Sunteți pe pagina 1din 17

ALTE DOCUMENTE Legea si functiile contabilitatii Cum explicati rolul contabilului pentru intreprindere? PREZENTAREA GENERALA A S.C.

"LIMER" S.R.L. STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 21 (IAS 21) - EFECTELE VARIATIILOR CURSURILOR MONEDELOR STRAINE STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 34 (IAS 34) - RAPORTAREA FINANCIARA INTERIMARA STANDARDUL INTERNATIONAL DE CONTABILITATE NR. 19 (IAS 19) - AVANTAJELE SALARIATILOR CONTABILITATEA IMPOZITULUI PE PROFIT STUDIU DE CAZ PRIVIND CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE CORPORALE LA SOCIATATEA COMERCIALA ,,SC ART CONSTRUCT GROUP SRL'' Obiectivele contabilitatii de gestiune Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea creantelor

EVALUAREA SI

DOCUMENTAREA IN CONTABILITATE
Contabilitate

Care sunt principalele tipuri de evaluari contabile? Ce sunt documentele justificative? Cum se clasifica si verifica, cum circula si cum se claseaza si arhiveaza documentele justificative?

. Pentru

a merge mai departe

Credem ca notiunea, istoricul, obiectul si metoda contabilitatii au fost conturate. Am procedat pna aici la abordari de tip deductiv*. Vom continua cu abordari de tip inductiv** pentru a construi edificiul metodologic piramidal al contabilitatii n partida dubla care poate fi prezentat astfel:

Nu vor fi reluate temele prezentate n cursurile anterioare.

EVALUAREA sI DOCUMENTAREA N CONTABILITATE

* Deductia este o "Forma fundamentala de rationament n care gndirea se misca n planul conceptelor, concluzia
decurgnd cu necesitate din premise" (Dictionarul explicativ al limbii romne, Editura Universul Enciclopedic, Bucuresti, 1996, pag. 269)

** Inductia este o "Forma fundamentala de rationament, care realizeaza trecerea de la particular la general (Ibidem,
pag. 487)

11.1 Etaloanele informationale1[1] Etalonul informational este o unitate de masura tip, stabilita conventional si folosita la masurarea, evaluarea si exprimarea cantitativa si valorica a patrimoniului economic al entitatilor economico-sociale. Avand n vedere natura diferita a unitatilor de masura folosite la exprimarea diferitelor categorii de elemente patrimoniale se deosebesc doua categorii de etaloane informationale: etaloane cantitative si etaloane valorice. Din prima categorie de etaloane informationale fac parte: etalonul natural, etalonul natural-conventional, etalonul timp si etalonul cantitativ-complex. Etalonul natural serveste pentru masurarea si exprimarea cantitativa a obiectelor n unitati de masura specifice proprietatilor fizico-chimice ale acestora, ca de exemplu: pentru lungime - metrul liniar; pentru suprafata - metrul patrat; pentru volum - metrul cub; pentru masa - kilogramul etc. Cu ajutorul etalonului natural se determina si se exprima marimea obiectelor masurate numai cantitativ, nu si felul acestora. De aceea este necesar ca acest etalon sa fie nsotit de precizarea obiectelor masurate, cum ar fi : 100 to. carbune, 100 to. otel, 100 to. gru, 20 litri alcool, 10 bucati tractoare, etc. Acest etalon nu poate fi utilizat pentru a nsuma date informationale privitoare la obiecte eterogene, ci numai bunuri omogene. Etalonul informational natural serveste ca instrument de control cantitativ al integritatii unor elemente patrimoniale ca de exemplu: controlul materialelor consumate, al productiei fabricate, al marfurilor vndute, al stocurilor aflate n depozite etc. Etalonul natural - conventional serveste pentru masurarea si exprimarea cantitativa a mai multor feluri de obiecte sau bunuri asemanatoare, utiliznd ca unitati de masura o caracteristica esentiala a unui bun, stabilit conventional ca fiind obiectul sau produsul etalon. De exemplu: vagoane de cale ferata de 10 tone, tractoare de 15 CP, combustibil de o anumita putere calorica etc. Cu ajutorul acestor produse etalon, toate celelalte sortimente se transforma n unitati de masura etalon, ceea ce permite nsumarea lor, desi ele nu sunt bunuri strict omogene. Ele se omogenizeaza artificial sau conventional. De exemplu n unitatile agricole se foloseste ca unitate de masura naturalconventionala hantrul, care reprezinta necesarul energetic la tractiune pentru executarea araturii cu tractorul pe un hectar, la o adncime de 18-20 de cm., pe un sol cu 141d37b o rezistenta medie. Toate lucrarile agricole indiferent de natura si complexitatea lor (arat, prasit, discuit, recoltat, etc.) se transforma n hantri, cu ajutorul unor coeficienti de echivalenta. Etalonul timp serveste pentru masurarea si exprimarea cantitativa a timpului de munca utilizat pentru obtinerea productiei, folosind ca unitate de masura "ora - munca" si/sau "ziua - munca". Cu ajutorul acestui etalon se masoara timpul de munca folosit pentru obtinerea productiei si se determina salariile personalului pentru munca prestata, se exprima capacitatile si caracteristicile utilajelor (consum/ora; km/ora; turatii/ora; productie/ora). Acest etalon se foloseste pentru calculul timpului normat de lucru, consumului normat de energie, productivitatii muncii etc.

