FINANE PUBLICE II

CUPRINS:

I . Parte teoretic.
Definitie;
Cauzele apariiei dublei impuneri juridice internaionale;
De ce trebuie eliminat dubla impunere juridica
internaionala?(modaliti)

II. Studiu de caz.

I.Parte teoretic
Definiie
Dubla impunere este un fenomen complex care are la baza aciunea a dou sau mai
multe suveraniti fiscale sau concurena ntre dou sau mai multe competene fiscale. Ea se
poate manifesta atat pe plan intern, caz n care se numete dubl impunere economic, ct i
pe plan extern dubl impunere juridic internaional.
Dubla impunere juridic internaional const n supunerea unei anumite materii
impozabile, de ctre dou state diferite, la acelai tip de impozit, pe acelai exerciiu
financiar1.
Fenomenul de dubl impunere internaional a mai fost definit i ca o impunere
la impozite comparabile n dou sau mai multe state a veniturilor sau elementelor de
avere ale aceluiai contribuabil, pentru o perioad de timp limitat.

Cauzele apariiei dublei impuneri juridice internaionale

Acest fenomen se produce datorit concepiilor diferite care stau la baza impunerii
veniturilor i averii, i anume:
1.
Concepia teritorial, care are la baz criteriul sursei (originii) venitului, ori
locului unde se afl situat averea;
2.
Concepia mondial sau global, care are la baz criteriul rezidentei sau al
naionalitii contribuabilului persoan fizic, respectiv al sediului contribuabilului persoan
juridic.
1.
In statul n care se manifesta concepia teritorial, sunt supuse impunerii
veniturile (salarii, chirii, dobanzi, dividende, ctiguri din profesii libere, profit de la
ntreprinderi etc.) avnd sursa pe teritoriul asupra cruia acesta i exercit suveranitatea
fiscal, indiferent unde i are rezidena/sediul beneficiarul acestora. Prin urmare impunerea
se face n funcie de sursa venitului sau locul unde se afl averea care fac obiectul
impozitului.
2.
In statul in care se adopta concepia mondial sau global, sunt supuse
impunerii toate veniturile i bunurile persoanelor fizice i juridice care au rezidena sau
sediul n statul considerat, indiferent de unde provin acele venituri, respectiv, unde se afl
situate bunurile n cauz. In aceast situaie, intereseaz persoana creia i sunt destinate
acele venituri, sau care posed averea, n calitatea sa de contribuabil, iar nu sursa acestora.
1

Iulian Vacarel , Relatii Financiare Internationale

Astfel,considerm un contribuabil care a realizat un venit n strintate.Venitul

acestuia va fi supus impunerii att n statul de origine a venitului, ct i n statul de destinaie
a acestuia, adic n statul al crui rezident este contribuabilul, deoarece rile aflate n pricin
nu au adoptat acelai criteriu,prima optnd pentru cel al rezidenei iar a doua pentru cel al
venitului.
Ins,dubla impunere poate aprea i n alte situaii: cnd ambele state sunt adepte
ale concepiei mondiale, dar unul folosete drept criteriu de impunere rezidena
contribuabilului, iar cellalt, naionalitatea acestuia. Astfel, este posibil ca o persoan
domiciliat ntr-un stat s posede naionalitatea altui stat. De aceea,ea ar putea fi impus n
ambele state.
Un alt exemplu ar fi situatia in care legislaia statelor care au adoptat concepia
mondial definete ntr-o manier diferit noiunea de reziden, sau este vorba de dubl
naionalitate sau dubl cetenie.
Concepia teritorial poate da natere la conflicte de interese fiscale, atunci cnd
statele au adoptat reglementri care definesc n mod diferit sursa veniturilor.

De ce trebuie eliminat dubla impunere juridica internaionala?

