Prof.univ.dr.

Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Contabilitate consolidată - CIG 3 - Modul 8

Bibliografie:

1. International Accounting Standards Board (I.A.S.B.), Standarde

Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs) 2017, Ed. CECCAR, 2017.
2. Nicolae, Traian, Standarde contabile, Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

Aplicații recapitulative de retratare a situațiilor financiare1

Exemplul 1 de retratare a veniturilor cu plata în rate conform IFRS 15

La data de 1 ianuarie 2020 filiala F77 a vândut mărfuri la prețul total de

10.000.000 lei, în următoarele condiții:
• avans 2.500.000 lei la data livrării,
• 3 rate de câte 2.500.000 lei încasabile la datele: 31.12.2020, 2021 și 2022.
Se estimează că societatea-client ar putea obține pe piață un credit echivalent la
o rată a dobânzii de 5 % pe an.
În anul 2020 filiala F77 a recunoscut la venituri doar avansul și prima rată pentru
31.12.2020. Politica grupului din care face parte F77 este de a aplica cerințele IFRS
15 “Venituri din contractele cu clienții”. Impozit pe profit Ip=16%. Se cere retratarea
tranzacțiilor la 31.12.2020.

1 Nicolae, Traian, Standarde contabile, Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

1
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

Înregistrări la 31.12.2020

Valoarea justă = 2.500.000 + 2.500.000/1,05 + 2.500.000/ 1,052 + 2.500.000 /1,053 =

2.500.000 + 2.380.952 + 2.267.574 + 2.159.594 = 9.308.120 lei
Dobânda totală = 10.000.000 – 9.308.120 = 691.880 lei
Venituri înregistrate de filiala F77 în 2020 = 2.500.000 + 2.500.000 = 5.000.000 lei
Venituri totale de înregistrat de către grup = 9.308.120 -5.000.000 = 4.308.120 lei
Dobânzi în avans de înregistrat de către grup = 691.880 lei

411 = % 5.000.000
Clienţi

707 4.308.120
Venituri din vânzarea mărfurilor
472 691.880
Venituri în avans

Dobânda 2020 = 9.308.120 – 2.500.000 = 6.808.120 x 5% = 340.406 lei

Dobânda 2021 = 6.808.120 + 340.406 – 2.500.000 = 4.648.526 x 5% = 232.426 lei
Dobânda 2022 = 4.648.526 + 232.426 – 2.500.000 = 2.380.952 x 5% = 119.048 lei
Verificare calcul dobândă = 340.406 + 232.426 + 119.048 = 691.880 lei
472 = 766 340.406
Venituri în avans Venituri din dobânzi

Valoarea contabilă a creanțelor- situația poziției financiare a grupului = 10.000.000 lei

Baza fiscală a creanțelor- situația poziției financiare a filialei F77 = 5.000.000 lei
Diferență temporară impozabilă = 10.000.000 - 5.000.000 = 5.000.000 lei

2
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Valoarea contabilă a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a grupului =

691.880 - 340.406 = 351.474
Baza fiscală a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a filialei F77 = 0
Diferență temporară deductibilă = 351.474 – 0 = 351.474 lei
Diferență temporară impozabilă netă = 5.000.000 – 351.474 = 4.648.526 lei
Datorie de impozit amânat = 4.648.526 x 16 % = 743.764 lei

692 = 4412 743.764

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

3
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 2 de retratare a veniturilor cu plata în rate conform IFRS 15 “Venituri

din contractele cu clienții”2

La data de 1 ianuarie 2020 filiala F8 a vândut mărfuri la prețul total de 30.000.000 lei, în
următoarele condiții:
• 3.000.000 lei la data livrării,
• 3 rate de câte 9.000.000 lei încasabile la datele: 31.12.2020, 2021 și 2022.
Se estimează că societatea-client ar putea obține pe piață un credit echivalent la o rată a
dobânzii de 8% pe an.
În anul 2020 filiala F8 a recunoscut la venituri doar avansul și prima rată pentru
31.12.2020. Politica grupului din care face parte F este de a aplica cerințele IFRS 15 “Venituri
din contractele cu clienții”. Impozit pe profit Ip=16%. Se cere retratarea tranzacțiilor la
31.12.2020.

