TEMA 3: Contabilitatea costurilor de producţie

Contabilitatea costurilor cu personalul directe şi repartizabile, modul de includere a lor în

costul produselor fabricate
În funcţie de posibilităţile de organizare a evidenţei rezultatelor muncii prestate acordul
poate fi:
1. individual
2. colectiv sau global
Acordul individual se aplică atunci cînd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaţii executate pe fiecare muncitor în parte.
Acordul colectiv se foloseşte în cazul în care la fabricarea unor produse sau la executarea
unor lucrări participă un colectiv de mai mulţi muncitori cu aceeaşi calificare sau calificări
diferite.
Salariul fiecărui muncitor se determină reieşind din timpul lucrat de fiecare dintre ei şi nivelul
de calificare a lor. Repartizarea salariilor între membrii brigăzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-oră
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-oră reprezintă produsul dintre orele lucrate şi coeficientul tarifar
corespunzător categoriei. Repartizarea salariului între membrii colectivului prin metoda
coeficient-oră se face în felul următor:
 se determină numărul de coeficienţi-oră pe fiecare membru al colectivului şi în
întregime pe brigadă, apoi numărul de ore lucrate se înmulţeşte cu coeficientul
tarifar;
 suma totală a salariului colectivului se împarte la numărul total de coeficienţi –ore
al colectivului şi se determină costul unui coeficient-oră;
 costul unui coeficient-oră se înmulţeşte la numărul de coeficient-ore pe fiecare
muncitor şi se determină mărimea salariului.
Exemplu Pentru reparaţia utilajului colectivului compus din 3 muncitori li s-a calculat salariul
egal cu 3400 lei. în afară de aceasta se cunosc următoarele date: Sîrbu V. –categorie I a lucrat
170 ore; Cebanu G. – categoria III a lucrat 185 ore; Nucă A. – categoria IV a lucrat 176 ore.
Tariful: Categoria I – 3,26 lei;
Categoria III – 5,18 lei;
Categoria IV – 5,90 lei.

Calculul salariului pe colectiv prin metoda coeficient-oră

Nume, Categoria Ore Coeficient Numărul de Valoarea unui Salariul
prenume lucrate tarifar coeficienţi ore coeficient oră calculat
A 1 2 3 4 5 6 = 4*5
Sîrbu V I 170 1,00 170,00 4,343882153 738,46
Cebanu G III 185 1,59 294,15 4,343882153 1277,75
Nucă A IV 176 1,81 318,56 4,343882153 1383,79
TOTAL X 531 X 782,71 4,343882153 3400,00
Coeficient tarifar: I – 1,00; II – 1,59 (5,18 : 3,26); IV – 1,81 (5,9 : 3,26)

Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face în felul următor:

 se determină suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numărului de ore
lucrate la salariul tarifar pe oră;
 se calculă coeficientul de plată prin raportul salariului cîştigat de colectiv către suma totală a
salariului tarifar;

1
 se determină suma salariului fiecărui muncitor în parte prin produsul coeficientului de
repartizare şi a salariului tarifar.

Exemplu: În baza datelor din exemplu precedent:

