BUFAN Radu, Codul fiscal comentat din 01-nov-2020, Wolters Kluwer

Publicaţie: Codul fiscal comentat

Dată bază legală:

1 noiembrie 2020 An
Autori:
BUFAN Radu

Comentariu la articolul 8 din Codul Fiscal

Autor: av. Mădălina COTRUŢ
Comentariu:
1.
În art. 8, Codul fiscal utilizează o sistematizare asemănătoare celei a art. 5 din Convenţia
Model OECD. Prin urmare, alin. (1)-(8) C. fisc. corespund, cu anumite excepţii, parag. 1-7
ale art. 5 din Convenţia Model OECD. Legiuitorul român a recunoscut, în mod explicit,
importanţa Comentariilor elaborate de către comitetul pentru afaceri fiscale al OECD în
interpretarea prevederilor Codului fiscal, deşi România nu este membră a OECD.
Stabilirea dreptului de impozitare este o problemă esenţială în contextul în care tot mai multe
persoane juridice străine doresc să îşi extindă activităţile comerciale în alte state şi astfel să
obţină mai multe venituri. Un nerezident ce va obţine venituri şi din alt stat ca urmare a
desfăşurării de activităţi economice în acel stat, va fi supus impozitării în celălalt stat dacă
creează un sediu permanent.
Teoria sediului permanent permite unui stat să impoziteze profiturile realizate de către un
nerezident din activitatea desfăşurată pe teritoriul acestui stat. Teoria sediului permanent se
bazează pe principiul conform căruia nerezidentul trebuie să fie prezent în celălalt stat o
anumită perioadă de timp şi să beneficieze de infrastructura şi resursele statului respectiv.
Definiţia reţinută de către legiuitorul român este foarte apropiată de cea utilizată în Convenţia
Model OECD, cu anumite derogări care se regăsesc în Convenţia Model ONU. În consecinţă,
atunci când se ivesc dificultăţi de interpretare a unei anumite convenţii de evitare a dublei
impuneri încheiate de România cu alt stat, România va lua în calcul şi Comentariile la
Convenţia Model OECD.
Definiţia din Codul fiscal este aplicabilă şi în ipoteza în care o astfel de convenţie nu a fost
încheiată între România şi statul de rezidenţă al persoanei juridice care desfăşoară activităţi
pe teritoriul României sau în ipoteza în care, în absenţa certificatului de rezidenţă fiscală, nu
se poate face aplicarea unei convenţii de evitare a dublei impuneri. În doctrina internaţională
de specialitate, se consideră că sediul permanent poate fi de 3 feluri, în funcţie de paragraful
în baza căruia se creează şi, astfel, fiecare tip de sediu permanent trebuie să îndeplinească
anumite condiţii. În baza alin. (1) se creează un sediu permanent de bază, care prevede un set
de condiţii ce trebuie să fie îndeplinite, la alin. (3) se creează sediul permanent în construcţii,
iar la alin. (5) se creează un sediu permanent de agent.
(1) În înţelesul prezentului cod,sediul permanenteste un loc prin care se desfăşoară integral
sau parţial activitatea unui nerezident, fie direct, fie printr-un agent dependent. La definirea
sediului permanent se au în vedere comentariile de la art. 5 „Sediul permanent” din modelul
convenţiei de evitare a dublei impuneri al Organizaţiei pentru Cooperare şi Dezvoltare
Economică.
2.
La alin. (1) se prezintă definiţia sediului permanent de bază. Conform art. 5 parag. 1 al
Convenţiei Model OECD, noţiunea de sediu permanent desemnează „un loc fix de activitate
prin intermediul căruia o întreprindere îşi desfăşoară activitatea economică integral sau
parţial”. Se observă că definiţia din Codul fiscal deviază de la definiţia prevăzută de
Convenţia Model OECD, adăugând elemente specifice sediului permanent de agent. Anume,
poate exista interpretarea că sediul permanent de agent trebuie să îndeplinească regulile de la
sediul permanent de bază, cât şi cele specific sediului permanent de agent.
Din definiţia sediului permanent de bază reiese că trebuie îndeplinite 3 condiţii pentru a se
crea sediu permanent conform parag. 1, şi anume:
1. trebuie să existe un loc de desfăşurare a activităţii - loc de activitate;
2. acel loc de desfăşurare a activităţii trebuie să fie fix;
3. prin acest loc trebuie să se desfăşoare activitatea nerezidentului, integral sau parţial.
