Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Contabilitate IAS 7
(revizuit 1992)
Situaţiile fluxurilor
de numerar
Acest Standard Internaţional de Contabilitate revizuit înlocuieşte IAS 7, Situaţia
modificărilor în poziţia financiară, aprobat de Consiliu în octombrie 1977. Standardul
revizuit intră în vigoare pentru situaţiile financiare aferente perioadelor începând de la 1
ianuarie 1994.
Cuprins
ARIE DE APLICABILITATE
…………………………………………………………………..1 - 3
DEFINIŢII………………………………………………………………………………
…6 - 9
Numerar şi echivalente de numerar 7
-9
ELEMENTE
EXTRAORDINARE……………………………………………………………….29-30
DOBÂNDĂ ŞI
DIVIDENDE………………………………………………………………….31-34
IMPOZIT PE
PROFIT………………………………………………………………………35-36
ALTE
PREZENTĂRI………………………………………………………………………. 48-
52
DATA INTRĂRII ÎN
VIGOARE………………………………………………………………... 53
ANEXE
Standardele tipărite cu litere de tip italic aldin trebuie citite în contextul materialului de
fond şi al recomandărilor de implementare din acest Standard, precum şi în contextul
Prefeţei la Standardele Internaţionale de Contabilitate. Standardele Internaţionale de
Contabilitate nu au fost elaborate cu intenţia de a fi aplicate elementelor nesemnificative
(a se vedea paragraful 12 din Prefaţă).
Obiectiv
Arie de aplicabilitate
3. Utilizatorii situaţiilor financiare ale unei întreprinderi sunt interesaţi de modul în care
întreprinderea generează şi foloseşte numerarul şi echivalentele de numerar. Acest lucru
se întâlneşte indiferent de natura activităţilor întreprinderii şi chiar dacă numerarul poate
fi privit ca produs al societăţii, aşa cum ar putea fi cazul unei instituţii financiare.
Întreprinderile au nevoie de numerar, în esenţă, pentru aceleaşi motive, oricât ar fi de
diferite principalele lor activităţi producătoare de venituri. Întreprinderile au nevoie de
numerar pentru a-şi desfăşura activităţile, a-şi plăti obligaţiile şi pentru a asigura
rentabilitate investitorilor, în consecinţă, acest Standard cere tuturor întreprinderilor să
prezinte o situaţie a fluxurilor de numerar.
4. Atunci când este utilizată împreună cu restul situaţiilor financiare, situaţia fluxurilor de
numerar furnizează informaţii care permit utilizatorilor să evalueze modificările în
activele nete ale unei întreprinderi, structura sa financiară (inclusiv lichiditatea şi
solvabilitatea sa), precum şi capacitatea întreprinderii de a influenţa valoarea şi momentul
de apariţie a fluxurilor de numerar, în vederea adaptării la circumstanţele şi oportunităţile
în continuă schimbare. Informaţiile referitoare la fluxurile de numerar sunt folositoare la
stabilirea capacităţii unei întreprinderi de a genera numerar şi echivalente de numerar şi
dau posibilitatea utilizatorilor să dezvolte modele de evaluare şi comparare a valorii
actualizate a fluxurilor de numerar viitoare ale diferitelor întreprinderi. De asemenea,
aceste informaţii sporesc gradul de comparabilitate al raportării rezultatelor din
exploatare între diferite întreprinderi deoarece elimină efectele utilizării unor tratamente
contabile diferite pentru aceleaşi tranzacţii şi evenimente.
Definiţii
9. Fluxurile de numerar exclud mişcările între elemente care constituie numerar sau
echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac parte din gestiunea numerarului
unei întreprinderi, şi nu din activităţile de exploatare, investiţie şi finanţare. Gestiunea
numerarului presupune plasarea excedentului de numerar în echivalente de numerar.
10. Situaţia fluxurilor de numerar trebuie să prezinte fluxurile de numerar din cursul
perioadei, clasificate în activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare.
12. O tranzacţie poate include fluxuri de numerar care sunt clasificate diferit. De
exemplu, când rambursarea în numerar a unui împrumut include atât dobânda, cât şi
principalul, elementul dobândă poate fi clasificat drept activitate de exploatare, iar
elementul de capital, drept activitate de finanţare.
