Sunteți pe pagina 1din 10

Situaii financiare consolidate

Consolidarea conturilor
prin metoda integrrii globale

Consolidarea conturilor prin metoda integrrii globale


1. Introducere
Consolidarea conturilor este un proces pe care fiecare grup de societi l organizeaz n
funcie de structura sa, de fluxul de informaii i tranzacii dintre societile sale, de
raionamentul profesional exercitat de preparatorii de conturi consolidate.
Textele de referin privind conturile consolidate la nivel international sunt Directiva a
VII-a la nivel european i IAS 27 Situaiile financiare consolidate i contabilizarea
participaiilor n societile controlate, IAS 28 Contabilizarea participaiilor n
ntreprinderile asociate, IAS 31 Informarea financiar relativ la participaiile n
ntreprinderile de tip jointventurie, IAS 21 Efectele variaiilor de curs ale monedelor
strine. n ara noastr, cadrul juridic de organizare i funcionare a grupurilor de societ i l
reprezint Legea nr.31/1990. Soluiile la problemele contabile ale grupurilor de societi se
las ateptate deoarece de mai muli ani ele se regsesc doar n faza de proiect.
Procesul de consolidare a conturilor poate fi organizat contabil sau extracontabil.
Organizarea contabil presupune existena jurnalului de consolidare n cadrul creia
sunt nregistrate toate operaiile cerute de ntocmirea conturilor consolidate: retratri, ajustri,
cumulul consturilor, eliminarea operaiilor reciproce,eliminarea titlurilor de participare,
respectnd principiul partidei duble.
Pentru organizarea sistematic a operaiilor de consolidare se poate ntocmi un registru
Cartea Mare. Soldurile stabilite n cadrul acestuia pot fi preluate apoi ntr-o balan de
verificare consolidat, care va fi utli pentru nocmirea bilanului i contului de profit i
pierdere consolidat. ntr-o societate informatizat serviciul de consolidare dispune de un
program informatic care faciliteaz munca personalului i diminueaz erorile.
Organizarea extracontabil a consolidrii presupune ntocmirea unu tablou de
consolidare pe care fiecare fiecare grup l construiete n funcie de necesit ile proprii de
informare. Acest tip de organizare se preteaz grupurilor de talie mic sau grupurilor care
utilizeaz consolidarea pe paliere ns fr a se constitui o regul.Cele dou tipuri de
organizare se pot transorma ntr-o schem mixt, n care alturi de jurnalul de consolidare se
utilizeaz i tabloul de consolidare.
Stabilirea metodei de consolidare nu se realizeaz n mod arbitrar, ci n func ie de
control deinut de grup n fiecare dintre societile incluse n perimetrul de conolidare. n
funcie de procentajul de control metoda de consolidare aplicat va fi: integrarea global,
acolo controlul grupului asupra societii va fi exclusiv; integrarea proporional, atunci cnd
controlul asupra unei societi incluse n perimetrul de consolidare este partajat cu ali
acionari/asociai externi a grupului; i punerea n echivalen n condiiile existen ei doar a
unei influene semnificative din partea grupului asupra societii de consolidat.
n funcie de legtura care unete societatea-mam cu societile consolidate,
substituirea titlurilor de participare i cumulul la nivelul contului de rezultate sunt practicate
dup trei metode: integrarea global, care permite obinerea bilanului i a contului de
rezultate ale grupului dup eliminarea structurrilor juridice, aceasta constituind adevrata
metod de consolidare; integrarea proporional a societilor comunitare de interes, caz
particular, innd seama de necesitatea de a reine n consolidare partea societii-mame n
activele i pasivele acestor societi; punerea n echivalen a societilor asociate care nu
constituie o metod de consolidare n sens propriu, ci care este mai mult o metod de evaluare
bazat pe valoarea contabil a ntreprinderii, dealtfel ca i consolidarea, care atunci cnd nu
este practicat la nivelul conturilor sociale, ea va fi utilizat n consolidare fiind asimilat
metodelor de consolidare.
1

Directiva a VII-a european prezint n mod special integrarea global, ns permite n


acelai timp i utilizarea celorlalte dou metode.