La aceste condiţii Comentariile Convenţiei Model OECD mai adaugă o a patra condiţie care
prevede că locul fix prin care nerezidentul îşi desfăşoară activitatea trebuie să fie la dispoziţia
nerezidentului.
Trebuie menţionat că nu este relevant dacă prin acest loc se obţin sau nu profituri. Acest
criteriu nu joacă niciun rol în analiza dacă se creează sau nu un sediu permanent.
Potrivit primei condiţii, print-un loc de desfăşurare a activităţii se înţelege că nerezidentul
dispune de un loc în care există echipamentele necesare să îşi desfăşoare activitatea, precum
clădiri, maşini, echipamente. Normele metodologice aferente acestui articol menţionează
orice fel de clădiri, echipamente sau instalaţii utilizate pentru desfăşurarea activităţii
nerezidentului, indiferent dacă acestea sunt ori nu utilizate exclusiv în acest scop. Nu este
relevant titlul/contractul în baza căruia nerezidentul le foloseşte, precum titlu de proprietate
sau închiriere.
Acest loc trebuie să fie fix. Caracterul fix al acestui loc presupune ca acest loc să fie fix din
punct de vedere geografic, să fie stabilit într-un loc precis, şi să aibă un anumit grad de
permanenţă, nerezidentul să-l folosească pentru o anumită perioadă de timp, cel puţin pentru
6 luni. Pentru exemple şi anumite excepţii privind această condiţie trebuie avute în vedere
normele metodologice aferente acestui articol care reiau Comentariile Convenţiei Model
OECD. Precizăm că în calculul perioadei de 6 luni nu se iau în calcul perioada de timp în
care locul fix de activitate este înfiinţat de către societate, cu condiţia ca această activitate să
difere substanţial de activitatea pentru care va servi permanent locul de activitate. Sediul
permanent va înceta să existe o dată cu renunţarea la locul fix de activitate sau o dată cu
încetarea oricărei activităţi desfăşurate prin acesta, respectiv atunci când toate actele şi
măsurile ce au legătură cu activităţile anterioare ale sediului permanent sunt încheiate, cum ar
fi finalizarea tranzacţiilor curente, întreţinerea şi repararea utilajelor. O întrerupere temporară
a operaţiunilor nu poate fi privită însă ca o încetare a activităţii. Dacă locul fix de activitate
este închiriat unei alte societăţi, acesta va servi numai activităţilor acelei societăţi, nu şi
activităţilor locatorului. Sediul permanent al locatorului încetează să existe, cu excepţia
situaţiilor în care acesta continuă să îşi desfăşoare activitatea pe cont propriu prin locul fix de
activitate.
Potrivit celei de-a treia condiţii, prin locul de desfăşurare a activităţii trebuie să se desfăşoare
activitatea principală a nerezidentului. Activitatea principală a nerezidentului reiese din
obiectul de activitate menţionat în statut sau alte documente în baza cărora s-a înfiinţat
persoana juridică respectivă.
Locul trebuie să fie la dispoziţia nerezidentului pentru a crea un sediu permanent.
Comentariile Convenţiei Model OECD precizează că un loc va fi la dispoziţia nerezidentului
dacă nerezidentul poate să folosească efectiv acel loc pentru activităţile sale.
Pentru exemple şi anumite excepţii privind acest aliniat trebuie avute în vedere normele
metodologice aferente acestui articol, care reiau Comentariile la Convenţia Model OECD.
(2) Un sediu permanent presupune un loc de conducere, o sucursală, un birou, o fabrică, un
magazin, un atelier, precum şi o mină, un puţ de ţiţei sau de gaze, o carieră sau alte locuri de
extracţie a resurselor naturale, precum şi locul în care continuă să se desfăşoare o activitate cu
activele şi pasivele unei persoane juridice române care intră într-un proces de reorganizare
prevăzut la art. 33.
3.
Alin. (2) al acestui articol conţine o enumerare neexhaustivă de exemple de locuri de
activitate care pot crea un sediu permanent, conform alin. (1), dacă îndeplinesc condiţiile
prevăzute la alin. (1). Această listă se regăseşte şi în Convenţia Model OECD, cu anumite
excepţii:
a) un loc de conducere;
b) o sucursală;
c) un birou;
d) o fabrică;
e) un atelier;
f) o mină, o sondă de petrol sau gaze, o carieră de piatră sau orice alt loc de extracţie a
resurselor naturale.
