Situații financiare consolidate

Consolidarea conturilor
prin metoda integrării globale
 Consolidarea conturilor prin metoda integrării globale

1. Introducere

Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de societăți îl organizează în

funcție de structura sa, de fluxul de informații și tranzacții dintre societățile sale, de
raționamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi consolidate.
Textele de referință privind conturile consolidate la nivel international sunt Directiva a
VII-a la nivel european și IAS 27 „Situațiile financiare consolidate și contabilizarea
participațiilor în societățile controlate”, IAS 28 „Contabilizarea participațiilor în
întreprinderile asociate”, IAS 31 „Informarea financiară relativă la participațiile în
întreprinderile de tip jointventurie”, IAS 21 „Efectele variațiilor de curs ale monedelor
străine”. În șara noastră, cadrul juridic de organizare și funcționare a grupurilor de societă ți îl
reprezintă Legea nr.31/1990. Soluțiile la problemele contabile ale grupurilor de societăți se
lasă așteptate deoarece de mai mulți ani ele se regăsesc doar în faza de proiect.
Procesul de consolidare a conturilor poate fi organizat contabil sau extracontabil.
Organizarea contabilă presupune existența jurnalului de consolidare în cadrul căreia
sunt înregistrate toate operațiile cerute de întocmirea conturilor consolidate: retratări, ajustări,
cumulul consturilor, eliminarea operațiilor reciproce,eliminarea titlurilor de participare,
respectând principiul partidei duble.
Pentru organizarea sistematică a operațiilor de consolidare se poate întocmi un registru
Cartea Mare. Soldurile stabilite în cadrul acestuia pot fi preluate apoi într-o balan ță de
verificare consolidată, care va fi utliă pentru înocmirea bilanțului și contului de profit și
pierdere consolidat. Într-o societate informatizată serviciul de consolidare dispune de un
program informatic care facilitează munca personalului și diminuează erorile.
Organizarea extracontabilă a consolidării presupune întocmirea unu tablou de
consolidare pe care fiecare fiecare grup îl construiește în funcție de necesită țile proprii de
informare. Acest tip de organizare se pretează grupurilor de talie mică sau grupurilor care
utilizează consolidarea pe paliere însă fără a se constitui o regulă.Cele două tipuri de
organizare se pot transorma într-o schemă mixtă, în care alături de jurnalul de consolidare se
utilizează și tabloul de consolidare.
Stabilirea metodei de consolidare nu se realizează în mod arbitrar, ci în func ție de
control deținut de grup în fiecare dintre societățile incluse în perimetrul de conolidare. În
funcție de procentajul de control metoda de consolidare aplicată va fi: integrarea globală,
acolo controlul grupului asupra societății va fi exclusiv; integrarea proporțională, atunci când
controlul asupra unei societăți incluse în perimetrul de consolidare este partajat cu alți
acționari/asociați externi a grupului; și punerea în echivalență în condițiile existen ței doar a
unei influențe semnificative din partea grupului asupra societății de consolidat.
În funcţie de legătura care uneşte societatea-mamă cu societăţile consolidate,
substituirea titlurilor de participare şi cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate
după trei metode: integrarea globală, care permite obţinerea bilanţului şi a contului de
rezultate ale grupului după eliminarea structurărilor juridice, aceasta constituind adevărata
metodă de consolidare; integrarea proporţională a societăţilor comunitare de interes, caz
particular, ţinând seama de necesitatea de a reţine în consolidare partea societăţii-mame în
activele şi pasivele acestor societăţi; punerea în echivalenţă a societăţilor asociate care nu
constituie o metodă de consolidare în sens propriu, ci care este mai mult o metodă de evaluare
bazată pe valoarea contabilă a întreprinderii, dealtfel ca şi consolidarea, care atunci când nu
este practicată la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizată în consolidare fiind asimilată
metodelor de consolidare.