2. Consolidarea conturilor prin metoda integrrii globale


Dup efectuarea tuturor retratrilor i ajustrilor necesare pentru omogenizarea datelor
din situaiile financiare individuale, are loc consolidarea propriu zis, realizat conform uneia
din cele trei metode: integrarea global, integrarea proporional i punerea n echivalent.
Aplicarea acestor metode se poate face pe nivele globale sau de dependen, acestea
dou fiind cunoscute sub denumirea de consolidare pe paliere i consolodare direct.
Consolidarea pe paliere presupune ca metodele de integrare s fie aplicate mai nti la nivelul
subgrupurilor, situaiile intermediare rezultate urmnd a fi consolidate apoi cu cele ale
societii-mam. Consolidarea direct presupune ca consolidarea s fie efectuat de ctre
societatea mam pentru toate entitile inscluse n perimetru indiferent de complexitatea
structurii grupului.
Exist o coresponden ntre tipurile de control i metodele de consolidare: conturile
societilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dup metoda integrrii globale;
conturile societilor aflate sub control concomitent sunt consolidate dup metoda intergrii
proporionate iar conturile societilor aflate sub influen notabil sunt consolidate dup
metoda punerii n echivalen.
Aceasta este o metod de consolidare recunoscut de toate reglementrile referitoare la
consolidarea conturilor, iar din punct de vedere istoric este cel mai vechi procedeu de
consolidare.
La nivel general, se poate spune c metoda integrrii globale presupune ca titlurile
deinute de societatea-mam s fie nlocuite cu activele nete fiind pus n eviden ca o datorie
a grupului.
Aplicarea metodei integrrii globale are n vedere parcurgerea urmtorelor etape:
1. Preconsolidarea propriu-zis care const n omogenizarea conturilor, innd cont de
tratamentele impuse de adoptarea unor metode unice i eliminarea influenelor fiscale din
conturi.
2. Consolidarea propriu-zis aceasta presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) Preluarea i cumularea elementlelor din bilanurile i din conturile de profit i
pierdere ale liderului de grup i filialelor ar trebui s se realizeze pe baza balan ei de
verificare care st la baza ntocmirii situaiilor financiare individuale pentru c la nivelul
acestora elementele sunt prezentate la nivel agregat, pe grupe.
b) Eliminarea conturilor i a operaiilor reciproce aceasta este justificat de
necesitatea prezentrii poziiei financiare i a performanei grupului prin opoziie cu mediul
extern fr a lua n considerare tranzaciile intra-grup.Operaia de eliminaere a tranzac iilor
intra-grup trebuie s nceap cu o inventariere a conturilor reciproce i o compara ie ntre
sumele declarate de fiecare societate membr a grupului. Dac exist diferene ntre sumele
declarate de societi cu privire la aceeai operaie, se vor analiza cauzele acestor diferen e i
se va proceda la regularizarea lor. Divergenele pot s apar datorit decalajului de
nregistrare la sfritul exerciiului, diferenelor de curs valutar, datelor diferite de nchidere a
exerciiului financiar, erorilor de contabilizare. n condiiile n care cauza o constituie
decalajul de nregistrare la sfritul exerciiului financiar, la nivel de grup se poate adopta
regula bun la vnztor sau bun la cumprtor. Dac diferenele sunt determinate de
variaia cursului valutar influennd conturile reciproce, ele sunt tratate ca i cheltuieli sau
venituri ce afecteaza rezultaul consolidat (nu pe cel individual raportat de ctre societ ile
grupului).
Dup regularizarea diferenelor constatate la conturile i soldurile reciproce, se
procedeaz la eliminarea efectiv a acestora. Soldurile reciproce se refer la crean e i datorii
2