1[1] Acest paragraf este documentat pe baza lucrarii : Bazele contabilitatii agentilor economici din Romania, colectiv
de autori, editia a III a , Editura Intelcredo, Deva , 1998, pag. 9-11.

Etalonul cantitativ-complex serveste pentru masurarea si exprimarea cantitativa a unor rezultate ale activitatii prin combinarea a doua sau mai multe unitati de masura naturale sau/si de timp. Exemplu: to-km; kwh; calatori-km; productia/ora; indicii bursieri; cotatiile bursiere etc. n a doua categorie de etaloane informationale se cuprinde etalonul banesc sau valoric, care este un etalon informational universal. El serveste la masurarea, exprimarea, nsumarea si prezentarea, ntr-o expresie unitara, a celor mai variate obiecte, indiferent de proprietatile lor fizico-chimice, folosind unitatile de masura monetare, ca: leul, dolarul, lira sterlina etc. Cu ajutorul acestui etalon se stabilesc preturile bunurilor si tarifele lucrarilor si serviciilor, costurile de productie si achizitie, se calculeaza salariile, drepturile si obligatiile unitatii, se generalizeaza diferite categorii active si pasive, se urmaresc veniturile, cheltuielile si rezultatele activitatilor desfasurate, se centralizeaza informatiile economice, se calculeaza indicatorii macroeconomici, se exercita controlul financiar.

n virtutea postulatului nominalismului monetar n contabilitate se foloseste etalonul banesc, dar cuantificarea monetara se bazeaza n mare parte pe exprimarea initiala (la nivelul documentelor justificative) n termeni cantitativi. Deci, n activitatea practica aceste etaloane informationale se conjuga, nu se utilizeaza separat, ci ntr-o stnsa legatura. Pe masura avansarii, nsa, n edificiul metodologic piramidal al contabilitatii evaluarile monetare se generalizeaza . 11.2. Sistemul de costuri, preturi si tarife utilizate n evaluarile contabile

n vederea evaluarii elementelor patrimoniale se pot folosi diferite costuri, preturi sau tarife. Costurile sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate n vederea obtinerii produselor, lucrarilor sau serviciilor. Ele se folosesc att pentru evaluarea bunurilor achizitionate din afara unitatii - cost de achizitie - ct si pentru cele fabricate n unitate - cost de productie. Costul de achizitie se compune din: pretul de cumparare negociat si nscris n factura primita de la furnizor; eventuale cheltuieli de transport, aprovizionare suportate de cumparator; unele cheltuieli accesorii efectuate n vederea punerii n stare de functionare a anumitor bunuri (mijloace fixe); eventuale taxe nedeductibile.

Costul de productie a unui bun se compune din:

costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate;cheltuieli de prelucrare a materiilor prime n vederea transformarii n produs finit (cheltuielile directe si cota din cheltuieli ce revin produsului respectiv)

Preturile reprezinta suma sau valoarea care se ncaseaza pentru bunurile vndute. Pentru furnizor ele sunt preturi de vnzare, iar pentru cumparator ele reprezinta preturi de cumparare componente ale costurilor de achizitie. Preturile pot fi: preturi cu ridicata (en gros) sau preturi cu amanuntul (en detail). Preturile cu ridicata (en gros) sunt preturi la care se vnd bunurile, de regula ntre agentii economici n cantitati mari. Ele se compun din: costul de productie si/sau achizitie ; profitul producatorului; si/sau comerciantului; accize pentru unele bunuri; taxa pe valoare adaugata (TVA).

Preturile cu amanuntul (en detail) sunt preturile la care se vnd bunurile, de regula catre populatie. Ele se compun din pretul cu ridicata (en gros) la care se adauga marja detailistului, denumita adaos comercial. Adaosul comercial este destinat acoperirii cheltuielilor de circulatie ale detailistului si realizarii unei rate a profitului sperata n conditii de concurenta. Tarifele sunt cuantificari banesti, asemanatoare preturilor cu ajutorul carora se evalueaza lucrarile executate si serviciile prestate, precum si munca depusa de personalul unitatii. Tarifele se formeaza asemanator preturilor. Principiul general de evaluare a elementelor patrimoniale n contabilitatea curenta consta n evaluarea la cost istoric denumit si valoare contabila. Costul istoric poate fi exprimat concret prin oricare din elementele aratate mai sus n functie de momentul evaluarii. 11.3. Principalele procedee si tehnici folosite n evaluarile contabile Evaluarile contabile sunt strns legate de anumite evenimente ale ciclului economic si contabil. Astfel, legat de circuitul economic al bunurilor prezinta importanta deosebita intrarile si iesirile din stoc, iar legat de ciclul contabil prezinta importanta deosebita inventarierea generala a resurselor economice controlate de ntreprindere si ntocmirea situatiilor financiare ale ntreprinderii. Evaluarea bunurilor la intrarea n stoc. La intrarea n stoc bunurile se evalueaza n functie de modul lor de dobndire, astfel: Bunurile aduse ca aport n natura cu ocazia constituirii sau fuziunii unor unitati economice se evalueaza la valoarea prevazuta n actul de evaluare, determinata prin expertiza tehnica, numita valoare de aport; Bunurile dobndite cu titlu gratuit sau prin donatie se evalueaza la valoarea de utilitate n functie de pretul pietii, starea sau amplasarea bunurilor. Valoarea de

utilitate reprezinta pretul presupus ca l accepta un client, n functie de utilitatea bunurilor pentru unitatea respectiva; Bunurile dobndite cu titlu oneros (contra plata) se evalueaza la costul de achizitie; Bunurile obtinute din productie proprie de catre unitatea economica respectiva se evalueaza la cost de productie efectiv;