2 Nicolae, Traian, Standarde contabile, Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

4
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare
Înregistrări la 31.12.2020

Valoarea justă = 3.000.000 + 9.000.000/1,08 + 9.000.000/ 1,082 + 9.000.000 /1,083 =

3.000.000 + 8.333.333 + 7.716.049 + 7.144.490 = 26.193.872 lei
Dobânda totală = 30.000.000 – 26.193.872 = 3.806.128 lei
Venituri înregistrate de filiala F8 în 2020 = 3.000.000 + 9.000.000 = 12.000.000
Venituri totale de înregistrat de către grup = 26.193.872 -12.000.000 =14.193.872
Dobânzi în avans de înregistrat de către grup = 3.806.128
411 = % 18.000.000
Clienţi
707 14.193.872
Venituri din vânzarea mărfurilor
472 3.806.128
Venituri în avans

Dobânda 2020 = 26.193.872 – 3.000.000 = 23.193.872 x 8% = 1.855.510 lei

472 = 766 1.855.510

Venituri în avans Venituri din dobânzi

Valoarea contabilă a creanțelor- situația poziției financiare a grupului = 30.000.000

Baza fiscală a creanțelor- situația poziției financiare a filialei F8 = 12.000.000
Diferență temporară impozabilă = 30.000.000 - 12.000.000 = 18.000.000
Valoarea contabilă a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a grupului = 3.806.128 -
1.855.510 = 1.950.618
Baza fiscală a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a filialei F8 = 0
Diferență temporară deductibilă = 1.950.618 – 0 = 1.950.618 lei
Diferență temporară impozabilă netă = 18.000.000 - 1.950.618 = 16.049.382 lei
Datorie de impozit amânat = 16.049.382 x 16 % = 2.567.901 lei

692 = 4412 2.567.901

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

5
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Exemplul 4 de retratare a veniturilor cu plata în rate conform IFRS 15 “Venituri

din contractele cu clienții”

La data de 1 ianuarie 2020 filiala F8 a vândut mărfuri la prețul total de 17.000.000 lei, în
următoarele condiții:
• 2.000.000 lei la data livrării,
• 3 rate de câte 5.000.000 lei încasabile la datele: 31.12.2020, 2021 și 2022.
Se estimează că societatea-client ar putea obține pe piață un credit echivalent la o rată a
dobânzii de 9 % pe an.
În anul 2020 filiala F8 a recunoscut la venituri doar avansul și prima rată pentru
31.12.2020. Politica grupului din care face parte F este de a aplica cerințele IFRS 15 “Venituri
din contractele cu clienții”. Impozit pe profit Ip=16%. Se cere retratarea tranzacțiilor la
31.12.2020.

6
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare
Înregistrări la 31.12.2020

Valoarea justă = 2.000.000 + 5.000.000/1,09 + 5.000.000/ 1,092 + 5.000.000 /1,093 =

2.000.000 + 4.587.156 + 4.208.400 + 3.860.917 = 14.656.473 lei
Dobânda totală = 17.000.000 – 14.656.473 = 2.343.527 lei
Venituri înregistrate de filiala F8 în 2020 = 2.000.000 + 5.000.000 = 7.000.000 lei
Venituri totale de înregistrat de către grup = 14.656.473 - 7.000.000 = 7.656.473 lei
Dobânzi în avans de înregistrat de către grup = 2.343.527 lei

411 = % 10.000.000
Clienţi
707 7.656.473
Venituri din vânzarea mărfurilor
472 2.343.527
Venituri în avans

Dobânda 2020 = 14.656.473 – 2.000.000 = 12.656.473 x 9% = 1.139.083 lei

472 = 766 1.139.083

Venituri în avans Venituri din dobânzi

Valoarea contabilă a creanțelor- situația poziției financiare a grupului = 17.000.000 lei

Baza fiscală a creanțelor- situația poziției financiare a filialei F8 = 7.000.000 lei
Diferență temporară impozabilă = 17.000.000 - 7.000.000 = 10.000.000 lei
Valoarea contabilă a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a grupului = 2.343.527 -
1.139.083 = 1.204.444 lei
Baza fiscală a dobânzilor în avans- situația poziției financiare a filialei F8 = 0
Diferență temporară deductibilă = 1.204.444 – 0 = 1.204.444 lei
Diferență temporară impozabilă netă = 10.000.000 - 1.204.444 = 8.795.556 lei
Datorie de impozit amânat = 8.795.556 x 16 % = 1.407.289 lei

