7. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR I VENITURILOR 7.1.

NOIUNI GENERALE Realizarea obiectului de activitate al oricrei ntreprinderi, n esen generator de venituri, reclam importante eforturi materiale, de munc i bneti concretizate, de regul, n cheltuieli. n sfera produciei materiale, serviciilor i prestaiilor, exploatarea se regsete n procesul de transformare a valorilor materiale, sub aciunea forei de munc i a potenialului tehnic de producie, n produse finite sau servicii care, prin vnzare, aduc din nou ciclul economic la forma de bani... iar acetia trebuie s fie neaprat mai muli dect cei avansai pentru a putea supravieui societatea comercial de producie. n sfera circulaiei mrfurilor exploatarea vizeaz procesul de cumprare a mrfurilor i ambalajelor, precum i cheltuielile de circulaie pe care le ocazioneaz, urmat de vnzarea lor ... din nou urmnd obinerea unui excedent bnesc ca expresie a avansului veniturilor dobndite asupra cheltuielilor efectuate.1 Prin urmare, o mare diversitate de operaii economice conduc la transformarea unor elemente ale patrimoniului economic n rezultate economico-financiare care: a) n sens larg se concretizeaz n: a1) cheltuieli care, n principiu, semnific o srcire a ntreprinderii, generat fie de o micorare a unor elemente de active patrimoniale, fie de o cretere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalurilo r proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari.2 b1) venituri care, n principiu, semnific o mbogire a ntreprinderii, generat fie de o cretere a unor elemente de active patrimoniale, fie de o scdere a unor elemente de pasive patrimoniale (capitaluri proprii sau datorii). Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB, cheltuielile reprezint creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale valorii activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din contribuia acionarilor.3 b) n sens restrns, se concretizeaz n: b1) profit, dac ntr-o perioad de timp determinat, de regul un exerciiu financiar, veniturile sunt mai mari dect cheltuielile; b2) pierdere, dac ntr-o perioad de timp determinat, de regul un exerciiu financiar, veniturile sunt mai mici dect cheltuielile. Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare elaborat de IASB opereaz cu clasificarea rezultatelor economico-financiare n: curente (din exploatare i financiare) i extraordinare. Potrivit definiiei prezentate n Cadrul general elementele extraordinare sunt venituri sau cheltuieli ce rezult din evenimente i tranzacii care sunt n mod clar diferite de activitile curente ale unei ntreprinderi i care, prin urmare, nu se ateapt s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.4 7.2. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAIONAL CONTABIL AL CHELTUIELILOR I VENITURILOR

1 2

Drgan C.M., Noua contabilitate a agenilor economici, ediia a Ii-a, Editura Hercules, 1994, pag. 217. Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1481. 3 Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1514. 4 Standardele Internaionale de Contabilitate 2001, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 1491.

Reglementrile contabile actuale din Romnia opereaz cu clasificarea cheltuielilor i veniturilor dup natura lor economic n: a) cheltuieli i venituri din exploatare; b) cheltuieli i venituri financiare; c) cheltuieli i venituri extraordinare. Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor, n mod sistematizat, dup coninutul i natura lor economic, se utilizeaz Clasa 6 CONTURI DE CHELTUIELI, structurat n grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de cheltuieli, iar n cadrul fiecrei grupe de conturi s au instituit conturi sintetice de gradul I i, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de cheltuial n parte. Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aa cum este reglementat de Planurile de conturi n vigoare n sistemul contabil romnesc5 este urmtoarea: 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE 61 CHELTUIELI CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI 62 CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI 63 CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE 66 CHELTUIELI FINANCIARE 67 CHELTUIELI EXTRAORDINARE 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLAIE 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE Pentru contabilizarea curent a veniturilor, n mod sistematizat, dup coninutul i natura lor economic, se utilizeaz Clasa 7 CONTURI DE VENITURI, structurat n grupe de conturi, pe naturi relativ omogene de venituri, iar n cadrul fiecrei grupe de conturi s-au instituit conturi sintetice de gradul I i, eventual, de gradul al II-lea pentru fiecare element de venit n parte. Structura pe grupe a conturilor de cheltuieli aa cum este reglementat de aceleai Planuri de conturi n vigoare n sistemul contabil romnesc este urmtoarea: 70 CIFRA DE AFACERI 71 VARIAIA STOCURILOR 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE 76 VENITURI FINANCIARE 77 VENITURI EXTRAORDINARE 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLAIE 79 VENITURI DIN IMPOZITUL PE PROFIT AMNAT

7.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR 7.3.1. Coninutul i structura cheltuielilor n general, cheltuielile reprezint expresia valoric a operaiilor economice referitoare la cumprarea i utilizarea bunurilor economice. Structura analitic a cheltuielilor este deosebit de diversificat, dar pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a
5

Planurile de conturi fac parte din (1) Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV -a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 i (2) Reglementrile contabile simplificate armonizate cu directivele europene, aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002.

acestora:6 a) Consumul de bunuri stocabile n activitatea curent de exploatare, cum ar fi de exemplu consumul de materii prime, consumul de materiale auxiliare etc. b) Angajarea unei cheltuieli care intervine n momentul cumprrii de elemente nestocabile, lucrri, utiliti i servicii destinate produciei, cu ocazia naterii datoriei fa de furnizori. c) Plata unei sume de bani destinat satisfacerii unei nevoi curente a ntreprinderii, pentru care anterior plii nu a fost nregistrat angajamentul (obligaia) de plat. d) ncorporarea (includerea) n cheltuielile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd deprecieri economice ireversibile (amortizrile imobilizrilor), deprecierile economice probabil reversibile (provizioanele pentru deprecierea activelor) sau rezerve pentru acoperirea riscurilor, pierderilor i/sau cheltuielilor estimate viitoare (provizioanele pentru riscuri i cheltuieli). Structura reglementat a cheltuielilor vizeaz7: 1) Cheltuielile unitii, care reprezint valorile pltite pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate da care beneficiaz ntreprinderea; cheltuieli cu personalul; executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. 2) Pierderile, care reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a persoanei juridice. Ele nu difer ca natur de alte tipuri de cheltuieli. 3) Amortizrile i provizioanele constituite. Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor, astfel: a) Cheltuieli de exploatare care cuprind: Cheltuieli cu materiile prime, materialele consumabile i materialele de natura obiectelor de inventar; costul de achiziie al materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor vndute vii sau sacrificate, costul mrfurilor i al ambalajelor vndute. Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: cheltuieli de ntreinere i reparaii, cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile; cheltuieli cu primele de asigurare; cheltuieli cu studiile i cercetrile; cheltuieli cu alte servicii executate de teri (colaboratori); cheltuieli cu comisioanele i onorariile; cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane; cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri; cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; cheltuieli cu serviciile bancare i altele. Cheltuieli cu personalul: cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurrile i protecia social precum i alte cheltuieli cu personalul suportate de persoana juridic. Alte cheltuieli de exploatare: pierderi din creane i debitori diveri, cheltuieli cu despgubirile, amenzile i penalitile suportate de persoana juridic, donaii i alte cheltuieli similare precum i cheltuielile privind activele cedate i alte operaii de capital etc. b) Cheltuieli financiare care cuprind: cheltuieli reprezentnd pierderi din creane legate de participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; cheltuieli cu diferenele de curs valutar nefavorabile; cheltuieli cu dobnzile privind exerciiul financiar n curs;
6