Activităţi de exploatare
13. Valoarea fluxurilor de numerar ce provin din activităţi de exploatare este un indicator
cheie al măsurii în care activităţile întreprinderii au generat suficient flux de numerar
pentru a rambursa împrumuturile, a menţine capacitatea de funcţionare (producţie) a
întreprinderii, a plăti dividende şi a face noi investiţii, fără a recurge la surse externe de
finanţare. Informaţiile cu privire la componentele specifice ale istoricului fluxurilor de
numerar din exploatare, împreună cu alte informaţii, sunt folositoare în prognozarea
viitoarelor fluxuri de numerar din exploatare.
14. Fluxurile de numerar provenite din activităţi de exploatare sunt derivate, în primul
rând, din principalele activităţi producătoare de venit ale întreprinderii. Prin urmare, ele
rezultă, în general, din tranzacţiile şi alte evenimente care intră în determinarea profitului
net sau a pierderii nete. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de
exploatare sunt:
(a) încasările în numerar din vânzarea de bunuri şi prestarea de servicii;
(b) încasările în numerar provenite din redevenţe, onorarii, comisioane şi alte venituri;
(c) plăţile în numerar efectuate către furnizorii de bunuri şi prestatorii de servicii;
(d) plăţile în numerar efectuate către şi în numele angajaţilor;
(f) încasările şi plăţile în numerar ale unei societăţi de asigurare pentru prime şi daune,
anuităţi şi alte beneficii
generate de poliţele de asigurare;
(f) plăţile în numerar sau restituiri ale impozitelor pe profit, cu excepţia cazului în care
ele pot fi identificate în mod
specific cu activităţile de investiţie şi finanţare; şi
(g) încasările şi plăţile în numerar provenite din contracte încheiate în scopuri de
plasament sau tranzacţionare.
Anumite tranzacţii, cum ar fi vânzarea unei instalaţii de producţie, pot da naştere unui
câştig sau unei pierderi, care este inclusă în determinarea profitului net sau a pierderii
nete. Cu toate acestea, fluxurile de numerar aferente acestor tranzacţii sunt fluxuri de
numerar provenite din activităţi de investiţie.
15. O întreprindere poate deţine valori mobiliare şi titluri de credit pentru scopuri de
tranzacţionare sau plasament, caz în care sunt similare stocurilor de mărfuri achiziţionate
special pentru a fi revândute. Prin urmare, fluxurile de numerar generate de cumpărarea şi
vânzarea titlurilor de tranzacţionare şi plasament sunt clasificate drept activităţi de
exploatare. În mod similar, avansurile în numerar şi creditele acordate de instituţiile
financiare sunt, de obicei, clasificate drept activităţi de exploatare, din moment ce se
referă la principala activitate producătoare de venit a respectivei întreprinderi.
Activităţi de investiţie
16. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de investiţie este
importantă deoarece fluxurile de numerar reprezintă măsura în care cheltuielile au servit
obţinerii de resurse menite a genera viitoare venituri şi fluxuri de numerar . Exemple de
fluxuri de numerar provenite din activităţi de investiţie sunt:
(a) plăţile în numerar pentru achiziţionarea de imobilizări corporale, necorporale şi alte
active imobilizate. Aceste plăţi
le includ şi pe acelea care se refera la costurile de dezvoltare capitalizate şi la
construcţia, în regie proprie, a
imobilizărilor corporale;
(b) încasările în numerar din vânzarea de imobilizări corporale, active necorporale şi alte
active imobilizate;
(c) plăţile în numerar pentru achiziţia de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor întreprinderi şi de
interese în asocierile în participaţie (altele decât plăţile pentru aceste instrumente
considerate a fi echivalente de
numerar sau acelea păstrate în scopuri de plasament şi de tranzacţionare);
(d) încasările în numerar din vânzarea de instrumente de capitaluri proprii sau de datorie
ale altor întreprinderi, şi
interese în asocierile în participare (altele decât încasările pentru acele instrumente
considerate a fi echivalente de
numerar sau acelea păstrate iui scopuri de plasament şi de tranzacţionare);
(e) avansurile în numerar şi împrumuturile efectuate către alte părţi (altele decât
avansurile şi împrumuturile efectuate
de o instituţie financiară);
(f) încasările în numerar din rambursarea avansurilor şi împrumuturilor efectuate către
alte părţi (altele decât
avansurile şi împrumuturile unei instituţii financiare);
(g) plăţile ta numerar aferente contractelor futures, forward, de opţiuni şi swap, în afara
cazului când acestea sunt
deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când plăţile sunt clasificate
ca fiind activităţi de finanţare;
şi
(h) încasările în numerar aferente contractelor futures, forward, pe opţiuni sau swap, în
afara cazului când acestea sunt
deţinute în scopuri de plasament sau de tranzacţionare sau când încasările sunt
clasificate ca fiind activităţi de
finanţare.