Aceste valori cu care se nregistreaza bunurile la intrarea n ntreprindere se numesc valori de intrare sau valori de nregistrare contabila, adica costul istoric. Evaluarea bunurilor la iesirea din stoc. Principial, bunurile iesite din unitate sau din depozite (vndute sau consumate) trebuie sa se evalueze si sa se nregistreze (sa se scada din gestiune) la valoarea lor de intrare denumita si valoare contabila sau cost istoric. ntruct preturile unitare si implicit valoarea de intrare pentru acelasi bun pot diferi de la o intrare la alta, apar dificultati la stabilirea valorii de intrare pentru bunurile iesite deoarece ordinea iesirilor poate sa difere de ordinea intrarilor si deci, se pune problema alegerii preturilor unitare care sa fie utilizate pentru evaluarea acestor bunuri. n acest scop pot fi utilizate urmatoarele metode: Metoda primei intrari - primei iesiri "FIFO" (first in - first out) potrivit creia costul unitar de achizitie al primei intrri (lot) se atribuie primei iesiri. Dupa utilizarea primului lot evaluarea se face la costul de achizitie al celui de-al doilea lot intrat s.a.m.d.. Metoda prezinta dezavantajul ca n perioadele de inflatie apare un profit brut mai mare dect cel real si unitatea va plati un impozit pe profit mai mare;

* Aplicatie practica Sa presupunem ca n cursul unei luni, (Li) o unitate patrimoniala nregistreaza urmatoarele operatiuni de intrare si iesire privind un element stocabil, sistematizat n ordine cronologica n tabelul nr. 11.1.. TABELUL 11.1.
Explicatii Stoc la 30.Li-1 Intrari la 7.Li Iesiri la 11.Li Iesiri la 15.Li Intrari la 18.Li Iesiri la 25.Li TOTAL - Stoc la 31.Li Intrari Pret unitar de Cantitati cumparare 150.000 157.000 750 177.000 250 x 1.000 Iesiri 800 450 350 1.600 Stoc 1.000 1.750 950 500 750 400 400

Tehnica de evaluare a acestor operatiuni de iesire din stoc prin metoda FIFO este prezentat in tabelul nr. 11.2.. TABELUL 11.2.
INTRRI IEsIRI STOCURI

Data operati-

Pret unitar de cumparare 2

Valoare Cantitate (Ci) 3 Valoare Vi (col. 2 x col. 3) 4 Data "FIFO" 5 Pret unitar "FIFO" 6 Cantitate (Ce) 7 Valoare (Ve) Cantitate (Sf) 8 9 10

ei 1 Stoc la: 30.Li-1 7.Li 11.Li

150.000 157.000 -

750 -

117.750.000 Stoc la 30.Li-1 Stoc la 30.Li-1 7.Li

150.000

800

120.000.000

1.000 1.750 950

150.000.000 267.750.000 147.750.000

15.Li

150.000

200

30.000.000

750

117.750.000

Idem 18.Li 25.Li TOTAL 177.000 X 250 1.000 44.250.000 162.000.000

157.000 157.000 x

250 350 1.600

39.250.000 54.950.000 244.200.000

500 750 500 400

78.500.000 122.750.000 67.800.000 67.800.000

7.Li

Stoc 31.Li

n cazul aplicarii acestei metode de evaluare a iesirilor din stoc, iesirile urmeaza cu ntrziere variatiile preturilor de intrare, aceasta ntrziere fiind mai mare sau mai mica in functie de viteza de rotatie a stocurilor. n perioade inflationiste, aplicarea acestei metode duce la subevaluarea cheltuielilor datorita supraevaluarii stocurilor de la finele perioadelor de gestiune, n functie de preturile de achizitie a ultimelor loturi intrate. Metoda ultimului intrat - primului iesit "LIFO" (last in - first out), adica pentru iesiri se atribuie costurile de achizitie n ordine inversa intrarilor. Primele cantitati iesite se evalueaza la pretul de achizitie al ultimei intrari si dupa epuizarea lotului se trece la preturile lotului achizitionat naintea acestuia s.a.m.d. Ca dezavantaj al metodei se mentioneaza faptul ca n perioadele de inflatie are loc micsorarea profitului real al unitatii; Relund exemplul ipotetic precedent, iesirile din stoc evaluate prin metoda LIFO sunt prezentate n tabelul nr. 11.3.. TABELUL 11.3.
INTRRI Data operatiei 1 Stoc la: 30.Li-1 7.Li 11.Li 15.Li Idem Pret unitar de cumparare 2 Cantitate (Ci) 3 Valoare (Vi) (col. 2 x col. 3) 4 Data "FIFO" 5 Pret unitar "FIFO" 6 IEsIRI Cantitate (Ce) 7 Valoare (Ve) 8 Canti-tate 9 (Sf) 10 STOCURI Valoare