Definiţia din Codul fiscal a fost completată în 2009 cu teza a 2-a („... locul în care continuă
să se desfăşoare o activitate cu activele şi pasivele unei persoane juridice române care intră
într-un proces de reorganizare prevăzut la art. 33”) pentru a reflecta situaţia în care
personalitatea juridică a unei societăţi comerciale române (spre exemplu) dispare ca urmare a
fuziunii prin absorbţie de către o entitate din Uniunea Europeană, iar respectivul loc va
deveni automat un sediu permanent.
(3) Un sediu permanent presupune un şantier de construcţii, un proiect de construcţie, un
ansamblu sau montaj ori activităţi de supervizare legate de acestea, numai dacă şantierul,
proiectul sau activităţile durează mai mult de 6 luni.
4.
Acest aliniat prevede un alt tip de sediu permanent, şi anume sediul permanent în construcţii.
În acest aliniat este preluată definiţia sediului permanent în construcţii din Convenţia Model
ONU, care deviază de la Convenţia Model OECD, în ceea ce priveşte activităţile cuprinse şi
durata. Acest tip de sediu permanent este creat dacă există un şantier de construcţii sau un
proiect de construcţii, asamblare sau montaj precum şi activităţi de supervizare legate de
acestea. Sunt mai multe activităţi incluse în Convenţia Model ONU decât în Convenţia Model
OECD.
Cel de-al doilea criteriu în a determina dacă se creează un sediu permanent în construcţii, pe
lângă activitatea specifică desfăşurată, este ca locul să fie fix din punct de vedere temporal.
Este nevoie de o durata de timp de 6 luni, conform Convenţiei Model ONU. Convenţia
Model OECD prevede o durată de 12 luni. Acest test se aplică fiecărui şantier sau proiect
individual.
Conform Comentariilor la Convenţia Model OECD, un şantier în construcţii sau proiect de
construcţii se poate referi nu numai la construirea de clădiri, ci şi şa construirea de şosele,
poduri, canale, precum şi renovarea clădirilor (proces ce presupune mai mult decât
desfăşurarea unor lucrări de mentenanţă sau redecorare), a şoselelor, podurilor şi canalelor,
instalarea de conducte, excavare şi dragare. Un proiect de montaj nu se referă numai la un
şantier, ci poate include şi montajul unui echipament nou, ce va fi instalat fie în interiorul
unei clădiri, fie în exterior. Activităţile de supervizare pe şantier sunt incluse în acest tip de
sediu permanent, indiferent dacă sunt desfăşurate de contractorul general sau de o altă
persoană juridică. Aceste activităţi sunt menţionate expres în definiţia sediului permanent în
construcţii din Convenţia Model ONU şi preluată în Codul fiscal, pe când în Convenţia
Model OECD rezultă din comentarii.
În calculul duratei de 6 luni se iau în calcul activităţile de pregătire ale şantierului, plecând de
la premisa că se desfăşoară activităţi necesare şantierului, fiind strâns legate. Pe de altă parte,
nu ar trebui să se ia în considerare timpul petrecut anterior de către contractorul respectiv pe
alte şantiere sau proiecte care sunt total neconectate cu acesta. În cazul în care un contractor
general subcontractează tot proiectul sau o parte din proiect către un subcontractor, perioada
petrecută de subcontractor pe şantier se ia în calculul perioadei petrecute de contractorul
general pe şantier pentru a determina dacă contractorul general creează sediu permanent.
Conform Comentariilor la Convenţia Model OECD se consideră că contractorul general are
la dispoziţie şantierul dacă, din punct de vedere juridic, este titularul şantierului, controlează
accesul pe şantier şi îşi asumă responsabilitatea pentru tot ce se întâmplă pe şantier în această
perioadă de timp. Şi subcontractorul va crea sediu permanent dacă îşi desfăşoară activităţile
pentru o perioadă mai mare de 6 luni. Trebuie precizat că în calculul perioadei de 6 luni se ia
în calcul perioada de testare a clădirii sau echipamentelor. De asemenea, se iau în calcul
perioadele pentru care activitatea pe şantier este întreruptă din cauza condiţiilor meteo sau a
lipsei forţei de muncă. Procesul-verbal de recepţie a lucrării va confirma predarea lucrării şi
faptul că se vor încheia activităţile pe şantier. Lucrările efectuate în perioada de garanţie nu
sunt incluse în calculul perioadei. Se va lua în calcul această perioadă în vederea creării unui
sediu permanent distinct. În cazul în care în convenţiile de evitarea dublei impuneri încheiate
de România se prevede că un sediu permanent în construcţii se va crea dacă activităţile sunt
desfăşurate pentru o durată mai lungă decât cea prevăzută în Codul fiscal (de exemplu mai
mult de 9 luni conform convenţiilor de evitarea dublei impuneri încheiate de România cu
Albania, Armenia, Africa de Sud şi Belgia), perioada prevăzută de convenţie va prevala, dacă
că sunt îndeplinite condiţiile de aplicare ale convenţiei respective.