Pop A., Bdil A., Pop A.I., Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl, Editura Presa Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2002, pag. 75. 7 Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.5., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).

 cheltuieli cu sconturile acordate clienilor; cheltuieli reprezentnd pierderi din creane de natur financiar i altele. c) Cheltuieli extraordinare care sunt reprezentate de pierderile din calamiti i alte evenimente extraordinare. d) Cheltuielile cu amortizrile i provizioanele care se refer la cheltuielile de exploatare cu amortizrile, cheltuielile de exploatare cu provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, respectiv cheltuielile de exploatare i financiare cu provizioanele pentru deprecieri i cheltuielile financiare referitoare la amortizarea primelor privind rambursarea obligaiunilor. e) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite care sunt calculate potrivit prevederilor legale i care se refer la impozitul pe profit i alte impozite datorate, iar n cazul ntreprinderilor care intr sub incidena O.M.F.P. nr. 94/2001 i la cheltuielile cu impozitul pe profit amnat. 7.3.2. Contabilitatea cheltuielilor privind stocurile Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu consumurile de stocuri se utilizeaz conturile din grupa 60 CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 601 Cheltuieli cu materiile prime 602 Cheltuieli cu materialele consumabile 6021 Cheltuieli cu materialele auxiliare 6022 Cheltuieli privind combustibilul 6023 Cheltuieli privind materialele de ambalat 6024 Cheltuieli privind piesele de schimb 6025 Cheltuieli privind seminele i materialele de plantat 6026 Cheltuieli privind furajele 6028 Cheltuieli privind alte materiale consumabile 603 Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar 604 Cheltuieli privind materialele nestocate 605 Cheltuieli privind energia i apa 606Cheltuieli privind animalele i psrile 607 Cheltuieli privind mrfurile 608 Cheltuieli privind ambalajele Funcionalitatea majoritii conturilor din aceast grup a fost ilustrat pe parcursul capitolelor anterioare. Ilustrm aici numai funcionalitatea unor conturi care a fost mai puin exemplificat pe parcursul acestei lucrri, prin urmtoarele exemple: 1. Se achiziioneaz de la furnizori materiale nestocabile (rechizite de birou) conform unei Facturi fiscale care cuprinde: pre de vnzare fr TVA 2.000.000 lei i TVA 19 %. nregistrarea achiziiei materialelor nestocate: % = 401 Furnizori 2.380.000 604 Cheltuieli privind materialele 2.000.000 nestocate 4426 TVA deductibil 380.000 2. Se nregistreaz Factura fiscal reprezentnd consumul de energie electric, valoarea fr TVA 40.000.000 lei i TVA 19%. % = 401 Furnizori 47.600.000 605 Cheltuieli privind materialele 40.000.000 nestocate 4426 TVA deductibil 7.600.000

Observaie: Printr-o formul contabil similar se nregistreaz i Facturile fiscale privind consumul de energie termic i respectiv consumul de ap. 7.3.3. Contabilitatea cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu lucrrile i serviciile executate de teri se utilizeaz conturile de cheltuieli din grupa 61 CHELTUIELILOR CU LUCRRILE I SERVICIILE EXECUTATE DE TERI a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 613 Cheltuieli cu primele de asigurare 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile Ilustrm funcionalitatea acestor conturi prin urmtoarele exemple: 1. Se nregistreaz Centralizatorul Facturilor fiscale privind lucrrile i serviciile generale executate de teri care cuprind: Valoare fr TVA 1. Facturi fiscale privind lucrri de 20.000.000 ntreinere i reparaii executate de teri 2. Facturi fiscale privind chiriile 15.000.000 pentru spaii comerciale 3. Facturi fiscale privind studii de 25.000.000 fezabilitate efectuate de un institut specializat Total 60.000.000 Elemente TVA Valoare total (19%) 3.800.000 23.800.000

2.850.000 4.750.000

17.850.000 29.750.000

11.400.000

71.400.000

% = 401 Furnizori 71.400.000 611 Cheltuieli cu ntreinerea i 20.000.000 reparaiile 612 Cheltuieli cu redevenele, 15.000.000 locaiile de gestiune i chiriile 614 Cheltuieli cu studiile i cercetrile 25.000.000 4426 TVA deductibil 11.400.000 2. Se contabilizeaz plile privind primele de asigurare obligatorii i facultative pe baza Centralizatorului Extraselor de cont, suma total pltit fiind 16.000.000 lei: 613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 5121 Conturi la bnci n lei 71.400.000 7.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu alte servicii executate de teri Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu alte servicii executate de teri se utilizeaz conturile de cheltuieli din grupa 61 CHELTUIELILOR CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 621 Cheltuieli cu colaboratorii 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane 625 Cheltuieli cu deplasri, detari i transferuri 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii

627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri Ilustrm funcionalitatea acestor conturi prin urmtoarele exemple: 1. Centralizatorul Statelor de plat pentru indemnizaiile stabilite pe baza unor contracte de colaborare cuprinde: a) indemnizaii brute achitate n numerar pentru colaboratorii externi 15.000.000 lei, din care impozit reinut la surs 4.500.000 lei; b) onorarii brute pentru avocai i experi achitate n numerar 4.000.000 lei; c) total brut 19.000.000 lei din care impozit reinut la surs 4.500.000 lei. nregistrarea plilor ctre colaboratori (cu reinerea impozitului la surs): 621 Cheltuieli cu colaboratorii = % 19.000.000 5311 Casa n lei 14.500.000 446 Alte impozite, taxe i 4.500.000 vrsminte asimilate 2. Centralizatorul Facturilor fiscale privind alte lucrri i servicii executate de teri cuprinde: Elemente Valoare fr TVA Valoare total TVA (19%) 1. a) Facturi fiscale cheltuieli de protocol b) 2.000.000 380.000 2.380.000 Facturi fiscale privind cheltuieli cu 10.000.000 1.900.000 11.900,000 publicitatea realizat de o ntreprindere specializat 2. Facturi fiscale privind prestaii de transport de 8.000.000 1.520.000 9.520.000 persoane efectuate de o ntreprindere specializat 3. Facturi fiscale privind cheltuielile potale i 15.000.000 2.850.000 17.850.000 taxele de telecomunicaii 4. Facturi fiscale privind alte servicii executate de 3.000.000 570.000 3.570.000 teri Total 38.000.000 7.220.000 45.220.000 nregistrarea Centralizatorului Facturilor fiscale privind alte lucrri i servicii executate de teri se face prin formula contabil: % = 401 Furnizori 45.220.000 623 Cheltuieli de protocol, reclam i 12.000.000 publicitate (a+ b) 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri 8.000.000 i persoane 626 Cheltuieli potale i taxe de 15.000.000 telecomunicaii 628 Alte cheltuieli cu serviciile 3.000.000 executate de teri 4426 TVA deductibil 7.220.000 2. Extrasul de cont emis la sfritul unei luni indic faptul c pentru operaiile de ncasri i pli prin contul curent efectuate de o ntreprindere banca a reinut comisioane totale n sum de 2.243.000 lei. nregistrarea n contabilitate a comisioanelor bancare reinute se face prin formula contabil: 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i = 5121 Conturi la bnci n lei 2.243.000 asimilate 7.3.5. Contabilitatea cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate

Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate, prin Planurile de conturi n vigoare s-a instituit contul operaional 635 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate al crui mod de funcionare a fost prezentat pe parcursul acestei lucrri. 7.3.6. Contabilitatea cheltuielilor cu personalul Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu personalul se utilizeaz conturile din grupa 64 CHELTUIELI CU PERSONALUL a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social 6451 Contribuia unitii la asigurrile sociale 6452 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 6453 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 6458 Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social Nu prezentm aici modul de funcionare a acestor conturi de cheltuieli deoarece acesta a fost amplu ilustrat pe parcursul acestei lucrri. 7.3.7. Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare Pentru contabilizarea curent a altor cheltuieli de exploatare se utilizeaz conturile din grupa 65 ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 654 Pierderi din creane i debitori diveri 658 Alte cheltuieli de exploatare 6581 Despgubiri, amenzi i penaliti 6582 Donaii i subvenii acordate 6583 Cheltuieli cu activele cedate i alte operaii de capital 6588 Alte cheltuieli de exploatare Ilustrm funcionalitatea unora din aceste conturi prin urmtoarele exemple: 1. La data de 10.02.N se livreaz unui client produse finite evaluate la cost efectiv de producie de 80.000.000 lei cu un pre de vnzare fr TVA de 100.000.000 lei i TVA 19%, termen de decontare 10.03. N. la scaden clientul refuz plata declarndu-se n stare de faliment. La data de 25.10.N administratorii falimentului prin lichidare achit societii, prin virament bancar, 30 % din valoarea creanei. 1) Livrarea de produse finite: 4111 Clieni = % 119.000.000 701 Venituri din vnzarea 100.000.000 produselor finite 4427 TVA colectat 19.000.000 2) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 80.000.000 3) nregistrarea n eviden separat a clientului incert, la data de 10.03.N: 4118 Clieni inceri sau n litigiu = 4111 Clieni 119.000.000 4) nregistrarea ncasrii pariale a creanei fa de clientul incert, la data de 25.10.N: (30 % 119.000.000 lei = 35.700.000 lei) 5121 Conturi la bnci n lei = 4111 Clieni 35.700.000 5) Trecerea pe pierderi a diferenei din creana nencasat i stornarea TVA colectat aferent: a) Diferen total de ncasat: 119.000.000 lei 35.700.000 lei = 83.300.000 lei 19 b) TVA inclus: 83.300.000 lei = 13.300.000 lei 119

c) Pierdere net din creane (a - b): 70.000.000 lei, 654 Pierderi din creane i debitori = % 83.300.000 diveri 4118 Clieni inceri sau n litigiu 70.000.000 4427 TVA colectat 13.300.000 Observaie: Datorit faptului c ncasarea creanei fa de clientul incert s-a fcut n acelai exerciiu financiar cu momentul considerrii lui ca un client incert, nu a fost necesar constituirea de provizioane pentru deprecierea creanelor clieni. 2. La inventarierea datoriilor fa de furnizori efectuat la sfritul exerciiului financiar N (conturile analitice) se constat, n raport cu nregistrrile n contabilitate, datorii suplimentare fa de un furnizor n sum de 5.700.000 lei care se achit prin virament bancar, pltindu-se i penaliti de ntrziere de 220.000 lei. 1) nregistrarea datoriilor suplimentare fa de furnizori: 6588 Alte cheltuieli de exploatare = 401 Furnizori 5.700.000 2) Achitarea datoriei fa de furnizor i a penalitilor de ntrziere: % = 5121 Conturi la bnci n lei 5.920.000 401 Furnizori 5.700.000 654 Pierderi din creane i debitori diveri 3. O ntreprindere realizeaz urmtoarele operaii privind imobilizrile corporale: a) doneaz unei fundaii caritabile mijloc de transport care are o valoare net contabil de 30.000.000 lei (valoare de intrare 300.000.000 lei, amortizare cumulat 270.000.000 lei); b) caseaz utilaje cu valoare net contabil de 2.000.000 lei (valoare de intrare 240.000.000 lei, amortizare cumulat 238.000.000 lei). 1) nregistrarea donaiei mijlocului de transport: % = 2133 Mijloace de transport 5.920.000 2813 Amortizarea instalaiilor, 5.700.000 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 220.000 6582 Donaii i subvenii acordate 2) nregistrarea casrii utilajelor: % = 2131 Echipamente tehnologice 240.000.000 (maini, utilaje i instalaii) 2813 Amortizarea instalaiilor, 238.000.000 mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 2.000.000 6583 Cheltuieli cu activele cedate i alte operaii de capital 7.3.8. Contabilitatea cheltuielilor financiare Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor financiare generale, generate de activitatea unei ntreprinderi, cheltuieli care se refer la: pierderile din creane legate de participaii, diferenele nefavorabile (pierderile) din vnzarea investiiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenele nefavorabile de curs valutar, cheltuielile cu dobnzile aferente mprumuturilor primite, cheltuieli cu sconturile acordate precum i alte cheltuieli financiare, se utilizeaz conturile din grupa 66 CHELTUIELI FINANCIARE a crei structur de conturi funcionale este prezentat n continuare: 663 Pierderi din creane legate de participaii 664 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 6642 Pierderi din investiiile financiare pe termen scurt cedate