Când un contract reprezintă un instrument de acoperire a unei poziţii de risc
identificabile, fluxurile de numerar aferente respectivului contract sunt clasificate în
aceeaşi manieră ca şi fluxurile de numerar aferente poziţiei astfel acoperite.
Activităţi de finanţare
17. Prezentarea separată a fluxurilor de numerar provenite din activităţi de finanţare este
importantă deoarece este utilă în previzionarea fluxurilor de numerar viitoare aşteptate de
către finanţatorii întreprinderii. Exemple de fluxuri de numerar provenite din activităţi de
finanţare sunt:
(a) încasările în numerar provenite din emisiunea de acţiuni sau alte instrumente de
capital;
(b) plăţile în numerar efectuate către proprietari pentru a achiziţiona sau răscumpăra
acţiunile întreprinderii;
(c) încasările în numerar provenite din emisiunea titlurilor de creanţă, a împrumuturilor,
datoriilor neasigurate,
obligaţiunilor, ipotecilor şi a altor împrumuturi pe termen scurt sau lung;
(d) rambursările în numerar ale unor sume împrumutate; şi
(e) plăţile în numerar efectuate de locatar pentru reducerea obligaţiilor aferente unui
contract de leasing financiar.
19. Întreprinderile sunt încurajate să raporteze fluxurile de numerar obţinute din activităţi
de exploatare folosind metoda directă. Metoda directă furnizează informaţii care sunt
folositoare în estimarea fluxurilor de numerar viitoare şi care nu sunt disponibile prin
metoda indirectă. Pe baza metodei directe, informaţiile privind clasele principale de plăţi
şi încasări brute în numerar pot fi obţinute:
(a) fie din înregistrările contabile ale întreprinderii; fie
(b) prin ajustarea vânzărilor, a costului vânzărilor (dobânzi şi alte venituri similare şi
cheltuieli cu dobânda şi alte
cheltuieli similare pentru instituţiile financiare) şi a altor elemente în contul de profit
şi pierdere cu:
(i) modificările pe parcursul perioadei ale stocurilor şi ale creanţelor şi datoriilor din
exploatare,
(ii) alte elemente decât numerarul; şi
(iii) alte elemente pentru care efectele numerarului sunt fluxurile de numerar din
investiţii sau finanţare.
20, Prin metoda indirectă, fluxul de numerar net din activităţi de exploatare este
determinat prin ajustarea profitului net sau a pierderii nete cu efectele:
(a) modificărilor survenite pe parcursul perioadei în stocuri şi în creanţele şi datoriile din
exploatare;
(b) elementelor nemonetare cum ar fi amortizarea, provizioanele, impozitele amânate,
pierderile şi câştigurile în valută
nerealizate, profiturile nerepartizate ale întreprinderilor asociate şi interesele
minoritare; şi
(c) tuturor celorlalte elemente pentru care efectele în numerar sunt fluxurile de numerar
din investiţii şi finanţare.
Alternativ, fluxul net de numerar din activităţile de exploatare poate fi prezentat folosind
metoda indirectă, prin evidenţierea veniturilor şi cheltuielilor prezentate în contul de
profit şi pierdere şi pe parcursul perioadei survenite în valoarea stocurilor şi a creanţelor
şi datoriilor din exploatare.