Calculul salariului pe colectiv prin metoda salariului tarifar
Nume, Categoria Ore Tarif oră Salariu K Salariul
prenume lucrate tarifar repartizare calculat
A 1 2 3 4 5 6=4*5
Sîrbu V I 170 3,26 554,20 1,332862911 738,67
Cebanu G III 185 5,18 958,30 1,332862911 1277,28
Nucă A IV 176 5,90 1038,40 1,332862911 1384,05
TOTAL X 531 X 2550,90 1,332862911 3400,00
Comparând calculele ambelor metode observăm că rezultatele repartizării salariului
trebuie să fie întocmai aceleaşi, dar se cere să fie aleasă cea mai efectivă reieşind din condiţiile
concrete a muncii.
În afară de formele de salarizare sus menţionate salariaţii în baza Codului Muncii mai
primesc şi alte plăţi suplimentare.
Documentele primare aferente calculului salariului
Printre documentele primare utilizate la calcularea salariului pot fi enumerate:
a) „Tabelul de pontaj” – serveşte ca bază pentru evidenţa timpului de muncă prestat. Acest
document se deschide lunar de către fiecare secţie, sector într-unităţile de cercetare-
dezvoltare singur exemplar, şi se completează zilnic, indicându-se prezenţele, numărul de
ore lucrate, absenţele şi cauzele acestora. Înregistrările se fac pentru fiecare salariat în
parte. Abaterile se înregistrează prin semne convenţionale: incapacitate temporară de
muncă – B; deplasare – D; zile de odihnă – O; concediul legal – LCŞPE, etc. Menţiunile
privind cauzele absenţelor se fac în baza documentelor corespunzătoare, de exemplu
„Certificat medical”, „Ordin de acordare a concediului”.
Pentru utilizarea corectă a fondului de salariu este necesară evidenţa veridică a producţiei
fabricate de fiecare lucrător.
b) În funcţie de caracterul producţiei şi a procesului tehnologic pentru evidenţa producţiei se
utilizează diverse documente primare. Ele servesc ca bază pentru obţinerea datelor
privind producţia fabricată de muncitori şi calcularea salariilor, controlul mişcării
articolelor în procesul de producţie, evidenţa îndeplinirii planului de producţie. La
întreprinderi cu caracterul de producţie în masă şi în serie, când muncitorii îndeplinesc
operaţii omogene, se întrebuinţează „Raport de fabricaţie”. Acesta este un document
centralizator pe schimb, câteva zile, decadă, lună. În acest bon la începutul lucrului se
indică sarcinile stabilite, timpul efectuării, cantitatea şi alţi indicatori, iar după finisarea
schimbului maistru preia producţia fabricată. Acest raport este semnat de către maistru,
normator, controlor de calitate, contabil-şef.
c) În producţie individuală şi în serii mici care se caracterizează prin aceea că muncitorii
îndeplinesc diferite lucrări sau operaţii neomogene pentru evidenţa producţiei şi salariului
se îndeplineşte „Bonul de lucru în acord”. Bonul se completează pentru un anumit cod
de cheltuieli a unui muncitor (comandă individuală) sau pe colectivul muncitorilor (în
dependenţă de comandă). În acest document se indică: numărul, conţinutul comenzii,
locul îndeplinirii, executorii şi numărul de pontaj, categorie, timpul normat şi tariful pe o
unitate de lucru, precum şi totalul de ore normă şi suma retribuţiei. După finisarea
lucrului în bon se indică cantitatea bună a producţiei finite, a rebutului (cu precizarea
rebutului plătit şi % de plată). Pe bonul de brigadă se determină suma totală a
2
 remunerării, apoi ea se repartizează între membrii brigăzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului sînt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) „Foaia de parcurs” se întocmeşte în cazul producţiei în serie. Se deschide pentru o
partidă de detalii, pe care le însoţeşte pe tot parcursul prelucrării, începând cu prima şi
finisând cu ultima operaţie. Acest document se foloseşte şi pentru controlul mişcării şi
înregistrării detaliilor în procesul de producţie.
Aceste documente primare din secţii se transmit în contabilitate pentru calcularea
salariului.
Costurile cu personalul al muncitorilor de bază se includ direct în costul producţiei
fabricate în baza documentelor primare. Costurile cu personalul al muncitorilor auxiliari se
includ în cost produselor în baza salariilor muncitorilor de bază. Premiile şi adaosurile la salarii
de bază se includ în mod indirect, proporţional salariilor de bază.
Evidenţa costurilor cu personalul
Dt 811 – la suma totală a costurilor cu personalul
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor de bază
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
(în cazul în care salariul calculat în luna curentă este achitat în luna respectivă) în
mărimile stabilite de legislaţie
* Ct 541 – calculul contribuţiilor privind asistenţa medicală obligatorie (în cazul în care
salariul calculat în luna curentă este achitat în luna următoare)
Ct 538 – formarea provizioanelor pentru plata concediilor muncitorilor de bază.
Evidenţa analitică a consumurilor directe salariale se ţine pe produse în Borderoul de
repartizare a salariilor, contributiilor sociale si a provizioanelor privind concediile de odihnă pe
tipuri de produse, care se întocmește pe fiecare secție în parte
Evidenţa sintetică se ţine în:
- registrul 8.11 „Activităţi de bază”; întocmit în baza borderoului

Contabilitatea costurilor indirecte de producţie şi modul de repartizare a acestora

Costuri indirecte de producţie – costuri legate de gestiunea şi deservirea subdiviziunilor de

producţie ale entităţii.
Pentru evidenţa costurilor indirecte de producţie este destinat contul de activ 821 „Costuri
indirecte de producţie”, care este şi un cont de colectare-repartizare.
În debitul acestui cont se reflectă pe parcursul perioadei de gestiune costurile indirecte de
producţie, colectate pe articole stabilite la entitate.
În creditul acestui cont se reflectă repartizarea costurilor indirecte de producţie colectate
pentru includerea acestora în costul producţiei fabricate sau serviciilor prestate, serviciilor
prestate se activităţile auxiliare sau raportate la cheltuielile perioadei.
Contabilitatea costurilor indirecte de producţie:
Dt 821 – la suma totală a costurilor indirecte de producţie
Ct 211 – consumul de materiale pentru întreţinerea, exploatarea utilajului de producţie,
clădirilor cu caracter productiv;
Ct 113 – calculul amortizării imobilizărilor necorporale cu caracter productiv;
Ct 124 – calculul amortizării mijloacelor fixe de producție;