1
 Directiva a VII-a europeană prezintă în mod special integrarea globală, însă permite în
acelaşi timp şi utilizarea celorlalte două metode.
2. Consolidarea conturilor prin metoda integrării globale

După efectuarea tuturor retratărilor și ajustărilor necesare pentru omogenizarea datelor

din situațiile financiare individuale, are loc consolidarea propriu zisă, realizată conform uneia
din cele trei metode: integrarea globală, integrarea proporțională și punerea în echivalentă.
Aplicarea acestor metode se poate face pe nivele globale sau de dependență, acestea
două fiind cunoscute sub denumirea de consolidare pe paliere și consolodare directă.
Consolidarea pe paliere presupune ca metodele de integrare să fie aplicate mai întâi la nivelul
subgrupurilor, situațiile intermediare rezultate urmând a fi consolidate apoi cu cele ale
societății-mamă. Consolidarea directă presupune ca consolidarea să fie efectuată de către
societatea mamă pentru toate entitățile inscluse în perimetru indiferent de complexitatea
structurii grupului.
Există o corespondență între tipurile de control și metodele de consolidare: conturile
societăților aflate sub control exclusiv sunt consolidate după metoda integrării globale;
conturile societăților aflate sub control concomitent sunt consolidate după metoda intergării
proporționate iar conturile societăților aflate sub influență notabilă sunt consolidate după
metoda punerii în echivalență.
Aceasta este o metodă de consolidare recunoscută de toate reglementările referitoare la
consolidarea conturilor, iar din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de
consolidare.
La nivel general, se poate spune că metoda integrării globale presupune ca titlurile
deținute de societatea-mamă să fie înlocuite cu activele nete fiind pusă în evidență ca o datorie
a grupului.
Aplicarea metodei integrării globale are în vedere parcurgerea următorelor etape:
1. Preconsolidarea propriu-zisă care constă în omogenizarea conturilor, ținând cont de
tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice și eliminarea influențelor fiscale din
conturi.
2. Consolidarea propriu-zisă aceasta presupune parcurgerea următoarelor etape:
a) Preluarea și cumularea elementlelor din bilanțurile și din conturile de profit și
pierdere ale liderului de grup și filialelor – ar trebui să se realizeze pe baza balan ței de
verificare care stă la baza întocmirii situațiilor financiare individuale pentru că la nivelul
acestora elementele sunt prezentate la nivel agregat, pe grupe.
b) Eliminarea conturilor și a operațiilor reciproce – aceasta este justificată de
necesitatea prezentării poziției financiare și a performanței grupului prin opoziție cu mediul
extern fără a lua în considerare tranzacțiile intra-grup.Operația de eliminaere a tranzac țiilor
intra-grup trebuie să înceapă cu o inventariere a conturilor reciproce și o compara ție între
sumele declarate de fiecare societate membră a grupului. Dacă există diferențe între sumele
declarate de societăți cu privire la aceeași operație, se vor analiza cauzele acestor diferen țe și
se va proceda la regularizarea lor. Divergențele pot să apară datorită decalajului de
înregistrare la sfârșitul exercițiului, diferențelor de curs valutar, datelor diferite de închidere a
exercițiului financiar, erorilor de contabilizare. În condițiile în care cauza o constituie
decalajul de înregistrare la sfârșitul exercițiului financiar, la nivel de grup se poate adopta
regula „bun la vânzător” sau „bun la cumpărător”. Dacă diferențele sunt determinate de
variația cursului valutar influențând conturile reciproce, ele sunt tratate ca și cheltuieli sau
venituri ce afecteaza rezultaul consolidat (nu pe cel individual raportat de către societă țile
grupului).
După regularizarea diferențelor constatate la conturile și soldurile reciproce, se
procedează la eliminarea efectivă a acestora. Soldurile reciproce se referă la crean țe și datorii