150.000 157.000 -

750 -

117.750.000 7.Li Stoc la 30.Li-1 Stoc la 30.Li-1

157.000 150.000 150.000

800 450 450

117.750.00 0 7.500.000 67.500.000

1.000 1.750 1.000 950 500

150.000.000 267.750.000 150.000.000 142.500.000

18.Li 25.Li Idem TOTAL

177.000 -

250 -

44.250.000 -

18.Li Stoc la 1.Li

177.000 150.000 x

250 100 1.600

44.250.000 15.000.000 252.000.00 0

750 500 400 400

119.250.000 75.000.000 60.000.000 60.000.000

1.000

162.000.000

Stoc 31.Li

n perioade inflationiste aplicarea acestei metode conduce la supraevaluarea cheltuielilor datorita subevaluarii stocurilor de la finele perioadelor de gestiune, n functie de preturile de achizitie ale primelor intrari, neangajate nca la iesire . Metoda costului mediu ponderat (CMP). Aceasta metoda de evaluare a iesirilor din stoc poate fi aplicata n practica n doua variante (versiuni): metoda costului mediu ponderat al ultimei intrari (CMPUi) si metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrarilor dintr-o perioada data (CMPTi). 1. Metoda costului mediu ponderat al ultimei intrari (CMPUi) Metoda costului mediu ponderat dupa fiecare intrare (CMPUi) consta n faptul ca dupa fiecare intrare n stoc, se calculeaza un cost mediu ponderat , conform urmatoarei relatii de calcul: CMPUi n care: Vp, Sp - Stocul (valoric si cantitativ) precedent; Vi, Ci - intrarile (valorice si cantitative) pentru care se calculeaza CMPUi. Relund exemplul ipotetic precedent, aplicabilitatea costului mediu ponderat al ultimei intrari (CMPUi) este prezentata n tabelul nr. 11.4.. TABELUL 11.4.
INTRRI Pret unitar de iesire IEsIRI Cantitate Sf= (Si+CiCe) 8 STOCURI Valoare CMPUi

Vp + Vi Sp + Ci

(1)

Data operatiei

Pret unitar de cumparare

Cantitate (Ci)

Valoare Vi (col. 2 x col. 3)

Cantitate (Ce)

Valoare Ve (col. 5 x col. 6)

1 Stoc la: 30.Li-1 7.Li 11.Li 15.Li 18.Li 25.Li Stoc 31.Li TOTAL

(CMPUi ) 5

Vf = (Vi + Ii Ei) 9

(Col. 9: col. 8) 10

157.000 177.000 -

750 250 1.000

117.750.000 44.250.000 162.000.000

153.000 153.000 161.000 x

800 450 350 1.600

122.400.000 68.850.000 56.350.000 247.600.000

1.000 1.750 950 500 750 400 400 x

150.000.000 267.750.000 139.750.000 67.750.000 112.000.000 56.000.000 56.000.000 x

150.000 153.000 153.000 153.000 161.000 161.000 161.000 x

2.

Metoda costului mediu ponderat global al tuturor intrarilor (CMPTi) Metoda costului mediu ponderat al intrarilor ntregii perioade de referinta este aplicabila in cazul combinarii inventarului permanent cu inventarul intermitent. Deci, atunci cnd in cursul perioadei de referinta se nregistreaza in "fisele" de stoc numai intrarile cantitative, iesirile stabilindu-se la finele perioadei pe baza de inventar dupa relatia: E= Si +I-Sf (2)

n acest caz costul mediu unitar al tuturor intrarilor (CMPUi) se determina conform urmatoarei relatii de calcul:

Vi + CMPTi = Si +

d I i i=1 d Ci i=1

(3)

n care: Vi,Si - soldul valoric si respectiv, stocul cantitativ de la nceputul perioadei de referinta; Ii, Ci - intrarile ( valorice si cantitative) care au avut loc n cursul perioadei de referinta; Aplicabilitatea acestei versiuni, n baza exemplului ipotetic precedent este prezentata n tabelul nr. 11.5.. TABELUL 11.5.
INTRRI Data operatiei Pret unitar de cumparaCanti-tate (Ci) 3 Valoare (Vi) (col. 2 x col. 3) 4 Pret unitar (CMPUi) 5 de iesire STOCURI - IEsIRI Valoare (Sf) (col. 5 x col. 6) 7

Cantitate (Ce)

1 Stoc la: 1.Li 7.Li 18.Li Total INTR~RI Stoc la 31.Li TOTAL 31.Li Stoc

Re 2

150.000 157.000 177.000 X 156.000 156.000

750 250 1.000 X X

117.750.000 44.250.000 162.000.000 X X

156.000

1.000 1.750 2.000 2.000 400 1.600

150.000.000 267.750.000 312.000.000 312.000.000 62.400.000 249.600.000

Se recomanda ca n aplicarea acestei metode inventarele sa se faca la intervale ct mai mici, daca e posibil chiar la finele fiecarei perioade medii de stocaj. Aceasta metoda are avantajul de a nivela variatiile cheltuielilor cu consumurile de stocuri, dar si dezavantajul ca nu permite evaluarea fiecarei iesiri din stoc, ci numai evaluarea lor globala la perioadele la care se efectueaza inventarele faptice. Alte metode de evaluare a iesirilor din stoc

n aceasta categorie sunt incluse un evantai larg de metode cum ar fi: a) Metoda de evaluare a iesirilor din stoc la un cost apropiat de costurile de achizitie reale de intrare calculat statistic pe baza preturilor de achizitie reale din perioadele de referinta anterioare.