(4) Prin excepţie de la prevederile alin. (1)-(3), un sediu permanent nu presupune
următoarele:
a) folosirea unei instalaţii numai în scopul depozitării sau al expunerii produselor ori
bunurilor ce aparţin nerezidentului;
b) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a
fi depozitate sau expuse;
c) menţinerea unui stoc de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident numai în scopul de a
fi procesate de către o altă persoană;
d) vânzarea de produse sau bunuri ce aparţin unui nerezident, care au fost expuse în cadrul
unor expoziţii sau târguri fără caracter permanent ori ocazionale, dacă produsele ori bunurile
sunt vândute nu mai târziu de o lună după încheierea târgului sau a expoziţiei;
e) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul achiziţionării de produse sau bunuri ori
culegerii de informaţii pentru un nerezident;
f) păstrarea unui loc fix de activitate numai în scopul desfăşurării de activităţi cu caracter
pregătitor sau auxiliar de către un nerezident;
g) păstrarea unui loc fix de activitate numai pentru o combinaţie a activităţilor prevăzute la
lit. a)-f), cu condiţia ca întreaga activitate desfăşurată în locul fix să fie de natură pregătitoare
sau auxiliară.
5.
„Lista” activităţilor care nu constituie, conform Codului fiscal, un sediu permanent este
diferită de cea cuprinsă în art. 5 parag. 4 al Convenţiei Model OECD. Această listă urmează,
în mare parte, lista din Convenţia Model ONU. În anul 2017 acest paragraf din Convenţia
Model OECD a fost modificat şi include recomandările făcute de OECD privind Proiectul
BEPS. Definiţia din Codul fiscal nu conţine încă modificările propuse în anul 2017.
Convenţia Model ONU, în comparaţie cu Convenţia Model OECD, nu include în categoria
excepţiilor şi activitatea de livrare; acest fapt se datorează faptului că această activitate nu
este o activitate auxiliară, ci reprezintă o etapă importantă în procesul vânzării către clienţi. În
cazul în care convenţia pentru evitarea dublei impuneri încheiată de România cu un anumit
stat prevede în lista excepţiilor şi activitatea de livrare, prevederile convenţiei vor prevala.
Este de precizat şi faptul că aceste activităţi trebuie desfăşurate pentru beneficiul
întreprinderii al cărui loc fix este/aparţine şi nu pentru beneficiul altor întreprinderi, chiar
întreprinderi din grup. Dacă aceste activităţi sunt desfăşurate pentru alte întreprinderi, se va
crea un sediu permanent, deoarece se consideră că activităţile nu mai au un caracter auxiliar
sau pregătitor.
Atât în Comentariile Convenţiei Model OECD, cât şi în cele ale Convenţiei Model ONU (în
comentariile căreia au fost preluate multe din Comentariile Convenţiei Model OECD) s-a
subliniat că este dificil să se distingă între activităţile care au un caracter auxiliar sau
pregătitor şi acelea care nu au acest caracter, în vederea aplicării lit. e) din Convenţia Model
OECD [art. 8 alin. (4) lit. f) C. fisc.]. Criteriul decisiv îl constituie răspunsul la întrebarea
dacă activitatea unui loc fix de afaceri formează sau nu în sine o parte esenţială şi
semnificativă a activităţii întreprinderii privită ca întreg; în acest scop, fiecare caz individual
va trebui să fie examinat luându-se în considerare propriile caracteristici. În orice caz, un loc
fix de afaceri al cărui scop general este identic cu scopul general al întregii întreprinderi, nu
exercită o activitate pregătitoare sau auxiliară.
Un loc fix de afaceri care are funcţia de a conduce o întreprindere sau chiar numai o parte
dintr-o întreprindere sau a unui grup al unui concern nu poate fi privit ca desfăşurând o
activitate pregătitoare sau auxiliară, pentru că o astfel de activitate de conducere depăşeşte
acest nivel. Dacă întreprinderile cu ramificaţii internaţionale fondează aşa-numitele „birouri
de conducere” în statele în care îşi menţin filiale, sedii permanente, agenţii sau persoane care
deţin licenţa lor, iar aceste birouri au funcţii de supraveghere şi de coordonare pentru toate
departamentele întreprinderii localizate în regiunea în cauză, se va considera, în mod normal,
că există un sediu permanent, deoarece biroul de conducere poate fi privit ca un birou
conform înţelesului parag. 2 al Convenţiei Model [alin. (2) al art. 8C. fisc.]. Funcţia de
conducere a unei întreprinderi, chiar dacă acoperă numai o anumită arie a operaţiunilor
concernului, constituie o parte esenţială a operaţiunilor de afaceri ale întreprinderii şi de
aceea nu poate fi privită ca o activitate care are un caracter pregătitor sau auxiliar.