3
 Ct 213 – consumuri OMVSD pentru necesităţile generale ale secţiilor de producţie;
Ct 214 –  calcularea uzurii OMVSD utilizate pentru nevoile generale ale secțiilor de
producție.
Ct 521 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la furnizori în scopuri generale
ale secţiilor de producţie;
Ct 522 – consum energie electrică, termică achiziţionate de la entitățile-fiice,
sau asociate în scopuri generale ale secţiilor de producţie;
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor care deservesc utilajul de producţie şi clădirile de
producţie, lucrătorilor tehnici din secţiile de producţie (deridicătoare, paznici) precum
şi personalului administrativ din secţia de producţie;
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi asistenţa medicală obligatorie
aferentă salariului calculat, etc.
Ct 538- constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă ale muncitorilor
auxiliari din cadrul subdiviziunilor de producție
Repartizarea costurilor indirecte de producţie pe tipurile de produse fabricate/servicii
prestate se efectuează proporţional cu baza stabilită în politicile contabile ale entităţii (de
exemplu, proporţional salariilor de bază ale muncitorilor încadraţi în activităţile de bază şi
auxiliare, sumei totale a costurilor directe de producţie, numărului de maşini-ore lucrate,
cantităţii de produse fabricate). Repartizarea costurilor indirecte de producţie se contabilizează ca
majorare a cheltuielilor curente, costurilor activităţilor de bază şi/sau auxiliare, activelor
imobilizate etc. şi diminuare a costurilor indirecte de producţie.
La repartizarea costurilor indirecte de producţie este necesar de calculat coeficientul
de repartizare a acestora.
Coeficientul de Total CIP (R Dt)
repartizare a =
Total baza de repartizare
CIP
Datorită modului de variaţie a consumurilor constante pe o unitate de produs, SNC
„Stocuri” prevede că pentru a repartiza şi a include în cost consumurile indirecte de producţie
este necesar de a stabili valoarea costurilor indirecte de producţie variabile şi suma costurilor
indirecte de producţie constante din totalul costurilor indirecte de producţie colectate la sfîrşitul
unei perioade de gestiune.
Sunt considerate costuri indirecte de producţie variabile, costurile efectuate pentru
întreţinerea şi funcţionarea utilajului de producţie, consumul materialelor auxiliare pentru
reparaţia curentă a utilajului de producţie etc.
Costuri indirecte de producţie constante cuprind costuri efectuate pentru necesităţile
generale ale secţiei de producţie, cum sunt: combustibilul consumat pentru încălzirea secţiei de
producţie, consum de materiale auxiliare pentru reparaţia curentă a clădirii secţiei de producţie,
amortizarea mijloacelor fixe cu destinaţie de producţie, primele de asigurare a mijloacelor fixe
cu caracter productiv etc.
Valoarea costurilor indirecte de producţie variabile se include integral în costul produselor
fabricate, indiferent de nivelul utilizării efective a capacităţii de producţie, iar costurile indirecte
de producţie constante se include în costul producţiei în baza capacităţii normale a utilajelor de
producţie.
Capacitatea normală – nivelul producţiei care poate fi atins în mediu pe parcursul a cîtorva
perioade sau sezoane, în cazul unor circumstanţe normale (condiţii normale de lucru), luîndu-se
4
în considerare pierderile aferente capacităţilor rezultate din executarea lucrărilor tehnice-
planificate.
De obicei, capacitatea normală se stabileşte de către entitate la începutul fiecărui an pentru
fiecare tip de produs în parte. Capacitatea normativă poate fi egală, mai mică sau mai mare
ca capacitatea efectivă de producţie.
Dacă capacitatea efectivă este egală sau mai mare decât capacitatea normală de producţie,
atunci CIP constante se includ integral în costul produselor fabricate, iar în cazul când
capacitatea efectivă este mai mică decât capacitatea normală de producţie, atunci CIP constante
se includ în costul de producţie în baza gradului de utilizare a capacităţii de producţie, care se
determină în baza următoarei relaţii de calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectivă x 100%
=
capacităţii de producţie Capacitatea normală
Suma rămasă a CIP constante, care n-a fost inclusă în costul de producţie, se consideră drept
cheltuieli ale perioadei de gestiune în care au fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impusă prezintă o mare importanţă deoarece:
a) pune în evidenţă utilizarea integrală a capacităţii de producţie;
b) evită denaturarea valorii stocurilor în sensul supraevaluării lor şi, respective, a
rezultatului financiar al perioadei de gestiune, în sensul subevaluării lor, deoarece cota-
parte a CIP corespunzător capacităţii de producţie neutilizate este considerată cheltuială a
perioadei şi afectează venitul în scopul calculării profitului.
Contabilitatea repartizării costurilor indirecte de producţie:
Dt 811 Ct 821 - reflectarea repartizării CIP în costul produselor fabricate
Dt 714 Ct 821 - reflectarea CIP constante nerepartizate în costul produselor

Exemplu:
În decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: A şi B. Se cunosc datele următoare:
Date iniţiale
Indicatori Produs A Produs B Total
1. Capacitatea normală de producţie 4000 unit 5000 unit -
2. Capacitatea efectivă de producţie 4200 unit 3000 unit -
3. Costuri directe materiale, lei 300 000 200 000 500 000
4. Costuri directe salariale, lei 80 000 60 000 140 000
5. Costuri indirecte de producţie, lei, din 63 000
care:
a) variabile ? ? 42 000
b) constante ? ? 21 000
Baza de repartizare a CIP – salariile muncitorilor de bază.
Se cere: de repartizat CIP din luna respectivă.
Rezolvare
42000
K CIP variabile = = 0,3
140000