b) Metoda de evalure a iesirilor din stoc la un cost prestabilit determinat pe baza unor studii tehnice si de previziune a evolutiei costurilor de achizitie . c) Metoda de evaluare a iesirilor din stoc la valoarea de nlocuire, sau la pretul zilei, recomandata mai ales in perioadele de hiperinflatie, pentru a se realiza o evolutie concordanta ntre miscarea costurilor de achizitie si miscarea preturilor de vnzare. Aplicabilitatea unor astfel de versiuni bazate pe un "cost teoretic de achizitie" este prezentat n tabelul nr. 11.6.. TABELUL 11.6.
INTRRI Data operatiei 1 Stoc la: 30.Li-1 7.Li 11.Li 15.Li 18.Li 25.Li TOTAL Pret unitar de cumparare 2 Cantitate (Ci) 3 Valoare (Vi) (col. 2 x col. 3) 4 Cost de achizitie teoretic 5 IEsIRI Cantitate (Ce) 6 Valoare (Ve) (col. 5 x col. 6) 7 Cant. (Sf= Si+Ci-Ce) 8 (Vf = Vi + Ii - Ei) 9 STOCURI Valoare

150.000 157.000 177.000 X

750 250 1.000

117.750.000 44.250.000 162.000.000

160.000 160.000 160.000 x

800 450 350 1.600

128.000.000 72.000.000 56.000.000 256.000.000

1.000 1.750 950 500 750 400 400

150.000.000 267.750.000 139.750.000 67.750.000 112.000.000 56.000.000 56.000.000

Stoc 31.Li

n cazul practicarii acestor metode apar diferente ntre costurile reale de achizitie ale intrarilor si costurile teoretice ale iesirilor care periodic trebuie calculate, analizate si tratate contabil. Teoretic aceste diferente ar trebui sa corecteze costurile de achizitie a stocurilor care au fost deja consumate, dar n practica se procedeaza ntr-o maniera simplificata n sensul ca aceste diferente se nregistreaza direct pe seama cheltuielilor, prin intermediul carora afecteaza rezultatele economico - financiare ale ntreprinderii . Evaluarea cu ocazia inventarierii generale a resurselor economice controlate de ntreprindere. Inventarierea generala a resurselor economice controlate de ntreprindere trebuie efectuata obligatoriu anual3. Evaluarea elementelor de resurse economice n "inventar" trebuie sa se faca la valoarea lor de la data inventarierii (valoare actuala) denumita valoare de inventar. Pentru determinarea valorii de inventar trebuie sa se utilizeze referintele si tehnicile cele mai adecvate naturii si caracteristicilor fiecarui element patrimonial: pretul pietei, indicii generale si specifice etc. Cu ocazia "inventarului" se determina plusurile sau minusurile de valoare. "Inventarul" sta la baza aplicarii principiului prudentei n sensul ca: Plusurile de valoare (n cazul activelor economice) si minusurile de valoare (n cazul pasivelor economice) nu fac obiectul unor tratari contabile. Minusurile de valoare (n cazul activelor economice) fac obiectul unor tratari contabile dupa cum urmeaza: 1) Deprecirea ireversibila, care este specifica imobilizarilor si se datoreaza uzurii fizice sau morale sau altor cauze, se nregisreaza ca amortizare, iar

3 *** Ordinul MF nr. 2388/1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii
patrimoniului, M.Of. nr. 292/18.12.1993

10

imobilizarile depreciate sunt mentinute n contabilitatea curenta la valoarea lor de intrare sau contabila (cost istoric). 2) Deprecierea reversibila care este specifica stocurilor de active circulante fiind determinata de unele fenomene conjuncturale cum ar fi oscilatia preturilor pe piata, deteriorari, degradari etc., care nu sunt definite se nregistreaza ca provizioane pentru depreciere, iar activele respective ramn nregistrate in contabilitate la valoarea de intrare sau contabila (cost istoric).

Evaluarea n "inventarul" general al resurselor economice controlate de intreprindere a creantelor si/sau a datoriilor se face la valoarea lor nominala, eventual "circularizata" (confirmata de clienti si creditori). Pentru minusurile de valoare ale creantelor se impune constituirea de provizioane pentru depreciere. Evaluarea resurselor economice controlate de ntreprindere n situatiile financiare. n situatiile financiare, activele economice se evalueaza n valori contabile nete (VCN) determinate ca diferenta ntre valorile contabile brute (VCB) respectiv valori n costuri istorice (de intrare) si amortismentele (A) si provizioanele pentru depreciere (PD), porivit relatiei: VCN = VCB - A - PD La aceasta valoare trebuie sistematizate, prezentate si publicate activele economice n "bilantul contabil". Pasivele economice sunt prezentate n "bilantul contabil" la valoarea lor nominala. Tot n pasivul bilantului figureaza, daca este cazul, provizioanele pentru riscuri si cheltuieli. 11.4 Documentarea n contabilitate4 11.4.1. Consideratii generale despre documentele justificative Documentarea, ca procedeu al metodei contabilitatii, este actiunea de culegere si consemnare n documentele justificative a datelor privitoare la fluxurile inter si intrapatrimoniale dintr-o entitate patrimoniala, n momentul si la locul efectuarii lor. Documentele justificative sunt nscrisuri n care se consemneaza operatiile economice n momentul si, de regula, la locul efectuarii lor, cu scopul de a servi ca dovada a nfaptuirii acestor operatii si ca baza a nregistrarii lor n contabilitate. Documentele justificative constituie suportul material principal al datelor privitoare la tranzactiile si evenimentele economice. Cu ajutorul lor se realizeaza: consemnarea, culegerea, prelucrarea, circulatia, sistematizarea, prezentarea si publicarea informatiilor contabile, pastrarea (arhivarea) informatiilor contabile. Continutul si forma documentelor justificative variaza n functie de caracterul operatiilor economice consemnate. Se concretizeaza n anumite elemente obligatorii, care trebuie sa asigure reflectarea clara si completa a operatiilor economice pentru care se ntocmesc. Dintre aceste