2
comerciale, creanțe și datorii financiare, venituri-cheltuieli din prestări servicii, venituri-
cheltuieli financiare. Eliminarea acestor tranzacții se realizează în cazul integrării globale, la
nivelul întregii valori și nu afectează rezultatul consolidat.
Eliminarea tranzacțiilor reciproce se realizează astfel: cele care apar între societăți
integrate global – soldul este eliminat în totalitate; cele care apar într-o societate integrată
global și o societate integrată proporțional sunt eliminate la nivelul procentului de integrare a
societății controlate concomitent; și cele care apar la o societate integrată global și o societate
pusă în echivalență – nu se elimină.
c) Eliminarea rezultatelor interne – aceste rezultate interne apar cu ocazia vânzărilor de
active între societățile din cadrul grupului, datorită distribuirilor de dividende sau a
recunoașterii unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare.
Vânzările de stocuri între societăți din cadrul grupului necesită eliminarea profiturilor
sau pierderilor interne din valoarea stocurilor finale, atunci când ele nu sunt valorificate la
terții din afara ansambulului consolidat până la sfârșitul exercițiului. Același tratament
contabil îl suportă și tranzacțiile cu imobilizări, în plus față de stocuri, ele necesitând și
reglarea soldului amortizării cumulate. Eliminarea pierderilor interne necesită o analiză
prealabilă a naturii acestora. Dacă pierderea este reală- tranzacția s-ar fi desfășurat cu un ter ț
al grupului- atunci conform principiului prudenței, ea nu trebuie eliminată, însă dacă pierderea
are un caracter artificial – au fost utilizate preturi de transfer mai mici decât valoarea netă
contabilă doar în scopuri de optimizare a rezultatelor sau din alte considerente care nu
respectă conditțiile de piață - atunci aceasta trebuie eliminată.
Distribuirile de dividende de către societățile din cadrul grupului către societatea mamă
generează eliminarea veniturilor financiare din rezultatul acesteia, în timp ce provizioanele
constituite pentru deprecierea titlurilor de participare la nivel individual trebuie reluate și ele
în jurnalul de consolidare.
d) Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup(societate-mamă) și ac ționarii
minoriatri: aceasta presupune urmăroarele căi, calcule și înregistrări:
- la nivelul bilanțului: eliminarea titlurilor deținute de societatea mamă într-o filială
consolidată, la valoarea lor contabilă; calculul și înregistrarea cotei din capitalurile filialei
consolidate, care participă la rezerva consolidată; calculul și înregistrarea cotei din rezultatul
filialei consolidate care participă la rezultatul consolidat și calculul și înregistrarea intereselor
acționarilor minoritari.
- la nivelul contului de profit și pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face
între rezultatul consolidat și interesele acționarilor minoritari.
e) Prezentarea situațiilor financiare consolidate – unele societăți mamă sunt scutite de la
întocmirea situațiilor financiare, mai ales în cazul în care liderii de grup sunt în întregime sau
aproape în întregime (90% sau mai mult) în posesia unei societăți mamă și dacă acționarii
care dețin interesul minoritar aprobă acest lucru.

3. Studiu de caz privind consolidarea conturilor prim metoda integrării

globale

Presupunem următoarele operații care au avut loc în cursul exerciţiului 2015 între
societatea-mamă M şi filiala F a acesteia.
-la data de 25.05.2015 societatea M acordă filialei F un împrumut în sumă de 25.000 lei.
Dobânda aferentă împrumutului pentru exerciţiul 2015 este de 2.500 lei.