665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 666 Cheltuieli privind dobnzile 667 Cheltuieli privind sconturile acordate 668 Alte cheltuieli financiare Deoarece funcionalitatea majoritii conturilor din aceast grup a fost larg prezentat pe parcursul acestei lucrri redm aici doar funcionalitatea contului 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar prin urmtorul exemplu: O ntreprindere livreaz la data de 15.11.N unui client extern produse finite evaluate la cost de producie de 360.000.000 lei cu un pre de vnzare de 10.000 euro, ncasarea realizndu-se astfel: 40 % din valoare la 15.12.N i diferena la 15.01.N+1. Cursurile valutare de referin sunt: la data de 15.11.N 42.000 lei/euro, la data de 15.12.N 41.800 lei/euro, la data de 31.12.N 41.500 lei/euro, iar la data de 15.01.N+1 41.000 lei/euro. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) Livrarea de produse finite (10.000 euro 42.000 lei/euro = 420.000.000 lei): 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea 420.000.000 produselor finite 1.2) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 360.000.000 1.3) ncasarea parial a creanei la data de 15.12.N (40 % 10.000 euro = 4.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 15.1 l.N): 4.000 euro 42.000 lei/euro = 168.000.000 lei b) Valoare de ncasare (la 15.12.N): 4.000 euro 41.800 lei/euro = 167.200.000 lei c) Diferen de curs nefavorabil (a - b): 800.000 lei % = 4111 Clieni 168.000.000 5124 Conturi la bnci n valut 167.200.000 665 Cheltuieli din diferene de curs 800.000 valutar 1.4) Actualizarea creanei n valut rmase la sfritul exerciiului financiar N (10.000 euro 4.000 euro = 6.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 15.11.N): 6.000 euro 42.000 lei/euro = 252.000.000 lei b) Valoare la sfritul exerciiului financiar N: 6.000 euro 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei c) Diferen de curs nefavorabil (a - b): 3.000.000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs = 4111 Clieni 3.000.000 valutar 2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1) nregistrarea ncasrii creanei rmase la data de 15.01.N+1 (6.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 31.12.N)8: 6.000 euro 41.500 lei/euro = 249.000.000 lei b) Valoare de ncasare (la 15.01.N+1): 6.000 euro x 41.100 lei/euro = 246.600.000 lei c) Diferen de curs nefavorabil (a - b): 2.400.000 lei % = 4111 Clieni 249.000.000 5124 Conturi la bnci n valut 246.600.000 665 Cheltuieli din diferene de curs 2.400.000 valutar 7.3.9. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor extraordinare se utilizeaz potrivit planurilor de conturi n vigoare contul 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare, cont cu ajutorul cruia se reflect valoarea pierderilor din calamiti, exproprieri
8

Datorit faptului c la sfritul exerciiului financiar N creana n valut a fost actualizat, valoarea de la aceast dat devine valoarea de nregistrare n contabilitate.

i alte evenimente asupra crora ntreprinderea nu are nici un fel de control. Ilustrm funcionalitatea acestui cont prin urmtorul exemplu: O ntreprindere constat c n urma unei calamiti naturale i-au fost distruse o cldire n valoare net contabil de 670.000.000 lei (valoare de intrare 900.000.000 lei, amortizare cumulat 230.000.000 lei) i stocurile de materii prime aflate n cldire evaluate la cost de achiziie de 200.000.000 lei. nregistrarea pierderilor generate de calamitatea natural (eveniment extraordinar) se face prin formulele contabile: 1) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cldirii distruse de calamitatea natural: % = 212 Construcii 900.000.000 2812 Amortizarea construciilor 230.000.000 671 Cheltuieli privind calamitile i 670.000.000 alte evenimente extraordinare 2) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea natural: 671 Cheltuieli privind calamitile i = 301 Matern prime 3.000.000 alte evenimente extraordinare 7.3.10. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu amortizrile, provizioanele i ajustarea la inflaie se utilizeaz conturile din grupa 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE I PROVIZIOANELE (n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 68 CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTAREA LA INFLAIE (n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a cror structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru riscuri i cheltuieli 6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 686 Cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele 6863 Cheltuieli financiare privind provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 6864 Cheltuieli de exploatare privind provizioane pentru deprecierea activelor circulante 6868 Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie*) *) Acest cont este prezent numai n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001. Deoarece funcionalitatea conturilor de cheltuieli privind amortizrile i provizioanele au fost amplu ilustrate pe parcursul acestei lucrri, vom prezenta prin urmtorul exemplu funcionalitatea contului 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie, cont care se utilizeaz n perioadele de aplicare efectiv a IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste pentru a reflecta creterea datorit inflaiei a unor componente ale pasivelor patrimoniale, n special elementelor de capitaluri proprii:9
9

A se vedea n acest sens: Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 286 i urmtoarele.

O ntreprindere care se afl n perioada efectiv de aplicare a IAS 29 are un capital social la 31.12.N de 5.200.000.000 lei, indicele de inflaie n anul N+l este de 0,407, rezultnd astfel o ajustare a capitalului social la inflaie de 2.116.400.000 lei (5.200.000.000 lei 0,407), ajustare care se contabilizeaz prin formula contabil: 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie = 1012 Capital subscris vrsat 3.000.000 7.3.11. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite Pentru contabilizarea curent a cheltuielilor cu impozitul pe profit i alte impozite reprezentnd prelevri obligatorii ctre bugetul de stat a unei pri din profiturile i/sau veniturile realizate de ctre ageni economici, calculate n conformitate cu legislaia fiscal n vigoare, se utilizeaz conturile din grupa 69 CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE a crei structur de conturi operaionale este prezentat n Caseta nr. 10. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent *) 6912Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat*) 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus *) Aceste conturi sunt prezente numai n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001. n contabilitatea ntreprinderilor care intr sub incidena O.M.F.P. nr. 94/2001, contul 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit este detaliat n conturi operaionale de gradul al doilea pentru a se putea permite aplicarea prevederilor IAS 12. Mecanismul de funcionare al acestor conturi a fost prezentat pe parcursul acestei lucrri. Referitor la contul 698 Alte cheltuieli cu impozitele care nu apar n elementele de mai sus, acesta ine evidena cheltuielilor cu impozitul pe venit pltit de microntreprinderi i cu alte impozite, conform reglementrilor legale n vigoare emise n acest scop, iar din punct de vedere a funcionalitii lui aceasta este similar contului 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit. Potrivit reglementrilor legale n vigoare10, profilul sau pierderea se stabilete cumulat de la nceputul exerciiului financiar, iar nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli se efectueaz, de regul, la sfritul exerciiului financiar. Ins, din necesiti de determinare a rezultatului fiscal, practicienii opteaz pentru o nchidere lunar a conturilor de venituri i cheltuieli. Astfel, nchiderea conturilor de cheltuieli se face prin preluarea soldului lor (n marea majoritate a cazurilor debitor) n debitul contului 121 Profit i pierdere, formula contabil de principiu fiind: 121 Profit i pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli Observaie: n situaia n care la sfritul unei luni un cont de cheltuieli prezint nainte de nchidere sold creditor, nchiderea contului respectiv se face prin formula contabil de principiu (cu sume n rou): 121 Profit i pierdere = 6xx Conturi de cheltuieli sss 7.4. CONTABILITATEA VENITURILOR 7.4.1. Coninutul i structura veniturilor n general, veniturile reprezint expresia valoric a produciei stocate i/sau livrate. Similar cheltuielilor, veniturile au o mare diversitate, dar, totui, pot fi identificate cel puin patru modaliti principale de formare (apariie) a lor:11
10