4 Documentarea acestui paragraf si a subparagrafelor sale s-a facut preponderent pe baza lucrarii: Bazele contabilitatii
agentilor economici din Romnia, editia a-IV-a, Editura Intelcredo, Deva, 2001, pag. 155-168

11

elemente, unele sunt comune tuturor categoriilor de documente justificative, iar altele sunt specifice anumitor categorii de documente justificative: Elementele comune se refera la 1) denumirea documentului (factura, chitanta, bon, etc.); denumirea unitatii emitente si adresa sau compartimentul si sectorul, dupa caz, care a ntocmit documentul; numarul si data documentului; 2) partile participante la efectuarea operatiei economice consemnata n document; 3) continutul operatiei economice reflectata n document si justificarea efectuarii ei; datele cantitative si/sau valorice aferente operatie economice efectuate; 4) semnaturile persoanelor participante la efectuarea operatiei economice consemnate n document, a celor care au ntocmit si a persoanelor care raspund pentru executarea, continutul, legalitatea, oportunitatea, necesitatea si realitatea operatiei economice respective; 5) alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiilor n documentele justificative. Elementele specifice difera de la o categorie de documente justificative la alta si asigura detalierea operatiei consemnate, ele avnd un rol completativ. De exemplu, factura contine ca elemente specifice date privitoare la comanda, contract, aviz de nsotire, document de transport, conturile la banci ale partilor etc. n virtutea principiului documentarii sau justificarii operatiilor economice nregistrate n contabilitate "orice operatiune economica se consemneaza n momentul efectuarii ei ntr-un nscris care sta la baza nregistrarilor n contabilitate, dobndind astfel calitatea de document justificativ".5 Acest imperativ legal se realizeaza cu ajutorul documentrelor tipizate, comune pe economie privind activitatea financiara si contabila, aprobate prin Ordinul MF nr. 425/1998 privind "Normele metodologice de ntocmire si utilizare a formularelor tipizate, comune pe economie, care nu au regim special, privind activitatea financiara si contabila precum si modelele acestora"6. Formularele tipizate, comune pe economie pot fi adaptate n functie de "softurile" informatice utilizate de agentii economici sau de specificul activitatii si necesitatile informationale ale managerilor agentilor economici, cu conditia respectarii continutului de informatii cuprinse n modelele tipizate, precum si a normelor de ntocmire si utilizare a acestora. 11.4.2. Clasificarea documentelor justificative Documentele justificative sunt de mai multe feluri, ca urmare a diversitatii operatiilor economice consemnate n ele. Clasificarea documentelor justificative se face dupa mai multe criterii dintre care cele mai semnificative sunt prezentate n tabelul nr. 11.7. TABELUL NR. 11.7.

5 Legea contabilitatii nr. 82/1991, art.6, astfel cum a fost modificat prin O.G. nr. 61/2001, M. Of. Nr. 531/31.08.2001 6 *** Norme metodologice pentru ntocmirea si utilizarea formulalelor comune privind activitatea financiara si
contabila si modelele acestora, Editura Economica, Bucuresti, 1998

12

1 1) Dupa functia pe care o ndeplinesc

2 Documente de dispozitie sunt acelea prin care se transmite ordinul de a se executa o operatie economica, ca de pilda: dispozitia de plata, dispozitia de livrare, ordinul de plata, comanda etc. Aceste documente nu fac dovada executarii efective a operatiei respective, si, de aceea, nu pot servi ca baza pentru nregistrarea lor n contabilitate. Documente de executie care cuprind date cu privire la executarea operatiilor economice. Ele servesc ca baza pentru nregistrarea operatiilor respective n conturi (factura, chitanta, bonul de consum, nota de receptie si constatare de diferente etc.) Documente mixte sau combinate care reunesc trasaturile documentelor de dispozitie si a celor de executie. Ele cuprind date privind dispozitia de executare a operatiei dar si dovada nfaptuirii ei. Aceste documente sunt initial documente de dispozitie, iar prin completarea lor cu date referitoare la executarea operatiilor respective, devin documente de executie. De exemplu: bonul de consum ntocmit la lansarea produselor n fabricatie, care dupa eliberarea materialelor din magazie si completarea lui cu datele privitoare la efectuarea operatiei, devine document de executie. Documente singulare care contin date privitoare la o singura operatie economica: factura, chitanta, bonul de consum etc. Documente cumulative sau centralizatoare care contin date privind mai multe operatii economice de acelasi fel. De aceea, pe lnga datele obligatorii comune tuturor categoriilor de documente, acestea contin n plus, ca date specifice: diferite totaluri cantitative sau valorice, perioada pentru care au fost centralizate datele din documentele individuale, numarul de ordine al acestora, locul pastrarii documentelor individuale etc. Documente primare care se ntocmesc, de regula, n momentul si la locul efectuarii operatiilor economice. Ele fac dovada executarii acestor operatii, ndeplinind rolul de documente de executie. De exemplu: factura, chitanta,