comerciale, creane i datorii financiare, venituri-cheltuieli din prestri servicii, venituricheltuieli financiare. Eliminarea acestor tranzacii se realizeaz n cazul integrrii globale, la
nivelul ntregii valori i nu afecteaz rezultatul consolidat.
Eliminarea tranzaciilor reciproce se realizeaz astfel: cele care apar ntre societi
integrate global soldul este eliminat n totalitate; cele care apar ntr-o societate integrat
global i o societate integrat proporional sunt eliminate la nivelul procentului de integrare a
societii controlate concomitent; i cele care apar la o societate integrat global i o societate
pus n echivalen nu se elimin.
c) Eliminarea rezultatelor interne aceste rezultate interne apar cu ocazia vnzrilor de
active ntre societile din cadrul grupului, datorit distribuirilor de dividende sau a
recunoaterii unor provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare.
Vnzrile de stocuri ntre societi din cadrul grupului necesit eliminarea profiturilor
sau pierderilor interne din valoarea stocurilor finale, atunci cnd ele nu sunt valorificate la
terii din afara ansambulului consolidat pn la sfritul exerciiului. Acelai tratament
contabil l suport i tranzaciile cu imobilizri, n plus fa de stocuri, ele necesitnd i
reglarea soldului amortizrii cumulate. Eliminarea pierderilor interne necesit o analiz
prealabil a naturii acestora. Dac pierderea este real- tranzacia s-ar fi desfurat cu un ter
al grupului- atunci conform principiului prudenei, ea nu trebuie eliminat, ns dac pierderea
are un caracter artificial au fost utilizate preturi de transfer mai mici dect valoarea net
contabil doar n scopuri de optimizare a rezultatelor sau din alte considerente care nu
respect conditiile de pia - atunci aceasta trebuie eliminat.
Distribuirile de dividende de ctre societile din cadrul grupului ctre societatea mam
genereaz eliminarea veniturilor financiare din rezultatul acesteia, n timp ce provizioanele
constituite pentru deprecierea titlurilor de participare la nivel individual trebuie reluate i ele
n jurnalul de consolidare.
d) Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei ntre grup(societate-mam) i ac ionarii
minoriatri: aceasta presupune urmroarele ci, calcule i nregistrri:
- la nivelul bilanului: eliminarea titlurilor deinute de societatea mam ntr-o filial
consolidat, la valoarea lor contabil; calculul i nregistrarea cotei din capitalurile filialei
consolidate, care particip la rezerva consolidat; calculul i nregistrarea cotei din rezultatul
filialei consolidate care particip la rezultatul consolidat i calculul i nregistrarea intereselor
acionarilor minoritari.
- la nivelul contului de profit i pierdere: repartizarea rezultatului unei filiale se face
ntre rezultatul consolidat i interesele acionarilor minoritari.
e) Prezentarea situaiilor financiare consolidate unele societi mam sunt scutite de la
ntocmirea situaiilor financiare, mai ales n cazul n care liderii de grup sunt n ntregime sau
aproape n ntregime (90% sau mai mult) n posesia unei societi mam i dac acionarii
care dein interesul minoritar aprob acest lucru.

3. Studiu de caz privind consolidarea conturilor prim metoda integrrii


globale
Presupunem urmtoarele operaii care au avut loc n cursul exerciiului 2015 ntre
societatea-mam M i filiala F a acesteia.
-la data de 25.05.2015 societatea M acord filialei F un mprumut n sum de 25.000 lei.
Dobnda aferent mprumutului pentru exerciiul 2015 este de 2.500 lei.

Operaiunile de mai sus genereaz urmtoarele nregistrri n contabilitatea celor dou


societi:
- n contabilitatea societii-mam M:
1). nregistrarea mprumutului acordat:
25.05.2015
2671 Sume de ncasat de la entitile
afiliate

5121 Conturi la bnci n lei

30.000

2). nregistrarea dobnzii de ncasat aferent exerciiului N:


31.12.2015
2672 Dobnda aferent sumelor de
ncasat de la entitile afiliate

766 Venituri din dobnzi

3.000

1663 Datorii fa de entitile


asociate i entitile
controlate n comun

30.000

- n contabilitatea filialei F
1). nregistrarea mprumutului primit:
25.05.2015
5121 Conturi la bnci n lei

2). nregistrarea dobnzii datorate pentru exerciiul 2010:


31.12.2015
666 Cheltuieli privind dobnzile

1686 Dobnzi aferente


datoriilor fa de entitile
asociate i entitile
controlate n comun

3.000

Presupunem c la 31.12.2014, nainte de efectuarea acestor operaiuni, bilanurile


simplificate ale celor dou societi se prezint astfel:
Bilanul simplificat al societii M
la data de 31.12.2014
ACTIV
Titluri de participare
Disponibiliti
TOTAL ACTIV