3
 Operațiunile de mai sus generează următoarele înregistrări în contabilitatea celor două
societăți:

- În contabilitatea societății-mamă M:
1). Înregistrarea împrumutului acordat:
25.05.2015
2671 „Sume de încasat de la entitățile = 5121 „Conturi la bănci în lei” 30.000
afiliate”

2). Înregistrarea dobânzii de încasat aferentă exerciţiului N:

31.12.2015
2672 „Dobânda aferentă sumelor de = 766 „Venituri din dobânzi” 3.000
încasat de la entitățile afiliate”

- În contabilitatea filialei F
1). Înregistrarea împrumutului primit:
25.05.2015
5121 „Conturi la bănci în lei” = 1663 „Datorii faţă de entitățile 30.000
asociate şi entitățile
controlate în comun”

2). Înregistrarea dobânzii datorate pentru exerciţiul 2010:

31.12.2015
666 „Cheltuieli privind dobânzile”
= 1686 „Dobânzi aferente 3.000
datoriilor faţă de entitățile
asociate şi entitățile
controlate în comun”

Presupunem că la 31.12.2014, înainte de efectuarea acestor operaţiuni, bilanţurile

simplificate ale celor două societăți se prezintă astfel:

Bilanțul simplificat al societății M

la data de 31.12.2014
ACTIV PASIV
Titluri de participare 2.000 Capital social 70.000
Disponibilităţi 68.000
TOTAL ACTIV 70.000 TOTAL PASIV 70.000

Bilanţul simplificat al societăţii F

la data de 31.12.2014
ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 7.000 Capital social 3.000
Stocuri 5.000 Datorii (furnizori) 9.000
TOTAL ACTIV 12.000 TOTAL PASIV 12.000

4
 Presupunând că în afara operaţiunilor de închidere a conturilor de venituri şi cheltuieli
nu au avut loc alte operaţiuni decât cele descrise şi contabilizate, situaţiile financiare
individuale ale celor două societăţi comerciale întocmite la data de 31.12.2015 se prezintă
astfel:

Bilanțul simplificat al societății M

la data de 31.12.2015
ACTIV PASIV
Imobilizări financiare 35.000 Capital social 70.000
Din care: Rezultat (profit) 3.000
- titluri de participare 2.000
- creanţe imobilizate 33.000
(împrumutul acordat şi
dobânda aferentă)
Disponibilităţi 38.000
TOTAL ACTIV 73.000 TOTAL PASIV 73.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii M la data de 31.12.2015:

Venituri din dobânzi 3.000
TOTAL VENITURI 3.000
REZULTAT (PROFIT) 3.000

Bilanţul simplificat al societăţii F

la data de 31.12.2015
ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 7.000 Capital social 5.000
Stocuri 5.000 Rezultat (pierderi) 3.000
Disponibilităţi 30.000 Datorii 40.000
Din care:
- furnizori 7.000
- datorii către M 33.000
TOTAL ACTIV 42.000 TOTAL PASIV 42.000

Contul de profit şi pierderi al societăţii F la data de 31.12.2010:

Cheltuieli privind dobânzile 3.000
TOTAL CHELTUIELI 3.000
REZULTAT (PIERDERE) 3.000

În vederea întocmirii situațiilor financiare consolidate se efectuează prima operaţiune şi

anume integrarea în situaţiile financiare ale societăţii consolidante (M) a bilanţului şi a
contului de profit şi pierderi ale societăţii consolidate F.

5
 - Integrarea bilanțului:
Postul bilanțier Societatea M Societatea F TOTAL
Imobilizări corporale - 7.000 7.000
Imobilizări financiare 35.000 - 35.000
Stocuri - 5.000 5.000
Disponibilităţi 38.000 30.000 68.000
TOTAL ACTIV 73.000 42.000 115.000
Capital social 70.000 5.000 75.000
Rezultat global +3.000 -3.000 -
Datorii - 40.000 40.000
TOTAL PASIV 73.000 42.000 115.000

- Integrarea contului de profit şi pierderi:

Indicatori Societatea M Societatea F TOTAL
Venituri din dobânzi 3.000 - 3.000
Cheltuieli privind dobânzile - 3.000 3.000
Rezultat global + 3.000 - 3.000 -
-profit 3.000 - 3.000
-pierdere - 3.000 3.000