În anul 2017, OECD, prin Proiectul BEPS, a precizat că toate activităţile desfăşurate ar trebui
să aibă un caracter auxiliar şi preparator, şi nu doar anumite activităţi, aşa cum reiese din art.
8 alin. (4) lit. f) şi g) din Codul fiscal.
6.
Sediul permanent şi comerţul electronic
Comentariile la Convenţia Model OECD conţin recomandări privind comerţul electronic.
Aceste comentarii au fost preluate şi în Comentariile la Convenţia Model ONU. O parte din
aceste Comentarii au fost preluate şi în normele metodologice de la acest articol. În cadrul
Proiectului BEPS al OECD, cât şi la nivel UE se fac demersuri pentru a adapta regulile de
impozitare economiei digitale. Până în acest moment, demersurile au rămas la stadiul de
propuneri. Prevederile privind comerţul electronic din normele metodologice conţin
recomandările din Convenţia Model OECD, aplicabile şi nerevizuite la ultima modificare a
Comentariilor în anul 2017.
Pentru a stabili ce tranzacţii de comerţ electronic pot conduce la crearea unui sediu permanent
în România, trebuie distins între computer/server care, în anumite condiţii, poate constitui un
sediu permanent şi datele şi software-ul utilizate de respectivul echipament ce pot fi stocate
pe el.
Un site web, care reprezintă o combinaţie de software şi date electronice, nu constituie un
activ corporal, nu are o locaţie care să poată constitui un „loc de activitate” şi nu există „un
amplasament, cum ar fi clădiri sau, în unele cazuri, echipamente sau utilaje”. Serverul pe care
este stocat acel site web şi prin intermediul căruia acesta este accesibil este un echipament ce
are o locaţie fizică şi locaţia fizică poate constitui un „loc fix de activitate” al societăţii care
operează serverul. Serverul poate crea un sediu permanent dacă este situat într-un anumit loc
în România şi dacă şi celelalte condiţii prevăzute de art. 5 al Convenţiei Model OECD sunt
îndeplinite: serverul trebuie să rămână o anumită perioadă în acel loc pentru a deveni „fix”, în
sensul parag. 1 al art. 5 din Convenţia Model OECD, iar societatea va trebui să-şi desfăşoare
activitatea integral sau parţial cu ajutorul acestuia. Pentru a se stabili dacă activitatea unei
societăţi este desfăşurată integral sau parţial printr-un astfel de echipament trebuie să se
analizeze, de la caz la caz, dacă datorită acestui echipament societatea are la dispoziţie
facilităţi acolo unde sunt îndeplinite funcţiile de activitate ale societăţii. Conform
Comentariilor, existenţa unei intervenţii umane nu constituie o condiţie necesară
recunoaşterii unui sediu permanent.
Nu poate exista sediu permanent dacă operaţiunile de comerţ electronic realizate cu acel
echipament se limitează la activităţi pregătitoare sau auxiliare în sensul parag. 4 al art. 5 din
Convenţia Model OECD. Această apreciere depinde de natura activităţilor acelei societăţi:
- spre exemplu, pentru furnizorii de servicii pe internet, exploatarea serverelor acestora pentru
a furniza serviciile constituie componenta de bază a activităţii lor comerciale, neputând fi
considerată preparatorie sau auxiliară;
- invers, pentru cei ce vând produse via internet, societatea nu are ca scop exploatarea
serverelor, aceasta rămânând o activitate auxiliară;
- în unele cazuri, activităţi reputate a fi pregătitoare, cum ar fi asigurarea comunicaţiilor,
colectarea de date şi informaţii necesare societăţii, publicitatea mărfurilor sale etc., pot deveni
o parte semnificativă a activităţii comerciale a societăţii, în funcţie de specificul activităţii,
ponderea acestora etc.
(5) Prin excepţie de la prevederile alin. (1) şi (2), un nerezident este considerat a avea un
sediu permanent în România, în ceea ce priveşte activităţile pe care o persoană, alta decât un
agent cu statut independent, le întreprinde în numele nerezidentului, dacă persoana acţionează
în România în numele nerezidentului şi dacă este îndeplinită una dintre următoarele condiţii:
a) persoana este autorizată şi exercită în România autoritatea de a încheia contracte în numele
nerezidentului, cu excepţia cazurilor în care activităţile respective sunt limitate la cele
prevăzute la alin. (4) lit. a)-f);
b) persoana menţine în România un stoc de produse sau bunuri din care livrează produse sau
bunuri în numele nerezidentului.