21000
K CIP constante = = 0,15
140000

Repartizarea CIP
Grad de
Capacitatea de
Denumirea Baza de utilizare a CIP V CIP C Total CIP
producţie
produselor repartizare capacităţii de repartizate
Norm Efect producţie K Suma K Suma
5
 1 2 3 4 5 6 7=2*6 8 9=2*5*8 10
A 80000 4000 4200 1,05 0,3 24000 0,15 12000* 36000
B 60000 5000 3000 0,6 0,3 18000 0,15 5400 23400
714 3600** 3600
Total 140000 X X X X 42000 X 21000 63000
*
Dacă capacitatea efectivă este mai mare decât capacitatea normativă de producţie, atunci CIP constante se includ
integral în costul produselor, adică 80 000 lei * 0,15 = 12 000 lei
**
 714 = 21000 – (12000+5400) =3600
- reflectarea repartizării CIP în costul producţiei fabricate
Dt 811/A - 36000 lei
Dt 811/B – 23400 lei
Ct 821 - 59400 lei
- reflectarea CIP constante nerepartizate în costul producţiei
Dt 714 Ct 821 – 3600 lei
Modul de repartizare a costurilor indirecte de producţie
Date iniţiale. În luna septembrie 201X la o entitate de producţie au fost fabricate 3
tipuri de produse: “A”, “B” şi “C”. Costurile indirecte de producţie constante au constituit
120000 lei, iar cele variabile – 80000 lei.
Conform politicilor contabile, costurile indirecte de producţie se repartizează pe tipuri
de produse în baza volumului produselor fabricate.
Informaţia privind capacitatea normală de producţie şi volumul produselor efectiv
fabricate este prezentată în tabelul 1:   
Tabelul 1
Informaţia privind capacitatea normală şi volumul efectiv de produse
Denumirea produselor Capacitatea normală de Volumul produselor fabricate
producţie, unităţi efectiv, unităţi
“A” 7000 7000
“B” 5000 4000
“C” 8000 6000
 
În baza datelor din exemplu, entitatea repartizează costurile indirecte
de producţie între costul produselor fabricate şi cheltuielile curente, precum
şi pe tipurile de produse fabricate în modul prezentat în tabelul 2. 
Tabelul 2
 
Repartizarea costurilor indirecte de producţie
Denumire Capacitatea Volumul Costurile indirecte de producţie, lei
a normală de produselor constante, Inclusiv, aferente variabile incluse în
produselo producţie, fabricate total costul
costului cheltuielilor
r unităţi efectiv, produselor
produselor curente
unităţi fabricate
fabricate
1 2 3 4=(3:∑3)×∑4 5=(3:2)×4* 6=4–5 7=(3:∑3)×∑7 8=5+7
“A” 7000 7000 49411,76 49411,76 0 32941,18 82352,94
“B” 5000 4000 28235,30 22588,24 5647,06 18823,53 41411,77
“C” 8000 6000 42352,94 31764,71 10588,23 28235,29 60000,00
Total 20000 17000 120000 103764,71 16235,29 80000 183764,71
 
În cazul cînd volumul produselor fabricate efectiv este mai mare
*
decît capacitatea normală de producţie, costurile indirecte constante se
includ integral în cost, dar nu trebuie să depăşească suma din coloana 4.
Conform datelor din exemplu şi a calculelor efectuate, în septembrie
201X entitatea contabilizează:
- consumurile indirecte de producţie decontate la cheltuieli curente în
suma de 16235,29 lei – ca majorare a cheltuielilor curente şi diminuare a

6
 costurilor indirecte de producţie;
- costurile indirecte de producţie incluse în costul produselor fabricate
în suma de 183764,71 lei – ca majorare a costurilor activităţilor de bază şi
diminuare a costurilor indirecte de producţie.

Contabilitatea consturilor de producţie ale activităţilor auxiliare

În activitatea de producţie, de rînd cu secţiile principale un rol important le revine secţiilor de
producţie auxiliare care, în mod indirect, contribuie la fabricarea produselor, executarea
lucrărilor sau serviciilor de bază. Astfel, activitatea auxiliară este organizată pentru ca activitatea
de bază să se desfăşoare în condiţii normale şi presupune, inclusiv obţinerea unor produse
ajutătoare, cum ar fi: sculele, energia electrică şi termică, ambalajele etc. Secţiile auxiliare pot
presta anumite servicii ajutătoare, cum ar fi: reparaţia, transportul etc.
Producţia secţiilor auxiliare este destinată, în principal, nevoilor interne (proprii) ale entităţii,
dar uneori poate fi livrată terţilor.
La o entitate activităţile auxiliare organizate au scopul:
a) fabricării anumitor produse ajutătoare, cum sunt: producerea energiei electrice,
termice, apei, ambalajelor etc.;
b) prestării anumitor servicii ajutătoare, cum sunt: reparaţia, transportul etc.
De regulă, costurile activităţilor auxiliare sunt perfectate prin următoarele documente primare:
 Fişa-limită de consum – se utilizează pentru evidenţa eliberării sistematice a
materialelor în activitatea auxiliară strict în baza limitelor prestabilite.
 Bonul de comandă pentru înlocuire (eliberare suplimentară) de materiale – se
utilizează pentru evidenţa eliberării de materiale peste limita prestabilită sau înlocuirii
unor materiale cu alte tipuri de materiale.
 Tabel de pontaj – pentru evidenţa timpului de muncă prestat de către muncitorii
încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;