2.000 Capital social


68.000
70.000
TOTAL PASIV

PASIV
70.000
70.000

Bilanul simplificat al societii F


la data de 31.12.2014
ACTIV
Imobilizri corporale
Stocuri
TOTAL ACTIV

7.000 Capital social


5.000 Datorii (furnizori)
12.000
TOTAL PASIV

PASIV
3.000
9.000
12.000

Presupunnd c n afara operaiunilor de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli


nu au avut loc alte operaiuni dect cele descrise i contabilizate, situaiile financiare
individuale ale celor dou societi comerciale ntocmite la data de 31.12.2015 se prezint
astfel:
Bilanul simplificat al societii M
la data de 31.12.2015
ACTIV
Imobilizri financiare
Din care:
- titluri de participare
- creane imobilizate
(mprumutul acordat i
dobnda aferent)
Disponibiliti
TOTAL ACTIV

35.000 Capital social


Rezultat (profit)
2.000
33.000
38.000
73.000

TOTAL PASIV

PASIV
70.000
3.000

73.000

Contul de profit i pierderi al societii M la data de 31.12.2015:


Venituri din dobnzi
3.000
TOTAL VENITURI
3.000
REZULTAT (PROFIT)
3.000
Bilanul simplificat al societii F
la data de 31.12.2015
ACTIV
Imobilizri corporale
Stocuri
Disponibiliti

TOTAL ACTIV

7.000 Capital social


5.000 Rezultat (pierderi)
30.000 Datorii
Din care:
- furnizori
- datorii ctre M
42.000
TOTAL PASIV

PASIV
5.000
3.000
40.000
7.000
33.000
42.000

Contul de profit i pierderi al societii F la data de 31.12.2010:


Cheltuieli privind dobnzile
3.000
TOTAL CHELTUIELI
3.000
REZULTAT (PIERDERE)
3.000
n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz prima operaiune i
anume integrarea n situaiile financiare ale societii consolidante (M) a bilanului i a
contului de profit i pierderi ale societii consolidate F.

- Integrarea bilanului:
Postul bilanier
Imobilizri corporale
Imobilizri financiare
Stocuri
Disponibiliti
TOTAL ACTIV
Capital social
Rezultat global
Datorii
TOTAL PASIV

Societatea M Societatea F
7.000
35.000
5.000
38.000
30.000
73.000
42.000
70.000
5.000
+3.000
-3.000
40.000
73.000
42.000

TOTAL
7.000
35.000
5.000
68.000
115.000
75.000
40.000
115.000

- Integrarea contului de profit i pierderi:


Indicatori
Societatea M Societatea F
Venituri din dobnzi
3.000
Cheltuieli privind dobnzile
3.000
Rezultat global
+ 3.000
- 3.000
-profit
3.000
-pierdere
3.000

TOTAL
3.000
3.000
3.000
3.000

Cea de-a doua operaiune n procesul de consolidare propriu-zis presupune eliminarea


operaiunilor reciproce.
Aceast operaiune va genera urmtoarele nregistrri:
- n bilanul integrat:
1). Eliminarea mprumuturilor:
1663 Datorii fa de entitile
asociate i entitile controlate
n comun

2671 Sume de ncasat de la


entitile afiliate

30.000

2). Eliminarea dobnzilor de ncasat i de pltit aferente exerciiului 2010:


1686 Dobnzi aferente datoriilor
fa de entitile asociate i
entitile controlate n comun

2672 Dobnda aferent


sumelor de ncasat de la
entitile afiliate

3.000

Situaia conturilor integrate (cumulate) dup efectuarea operaiunilor de mai sus se


prezint astfel:
D
1663 (integrat)
C
D
1686 (integrat)
C
(1)
30.000 30.000
(Si)
(2)
3.000
3.000
(Si)

D
(Si)

2671 (integrat)
30.000 30.000

C
(1)

D
(Si)

2672 (integrat)
3.000
3.000

C
(2)

Bilanul integrat ntocmit dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel:


Postul bilanier
Total
Corectri
TOTAL
(nainte de eliminarea
operaiilor reciproce)
Imobilizri corporale
7.000
7.000
Imobilizri financiare
35.000
(- 30.000 - 3.000)
2.000
= - 33.000
Stocuri
5.000
5.000
Disponibiliti
68.000
68.000
TOTAL ACTIV
115.000
- 33.000
82.000
Capital social
75.000
75.000
Rezultat
Datorii
40.000
(- 30.000 - 3.000)
7.000
= - 33.000
TOTAL PASIV
115.000
- 33.000
82.000
- n contul de profit i pierderi
- eliminarea dobnzilor aferente mprumuturilor acordate de societatea-mam filialei sale:
766 Venituri din dobnzi