7.
În acest aliniat se prevede definiţia sediului permanent de agent. Această definiţie este
inspirată din Convenţia Model ONU şi din Convenţia Model OECD, versiuni aplicabile
înainte de anul 2017. În anul 2017, Convenţiile Model OECD şi ONU au suferit modificări ca
urmare a recomandărilor făcute de OECD privind Proiectul BEPS. Codul fiscal nu conţine
încă modificările propuse în anul 2017.
Definiţia sediului permanent de agent prezintă în Codul fiscal două subtipuri, un sediu
permanent de agent tipic care se regăseşte şi în Convenţia Model OECD, la art. 5 parag. 5, şi
un alt subtip, care este specific Convenţiei Model ONU şi se referă la sediul permanent de
agent care efectuează livrări.
Definiţia sediului permanent de agent tipic care se regăseşte şi în Convenţia Model OECD
prezintă anumite caracteristici, precum:
- trebuie să existe o persoană, alta decât un agent independent, care poate fi angajat sau nu al
nerezidentului;
- care să acţioneze şi să întreprindă activităţi în România în numele nerezidentului; şi
- să aibă autoritatea şi să exercite această autoritate de a încheia contracte în România în
numele nerezidentului pentru o anumită perioadă de timp şi nu doar ocazional, iar contractele
sunt încheiate privind activităţi legate de obiectul principal de activitate al nerezidentului, şi
nu sunt referitoare la activităţi care au un caracter preparator sau auxiliar.
Persoana/agentul care reprezintă nerezidentul pe teritoriul României poate fi o persoană fizică
sau juridică. De asemenea, persoana/agentul nu trebuie să fie rezidentă în România. Persoana
fizică poate fi angajată sau nu al nerezidentului pe care îl reprezintă. Se poate observa din
această definiţie că nu este necesar un loc fix al agentului în România conform alin. (1) al art.
8C. fisc. Persoana va crea un sediu permanent în România dacă va încheia contracte în
România, în numele nerezidentului, cu persoane juridice care au sediul sau un punct de lucru
în România sau care produc efecte juridice în România. La acest tip de sediu permanent nu
mai este nevoie ca persoana care reprezintă nerezidentul pe teritoriul României să petreacă
cel puţin 6 luni într-o anumită locaţie, la o anumită adresă. Ca să se creeze sediu permanent
de agent, persoana trebuie să încheie contracte în numele nerezidentului şi să exercite această
autoritate în România pentru o anumită perioadă de timp şi nu doar ocazional. De asemenea,
aceste contracte trebuie să fie legate de obiectul principal de activitate al nerezidentului pe
care îl reprezintă şi nu trebuie să se refere la activităţi cu un caracter preparator sau auxiliar
menţionate la secţiunea anterioară. Un astfel de tratament trebuie limitat la persoanele care,
ţinând cont de scopul autorităţii lor sau naturii activităţii lor, implică întreprinderea, într-o
anumită limită, în activităţile economice din România, în sensul exercitării obiectului de
activitate specific al întreprinderii. Activitatea de a încheia contracte nu trebuie interpretată
stricto sensu, adică doar la a semna contractele, ci persoana respectivă va crea un sediu
permanent de agent dacă are autoritatea de negociere, de a oferi discount-uri, elemente
importante pentru încheierea unui contract, indiferent dacă contractele sunt semnate în afara
României. Sunt considerate astfel irelevante actele juridice esenţialmente interne, care nu
implică relaţii cu subiecte de drept autonome din România, unde se analizează dacă se
creează sau nu un sediu permanent. De asemenea, este important de menţionat că obiectul
contractului se poate referi la bunuri viitoare, care vor fi produse de nerezidenţi sau
achiziţionate; nu este relevant dacă sunt sau nu în proprietatea nerezidentului la momentul
încheierii contractului. De asemenea, nu este relevant dacă vor trece în proprietatea agentului
sau nu.