23. Exemplele de plăţi şi încasări în numerar la care s-a făcut referire în paragraful 22(a)
sunt:
(a) acceptarea şi rambursarea depozitelor la vedere ale unei bănci;
(b) fondurile deţinute pentru clienţi de către o societate de investiţii; şi
(c) chiriile încasate în numele proprietarilor de proprietăţi imobiliare şi plătite acestora.
Exemplele de încasări şi plăţi de numerar la care s-a făcut referire în paragraful 22(b)
sunt avansurile făcute pentru şi rambursarea:
(a) valorilor principalului aferent clienţilor care folosesc cărţi de credit;
(b) achiziţiei şi cedării de investiţii; şi
(c) altor împrumuturi pe termen scurt, de exemplu, acelea care au un termen de scadenţă
de trei luni sau mai puţin.
24. Fluxurile de numerar provenite din flecare dintre următoarele activităţi ale unei
instituţii financiare pot fi raportate pe o bază netă:
(a) încasările şi plăţile de numerar pentru acceptarea şi rambursarea depozitelor cu o
dată fixă de scadenţă;
(b) plasarea depozitelor la şi retragerea acestora de la alte instituţii financiare; şi
(c) avansurile în numerar şi împrumuturile făcute clienţilor, precum şi rambursarea
acestor avansuri şi împrumuturi .
26. Fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate trebuie convertite la cursul
de schimb dintre moneda de raportare şi valută, la data fluxului de numerar.
27. Fluxurile de numerar exprimate în valută sunt raportate într-o manieră conformă cu
IAS 21, Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar. Aceasta permite utilizarea unui
curs de schimb ce aproximează cursul actual. De exemplu, la înregistrarea tranzacţiilor în
valută sau pentru conversia fluxurilor de numerar ale unei sucursale din străinătate se
poate folosi, pentru o perioadă, un curs de schimb mediu ponderat. Cu toate acestea, IAS
21 nu permite folosirea cursului de schimb de la data bilanţului atunci când se convertesc
fluxurile de numerar ale unei sucursale din străinătate.
28. Profitul şi pierderile nerealizate ce provin din variaţia cursurilor de schimb valutar nu
sunt fluxuri de numerar. Totuşi, efectul variaţiei cursului de schimb valutar asupra
numerarului şi echivalentelor de numerar deţinute sau datorate în valută este raportat în
situaţia fluxului de numerar pentru a reconcilia numerarul şi echivalentele de numerar la
începutul şi la sfârşitul perioadei. Această valoare este prezentată separat de fluxurile de
numerar provenite din activităţi de exploatare, investiţie, finanţare şi include diferenţele,
dacă există, ale acelor fluxuri de numerar care au fost raportate la cursul de schimb de la
sfârşitul perioadei.
Elemente extraordinare
Dobânzi şi dividende
31. Fluxurile de numerar din dobânzi şi dividende încasate sau plătite trebuie prezentate
separat. Fiecare dintre acestea trebuie clasificat într-o manieră consecventă de la a
perioadă la alta, ca fiind generat fie de activităţi de exploatare, fie de investiţie sau de
finanţare.
32. Valoarea totală a dobânzilor plătite de-a lungul unei perioade este prezentată în
situaţia fluxului de numerar, indiferent dacă a fost recunoscută drept cheltuială în contul
de profit şi pierdere, sau capitalizată în conformitate cu tratamentul alternativ permis de
IAS 23, Costurile îndatorării.
33. Atât dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate sunt clasificate de
instituţiile financiare, de obicei, drept fluxuri de numerar din exploatare. Totuşi, nu există
un consens privind clasificarea acestor fluxuri de numerar de către alte întreprinderi. Atât
dobânda plătită, cât şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept fluxuri de
numerar din exploatare, deoarece intră în determinarea profitului net sau a pierderii nete.
Alternativ, dobânda plătită şi dobânda şi dividendele încasate pot fi clasificate drept
fluxuri de numerar din finanţare şi, respectiv, din investiţie, deoarece ele reprezintă
costuri ale atragerii surselor de finanţare sau a eficienţei investiţiilor.