2) Dupa numarul operatiunilor consemnate

3) Dupa momentul ntocmirii

13

bonul de consum etc. Documente secundare care se ntocmesc pe baza documentelor primare sau concomitent cu acestea si asigura pregatirea datelor n vederea prelucrarii lor. Documente interne care se ntocmesc n cadrul unitatilor economice si consemneaza operatiile economice cu privire la activitatea acestora. Unele dintre aceste documente circula si ramn n interiorul unitatilor respective, ca de exemplu: bonul de consum, bonul de lucru, nota de predare etc. Alte documente din aceasta grupa circula n afara unitatii, la alte unitati economice. De exemplu: facturile ntocmite pentru produsele livrate, lucrarile executate, serviciile prestate, marfurile vndute etc. Documentele externe sunt cele care s-au ntocmit n afara unitatii si justifica raporturile economice cu alte unitati sau persoane fizice, cum sunt: facturile furnizorilor, extrasele de cont de la banca, mandatele postale pentru sumele primite etc. Documente generale sau comune care se folosesc n toate unitatile economice. n aceasta categorie intra documentele privitoare la activitatea financiar contabila: nota de receptie si constatare de diferente, bonul de consum, chitanta, factura etc. Documente specifice care se utilizeaza n anumite ramuri ale economiei, fiind determinate de particularitatile acestora. De exemplu "nota de predare" se utilizeaza pentru predarea produselor obtinute la magazie, fiind folosita numai de unitatile productive; devizele se utilizeaza n activitatea de constructii - montaj etc. Documente ntocmite pe formulare cu regim special care au un regim deosebit de tiparire, numerotate, gestionare, evidenta, folosire si pastrare. Documente ntocmite pe formulare cu reglementari exprese de tiparire, gestionare si numerotate, folosire si justificare cum sunt: imprimatele cu valoare nominala (marci postale, timbre fiscale, bilete de calatorie etc.);

4) Dupa locul ntocmirii

5) Dupa sfera de aplicare

6) Dupa regimul de tiparire si folosire

14

certificatele medicale; carnetele de munca; autorizatiile de functionare; certificatele de nmatriculare; permisele de calatorie etc. Documente ntocmite pe formulare cu regim uzual care nu sunt supuse anumitor restrictii privind tiparirea, numerotarea, gestionarea, folosirea si justificarea lor. n aceasta categorie intra toate documentele necuprinse n primele doua categorii.

11.4.3. Verificarea documentelor justificative n vederea nregistrarii lor n contabilitate. nainte de a se nregistra n contabilitate documentele justificative trebuie sa fie supuse unei verificari minutioase, care are ca scop descoperirea eventualelor erori, actiuni ilegale sau incorecte, asigurndu-se exactitatea datelor contabile. Verificarea documentelor justificative se face sub trei aspecte si anume: verificarea formei, verificarea aritmetica si verificarea de fond. Verificarea formei consta n controlul ntocmirii documentelor pe formulare corespunzatoare naturii operatiei economice, completarea tuturor rubricilor, existenta tuturor semnaturilor persoanelor mputernicite sa vizeze daca nu au avut loc stersaturi sau corecturi fara a fi certificate etc. Verificarea aritmetica (cifrica) consta n controlul preluarii n documente a datelor cifrice si daca s-au efectuat corect calculele aritmetice. Verificarea de fond consta n controlul realitatii, necesitatii, oportunitatii si legalitatii operatiilor economice consemnate n documentul respectiv. Verificarea realitatii operatiei economice are ca scop sa descopere daca operatia economica s-a efectuat la data, locul si conditiile prevazute n document. De exemplu, se confrunta suma platita pentru procurarea unor marfuri cu cantitatea de marfuri receptionata. Necesitatea operatiei economice consta n aprecierea daca operatia nscrisa n document este utila activitatii unitatii si se justifica economic. De exemplu, se compara cantitatea de materiale prevazuta n contractele de aprovizionare cu cea din normele de consum etc. Prin verificarea oportunitatii se urmareste daca momentul ales si locul stabilit pentru executarea unei operatii economice sunt eficiente pentru unitatea patrimoniala. Legalitatea operatiei se apreciaza prin raportarea ei la actele normative care reglementeaza genul respectiv de operatii economice. Acestea nu trebuie sa contravina legislatiei n vigoare. Verificarea documentelor, n general, se efectueaza de alte persoane dect cele care le-au ntocmit. Controlul operatiilor nregistrate n contabilitate se efectueza de catre persoanele care conduc contabilitatea, de cele care executa controlul financiar preventiv, controlul financiar de gestiune, cenzori sau alte persoane mputernicite de unitate, de organele de control financiar si fiscal ale statului etc.