O.G. nr 70/13.08.2004 pentru modificarea i completarea Legii contabilitii nr. 82/1991, art. 16 (M.O. nr. 773/24.08.2004). 11 Pop A., Bdil A., Pop A.I., Bazele teoretice i metodologice ale contabilitii n partid dubl, Editura Presa

a) Obinerea produciei fabricate n cadrul obiectului principal de activitate al unei ntreprinderi productive. n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei obinute se face la costuri efective de producie. b) Livrarea (facturarea) produciei fabricate, care constituie momentul transferului dreptului de proprietate de la productor (vnztor) ctre client (cumprtor). n acest moment al ciclului economic, evaluarea produciei vndute se face la preuri de vnzare, inclusiv TVA - acolo unde este cazul. Veniturile din vnzare se constituie pentru productor (vnztor) la nivelul preului negociat de vnzare fr eventuala Tax pe Valoarea Adugat. c) ncasarea unor sume de bani, ca urmare a facturrii de produse, lucrri, prestaii i servicii care fac obiectul curent de activitate al ntreprinderii, dar pentru care nu s-au nregistrat anterior creane fa de clieni (cumprtori). d) ncorporarea (includerea) n veniturile curente ale exerciiului financiar expirabil a unor sume reprezentnd venituri care au fost estimate ca probabile n exerciiile financiare anterioare, dar care au devenit certe n exerciiu financiar expirabil. Este vorba de venituri constatate n avans scadente i/sau de venituri din anularea provizioanelor pentru deprecieri, riscuri i cheltuieli, rmase fr obiect. Structura reglementar a veniturilor vizeaz12: 1) Sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, activiti care sunt reprezentate de orice activiti desfurate de o persoan juridic, ca parte integrant a obiectului su de activitate, precum i activitile conexe ale acestora. Veniturile din activiti curente se pot regsi sub diferite denumiri, cum ar fi: vnzri, comisioane, dobnzi, dividende. 2) Ctigurile din orice alte surse, ctiguri ce reprezint creteri ale beneficiilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar care nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. Contabilitatea veniturilor se ine pe categorii de venituri, dup natura lor, astfel: a) Venituri din exploatare, care cuprind: venituri din vnzarea produselor, mrfurilor, lucrrilor executate i serviciilor prestate; venituri din variaia stocurilor, reprezentnd variaia n plus (cretere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a stocurilor de produse i producie n curs de la sfritul perioadei i valoarea stocurilor iniiale ale produselor i produciei n curs, nelund n calcul provizioanele pentru depreciere constituite. Variaia stocurilor de produse finite i n curs de execuie pe parcursul perioadei reprezint o corecie a cheltuielilor de producie pentru a reflecta faptul c fie producia a mrit nivelul stocurilor, fie vnzrile suplimentare au redus nivelul stocurilor. Veniturile din producia stocat se nscriu, alturi de celelalte venituri, n contul de profit i pierdere, cu semnul plus (sold creditor) sau minus (sold debitor); venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucrrilor i cheltuielile efectuate de unitate pentru ea nsi, care se nregistreaz ca active imobilizate corporale i necorporale; venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subveniile pentru acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte subvenii (finanarea activitii de cercetare i alte finanri) de care beneficiaz unitatea; alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din creane recuperate i alte venituri din exploatare. b) Venituri financiare, care cuprind:
Universitar Clujean, Cluj-Napoca, 2002, pag. 79. 12 Reglementri contabile simplificate armonizate cu directivele europene, paragraful 5.2., aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 (M.O. nr. 279/25.04.2002).

 venituri din imobilizri financiare; venituri din investiii financiare pe termen scurt; venituri din creane imobilizate; venituri din investiii financiare cedate; venituri din diferene de curs valutar; venituri din dobnzi; venituri din sconturi obinute; alte venituri financiare. Sumele colectate de persoana juridic n numele unor tere pri, inclusiv n cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezint venit din activitatea curent, n aceast situaie, veniturile din activitatea curent sunt reprezentate de comisioanele cuvenite. Suma veniturilor rezultate dintr-o tranzacie este determinat, de obicei, printr-un acord ntre vnztorul i cumprtorul/utilizatorul activului, innd cont de suma oricror reduceri comerciale. c) Venituri extraordinare (de exemplu, daunele pretinse de deintorii de polie n urma producerii unor calamiti). d) Venituri din provizioane anulate. 7.4.2. Contabilitatea veniturilor componente ale cifrei de afaceri Pentru contabilizarea curent a veniturilor cuprinse n cifra de afaceri se utilizeaz conturile din grupa 70 CIFRA DE AFACERI a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 701 Venituri din vnzarea produselor finite 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 708 Venituri din activiti diverse Observaie: n calculul indicatorului Cifra de afaceri pe lng veniturile contabilizate cu ajutorul conturilor cuprinse n grupa 70 din Planul de conturi se mai includ i veniturile contabilizate cu ajutorul contului 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri. Un exemplu privind modul de funcionare al contului 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri este prezentat, din motive didactice, la subcapitolul 7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare. Prezentm n continuare modul de funcionare a unor conturi de venituri incluse n cifra de afaceri, care n-au fost exemplificate pe parcursul acestei lucrri, prin urmtorul exemplu: Centralizatorul Facturilor fiscale emise pentru lucrri executate, servicii prestate i alte activiti cuprinde: Valoare fr TVA 1. Facturi fiscale privind prestaii de 22.000.000 transport prestate 2. Facturi fiscale privind studii de 16.000.000 fezabilitate efectuate 3. Facturi fiscale privind chirii 11.000.000 Elemente TVA (19%) 4.180.000 3.040.000 2.090.000 Valoare total 26.180.000 19.040.000 13.090.000

Total 49.000.000 9.310.000 58.310.000 nregistrarea n contabilitate a prestaiilor efectuate conform Centralizatorului Facturilor fiscale se face prin formula contabil: 4111 Clieni = % 58.310.000 704 Venituri din lucrri executate 22.000.000 i servicii prestate 705 Venituri din studii i cercetri 16.000.000 706 Venituri din redevene, locaii 11.000.000 de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 9.310.000 7.4.3. Contabilitatea veniturilor din variaia stocurilor Sistemul romnesc de contabilitate include n categoria momentelor de recunoatere a veniturilor i pe cel al obinerii produciei fabricate sau al altor stocuri din producie proprie. Astfel, veniturile din exploatare sunt influenate i de cele rezultate n urma variaiei stocurilor fabricate de ntreprindere (produse finite, semifabricate, produse reziduale, producie n curs de execuie, animale i psri) n sensul c: a) n situaia n care la sfritul perioadei ntreprinderea are stocuri de producie fabricat mai mari dect la nceputul perioadei, diferena dintre cele dou valori va majora valoarea veniturilor totale din exploatare; b) n situaia n care la sfritul perioadei ntreprinderea are stocuri de producie fabricat mai mici dect la nceputul perioadei, diferena dintre cele dou valori va diminua valoarea veniturilor totale din exploatare. Pentru contabilizarea curent a veniturilor din variaia stocurilor referitoare la producia fabricat, reprezentnd costul efectiv de producie (uneori format din cost standard diferenele de pre dintre costul efectiv i costul standard), s-a instituit contul 711 Variaia stocurilor care: - dup coninutul economic este un cont de venituri din exploatare; - dup funcia contabil este un cont bifuncional; - se crediteaz: la sfritul perioadei (lunar) cu costul produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie; cu costul de producie sau preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite i produselor reziduale obinute, la finele perioadei, precum i diferenele ntre costul efectiv i preul de nregistrare aferente; costul de producie sau preul de nregistrare al animalelor i psrilor obinute din producie proprie i diferenele de pre aferente. - se debiteaz: cu reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie, la nceputul perioadei; cu costul de producie sau preul de nregistrare al semifabricatelor, produselor finite, produselor reziduale, animalelor i psrilor vndute, constatate lips la inventariere precum i diferenele de pre aferente. - nainte de nchidere soldul contului poate fi: creditor, n situaia n care costul efectiv al produciei obinute n cursul perioadei (lunii respective) este mai mare dect costul efectiv al produciei ieite din depozit, inclusiv reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei (lunii respective); debitor, n situaia n care costul efectiv al produciei obinute n cursul perioadei (lunii respective) este mai mic dect costul efectiv al produciei ieite din depozit,