De asemenea, s-a dat o interpretare extensivă expresiei „autoritatea de a încheia contracte”, în
sensul că aceasta presupune pentru agentul dependent un drept de care acesta face uz în mod
frecvent, nu doar izolat, şi că implică nu numai dreptul de a încheia contracte în numele
întreprinderii, dar şi contracte care obligă întreprinderea. Desigur, din punct de vedere strict
juridic, o astfel de exprimare apare ca „profană”, dat fiind faptul că, în dreptul românesc, nu
există posibilitatea de a crea obligaţii pentru un terţ nesemnatar al unui act juridic, ci doar
drepturi, însă trebuie avut în vedere faptul că dreptul fiscal creează o serie de instrumente (a
se vedea art. 11C. fisc. - posibilitatea de recalificare a tranzacţiilor) pentru ca asupra
operaţiunii impozitării să nu impieteze „deghizările” actelor juridice la care deseori recurg
subiectele de drept.
În ceea ce priveşte sediul permanent de agent, specific Convenţiei Model ONU, care se referă
la sediul permanent de agent care face livrări, în Comentarii se precizează că acest tip de
sediu permanent se creează dacă agentul desfăşoară în România toate activităţile necesare
vânzării, precum activităţi de marketing şi promovare şi livrarea de bunuri, atunci agentul va
crea în România un sediu permanent. Dacă în România au loc doar livrările de bunuri, şi
restul activităţilor necesare vânzării sunt desfăşurate în alt stat, nu se va crea sediu permanent
în România.
(6) Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România dacă doar
desfăşoară activitate în România prin intermediul unui broker, agent, comisionar general sau
al unui agent intermediar având un statut independent, în cazul în care această activitate este
activitatea obişnuită a agentului, conform descrierii din documentele constitutive. Dacă
activităţile unui astfel de agent sunt desfăşurate integral sau aproape integral în numele
nerezidentului, iar în relaţiile comerciale şi financiare dintre nerezident şi agent există
condiţii diferite de acelea care ar exista între persoane independente, agentul nu se consideră
ca fiind agent cu statut independent.
8.
Acest aliniat prezintă excepţia de la alin. (5), şi anume dacă un nerezident desfăşoară
activitatea prin intermediul unei persoane care are un statut independent, atunci nerezidentul
nu va crea un sediu permanent conform alin. (5). Această excepţie se regăseşte atât în
Convenţia Model OECD, cât şi în Convenţia Model ONU. Pentru a determina statutul
independent al unei persoane care desfăşoară activităţi pentru un nerezident, Comentariile
Convenţiei Model OECD, preluate în Comentariile Convenţiei Model ONU, prevăd
următoarele criterii:
- dacă persoana primeşte instrucţiuni detaliate sau nu de la nerezident pentru a îşi desfăşura
activitatea. În principiu, un prestator de servicii independent va presta serviciile sale fără să
primească instrucţiuni detaliate de la beneficiarul nerezident. Beneficiarul nerezident se va
baza pe experienţa prestatorului şi pe capacitatea sa de a-şi desfăşura activitatea;
- dacă persoana îşi asumă riscul pentru activităţile efectuate pentru nerezident sau
nerezidentul îşi asumă riscul pentru activităţile efectuate de acea persoană;
- dacă persoana are unul sau mai mulţi beneficiari pentru care prestează activităţi. Se va
analiza dacă persoana prestează activitate pentru o perioadă lungă de timp pentru un singur
beneficiar. Cu toate acestea, trebuie analizate toate împrejurările în care îşi desfăşoară
activitatea acea persoană pentru a determina dacă persoana are un statut independent;
- dacă persoana are libertatea de a-şi stabili modul de desfăşurare a activităţii, precum
stabilirea programului şi locului unde îşi desfăşoară activitatea.
(7) Un nerezident nu se consideră că are un sediu permanent în România numai dacă acesta
controlează sau este controlat de un rezident ori de o persoană ce desfăşoară o activitate în
România prin intermediul unui sediu permanent sau altfel.
9.
Acest aliniat subliniază că simpla relaţie de control dintre o persoană nerezidentă şi o
persoană rezidentă nu este suficientă pentru ca persoana rezidentă să fie considerată că va
crea un sediu permanent în România pentru nerezident. Trebuie să se aibă în vedere şi
criteriile menţionate la aliniatele anterioare pentru a se concluziona dacă se creează un sediu
permanent. În ediţiile revizuite ale Convenţiei Model OECD şi ale Convenţiei Model ONU
calitatea de persoană din acest paragraf o poate avea doar o societate comercială/persoană
juridică. Mai mult se defineşte şi ce înseamnă relaţia de control, definiţie care nu este preluată
în Codul fiscal. În acest aliniat se folosesc termenii de rezident şi nerezident, lărgind astfel
sfera de aplicare şi la persoane fizice.