34. Dividendele plătite pot.fi clasificate drept fluxuri de numerar din finanţare, deoarece
reprezintă costuri ale atragerii resurselor de finanţare. Alternativ, dividendele plătite pot
fi clasificate drept componentă a fluxului de numerar din activităţi de exploatare pentru a
ajuta utilizatorii să determine capacitatea unei întreprinderi de a plăti dividende din
fluxurile de numerar de exploatare.
Impozitul pe profit
35. Fluxurile de numerar provenite din impozitul pe profit vor fi prezentate separat şi vor
fi clasificate drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare, cu excepţia situaţiei în
care ele pot fi alocate în mod specific activităţilor de finanţare şi investiţie.
36. Impozitele pe profit sunt generate în urma tranzacţiilor care dau naştere unor fluxuri
de numerar clasificate în situaţia fluxurilor de numerar ca activităţi de exploatare,
investiţie şi finanţare, în timp ce cheltuielile cu impozitul pot fi alocate fără dificultate
activităţilor de investiţie şi finanţare, fluxurile de numerar aferente impozitelor respective
sunt, adesea, imposibil de alocat şi pot apărea într-o perioadă diferită de cea a fluxurilor
de numerar aferente tranzacţiei de bază. Prin urmare, impozitele plătite sunt clasificate,
de obicei, drept fluxuri de numerar din activităţi de exploatare. Totuşi, atunci când este
posibilă identificarea fluxului de numerar din impozite şi alocarea lui unei tranzacţii
individuale care dă naştere unor fluxuri de numerar clasificate drept activităţi de investiţie
sau finanţare, fluxul de numerar din impozite va fi clasificat în mod corespunzător ca
activitate de investiţie sau finanţare. Atunci când fluxurile de numerar din impozite sunt
aferente mai multor clase de activităţi, este prezentată valoarea totală a impozitelor
plătite.
37. Atunci când se prezintă o investiţie într-o întreprindere asociată sau filială pe baza
metodei punerii în echivalenţă sau a costului, investitorul limitează informaţiile raportate
în situaţia fluxurilor de numerar la acele fluxuri de numerar generate între el şi
întreprinderea în care s-a investit, de exemplu, la dividende şi avansuri.
38. O întreprindere care prezintă interesul său într-o entitate controlată în comun (a se
vedea IAS 31, Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie) folosind
consolidarea proporţională, va include în situaţia consolidată a fluxurilor de numerar
ponderea aferentă ei din fluxurile de numerar ale entităţii controlate în comun. O
întreprindere care prezintă un asemenea interes folosind metoda punerii în echivalenţă
include în situaţia fluxurilor de numerar fluxurile de numerar generate de investiţia sa în
entitatea controlată în comun, precum şi repartizările şi alte vărsăminte sau încasări
apărute între această şi entitatea controlată în comun.
39. Fluxurile de numerar globale provenite din achiziţiile şi din cedările de filiale şi alte
unităţi de afaceri trebuie prezentate separat şi clasificate drept activităţi de investiţie.
40. Întreprinderile trebuie să prezinte, cumulativ, în cursul perioadei fiecare dintre
următoarele aspecte, atât în ceea ce priveşte achiziţiile, cât şi înstrăinările filialelor sau
ale altor unităţi de afaceri:
(a) contraprestaţia totală aferentă achiziţiei sau cedării;
(b) ponderea din contraprestaţia aferentă achiziţiei sau cedării, primită sub forma
numerarului şi a echivalentelor de
numerar;
(c) valoarea numerarului sau a echivalentelor de numerar din filiala sau unitatea
achiziţionată sau cedată; şi
(d) valoarea, rezumată pe fiecare categorie principală, a activelor şi datoriilor din filiala
sau unitatea de afaceri care a
fost achiziţionată sau cedată, altele decât numerarul şi echivalentele de numerar.