Cea de-a doua operațiune în procesul de consolidare propriu-zisă presupune eliminarea

operaţiunilor reciproce.
Această operațiune va genera următoarele înregistrări:
- În bilanțul integrat:
1). Eliminarea împrumuturilor:
1663 „Datorii faţă de entitățile = 2671 „Sume de încasat de la 30.000
asociate şi entitățile controlate entitățile afiliate”
în comun”

2). Eliminarea dobânzilor de încasat şi de plătit aferente exerciţiului 2010:

1686 „Dobânzi aferente datoriilor = 2672 „Dobânda aferentă 3.000
faţă de entitățile asociate şi sumelor de încasat de la
entitățile controlate în comun” entitățile afiliate”

Situația conturilor integrate (cumulate) după efectuarea operaţiunilor de mai sus se

prezintă astfel:
D 1663 (integrat) C D 1686 (integrat) C
(1) 30.000 30.000 (Si) (2) 3.000 3.000 (Si)

D 2671 (integrat) C D 2672 (integrat) C

(Si) 30.000 30.000 (1) (Si) 3.000 3.000 (2)

6
 Bilanțul integrat întocmit după eliminarea operaţiilor reciproce se prezintă astfel:
Postul bilanţier Total Corectări TOTAL
(înainte de eliminarea
operaţiilor reciproce)
Imobilizări corporale 7.000 - 7.000
Imobilizări financiare 35.000 (- 30.000 - 3.000) 2.000
= - 33.000
Stocuri 5.000 - 5.000
Disponibilităţi 68.000 - 68.000
TOTAL ACTIV 115.000 - 33.000 82.000
Capital social 75.000 - 75.000
Rezultat - - -
Datorii 40.000 (- 30.000 - 3.000) 7.000
= - 33.000
TOTAL PASIV 115.000 - 33.000 82.000

- În contul de profit şi pierderi

- eliminarea dobânzilor aferente împrumuturilor acordate de societatea-mamă filialei sale:
766 „Venituri din dobânzi” = 666 „Cheltuieli privind 3.000
dobânzile”

4. Concluzii

Consolidarea situatiilor financiare prezinta unele avantaje, dar are si anumite

dezavantaje. Printre avantajele consolidarii situatiilor financiare amintim:
- asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea și administrarea
societatilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, conventiilor si procedurilor
ontabile folosite în elaborarea situatiilor financiare ale grupului;
- controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului;
- stabilirea obiectivelor si previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit
informational normalizat si controlabil;
- ameliorarea analizelor societatilor din cadrul grupului si prin aceasta o mai buna
cunoastere a rezultatelor activitatii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate
etc.;
- asigurarea unei mai bune informari a utilizatorilor externi, avand in vedere
insuficientele informatii oferite de conturile individuale ale societatilor din grup si dificila
interpretare a conturilor societatilor care fac parte din grup, precum si a legaturilor dintre ele.
Dezavantajele consolidarii situatiilor financiare sunt:
- consolidarea conturilor se sprijină pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea
acelorasi principii, procedee si practici pentru toate societatile din grup cuprinse în perimetrul
de consolidare fără a ține seama de particularitatile fiecarei societati. Se realizeaza astfel o
omogenizare artificiala, aplicand aceleasi reguli;
- este dificila realizarea unor comparatii cu situatiile financiare consolidate ale altor
grupuri avand in vedere diversitatea activitatilor si a metodelor de consolidare utilizate;
- nu permit comparatii in timp intre situatiile financiare consolidate datorita modificarii
(cresterea sau restrangerea) perimetrului de consolidare de la un an la altul, pentru realizarea
acestor comparatii plurianuale fiind necesare date suplimentare;