inclusiv reluarea produciei, lucrrilor i serviciilor n curs de execuie la nceputul perioadei (lunii respective); - la sfritul perioadei (lunii calendaristice) contul nu prezint sold deoarece soldul existent nainte de nchidere este preluat de contul 121 Profit i pierdere. Ilustrm funcionalitatea acestui cont prin urmtorul exemplu: O ntreprindere de producie are urmtoarea situaie a stocurilor de produse finite: - stoc iniial evaluat la cost efectiv de 20.000.000 lei; - produse finite fabricate (obinute) n cursul lunii evaluate la cost efectiv de 400.000.000 lei; - produse finite vndute n cursul lunii pre de vnzare fr TVA 500.000.000 lei i TVA 19%, cost efectiv de producie: varianta A: 394.000.000 lei; varianta B: 400.000.000 lei; varianta C: 402.000.000 lei. 1) nregistrarea produselor finite obinute n cursul lunii: 345 Produse finite = 711 Variaia stocurilor 400.000.000 2) nregistrarea vnzrilor de produse finite: 4111 Clieni = % 595.000.000 701 Venituri din produselor 500.000.000 finite 95.000.000 4427 TVA colectat 3) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: - varianta A: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 394.000.000 - varianta B: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 400.000.000 - varianta C: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 402.000.000 n urma acestor operaiuni, situaia conturilor 345 Produse finite i 711 Variaia stocurilor este urmtoarea: Varianta A: D 345 Produse finite D 711 Variaia stocurilor C C SId 20.000.000 (3) 394.000.000 (3) 394.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 26.000.000 n prezentarea situaiei conturilor 345 Produse finite i 711 Variaia stocurilor s-au utilizat urmtoarele notaii: - SId reprezint soldul iniial debitor - Sic reprezint soldul iniial creditor - Se reprezint soldul creditor la un moment dat (n cazul nostru soldul nainte de nchidere). Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mare la sfritul lunii dect la nceputul lunii cu 6.000.000 lei (26.000.000 lei - 20.000.000 lei), adic n cursul lunii s-au vndut produse finite al cror cost de producie efectiv a fost mai mic dect costul efectiv al produsele finite obinute, contul 711 Variaia stocurilor prezint sold creditor nainte de nchidere n sum egal de 6.000.000 lei. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu poate prezenta sold la sfritul lunii, acest cont se nchide prin formula contabil: 711 Variaia stocurilor = 121 Profit i pierdere 6.000.000

D C

345 Produse finite

D C

711 Variaia stocurilor

SId 20.000.000 (3) 400.000.000 (3) 400.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 20.000.000 Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) Deoarece costul efectiv al stocurilor de produse finite existente la sfritul lunii este egal cu cel al stocurilor de produse finite existente la nceputul lunii, adic n cursul lunii s-au vndut produse finite al cror cost de producie efectiv a fost egal cu costul efectiv al produsele finite obinute, contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold nainte de nchidere. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold nainte de nchidere rezultatul exerciiului nu este influenat de variaia stocurilor. D 345 Produse finite D 711 Variaia stocurilor C C SId 20.000.000 (3) 402.000.000 (3) 402.000.000 (1) 4000.000.000 (1) 400.000.000 Sfd 18.000.000 Sd 2.000.000 Fa de notaiile de la varianta A mai utilizm notaia Sd care reprezint soldul debitor nainte de nchidere. Analiznd situaia celor dou conturi n aceast variant putem concluziona c: a) n aceast situaie, n care costul efectiv al stocurilor de produse finite este mai mic la sfritul lunii dect la nceputul lunii cu 2.000.000 lei (20.000.000 lei - 18.000.000 lei), contul 711 Variaia stocurilor prezint sold debitor nainte de nchidere n sum egal de 2.000.000 lei. b) Deoarece contul 711 Variaia stocurilor nu poate prezenta sold la sfritul lunii, acest cont se nchide prin formula contabil: 711 Variaia stocurilor = 121 Profit i pierdere 2.000.000 n situaia n care contul 711 Variaia stocurilor prezint sold debitor nainte de nchidere, nchiderea contului se poate face i prin formula contabil n negru: 121 Profit i pierdere = 711 Variaia stocurilor 400.000.000 Chiar dac efectul asupra rezultatului exerciiului este acelai i scopul este atins - contul 711 Variaia stocurilor nu prezint sold la sfritul lunii - nu recomandm aceast modalitate de nregistrare deoarece, n opinia specialitilor13, denatureaz rulajele conturilor. 7.4.4. Contabilitatea veniturilor din producia de imobilizri Pentru contabilizarea, curent a veniturilor din producia proprie (n regie) a imobilizrilor se utilizeaz conturile din grupa 72 VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 722 Venituri din producia de imobilizri corporale Funcionalitatea celor dou conturi a fost pe larg prezentat pe parcursul acestei lucrri. 7.4.5. Contabilitatea veniturilor din subvenii de exploatare Pentru contabilizarea curent a veniturilor din subvenii de exploatare se utilizeaz conturile din grupa 74 VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE a crei structur de
13

Pntea I.P., Managementul contabilitii romneti, ediia a II-a, Ed. Intelcredo, Deva, 1999, pag. 250.