Sistemele fiscale naionale diferite,particularitile politicilor fiscale,modul de
folosire a impozitelor si taxelor ca prghii de stimulare sau limitare a unor activiti
economice,duc la apariia acestei probleme fiscale,care nu poate avea dect efecte negative.
Eficiena exportului i competitivitatea extern a mrfurilor sunt afectate
deoarece sarcina fiscal este mai mare dect dac venitul sau averea ar fi supuse numai
legislaiei fiscale dintr-un singur stat. n aceste condiii, dubla impunere devine un
obstacol n calea dezvoltrii comerului exterior i a cooperrii economice i tehnicotiinifice, dac nu se creeaz instrumente juridice prin care statele interesate s se oblige
reciproc la msuri corespunztoare pentru nlturarea sau micorarea efectelor duntoare
ale acestui fenomen.
Pentru evitarea dublei impuneri juridice, n practic se folosesc mai multe
modaliti: reglementrile naionale,conveniile bilaterale sau multilaterale,cutuma,
jurisprudena si doctrina

1.Reglementrile naionale: acest gen de reglementri pot s prevad, de la stat la

stat, scutirea de impozite a anumitor categorii de venituri realizate peste grani, n condiii
determinate, de ctre persoane fizice, a profiturilor realizate de filialele unor societi situate
n strintate, dac acestea se bucur de autonomie funcional, scutirea de taxe vamale a
exportului de mrfuri, pentru ncurajarea acestuia.
In legislaia fiscal din Romnia s-au adoptat i se aplic principiile teritorialitii
i al ceteniei, n ceea ce privete perceperea taxelor i impozitelor.
2.Conveniile bilaterale sau multilaterale:reprezinta cea mai utilizat modalitate de
evitare a dublei impuneri internaionale .

Romnia a semnat peste 50 de acorduri sau convenii pentru evitarea dublei

impuneri. Tari cu care Romania a incheiat conventii de evitare a dublei impuneri:
Africa de Sud, Albania, Algeria, Armenia, Austria, Bangladesh, Belgia. Bulgaria, Canada,
Cehia, China, Cipru, Costa Rica, Croatia, Coreea, Danemarca, Ecuador, Elvetia,
Emiratele Arabe Unite, Egipt, Filipine, Finlanda, Franta, Germania, India, Indonezia,
Irlanda, Israel, Italia, Iugoslavia incetat aplicabilitatea, Iordania, Liban, Japonia,
Kazahstan, Kuwait, Lituania, Macedonia, Malayezia, Malta, Marea Britanie,
Marele Ducat de Luxembourg, Maroc, Mexic, Moldova, Namibia, Nigeria, Norvegia,
Olanda, Pakistan, Polonia, Portugalia, Qatar, Regatul Hasemit al Iordaniei, Rusia, Siria,
Slovacia, Spania, Sri Lanka, Statele Unite ale Americii, Sudan, Suedia, Tunisia, Turcia,
Thailanda, Ucraina, Ungaria, Uzbekistan, Vietnam, Zambia.
Scopul acestor convenii este acela de a stabili reguli de impozitare unice pentru
fiecare situaie n parte. De exemplu, acolo n cazul unor tipuri de venituri, statele
contractante au convenit s se aplice impozitarea prin reinere la surs, o asemenea
dispoziie este expres prevzut n textul conveniei. Dac ns veniturile unei persoane
rezidente ntr-un stat contractant nu sunt expres menionate n coninutul conveniei,
atunci acestea sunt impozitate numai n statul respectiv.
Structura acestor convenii este, n general aceeai, indiferent c ele s-au semnat
nainte sau dup 1989. Conveniile au la baz principiile coninute n modelele de convenii
elaborate de O.E.C.D.2 n anii 1963, 1977 i 1992.
Acordurile fiscale ncheiate ntre state la un moment dat, pornind de la un model de
convenie sau altul, au suferit de-a lungul timpului actualizri i completri succesive n
funcie de realitile economice. Etapele parcurse n elaborarea unei convenii sunt
urmtoarele: negocierea, parafarea, semnarea, ratificarea i publicarea.
De regul, conveniile fiscale se ncheie pe perioade nelimitate, dar sunt i cazuri n
care semnatarii acestora prevd un termen de valabilitate, la expirarea cruia el se
prelungete cu acordul prilor. Denunarea conveniei se face de partea interesat prin
notificare scris cu cel puin ase luni nainte de data propus pentru ncetarea valabilitii.
Metode de evitare a dublei impuneri
Prin conveniile fiscale ncheiate, statele urmresc evitarea dublei impuneri juridice
internaionale, dubl impunere care apare datorit suprapunerii a dou suveraniti fiscale.
Pentru evitarea dublei impuneri se folosesc n practica convenional (ncheierii de
convenii) dou metode, fiecare cu dou variante:
Metoda scutirii
Potrivit acestei metode, statul de reziden al beneficiarului unui venit nu impune veniturile
care, n conformitate cu dispoziiile conveniei fiscale, sunt impozabile n cellalt stat, adic
n statul surs al venitului sau cel n care se afl averea impozabil.