7
 - pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al
societatii-mama, care indica legatura de dependenta, ori, pragul procentajului poate sa
excluda societati realmente dependente sau asupra carora societatea-mama exercita o
influenta semnificativa;
- în cadrul grupurilor multinationale se pune problema conversiei situatiilor
financiare elaborate in monede diferite, complexitatea problemelor de paritate monetara
nu permite aplicarea unei metode unice si durabile;
- imagineaoferita grupului de situatiile financiare consolidate este una globala,
consecinta a asamblarii unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea
ansamblului fiind dificila.
În principiu, aceleaşi reguli de consolidare duc la constatarea aceluiaşi rezultat
consolidat şi sunt aplicabile oricare ar fi metoda aplicată : integrarea globală, integrarea
proporţională sau punerea în echivalenţă.
Totuşi, sunt permise unele simplificări care se practică în cazul utilizării punerii în
echivalenţă, fie că societatea-mamă nu dispune de informaţiile necesare (faptul că nu
controlează societatea asociată), fie pentru faptul căci costul operaţiunii ar fi disproporţionat
raportat la corecţiile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate.
Ţinând cont, pe de o parte, de caracterul global al consolidării care încearcă să prezinte
o vedere de ansamblu a patrimoniului şi a rezultatelor societăţii de referinţă, şi pe de altă
parte, de costul ridicat al operaţiunii, corecţiile nu se efectuează decât dacă cerinţele
informării dovedesc acest lucru ca fiind necesar.
Corecţiile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate.
Este preferabil să se obţină anumite informaţii serioase cu un anumit grad de
aproximare, şi să fie date în timp oportun, faţă de unele informaţii precise, însă care sunt
furnizate prea târziu pentru utilitatea celor care le întrebuinţează.
Integrarea globală este utilizată pentru consolidarea societăţilor controlate exclusiv de
societatea-mamă.
Consolidarea prin metoda integrării porporționale diferă față de metoda intergării
globale prin faptul că situațiile financiare ale asocierii în participație sunt luate la nivelul
proratei participației antreprenorului. Aceasta presupune parcurgerea acelorași etape de lucru,
utilizate și în cazul metodei de consolidare prin integrare globală. Dacă asocierea în
participație este o entitate străină, conturile sale trebuie să fie convertite în moneda de
consolidare.
Efectele conturilor reciproce între antreprenor și entiatea aflată sub control conjuctiv
trebuie să fie eliminate în aceeași manieră folosită și în cazul integrareii globale.Singura
diferență constă în faptul că eliminarea este limitată la nivelul procentajului de integrare al
societății controlate conjuctiv.
Similar cazului integrării globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci când ele
nu reprezintă o pierdere definitivă de valoare, ci sunt datorate utilizării unor prețuri de transfer
care se abat de la valorile de piață, iar în privinșa eliminării participației asociatului în entiatea
aflată sub control conjuctiv, operația este mai simplă decât în cazul integrării globale, pentru
ca cumularea elementelor situațiilor financiare este limitată la oartea asociatului în activele și
datoriile asocierii în participație și nu trebuie să mai fie pise în evidență interesele minoritare.
În ceea ce privește metoda punerii în echivalență putem spune că în comparație cu ceea
ce se întâmplă în cazul consolidării prin integrare globală sau prin integrare proporțională și
spre deosebire de acestea, elementele situațiilor financiare ale întreprinderii asociate sau ale
asocierii în participație nu sunt cumulate cu cele ale societă ții care de ține participa ția. În acest
fel se justifică faptul că punerea în echivalență nu este o metodă de consolidare ci mai degrabă
una de evaluare, acesta este și motivul pentru care această metodă poate să fie utilizată pentru
întocmirea situațiilor financiare individuale.

8
 Bibliografie

1. Păiușan Luminița, Situațiile financiare consolidate, suport de curs, 2012;

2. Nicoleta Farcane, Raportarea financiară la nivelul grupurilor de societăți, Editura
Economică, București, 2012;
3. Feleagă Niculae, Feleagă Liliana, Contabilitate consolidată - o abordare europeană și
internațională, Editura Economică, București, 2007;
4. Pitulice Cosmina, Teorie și practică privind grupurile de societăți și situașiile financiare
consolidate, Editura Contaplus, 2007;