692 = 4412 1.407.289

Cheltuieli cu impozitul pe profit amânat Impozitul pe profit amânat

7
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Aplicația 1 de retratare a leasingului financiar3

Filiala Forza9 (locatar) a semnat un contract de leasing financiar cu următoarele
caracteristici:
• data începerii contractului: 1 ianuarie 2020;
• durata contractului= 4 ani;
• obiectul contractului = un echipament tehnic;
• valoarea justă a echipamentului= 20.000.000 lei;
• avans plătit iniţial = 2.000.000 lei;
• sunt prevăzute 4 rate anuale de câte 4.000.000 lei fiecare, achitabile în ultima zi a
anului de contract;
• locatarul îi garantează locatorului o valoare reziduală de 2.000.000 lei la 31.12.2023;
• rata marginală de împrumut a locatarului este de 7,5% pe an.

În situaţiile financiare individuale, societatea Forza9 a utilizat o abordare juridică

pentru contabilizarea contractului de leasing. Altfel spus, în exerciţiul 2020 Forza9 a
contabilizat integral la cheltuieli plăţile realizate în numele contractului de leasing.
Impozitul pe profit: Ip=16%. Se cere retratarea leasingului financiar la 31.12.2020.

3 Nicolae, Traian, Standarde contabile,Ed.EX PONTO, Constanţa, 2010.

8
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare

Total plăţi minimale de leasing = 2.000.000 + (4.000.000 x 4 ) + 2.000.000 =

20.000.000 lei

Valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing = 2.000.000 + 4.000.000

/1,075 + 4.000.000 /1,0752 + 4.000.000 /1,0753 + 4.000.000 /1,0754 + 2.000.000
/1,0754 = 2.000.000 + 3.720.930 + 3.461.331 + 3.219.842 + 2.995.202 + 1.497.601
= 16.894.906 lei

Se constată că valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing este mai mică

decât valoarea justă, deci echipamentul va fi înregistrat astfel:

2131 = 167 16.894.906

Echipamente Alte împrumuturi şi datorii
tehnologice asimilate

Tabel de achitare a leasingului financiar

Data plăţii Plăţi Dobânda Plăţi privind Datorie rămasă

datoria

1 2 3= 5n-1 x 7,5% 4= 2 - 3 5= 5n-1 - 4

01.01.2020 - - - 16.894.906

01.01.2020 2.000.000 - 2.000.000 14.894.906

31.12.2020 4.000.000 1.117.118 2.882.882 12.012.024

31.12.2021 4.000.000 900.902 3.099.098 8.912.926

31.12.2022 4.000.000 668.469 3.331.531 5.581.395

31.12.2023 4.000.000 418.605 3.581.395 2.000.000

31.12.2023 2.000.000 - 2.000.000 0

TOTAL 20.000.000 3.105.094 16.894.906 *

Dobândă totală = 20.000.000 – 16.894.906 = 3.105.094

Înregistrarea contabilă a dobânzii pentru întreaga perioadă a contractului:

9
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

471 = 1687 3.105.094

Cheltuieli înregistrate în Dobânzi aferente altor
avans împrumuturi şi datorii
asimilate

Eliminarea cheltuielilor cu redeventele înregistrate de societatea Forza9 în anul

2020 şi recunoaşterea celor două componente ale redevenţei:

% = 612 4.000.000
Cheltuieli cu redevenţele
167 2.882.882
Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
1687 1.117.118
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate

Se înregistrează cheltuielile cu dobânda pentru perioada 1 ianuarie – 31 dec. 2020:

666 = 471 1.117.118

Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în
avans

Se înregistrează amortizarea pentru primul an de contract =

= 16.894.906 lei / 4 ani = 4.223.727 lei

6811 = 2813 4.223.727

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor

Diferenţele temporare impozabile = 16.894.906 + 3.105.094 - 4.223.727 =

15.776.273 lei
Diferenţele temporare deductibile = 16.894.906 + 3.105.094 - 4.000.000 =
16.000.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă netă = 16.000.000 - 15.776.273 = 223.727 lei
Creanţă privind impozitul amânat = 223.727 x 16 % = 35.796 lei

4412 = 792 35.796

Impozitul pe profit Venituri din impozitul pe profit
amânat amânat

10
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Aplicaţia 2 de retratare a leasingului financiar