Metoda scutirii totale. Potrivit acestei metode, statul de reziden al

beneficiarului venitului, la determinarea venitului impozabil al unui rezident al su, nu va
lua n considerare venitul acestuia impozabil n statul surs3 i nici venitul aferent unui
sediu permanent ori unei baze fixe din cellalt stat contractant. Acesta va lua n calcul
2

Organizatia pentru Cooperarea Economica si de Dezvoltare

numai restul venitului impozabil, adic va scuti de impozit partea venitului realizat n
statul surs, fra a considera venitul realizat n statul surs la determinarea impozitului
aferent restului venitului.

Metoda scutirii progresive. Conform acestei metode, venitul impozabil n

cellalt stat contractant (statul surs) nu se impune n statul de reziden al beneficiarului
acelui venit. n schimb, statul de reziden i pstreaz dreptul de a lua n considerare
acest venit la determinarea impozitului aferent restului venitului sau averii.
Metoda creditrii
Potrivit acestei metode, statul de reziden calculeaz impozitul datorat de un
rezident al su pe baza volumului total al veniturilor acestui contribuabil. Adic, n venitul
impozabil statul de reziden va include i venitul impozabil n statul de surs sau n statul n
care se afl averea impozabil sau se afl sediul permanent sau baza fix productoare de
venit. Nu se vor lua n calcul venitul i/sau averea care sunt impozabile doar n cellalt stat
contractant. Din impozitul total astfel calculat, se va deduce impozitul pltit de contribuabilul
respectiv n cellalt stat contractant.

Metoda creditrii totale. Potrivit acestei metode, statul de reziden deduce

din impozitul aferent totalului veniturilor (averii) impozabile ale contribuabilului, suma
total a impozitului pltit de acesta n cellalt stat contractant.

Metoda creditrii ordinare. n acest caz, statul de reziden deduce cu titlu de

impozit pltit n cellalt stat contractant, o sum care poate s fie egal sau mai mic
dect cea efectiv pltit statului surs. n cazul n care cotele de impozit practicate n cele
dou state contractante sunt identice sau cotele aplicate n statul de reziden sunt mai
mari dect n statul surs, creditul fiscal acordat de statul de reziden este egal cu
impozitul pltit n statul de surs. Cnd cotele practicate n statul de reziden sunt mai
mici dect cele aplicate n statul de surs, statul de reziden deduce din impozitul datorat
de contribuabil, cu titlul de credit fiscal o sum mai mic dect cea a impozitului efectiv
pltit n statul surs.
3. Cutuma: Atunci cnd nici reglementrile naionale si nici conveniile
internaionale nu ofer soluii pentru toate problemele fiscale aprute n relaiile dintre statele
contractante,se recurge la cutuma.
4. Jurisprudenta: Se apeleaz atunci cnd organelor nsrcinate cu aplicarea
conveniilor pentru evitarea dublei impuneri li se prezint cazuri care au mai fcut obiectul
judecii. Soluiile adoptate la timpul respectiv, cptnd autoritatea lucrului judecat, acum
se preiau ca atare.