(8) Persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum şi persoanele juridice
străine care desfăşoară activitate în România printr-un sediu permanent/sediu permanent
desemnat, beneficiare ale unor prestări de servicii de natura activităţilor de lucrări de
construcţii, montaj, supraveghere, consultanţă, asistenţă tehnică şi orice alte activităţi,
executate de persoane juridice străine sau fizice nerezidente pe teritoriul României, au
obligaţia să înregistreze contractele încheiate cu aceşti parteneri la organele fiscale
competente, potrivit procedurii instituite prin ordin al preşedintelui A.N.A.F. Contractele
încheiate pentru activităţi desfăşurate în afara teritoriului României nu fac obiectul
înregistrării potrivit prezentelor dispoziţii. Pentru încadrarea ca sediu permanent a unui
şantier de construcţii sau a unui proiect de construcţie, ansamblu ori montaj sau a activităţilor
de supraveghere legate de acestea şi a altor activităţi similare se vor avea în vedere data de
începere a activităţii din contractele încheiate sau orice alte informaţii ce probează începerea
activităţii. Perioadele consumate pentru realizarea unor contracte conexe care sunt legate în
mod direct cu primul contract ce a fost executat se adaugă la perioada care s-a consumat la
realizarea contractului de bază.
10.
Procedura de înregistrare a acestor contracte este prevăzută de Ordinul nr. 2994/2016139. Pot
fi înregistrate contractele sau documentele care justifică prestările efective de servicii pe
teritoriul României precum: situaţii de lucrări, procese-verbale de recepţie, rapoarte de lucru,
studii de fezabilitate, studii de piaţă sau orice alte documente corespunzătoare (atunci când nu
este încheiat contract în formă scrisă). Contractele ce trebuie înregistrate au ca obiect prestări
de servicii care sunt desfăşurate pe teritoriul României de către nerezidenţi şi pot crea un
sediu permanent.
Această obligaţie de înregistrare are ca scop crearea unei registru al
contractelor/documentelor care justifică prestările efective de servicii pe teritoriul României,
încheiate cu persoane juridice străine sau persoane fizice nerezidente. Nu vor fi înregistrare
contractele pentru activităţi desfăşurate în afara teritoriului României.
Au obligaţia înregistrării acestor contracte/documente justificative beneficiarii români, care
pot fi persoanele juridice române, persoanele fizice rezidente, precum şi persoanele juridice
străine care desfăşoară activitate în România printr-un sediu permanent/sediu permanent
desemnat.
Înregistrarea contractelor/documentelor, indiferent de durata acestora, se efectuează la
organele fiscale teritoriale în a căror rază persoanele juridice române, persoanele fizice
rezidente, precum şi persoanele juridice străine care desfăşoară activitate în România printr-
un sediu permanent/sediu permanent desemnat, îşi au domiciliul fiscal, conform legii. Se va
utiliza formularul 017140 pentru înregistrarea acestor contracte. Nu se vor depune şi anexa
documente doveditoare ale datelor înscrise în formular. Formularul se completează şi se
depune pentru fiecare contract sau document în termen de 30 de zile de la data încheierii
contractelor sau de la data emiterii oricăror documente prevăzute de lege. În cazul în care
intervin modificări, acestea se declară în termen de 15 zile de la data producerii acestora.
11.
Prin normele metodologice [pct. 3 alin. (20) de la Titlul I] se aduc precizări cu privire la
conţinutul noţiunii de „orice alte activităţi”, respectiv serviciile prestate în România,
exclusiv transportul internaţional şi prestările de servicii accesorii acestui transport. Aceste
„alte activităţi” reprezintă în fapt prestările de servicii pentru care legiuitorul român stabileşte
că veniturile pe care le generează au sursa în România [art. 12 lit. k) C. fisc.].
(9) În înţelesul prezentului cod, sediul permanent al unei persoane fizice se consideră a fi
baza fixă.
12.
Baza fixă pentru persoanele fizice este interpretată urmând principiile sediului permanent de
la persoana juridică. Acest concept de bază fixă nu mai este utilizat de către Convenţia Model
OECD, în urma dispariţiei art. 14.
139
M. Of. nr. 854 din 27 octombrie 2016.
140
Reglementat de Ordinul nr. 2994/2016 privind procedura de înregistrare a
contractelor/documentelor încheiate între persoane juridice române, persoane fizice rezidente,
precum şi persoane juridice străine care desfăşoară activitate în România printr-un sediu
permanent/sediu permanent desemnat şi persoane juridice străine sau persoane fizice
nerezidente (M. Of. 854 din data de 27 octombrie 2016).