conturi operaionale este prezentat n continuare: 741 Venituri din subvenii de exploatare 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7412 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale 7413 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli din afar 7414 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 7415 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 7416 Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de exploatare 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri 7418 Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat Trebuie menionat faptul c n contabilitatea ntreprinderilor care aplic Reglementrile contabile simplificate aprobate prin O.M.F.P. nr. 306/2002 se utilizeaz numai conturile: 7411 Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri 7417 Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri Ilustrm funcionarea acestor conturi prin urmtorul exemplu: O ntreprindere de transport public local n comun primete la sfritul fiecrei luni calendaristice de la bugetul local o subvenie pentru preul prestaie de transport de 2.000 lei/tichet de cltorie vndut din care TVA 319 lei (19/119 2.000 lei). Centralizatorul tichetelor de cltorie vndute cu ncasare n numerar n luna august exerciiul financiar N se ridic la suma de 900.000.000 lei, din care TVA 143.697.479 lei (19/119 900.000.000 lei) reprezentnd contravaloarea a 50.000 tichete de cltorie cu un pre de vnzare cu TVA de 18.000 lei. 1) nregistrarea Centralizatorului biletelor vndute (la data de 31.08.N): 5311 Casa n lei = % 900.000.000 704 Venituri din lucrri executate 756.302.521 i servicii prestate 4427 TVA colectat 143.697.479 2) nregistrarea subveniei pentru exploatare (n cursul lunii urmtoare, dup depunerea documentaiei necesare): a) Valoare total: 50.000 tichete 2.000 lei/tichet = 100.000.000 lei b)TVA inclus: 50.000 tichete 319 lei/tichet = 15.950.000 lei c) Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri (a - b): 84.050.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei = % 100.000.000 7411 Venituri din subvenii de 84.050.000 exploatare aferente cifrei de afaceri 15.950.000 4427 TVA colectat 7.4.6. Contabilitatea altor venituri din exploatare Pentru contabilizarea curent a altor venituri din exploatare se utilizeaz conturile din grupa 75 ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE a crei structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 754 Venituri din creane reactivate i debitori diveri 758 Alte venituri din exploatare 7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti 7582 Venituri din donaii i subvenii primite 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584 Venituri din subvenii pentru investiii 7588 Alte cheltuieli de exploatare Ilustrm funcionalitatea unora din aceste conturi prin urmtoarele exemple: 1. Centralizatorul debitorilor scoi din activ redevenii solvabili nsumeaz 11.900.000 lei, din

care TVA 1.900.000 lei (19/119 11.900.000 lei). Pentru ncasarea ulterioar, prin virament bancar, a creanei reactivate ntreprinderea a pretins i primit penaliti n sum de 1.000.000 lei. 1) nregistrarea creanelor reactivate: 461 Debitori diveri = % 11.900.000 754 Venituri din creane reactivate 10.000.000 i debitori diveri 4427 TVA colectat 1.900.000 2) nregistrarea scoaterii din evidena n afara bilanului a creanelor reactivate (dac la constatarea pierderii a fost nregistrat n afara bilanului urmrirea respectivilor debitori): = 8034 Debitori scoi din activ, 10.000.000 urmrii n continuare 3) ncasarea contravalorii creanei i a penalitilor de ntrziere: 5121 Conturi la bnci n lei = % 12.900.000 461 Debitori diveri 11.900.000 7581 Venituri din despgubiri, 1.000.000 amenzi i penaliti 2. Inventarul inopinat al casieriei se concretizeaz ntr-un plus la numerarul n lei n sum de 200.000 lei, care se nregistreaz n contabilitate prin formula contabil: 5311 Casa n lei = 7588,, Ate venituri din exploatare 200.000 7.4.7. Contabilitatea veniturilor financiare Pentru contabilizarea curent a veniturilor financiare generale, generate de activitatea unei ntreprinderi, venituri care se refer la: veniturile din dividende aferente participaiilor la capitalul altor societi comerciale* veniturile din dobnzi de ncasat i/sau ncasate aferente altor imobilizri financiare i/sau creane imobilizate, diferenele favorabile din vnzarea investiiilor financiare (pe termen lung respectiv scurt), diferenele favorabile de curs valutar, veniturile din dobnzile aferente mprumuturilor acordate, venituri din sconturi primite precum i alte venituri financiare, se utilizeaz conturile din grupa 76 VENITURI FINANCIARE a crei structur de conturi funcionale este prezentat n continuare: 761 Venituri din imobilizri financiare 7611 Venituri din titluri de participare deinute la filiale din cadrul grupului 7612 ,;Venituri din .titluri de participare deinute la filiale din afara grupului 7613 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din cadrul grupului 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 7615 Venituri din titluri de participare strategice n cadrul grupului 7616 Venituri din titluri de participare strategice n afara grupului 7717 Venituri din alte imobilizri financiare 762 Venituri din investiii financiare pe termen scurt 763 Venituri din creane imobilizate 764 Venituri din investiii financiare cedate 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate 765 Venituri din diferene de curs valutar 766 Venituri din dobnzi 767 Venituri din sconturi obinute 768 Alte venituri financiare

Ilustrm funcionalitatea unora din aceste conturi prin urmtoarele aplicaii ipotetice: 1. Centralizatorul dividendelor ncasate prin virament bancar n exerciiul financiar N din rezultatele distribuite la societile unde se dein aciuni cuprinde: dividende ncasate de la o ntreprindere din cadrul grupului (filial) la care se exercit controlul 80.000.000 lei; dividende ncasate de la o ntreprindere asociat din afara grupului 20.000.000 lei; dividende ncasate de la o ntreprindere din afara grupului la care se dein participat strategice 40.000.000 lei; dividende ncasate de la o ntreprindere la care s-au deinut investiii financiare pe termen scurt 10.000.000 lei. nregistrarea ncasrii dividendelor: 5121 Conturi la bnci n lei = % 150.000.000 7611 Venituri din titluri de 80.000.000 participare deinute la filiale din cadrul grupului 20.000.000 7614 Venituri din titluri de participare deinute n ntreprinderi asociate din afara grupului 40.000.000 7616 Venituri din titluri de participare strategice n afara 10.000.000 grupului Venituri din investiii financiare pe termen scurt 2. O ntreprindere livreaz la data de 1211.N unui client extern produse finite evaluate la cost de producie de 740.000.000 lei cu un pre de vnzare de 20.000 euro, ncasarea realizndu-se astfel: 25 % din valoare la 18.12.N i diferena la 21.01.N+1. Cursurile valutare de referin sunt: la data de 12.1 l.N 41.000 lei/euro, la data de 18.12.N 41.300 lei/euro, la data de 31.12.N 41.800 lei/euro, iar la data de 21.01.N+1 42.000 lei/euro. 1) n exerciiul financiar N se nregistreaz: 1.1) Livrarea de produse finite (20.000 euro 41.000 lei/euro = 420.000.000 lei): 4111 Clieni = 701 Venituri din vnzarea 820.000.000 produselor finite 1.2) Descrcarea gestiunii produselor finite vndute: 711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 740.000.000 1.3) ncasarea parial a creanei la data de 18.12.N (25 % 20.000 euro = 5.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 12.1 l.N): 5.000 euro 41.000 lei/euro = 205.000.000 lei b) Valoare de ncasare (la 18.12.N): 5.000 euro 41.300 lei/euro = 206.500.000 lei c) Diferen de curs favorabil (b - a): 1.500.000 lei 5124 Conturi la bnci n valut = % 206.500.000 4111 Clieni 205.000.000 765 Venituri din diferene de curs 1.500.000 valutar 1.4) Actualizarea creanei n valut rmase la sfritul exerciiului financiar N (20.000 euro 5.000 euro = 15.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 12.11.N): 15.000 euro 41.000 lei/euro = 615.000.000 lei b) Valoare la sfritul exerciiului financiar N: 15.000 euro 41.800 lei/euro = 627.000.000 lei c) Diferen de curs favorabil (b - a): 12.000.000 lei 4111 Clieni = 765 Venituri din diferene de curs 12.000.000

