fiscale;
- efectuarea de controale eficiente privind circulaia i depozitarea produselor accizabile, cu prioritate a
produselor petroliere, produselor alcoolice i produselor din tutun;

26 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal i reglementarea unor msuri financiar fiscale (M.Of. nr. 891
din 30 decembrie 2010).

39
- intensificarea i concentrarea aciunilor de control pe anumite grupri infracionale, pe anumite produse
pretabile la evaziune sau metode de evaziune fiscal, n vederea descurajrii afacerilor ilicite;
- dezvoltarea capacitii administrative a Romniei, n domeniul combaterii evaziunii fiscale, astfel nct
s poat coordona i asigura calcularea, colectarea, plata i controlul corect al resurselor financiare proprii.
Aa cum am artat mai sus, evaziunea fiscal face ca la bugetul Romniei s se strng mai puin
de jumtate din taxa pe valoarea adugat ce s-ar cuveni statului.
n acest sens, o reform profund a administrrii taxelor i impozitelor n Romnia intit n direcia
creterii gradului de colectare a taxelor este absolut necesar, fiind i de natur s creeze spaiul fiscal
necesar pentru reducerea poverii fiscale pe munca salarial, aflat nc la un nivel foarte nalt. Lucrarea
lanseaz i o serie de provocri n ceea ce privete:
- depistarea incipient a evaziunii fiscale frauduloase, condiie de baz n prevenirea i combaterea
corupiei n lanul evaziunii fiscale;
- jurisprudena Curii Europene de Justiie, privind abuzul legislaiei comunitare n legtur cu evaziunea
fiscal la impozitul pe venit;
- analiza rambursrilor de TVA pentru operatorii economici implicai n lanul de evaziune fiscal
frauduloas prin firme legate, prin controale ncruciate n baza declaraiilor informative. 27
n final, dorim s accentum ideea conform creia, obiectivul principal al administraiei fiscale privind
taxa pe valoarea adugat i acciza trebuie s fie combaterea evaziunii fiscale frauduloase, n scopul
aducerii tuturor operaiunilor economice n spaiul impunerii fiscale i al creterii gradului de colectare a
sumelor la bugetul general consolidat al statului.
Statisticile arat c statul colecteaz taxe i impozite de numai 32 de euro la fiecare 100 de euro din
economie. Asta n timp ce la nivelul Uniunii Europene media ncasrilor este de 40 de euro. Ca s creasc
ncasrile, statul trebuie s reduc evaziunea fiscal, o prioritate declarat a tuturor guvernelor de pn
acum.
Potrivit Consiliului Fiscal, evaziunea din toat economia ajunge la 15% din Produsul Intern Brut. Adic
aproximativ 20 de miliarde de euro. Dac autoritile ar reui s reduc mcar cu o treime evaziunea
fiscal din Romnia, atunci veniturile la buget ar fi cu aproape apte miliarde de euro mai mari.
Dac pe lng evaziune am aduga i munca la negru, vedem c statul pierde anual peste 38 de miliarde
de euro. Asta nseamn c economia subteran din Romnia reprezint aproape 30 la sut din PIB. Ne
plasm astfel pe locul secund n topul statelor cu cea mai mare economie ascuns din Uniunea European,
fiind depii doar de Bulgaria.

Ponderea veniturilor fiscale n PIB

Romnia 32,5%

Media U.E. 39,6%

Sursa: Eurostat

Evaziunea fiscal n Romnia

20 miliarde de euro

27 T.M. Viorel, Evaziune fiscal n raport de jursprudena CEDO, n R.D.P. nr. 2/2010, p. 151.

40
15% din PIB

Sursa: Consiliul Fiscal

Economia subteran din Romnia

38,2 miliarde de euro

29,6% din PIB

41
BLIOGRAFIE SELECTIV:
A. Cri de specialitate 1. Brle, Vasile, Frauda fiscal, Editura Teora, 2005;
2. Brezeanu, Petre, Fiscalitate: concepte, modele, teorii, mecanisme i practici fiscale, Editura W.K., 2010
;
3. Costea Ioana-Maria, Combaterea evaziunii fiscale i frauda comunitar, Editura C. H. Beck, Bucureti,
2010;
4. Cristu Nicoleta, Evaziunea fiscal i splarea banilor, Ediia a III-a, Editura Hamangiu, Bucureti,
2011;
5. Florescu Dumitru A.P.; Bucur Dan; Mrejeru Theodor; Pantea Marius; Martinescu Andreea; Manea
Vasile, Evaziunea fiscal, Editura Universul Juridic, Bucureti, 2013;
6. Hoan Nicolaie, Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai, 2000;
7. Hoan Nicolaie, Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1997;
8. Hoan Nicolaie, Evaziunea fiscal, Ediia a II-a, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2010; 9. Dan Drosu,
Drept financiar i fiscal, Editura All Beck, Bucureti, 2003;
10. Vrjan Bogdan, Infraciunile de evaziune fiscal, Editura C. H. Beck, Bucureti, 2011;
10. Lucrri i articole de specialitate; 1. Pantea Marius; anta Ovidiu; Orza Carla Nicoleta, articol
Evaziunea fiscal n domeniul economico-financiar n Romnia ar membr a Uniunii Europene. Studiu
de drept comparat, publicat n Revista de Investigare a Criminalitii, vol. IV, nr. 2/iulie-decembrie
2011, Editura Universul Juridic,;

42