41. Prezentarea separată a efectelor fluxurilor de numerar generate în urma achiziţiei sau
cedării de filiale şi alte unităţi comerciale, ca elemente-rânduri distincte, împreună cu
prezentarea separată a valorii activelor şi obligaţiilor achiziţionate sau înstrăinate, ajută la
distingerea fluxurilor de numerar respective de fluxurile de numerar provenite din alte
activităţi de exploatare, investiţie şi finanţare. Efectele fluxurilor de numerar ale
înstrăinărilor nu sunt deduse din acelea ale achiziţiilor.
42. Valoarea cumulată a numerarului plătit sau încasat drept contraprestaţie a achiziţiilor
sau vânzărilor este raportată în situaţia fluxurilor de numerar, după deducerea
numerarului şi a echivalentelor de numerar achiziţionate sau cedate.
Alte prezentări
Anexa este numai ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul anexei este
de a ilustra modul de aplicare a Standardelor, pentru a ajuta la clarificarea sensului lor.
Vânzări
30.650
Costul vânzărilor
(26.000)
Profit brut
4.650
Amortizare
450
Cheltuieli administrative şi de desfacere
(910)
Cheltuieli cu dobânzi
(400)
Venit din investiţii financiare
500
Pierderi din diferenţe de curs valutar
(40)
Profit net înaintea impozitării şi elemente extraordinare
3.35O
Elemente extraordinare – încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
180
Profit net după elementele extraordinare
3.530
Impozit pe profit
(300)
Profit net
3,230
Datorii
Furnizori 250
1.890
Dobânzi de plătit 230
100
Impozit pe profit de plătit 400
1.000
Datorii pe termen lung 2.300
1.040
Total datorii 3.180
4.030
Capital propriu
Capital social 1.500
1.250
Rezultat reportat 3.410
1.380
Total capitaluri proprii 4.910
2.630
Total datorii şi capitaluri proprii 8.090
6.660
Situaţia fluxurilor de numerar prin metoda directă
(paragraful 18 a )
19-2
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
Încasări de la clienţi
30.150
Plaţi către furnizori şi angajaţi
(27.600)
Numerar generat din exploatare
2.550
Dobânzi plătite
(270)
Impozit pe profit plătit
(900)
Fluxul de numerar înainte de elemente extraordinare
1.380
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
180
Numerar net din activităţi de exploatare
1.560
19-2
Fluxuri de numerar din activităţi de exploatare
Profit net înainte de impozitare şi elemente extraordinare
3.350
Ajustări pentru:
- Amortizare
450
- Pierderi din diferenţe de curs
40
- Venituri din investiţii
(500)
- Cheltuieli cu dobânzi
400
Profit din exploatare înainte de modificările capitalului circulant
3.740
- Creşteri ale creanţelor comerciale şi de altă natură
(500)
- Scăderea stocurilor 1.050
- Scăderea datoriilor către furnizori
(1.740)
Numerar generat din exploatare
2.550
Dobânzi plătite
(270)
Impozit pe profit plătit
(900)
Fluxuri de numerar înaintea elementelor extraordinare
1.380
Încasări din asigurarea împotriva cutremurelor
180
*Acesta poate fi, de asemenea, evidenţiat ca flux de numerar din activităţi de exploatare.
A. Achiziţia filialei
Numerar
40
Stocuri 100
Creanţe 100
Imobilizări corporale 650
Furnizori (100)
Datorii pe termen lung (200)
Preţul total al achiziţiei 590
Mai puţin: numerarul deţinut de X (40)
Fluxul de numerar din achiziţie, fără numerarul achiziţionat 550
B. Imobilizări corporale
D. Informaţii pe segmente
Segment
Segment Total
A B
Fluxuri de numerar din:
Activităţi de exploatare 1.700
(140) 1.560
Activităţi de investiţie (640)
160 (480)
Activităţi de finanţare (570)
(220) (790)
490
(220) 290
Anexa este numai ilustrativă şi nu este parte integrantă din Standarde. Scopul anexei este
de a ilustra modul de aplicare a Standardelor pentru a ajuta la clarificarea sensului lor.
1. Exemplul evidenţiază doar valorile perioadei curente. Cifrele comparative ale
perioadei precedente se cer a fi prezentate în concordanţă cu IAS 1, Prezentarea situaţiilor
financiare.