Societatea FastZ (locatar) a semnat un contract de leasing financiar cu următoarele
caracteristici:

• data începerii contractului: 1 ianuarie 2019;

• durata contractului= 4 ani;
• obiectul contractului = un echipament tehnic;
• valoarea justă a echipamentului= 16.000.000 lei;
• avans plătit iniţial = 2.000.000 lei;
• sunt prevăzute 4 rate anuale de câte 3.000.000 lei fiecare, achitabile în ultima zi a
anului de contract;
• locatarul îi garantează locatorului o valoare reziduală de 2.000.000 lei la
31.12.2022;
• rata marginală de împrumut a locatarului este de 5% pe an.
În situaţiile financiare individuale, societatea FastZ a utilizat o abordare juridică
pentru contabilizarea contractului de leasing. Altfel spus, în exerciţiul 2019 FastZ a
contabilizat integral la cheltuieli plăţile realizate în numele contractului de leasing.
Impozitul pe profit: ip=16%. Se cere retratarea leasingului financiar la 31.12.2019.

11
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

Rezolvare
Total plăţi minimale de leasing = 2.000.000 + (3.000.000 x 4 ) + 2.000.000 =
16.000.000 lei

Valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing = 2.000.000+ 3.000.000 /1,05

+ 3.000.000 /1,052 + 3.000.000 /1,053 + 3.000.000 /1,054 + 2.000.000 /1,054 =
2.000.000 + 2.857.143 + 2.721.088 + 2.591.513 + 2.468.108 + 1.645.405 =
14.283.257 lei

Se constată că valoarea actualizată a plăţilor minimale de leasing este mai mică

decât valoarea justă, deci echipamentul va fi înregistrat astfel:

2131 = 167 14.283.257

Echipamente Alte împrumuturi şi datorii
tehnologice asimilate

Tabel de achitare a leasingului (exclusiv TVA)

Data plăţii Plăţi Dobânda Plăţi privind Datorie

datoria rămasă
1 2 3= 5n-1 x 5% 4= 2 - 3 5= 5n-1 - 4
01.01.2019 - - - 14.283.257
01.01.2019 2.000.000 - 2.000.000 12.283.257
31.12.2019 3.000.000 614.163 2.385.837 9.897.420
31.12.2020 3.000.000 494.871 2.505.129 7.392.291
31.12.2021 3.000.000 369.615 2.630.385 4.761.906
31.12.2022 3.000.000 238.094 2.761.906 2.000.000
31.12.2022 2.000.000 0 2.000.000 0
TOTAL 16.000.000 1.716.743 14.283.257 *

Dobândă totală = 16.000.000 – 14.283.257 = 1.716.743 lei

Înregistrarea contabilă a dobânzii pentru întreaga perioadă a contractului:

12
 Prof.univ.dr. Traian Nicolae - Contabilitate Consolidată

471 = 1687 1.716.743

Cheltuieli înregistrate în Dobânzi aferente altor
avans împrumuturi şi datorii
asimilate

Eliminarea cheltuielilor cu redeventele înregistrate de societatea FastZ în anul

2019 şi recunoaşterea celor două componente ale redevenţei:

% = 612 3.000.000
Cheltuieli cu redevenţele
167 2.385.837
Alte împrumuturi şi datorii
asimilate
1687 614.163
Dobânzi aferente altor
împrumuturi şi datorii asimilate

Se înregistrează cheltuielile cu dobânda pentru perioada 1 ianuarie – 31 dec.

2019:

666 = 471 614.163

Cheltuieli privind dobânzile Cheltuieli înregistrate în avans

Se înregistrează amortizarea pentru primul an de contract =

= 14.283.257 lei / 4 ani = 3.570.814 lei

6811 = 2813 3.570.814

Cheltuieli de exploatare privind Amortizarea instalaţiilor,
amortizarea imobilizărilor mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor

Diferenţele temporare impozabile = 14.283.257 + 1.716.743 - 3.570.814 =

12.429.186 lei
Diferenţele temporare deductibile = 14.283.257 + 1.716.743 - 3.000.000 =
13.000.000 lei
Diferenţă temporară deductibilă netă = 13.000.000 - 12.429.186 = 570.814 lei
Creanţă privind impozitul amânat = 570.814 x 16 % = 91.330 lei

4412 = 792 91.330

Impozitul pe profit amânat Venituri din impozitul pe profit
amânat

13