5. Doctrina: Const n opiniile i soluiile pentru rezolvarea problemelor fiscale

aprute n relaiile dintre state, oferite de specialiti consacrai, n studii efectuate sub
observatia unor organisme internaionale.
3

Stat surs al venitului se consider statul n care se afl situat averea sediul permanent ori baza fix;
Stat de reziden se consider statul de reziden al beneficiarului venitului respectiv

II.Studiu de caz:
O societate comercial obine un venit total (din ambele state) impozabil n valoare de
200000 u.m., din care 160000 u.m. sunt realizate n statul de reziden i 40000 u.m. n
statul sursei . Cotele impozitului n statul de reziden sunt progresive, i anume: 20% pentru
venituri pn la 160000 u.m. i 30% pentru veniturile care depesc 160000 u.m. S
presupunem, c n statul sursei cota impozitului pe venitul la surs este de 15% (varianta A)
sau de 35% (varianta B). Intre cele doua state a fost ncheiata o convenie pentru evitarea
dublei impuneri.
Varianta A(cnd cota de impozitare in statul surs este mai mica dect cotele din
statul de reziden):
Scutirea totala : I calculat in SR4 = 160000 x 20 % = 32000
I calculat in SS= 40000 x 15%=6000
Itotal=38000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 0
I de plata in SR =32000-0=32000
I de achitat efectiv =32000+6000=38000
Scutire progresiva: I calculat in SR = 160000 x 30 % = 48000
I calculat in SS= 40000 x 15%=6000
Itotal=54000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 0
I de plata in SR =48000-0=48000
I de achitat efectiv =48000+6000=54000
Creditare totala: I calculat in SR = 200000 x 30 % = 60000
I calculat in SS= 40000 x 15%=6000
Itotal=66000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 6000
I de plata in SR =60000-6000=54000
I de achitat efectiv =54000+6000=60000
Creditare ordinara: I calculat in SR = 200000 x 30 % = 60000
I calculat in SS= 40000 x 15%=6000
Itotal=66000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 6000
I de plata in SR =60000-6000=54000
I de achitat efectiv =54000+6000=60000
4

SR- Stat de reziden, SS-Stat Surs

Varianta B(cnd cota de impozitare in statul surs este mai mare dect cotele din statul
de reziden):
Scutirea totala : I calculat in SR = 160000 x 20 % = 32000
I calculat in SS= 40000 x 35%=14000
Itotal=46000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 0
I de plata in SR =32000-0=32000
I de achitat efectiv =32000+14000=46000
Scutire progresiva: I calculat in SR = 160000 x 30 % = 48000
I calculat in SS= 40000 x 35%=14000
Itotal=62000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 0
I de plata in SR =48000-0=48000
I de achitat efectiv =48000+14000=62000
Creditare totala: I calculat in SR = 200000 x 30 % = 60000
I calculat in SS= 40000 x 35%=14000
Itotal=74000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 14000
I de plata in SR =60000-14000=46000
I de achitat efectiv =46000+14000=60000
Creditare ordinara: I calculat in SR = 200000 x 30 % = 60000
I calculat in SS= 40000 x 35%=14000
Itotal=66000
I datorat in SS ce poate fi dedus in SR= 40000 x 30%=12000
I de plata in SR =60000-12000=48000
I de achitat efectiv =48000+14000=62000
Observaii:
Din exemplul prezentat, se poate observa c suma impozitului datorat celor dou
state, precum i cel achitat efectiv de contribuabil difer, n funcie de metoda de evitare a
dublei impuneri, aplicat conform prevederilor conveniei, fiind mai mic n cazul
utilizrii metodelor scutirii totale i creditrii totale i mai mare n cazul utilizrii
metodelor scutirii progresive sau creditrii limitate (ordinare).
Totodat, oricare ar fi metoda utilizat, impozitul achitat de contribuabil, conform
prevederilor conveniei, va fi considerabil mai mic, dect cel care ar fi fost datorat n
lipsa unei convenii pentru evitarea dublei impuneri ncheiate ntre cele dou state.