 Bon de lucru în acord –pentru evidenţa volumului de muncă prestat, precum şi a

salariilor calculate muncitorilor încadraţi nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare;

 Borderou de calculare a amortizării mijloacelor fixe – este folosit pentru calcularea

amortizării mijloacelor fixe utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare; Proces-
verbal de prestare a serviciilor – pentru evidenţa serviciilor şi bunurilor materiale (fără
TVA) utilizate nemijlocit în secţiile activităţilor auxiliare (apă, energie de toate tipurile
consumate nemijlocit la fabricarea produselor, prestarea serviciilor) etc.
Evidenţa costurilor activităţii auxiliare se ţine cu ajutorul contului 812 „Activităţi auxiliare”,
acesta fiind un cont de calculaţie, structura căreia poate fi prezentată în figura 3.2. La finele
perioadei de gestiune contul în mod obligatoriu se închide şi, respectiv, nu are sold.
Dt 812 „Activităţi auxiliare” Ct
Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul În perioada de gestiune:
perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului
definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare, - costul efectiv al deşeurilor
serviciilor auxiliare prestate, în perioada de recuperabile.
gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale, - costul producției în curs de execuţie
- costurile directe de retribuirea muncii, la finele perioadei de gestiune;

7
 - contribuţiile privind asigurările sociale şi primele de - costul efectiv al produselor auxiliare
asistenţa medicală obligatorie fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
La sfîrşitul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrărilor executate.
de producţie incluse în costul produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrărilor
executate.
Rulaj debitor Rulaj creditor
Fig. 3.2. Structura contului 812 „Activităţi auxiliare”
Pentru evidenţa costurilor activităţii auxiliare se pot întocmi următoarele formule
contabile:
Dt 812 – la suma totală a costurilor activităţii auxiliare
Ct 215 - PE la începutul perioadei;
Ct 211 – consum de materiale;
Ct 521 – consum energie electrică, termică aprovizionate de la furnizori;
Ct 522 – consum energie electrică, termică aprovizionate de la entități asociate;
Ct 531– calculul salariului muncitorilor care fabrică produse auxiliare;
Ct 533 – calculul contribuţiilor privind asigurările sociale şi primele de asistență medicală
obligatorie aferente salariului calculat;
Ct 538 – constituirea provizioanelor pentru plata concediilor de odihnă aferente muncitorilor
din secțiile auxiliare;
Ct 821 – repartizarea costuri indirecte de producţie aferente secţiei auxiliare în costul
activităților auxiliare, etc.
La sfârşitul perioadei de gestiune, pe baza costurilor colectate în Debitul contului 812, se
calculează costul efectiv al producţiei auxiliare. Procedura de calculaţie a costului producţiei
auxiliare este similară procedurii de calculaţie a costului producţiei de bază, cu deosebirea că în
cazul calculaţiei costului producţiei auxiliare se ţine cont de serviciile reciproce primite şi
prestate între secţiile auxiliare.
Serviciile reciproce:
 pot exista doar în situaţia în care la entitate sunt organizate două sau mai multe
secţii auxiliare;
 ele apar în cazul în care o secţie auxiliară prestează unei altei secţii auxiliare un
serviciu, iar a doua îi prestează în schimb un alt serviciu primei secţii auxiliare.
Astfel, pentru simplificarea evidenţei este necesar de ţinut cont:
- serviciile reciproce dintre secţiile auxiliare se estimează la costuri normate,
- serviciile livrate de către secţiile auxiliare către alţi consumatori (secţii de
bază, sector administrativ, terţi etc.) se evaluează la cost efectiv.
Costul efectiv al producţiei auxiliare se calculează în baza următoarelor relaţii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. =
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumătă ,
de însăşi secţia producătoare)
unde:CPT – costuri de producţie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF – cantitatea totală fabricată;
QRL – cantitatea reciproc livrată.

8
 În vederea reflectării în contabilitate a produselor auxiliare fabricate şi a serviciilor auxiliare
prestate se pot întocmi următoarele formule contabile prezentate:
1) Reflectarea costului efectiv al serviciilor prestate de către secţiile auxiliare
pentru:
a) secţia de bază: Dt 821/secţia de bază, 811 Ct 812;
b) secţia auxiliară: Dt 821/secţia auxiliară Ct 812
sau Dt 812/serv.prim. Ct 812/serv. livrate
c) sector administrativ: Dt 713 Ct 812.
d) subdiviziune comercială: Dt 712 Ct 812.
e) terţi: Dt 711/3, 714 Ct 812.
2) Reflectarea costului efectiv al:
a) materialelor fabricate Dt 211 Ct 812
b) instrumentelor fabricate Dt 213 Ct 812
c) produselor fabricate: Dt 216 Ct 812.
3) Reflectarea costului efectiv al deşeurilor recuperabile obţinute în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 211 Ct 812.
4) Reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în cadrul activităţii auxiliare:
Dt 714 Ct 812.
Evidenţa analitică a costurilor activităţii auxiliare se ţine în diverse rapoarte sau dări de
seamă ale secţiilor auxiliare, în care se includ date privind producţia fabricată, comenzile
executate, repartizarea serviciilor pe consumatori, precum şi costul producţiei şi a serviciilor
prestate. Evidenţa sintetică a acestora se ţine în:
 registrul contului 8.12 „Activităţi auxiliare” – la nivelul secţiilor auxiliare, care se
întocmeşte în baza datelor din rapoartele sau dările de seamă întocmite;
Exemplu:

În cadrul unei întreprinderi sunt organizate 2 secţii auxiliare, care îşi prestează servicii
reciproce:
Indicatori Cazangeria Atelier de reparaţii
1. Subcontul 812/C 812/AR
2. Volumul producţiei 10 000 m3 aburi ---
3. Volumul reparaţiei --- 30 utilaje
4. Servicii reciproc livrate Pt. AR: 800 m3 Pt. C: 2util.
5. Cost normat/unit. 5 lei/m3 1 000 lei/util.
6. Consum prod.efective 60 000 lei 40 000 lei
7. Consum aburului pentru încălzirea Cazangeriei
500 m3 -
8. Servicii livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază 2000 m3 -
- entității 6700 m3 -
- altei entități - 28 utilaje

Pentru cazangerie
a) Colectarea costurilor de producţie
Dt 812/C Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 60 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei (2 util.* 1 000 lei/util.)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei ( 800 m3 * 5 lei/m3)

9
Calculul costului efectiv al 1 m3 de aburi:
Cost efectiv = 60 000 + 2 000 – 4 000 / 10 000 m3 – 800 m3 – 500 m3= 58 000 lei / 8 700 m3 =
= 6, (6) lei / m3.
d) reflectarea costul aburului livrate pentru necesităţile:
- secţiei de bază Dt 821 Ct 812/C 13 333,33 lei (2000m3*6, (6) lei / m3)
- entității Dt 713 Ct 812/C 44 666,67 lei (6700m3*6, (6) lei / m3)

Pentru atelier
a) Colectarea costurilor de producţie
Dt 812/AR Ct 211, 531, 533, 813, ……… – 40 000 lei.
b) Reflectarea serviciilor reciproc primite
Dt 812/AR Ct 812/C – 4 000 lei (800 m3 * 5 lei/m3)
c) Reflectarea serviciilor reciproc livrate
Dt 812/C Ct 812/AR – 2 000 lei ( 2 util.* 1 000 lei/util.)
Calculul costului efectiv al reparaţiilor unui utilaj:
Cost efectiv = 40 000 + 4 000 – 2 000 / 30 util. – 2 util. = 42 000 lei / 28 util. = 1500 lei / util.
Reflectarea costului reparaţiilor prestate altei entități:
Dt 711/3, 714 Ct 812/AR 42 000 lei (28 util. * 1 500 lei/util.)

Calculaţia costului produselor fabricate şi legătura dintre acesta cu

Situatia de profit şi pierderi
Una din sarcinile principale ale contabilităţii manageriale constă în calcularea costului  producţie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflectă eficienţa resurselor utilizate în producţie, nivelul
de specializare şi cooperare, calitatea materiilor prime şi a muncii consumate.
Costul producţiei totale se determină în baza următoarei relaţii de calcul: 

Costul producţiei totale = P ex în. + Ct–- Dr – Rd – P ex sf

unde,                                                       
P ex în.  – valoarea producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune;
       Ct – costuri totale de producţie
       Dr – deşeuri recuperabile
       Rd – rebuturi definitive
        P ex sf . – valoarea producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune.
În vederea determinării costului produselor fabricate la entităţile de producţie se
întocmeşte în mod obligatoriu un raport special, numit „Calculaţia costului produselor
fabricate în perioada de gestiune” care este prezentat în tabel.
Calculaţia costului produselor fabricate în perioada de gestiune
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1. Soldul materiilor prime şi al materialelor la începutul perioadei de gestiune  

2. Aprovizionări cu materii prime şi materiale de bază  

3. Total materii prime şi materiale de bază destinate procesului de producţie (1 + 2)  

4. Soldul materiilor prime şi al materialelor la finele perioadei de gestiune  

5. Costuri  materiale directe (3 – 4)  

6. Costuri cu personalul directe  

7. Costuri indirecte de producţie  

8. Total costuri de producţie (5 + 6 + 7)  

10
 9. Soldul producţiei în curs de execuţie la începutul perioadei de gestiune  

10. Soldul producţiei în curs de execuţie la finele perioadei de gestiune  

11. Costul produselor fabricate (8 + 9 – 10)  

  Reflectarea costului efectiv a producției finite:

Debit 216 „Produse”
Credit 811 „Activităţi de bază”
Din cele menționate reiese că există o legătură strânsă între Calculaţia costului
produselor fabricate şi Situația de profit şi pierdere. Deci, momentul-cheie la întocmirea
Situația de profit şi pierdere îl constituie determinarea costului vânzărilor.
Astfel, indicatorul „costul vânzărilor” sau „costul produselor vândute” la entităţile de
producţie se determină printr-un calcul special bazat pe datele calculării costului produselor
fabricate în perioada de gestiune.
 