11.4.4. Graficele de circulatie a documentelor justificative

15

Prin circulatia documentelor justificative se ntelege miscarea succesiva a acestora prin diferitele verigi ale unitatii economice din momentul ntocmirii sau intrarii n unitate si pna la predarea lor la arhiva. Circulatia documentelor justificative trebuie sa se faca ntr-o anumita ordine dinainte stabilita, nefiind permisa retinerea documentelor n mod nejustificat de catre un compartiment sau altul. Necesitatea circulatiei documentelor justificative este determinata de faptul ca datele din acelasi document sunt necesare mai multor compartimente si persoane din unitate si nu se poate asigura cte un exemplar pentru fiecare utilizator. Circulatia documentelor justificative trebuie astfel organizata nct sa respecte urmatoarele conditii: miscarea documentelor sa se faca pe caile cele mai scurte si printr-un numar redus de verigi organizatorice pentru a asigura operativitate n utilizarea informatiilor; n miscarea documentelor trebuie sa existe continuitate; rezolvarea problemelor de prelucrare a datelor din documente trebuie sa se faca complet si n termenul prevazut. Organizarea circulatiei documentelor justificative se face pe baza de grafice de circulatie. Graficul de circulatie a documentelor justificative trebuie sa cuprinda: documentele care se ntocmesc, lucrarile de prelucrare n fiecare etapa a circuitului, termenele de executie si persoanele care raspund, compartimentele la care se transmit etc. ntocmirea graficelor de circulatie a documentelor justificative se face prin descrierea si analiza drumului parcurs de acestea, folosindu-se textul sau diferite tehnici de reprezentare grafica (schema bloc, schema orizontala, schema verticala etc.). Drumul parcurs de documentele justificative variaza de la o unitate la alta, n functie de dimensiunile si structura organizatorica de natura operatiilor consemnate, de mijloacele folosite pentru executarea lucrarilor contabile etc. Din punct de vedere al continutului si al sferei de cuprindere, graficele de circulatie a documentelor justificative pot fi: grafice individuale, grafice pe compartimente sau de sructura si grafice generale sau sintetice. Graficele individuale cuprind operatiile si lucrarile de contabilitate pe care le executa fiecare salariat, termenele de executare a acestora si compartimentele sau persoanele carora li se transmit. Graficele pe compartimente sau de structura cuprind toate lucrarile de evidenta ale unui sector sau compartiment de activitate, documentele care se ntocmesc, termenele si executantii, compartimentele carora li se transmit. Graficele generale sau sintetice cuprind toate operatiile necesare unei anumite lucrari cu un grad mai ridicat de complexitate, cum ar fi ntocmirea bilantului contabil.

11.4.5. Clasarea si arhivarea documentelor justificative

Faza finala a circulatiei documentelor justificative o constituie clasarea lor dupa rezolvarea completa si definitiva a acestora. Prin clasare se ntelege aranjarea documentelor ntr-o anumita ordine strict determinata, n scopul asigurarii pastrarii lor n bune conditii si pentru a fi usor gasite n vederea obtinerii informatiilor necesare. O clasare rationala si eficienta a documentelor justificative trebuie sa asigure posibilitatea gasirii cu usurinta a oricarui document; sa fie simpla, precisa; sa fie elastica, adica sa se poata utiliza la un numar mai mare de documente; sa fie potrivita specificului documentelor etc. Clasarea documentelor n dosare se poate face dupa mai multe criterii: Criteriul cronologic consta n gruparea documentelor n ordinea ntocmirii lor.

16

Criteriul alfabetic impune clasarea n acelasi dosar a documentelor tinnd seama de denumirea unitatii la care se refera documentele. Criteriul geografic asigura gruparea documentelor dupa judetul, municipiul sau orasul unde si au sediul unitatile corespondente. Criteriul dupa obiect sau pe grupe de operatii economice consta n aranjarea documentelor pe categorii de probleme (mijloace fixe, active circulante banesti, livrarea marfurilor etc.)

Cel mai frecvent se foloseste o combinatie ntre criteriul cronologic si criteriul pe grupe de operatii economice. Pastrarea documentelor trebuie sa asigure integritatea acestora deoarece acestea servesc pentru controlul operatiilor economice efectuate. Termenele de pastrare a documentelor se stabilesc tot prin acte normative si difera n functie de natura si importanta documentului. Registrele de contabilitate si documentele justificative ce stau la baza nregistrarilor n contabilitate se pastreaza 10 ani de la data ncheierii exercitiului. Statele de salarii si bilantul contabil se pastreaza 50 de ani. Dupa expirarea termenului de pastrare documentele se scot din arhiva generala a unitatii si se predau la arhivele statului, daca mai prezinta un anumit interes sau se distrug, daca nu mai prezinta utilitate practica. Solutia cea mai moderna pentru pastrarea documentelor n arhiva generala a unitatii este folosirea microfilmelor si microfiselor. Reconstituirea documentelor pierdute, sustrase sau distruse se face n termen de maxim 30 de zile de la constatare. Datorita dezvoltarii echipamentului elecronic de prelucrare a datelor contabile, n afara clasarii si arhivarii documentelor si registrelor contabile se organizeaza si clasarea si pastrarea altor purtatori de informatii, ca: dischete, CD-uri etc.

17