valutar 2) n exerciiul financiar N+1 se nregistreaz: 2.1) nregistrarea ncasrii creanei rmase la data de 21.01.N+1 (15.000 euro): a) Valoare de nregistrare (la 31.12.N)14: 15.000 euro 41.800 lei/euro = 627.000.000 lei b) Valoare de ncasare (la 21.01.N+1): 15.000 euro x 42.000 lei/euro = 630.000.000 lei c) Diferen de curs favorabil (b - a): 3.000.000 lei 5124 Conturi la bnci n valut = % 630.000.000 4111 Clieni 627.000.000 765 Venituri din diferene de curs 3.000.000 valutar 7.4.8. Contabilitatea veniturilor extraordinare Pentru contabilizarea curent a veniturilor din elementele extraordinare, prin Planurile de conturi n vigoare n Romnia s-a instituit contul 771 Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare cu ajutorul cruia se contabilizeaz subveniile primite sau de primit drept compensaii pentru pierderile suferite de o ntreprindere, ca urmare a efecturii unor cheltuieli generate de evenimente extraordinare. Ilustrm funcionalitatea acestui cont prin urmtorul exemplu: O ntreprindere a pierdut n urma unei calamiti naturale o construcie n valoare net contabil de 300.000.000 lei (valoare de intrare 800.000.000 lei, amortizare cumulat 500.000.000 lei), pentru care avea asigurare la nivelul valorii de 350.000.000 lei i stocuri de materii prime depozitate n cldirea respectiv n valoare de 150.000.000 lei, pentru care nu avea poli de asigurare. Autoritile locale decid subvenionarea pierderilor de stocuri neacoperite de asigurri n proporie de 30 % din valoarea pagubei. 1) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente cldirii distruse de calamitatea natural: % = 212 Construcii 800.000.000 2812 Amortizarea construciilor 500.000.000 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 2) nregistrarea sumei ncasat drept despgubiri de la societatea de asigurare: 5121 Conturi la bnci n lei = 771 Venituri din subvenii pentru 350.000.000 evenimente extraordinare i altele similare 3) nregistrarea cheltuielilor extraordinare aferente materiilor prime distruse de calamitatea natural: 671 Cheltuieli privind calamitile i = 301 Matern prime 150.000.000 alte evenimente extraordinare 4) ncasarea subveniei acordate de autoritile locale (30 % 150.000.000 lei = 45.000.000 lei) 5121 Conturi la bnci n lei = 771 Venituri din subvenii pentru 45.000.000 evenimente extraordinare i altele similare 7.4.9. Contabilitatea veniturilor din provizioane i ajustarea la inflaie Pentru contabilizarea curent a veniturilor din provizioane i ajustarea la inflaie se utilizeaz conturile din grupa 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE (n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 306/2002) respectiv grupa 78 VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTAREA LA INFLAIE (n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001) a cror
14

Datorit faptului c la sfritul exerciiului financiar N creana n valut a fost actualizat, valoarea de la aceast dat devine valoarea de nregistrare n contabilitate.

structur de conturi operaionale este prezentat n continuare: 781 Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare 7812 Venituri din provizioane pentru riscuri i cheltuieli 7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 7815 Venituri din fondul comercial negativ*) 786 Venituri financiare din provizioane 7863 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare 7864 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 788 Venituri din ajustarea la inflaie*) *) Acest cont este prezent numai n Planul de conturi aprobat prin O.M.F.P. nr. 94/2001. ntruct funcionalitatea majoritii conturilor din aceast grup a fost prezentat pe parcursul acestei lucrri ne oprim aici numai la urmtoarele conturi: 1) Contul 7815 Venituri din fondul comercial negativ s-a instituit prin Reglementrile contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a facilita aplicarea IAS 22 Combinri de ntreprinderi, respectiv a ipotezei n care din achiziia unei afaceri rezult o diferen negativ ntre valoarea just a activelor i datoriilor identificabile (mai mare) i costul de achiziie (mai mic), nregistrat n contul 2075 Fond comercial negativ. Fondul comercial negativ (potrivit IAS 22) trebuie recunoscut ca venit n mod sistematic, pe toat durata de via rmas a activelor amortizabile15. Aceast recunoatere se nregistreaz prin formula contabil: 2075 Fond comercial negativ = 7815 Venituri din fondul comercial negativ 2) Contul 788 Venituri din ajustarea la inflaie se utilizeaz, de asemenea, numai de ctre ntreprinderile care intr sub incidena Reglementrilor contabile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 i care aplic IAS 29 Raportarea financiar n condiii hiperinflaioniste. Acest cont se utilizeaz n perioadele de aplicare efectiv a IAS 29 pentru a reflecta creterea datorit inflaiei a unor componente ale activelor, n special a elementelor de active imobilizate16, cum ar fi de exemplu n urmtorul caz: O ntreprindere care se afl n perioada efectiv de aplicare a IAS 29 are un teren al crui valoare la 31.12.N este de 3.000.000.000 lei, indicele de inflaie n anul N+l este de 0,407, rezultnd astfel o ajustare a capitalului social la inflaie de 1.221.000.000 lei (3.000.000.000 lei 0,407), ajustare care se contabilizeaz prin formula contabil: 2111 Terenuri = 788 Venituri din ajustarea la 1.221.000.000 inflaie 7.4.10. Contabilitatea veniturilor din impozitul pe profit amnat Acest cont a fost instituit numai la ntreprinderile care aplic Reglementrile aprobate prin O.M.F.P. nr. 94/2001 pentru a se permite aplicarea IAS 12 Impozitul pe profit. Funcionalitatea acestui cont a fost prezentat pe parcursul acestei lucrri. *** innd cont de cele prezentate la nchiderea conturilor de cheltuieli, nchiderea conturilor de venituri se face prin preluarea soldului lor (de regul creditor) n creditul contului 121 Profit i pierdere, formula contabil de principiu fiind: 7xx Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere
15

Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 331. 16 A se vedea n acest sens: Ministerul Finanelor Publice, Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate, Partea I, Editura Economic, Bucureti, 2001, pag. 290 i urmtoarele .

Observaie: n situaia n care la sfritul unei luni un cont de venituri prezint nainte de nchidere sold debitor, nchiderea contului respectiv se face prin formula contabil de principiu (cu sume n rou): 7xx Conturi de venituri = 121 Profit i pierdere sss n concluzie: Operaiile economice generatoare de cheltuieli i venituri sunt extrem de diversificate, fiecare dintre ele trebuind rezolvate n conformitate cu raionamentul contabil aplicat n circumstane concrete. Cele prezentate n acest capitol nu sunt exhaustive ci doar exemplificative.