De reţinut! În vederea stabilirii costului produselor vândute este necesar să se
determine, în primul rînd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate în cursul perioadei de gestiune este transferat în
Situația de profit şi pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vândute. Costul
produselor fabricate se adaugă la soldul iniţial al produselor finite pentru a obţine costul total al
produselor finite disponibile pentru vânzare în cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul
produselor vândute se calculează prin deducerea soldului final al produselor finite din costul total
al produselor finite disponibile pentru vânzare.
Generalizând, calculul costului produselor vândute este următorul:
Situația de profit şi pierdere
1)      Venituri din vânzări

2)      Costul vânzărilor (costul produselor vândute)   (a+b-c)

a)       Soldul produselor finite la începutul perioadei de gestiune
b)       Costul produselor fabricate
c)        Soldul produselor finite la sfârşitul perioadei de gestiune

3)      Profitul brut (pierdere brută) (1-2)

 

Este important de menţionat că costul produselor vândute se reflectă prin formula contabilă:
                 Debit 711 „Costul vânzărilor”               Credit 216 „Produse”
Iar costul serviciilor prestate, lucrărilor executate de către secţia producţiei de bază se
reflectă prin formula contabilă:
                Debit 711 „Costul vînzărilor”                Credit 811 „Activităţi de bază”

Contabilitatea pierderilor din producţie

Din componenţa pierderilor din producţie se remarcă, în mod special, două tipuri de
pierderi, şi anume: pierderile din rebuturi şi pierderile din staţionări.
11
Rebuturile reprezintă produsele, semifabricatele care nu satisfac cerinţele standardelor
tehnologice şi de calitate şi care nu pot fi utilizate conform destinaţiei iniţiale sau necesită
consumuri suplimentare pentru remediere (corectare).
În funcţie de tipul defectelor depistate, se cunosc:
a)      rebuturi definitive (totale) – care tehnic nu pot fi corectate sau nu este raţională corectarea
lor din punct de vedere economic;
b)      rebuturi remediabile (parţiale)– care necesită efectuarea unor cheltuieli reduse pentru
remedierea lor.
După locul de depistare, rebuturile se clasifică în:
a)      rebuturi interne – depistate în interiorul entităţii;
b)      rebuturi externe – depistate în afara entităţii, adică după livrarea producţiei cumpărătorilor.
În afară de aceasta, rebuturile se deosebesc după cauze de apariţie şi persoane
responsabile. La întreprinderi se elaborează un nomenclator special al posibilelor cauze de
apariţie a rebuturilor şi pentru fiecare cauză se stabileşte persoana vinovată. De exemplu, cauza –
materie primă necalitativă, vinovat – secţia aprovizionare; cauza – abatere de la procesul de
prelucrare a piesei, vinovat – executantul.
De regulă, rebuturile în producţie nu se planifică. Însă în unele ramuri ale industriei
(fabricarea sticlei, porţelanului, ceramicii, metalurgie etc.) ele pot fi prevăzute de către normele
tehnologice. Aceasta este legat de faptul că în ramurile date nu poate fi lichidată integral apariţia
rebuturilor, chiar şi în condiţiile actuale ale dezvoltării tehnicii.
Este foarte important ca după depistarea rebutului să se stabilească tipul acestuia,
consumurile legate de fabricarea lui şi posibilitatea de remediere. De regulă, rebuturile sunt
depistate de către lucrătorii secţiei Control tehnic de calitate (secţia CTC) sau de către muncitori,
atunci când se trece de la o operaţie tehnologică la alta. Posibilitatea de corectare a rebuturilor o
stabilesc lucrătorii din secţiile tehnice şi tehnologice ale entităţii.
Rebuturile depistate în producţie sunt consemnate în documentele primare privind
evidenţa muncii prestate (bonuri de lucru în acord, raporturi de fabricaţie, foi de parcurs etc.), în
care, de obicei, pe lângă numărul de produse calitative se indică şi numărul de produse rebutate.
Pentru fiecare caz de depistare a rebuturilor definitive se întocmeşte documentul primar Proces-
verbal privind rebutul, în care se indică: denumirea produsului (piesei) şi a operaţiei tehnologice
la care a fost depistat produsul rebutat, cauza şi persoana responsabilă de apariţia acestuia,
consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmează a fi recuperată de la persoana
vinovată etc. Evidenţa tuturor rebuturilor depistate în cursul unei perioade de gestiune se ţine
într-un Borderou de evidenţă a rebuturilor.
În vederea determinării mărimii consumurilor aferente producţiei rebutate sunt necesare
efectuarea unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate în interiorul
entităţii include consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, începând de la prima până
la operaţia tehnologică la care au fost depistate. Însă pentru că mărimea efectivă a consumurilor
suportate este, deseori, dificil de stabilit, se admite ca în unele ramuri ale industriei cu un
nomenclator variat de produse să se stabilească costul rebuturilor în baza consumurilor
normative. Pentru aceasta numărul produselor rebutate se înmulţeşte cu normele de consum ale
materialelor directe, a salariilor directe şi a consumurilor indirecte de producţie. Determinarea
costului rebuturilor definitive interne se realizează într-o situaţie specială, numită Calculaţia
costului rebuturilor definitive.
Contabilitatea rebuturilor
12
1) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia de bază.
Dt 714              Ct 811
2) reflectarea costului efectiv al rebuturilor definitive depistate în secţia auxiliară.
Dt 714                Ct 812
3)       reflectarea cheltuielilor pentru corectarea rebuturilor:
Dt 714 – la suma totală a cheltuielilor efectuate
Ct 211 – consumuri materiale pentru remedierea rebuturilor
Ct 213- consum pentru remedierea rebuturilor  a OMVSD
Ct 214- calculul uzurii OMVSD
Ct 531 – calculul salariului muncitorilor ce corectează rebuturile
Ct 533 – calculul CAS din salariul muncitorilor ce remediază rebuturile
Ct 521 - costul lucrarilor de remediere a rebuturilor executate de către terți
Ct 812 – prestarea unor servicii auxiliare necesare pentru colectarea rebuturilor.
4)       valoarea materialelor recuperate din rebuturile depistate
Dt 211     Ct 612
5)       reflectarea sumelor prejudiciului material recunoscut care urmează a fi achitate de către
persoanele responsabile de apariția rebuturilor. 
Dt 226 Ct 612
Evidenţa analitică a rebuturilor se ţine pe secţii, tipuri de produse şi articole de calculaţie
în Fişele de calculaţie a costurilor, iar evidenţa sintetică a acestora se ţine în Borderoul de
evidență a costurilor și în Registrele de evidenţă a cheltuielilor
Staţionare (întrerupere) în procesul tehnologic este considerată inactivitatea forţată a
muncitorilor şi a utilajelor de producţie.
Staţionările provoacă unele pierderi, evidenţa cărora se ţine în mod special. Datorită
acestui aspect, contabilul trebuie să ştie ce fel de staţionări pot avea loc, componenţa
consumurilor legate de ele, precum şi modul de determinare şi evidenţă a pierderilor din
staţionări.
Astfel, staţionările se pot produce din cauze interne sau externe. Staţionările din cauze
interne sunt provocate de existenţa unor lacune în organizarea procesului de producţie, cum ar fi:
lipsa schemelor, desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absenţa
muncitorilor etc. În acest caz, responsabilitatea pentru apariţia acestui tip de staţionare aparţine
unor lucrători din cadrul entităţii.
Staţionările din cauze externe apar în rezultatul livrării întârziate a materiilor prime şi
materialelor de către furnizori, întreruperii livrării energiei electrice de către furnizori etc. Astfel,
după cum se observă, responsabilitatea pentru acest gen de staţionare aparţine furnizorilor.
În funcţie de durata lor, staţionările pot fi:

 interschimb – durata cărora reprezintă doar o parte din durata unui schimb (tură) de
muncă;
 total schimb – durata cărora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de
muncă.

Însă indiferent de tipul acestora, orice staţionare mai mare de 15 min. trebuie să fie perfectată
documentar. Documentul primar care se întocmeşte în acest caz este Fişa staţionărilor  sau Fişa
întreruperilor.
În cazul în care este sistată activitatea unei secţii de producţie sau a entităţii în întregime se
întocmeşte un Proces-verbal de staţionare.
Costurile incluse în componenţa pierderilor din staţionări sunt următoarele:
13
 salariile muncitorilor de bază;
 adaosurile la salariile muncitorilor de bază;
 contribuţii pentru asigurările sociale;
 prime de asistenţă medicală obligatorie;
 resurse energetice (combustibil, energie electrică, termică, apă etc.) utilizate pentru
asigurarea desfăşurării normale a procesului tehnologic sau de înlăturare a abaterilor de la acesta
pe perioada staţionării.
Pierderile din staţionări sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menţionat că pierderile din staţionările provocate de cauze externe pot fi
recuperate de la agenţii economici responsabili de apariţia acestora (de regulă, furnizorii de
materii prime, materiale, combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaţii pentru
încălcarea clauzelor contractuale. Astfel, în momentul acceptării în scris a reclamaţiei sau
adoptării deciziei organelor judiciare cu privire la recuperarea reclamaţiei se întocmeşte formula
contabilă:
Debit 234 „Alte creanţe curente”
Credit 612 „Alte venituri din activitatea operațională” .
Entităţile pot suporta pierderi şi din staţionările provocate de calamităţi naturale (incendii,
inundaţii etc.) care se vor contabiliza în debitul contului 723 „Pierderi excepţionale”.

Obiective de referinţă:
1. Distingeţi noţiunea de:
- producţie de bază,
- activitate auxiliară,
- rebuturi, staţionare;
2.Identificaţi tipurile de costuri ce se includ în costul produselor fabricate;
3.Argumentaţi modul de repartizare a costurilor indirecte de producţie în costul
producţiei fabricate;
4.Argumentaţi modul de calcul a costului efectiv al produselor/serviciilor auxiliare;
5.Formulaţi înregistrările contabile ce ţin de evidenţa costurilor de producţie.

Surse bibliografice:
1. Contabilitate managerială. Colectiv de autori: coordonator - Nederiţa A. Ghid practico-
didactic. Editura ACAP, Chişinău, 2000 – 264 p.
2. Caraman S., Cuşmăunsă R. Contabilitatea managerială. Editura ASEM, Chişinău, 2007 –
225 p.
3. Bădicu G., Mihăila S., Avornic A. Contabilitatea managerială: Manual. Chişinău:
Învăţătorul modern, 2015. 277 p

14