666 Cheltuieli privind


dobnzile

3.000

4. Concluzii
Consolidarea situatiilor financiare prezinta unele avantaje, dar are si anumite
dezavantaje. Printre avantajele consolidarii situatiilor financiare amintim:
- asigurarea unui instrument util de gestiune pentru conducerea
i
administrarea
societatilor din cadrul grupului prin omogenizarea principiilor, conventiilor si procedurilor
ontabile folosite n elaborarea situatiilor financiare ale grupului;
- controlul intern al gestiunii filialelor din cadrul grupului;
- stabilirea obiectivelor si previziunilor de viitor ale grupului pe baza unui circuit
informational normalizat si controlabil;
- ameliorarea analizelor societatilor din cadrul grupului si prin aceasta o mai buna
cunoastere a rezultatelor activitatii pe zone geografice, pe domenii sau ramuri de activitate
etc.;
- asigurarea unei mai bune informari a utilizatorilor externi, avand in vedere
insuficientele informatii oferite de conturile individuale ale societatilor din grup si dificila
interpretare a conturilor societatilor care fac parte din grup, precum si a legaturilor dintre ele.
Dezavantajele consolidarii situatiilor financiare sunt:
- consolidarea conturilor se sprijin pe baze omogene, ceea ce presupune respectarea
acelorasi principii, procedee si practici pentru toate societatile din grup cuprinse n perimetrul
de consolidare fr a ine seama de particularitatile fiecarei societati. Se realizeaza astfel o
omogenizare artificiala, aplicand aceleasi reguli;
- este dificila realizarea unor comparatii cu situatiile financiare consolidate ale altor
grupuri avand in vedere diversitatea activitatilor si a metodelor de consolidare utilizate;
- nu permit comparatii in timp intre situatiile financiare consolidate datorita modificarii
(cresterea sau restrangerea) perimetrului de consolidare de la un an la altul, pentru realizarea
acestor comparatii plurianuale fiind necesare date suplimentare;
7

- pentru determinarea perimetrului de consolidare trebuie fixat procentajul de control al


societatii-mama, care indica legatura de dependenta, ori, pragul procentajului poate sa
excluda societati realmente dependente sau asupra carora societatea-mama exercita o
influenta semnificativa;
- n cadrul grupurilor multinationale se pune problema conversiei situatiilor
financiare elaborate in monede diferite, complexitatea problemelor de paritate monetara
nu permite aplicarea unei metode unice si durabile;
- imagineaoferita grupului de situatiile financiare consolidate este una globala,
consecinta a asamblarii unor componente multiple cu rezultate diferite, interpretarea
ansamblului fiind dificila.
n principiu, aceleai reguli de consolidare duc la constatarea aceluiai rezultat
consolidat i sunt aplicabile oricare ar fi metoda aplicat : integrarea global, integrarea
proporional sau punerea n echivalen.
Totui, sunt permise unele simplificri care se practic n cazul utilizrii punerii n
echivalen, fie c societatea-mam nu dispune de informaiile necesare (faptul c nu
controleaz societatea asociat), fie pentru faptul cci costul operaiunii ar fi disproporionat
raportat la coreciile ce trebuie aduse conturilor care vor fi consolidate.
innd cont, pe de o parte, de caracterul global al consolidrii care ncearc s prezinte
o vedere de ansamblu a patrimoniului i a rezultatelor societii de referin, i pe de alt
parte, de costul ridicat al operaiunii, coreciile nu se efectueaz dect dac cerinele
informrii dovedesc acest lucru ca fiind necesar.
Coreciile nesemnificative la nivelul grupului pot fi neglijate.
Este preferabil s se obin anumite informaii serioase cu un anumit grad de
aproximare, i s fie date n timp oportun, fa de unele informaii precise, ns care sunt
furnizate prea trziu pentru utilitatea celor care le ntrebuineaz.
Integrarea global este utilizat pentru consolidarea societilor controlate exclusiv de
societatea-mam.
Consolidarea prin metoda integrrii porporionale difer fa de metoda intergrii
globale prin faptul c situaiile financiare ale asocierii n participaie sunt luate la nivelul
proratei participaiei antreprenorului. Aceasta presupune parcurgerea acelorai etape de lucru,
utilizate i n cazul metodei de consolidare prin integrare global. Dac asocierea n
participaie este o entitate strin, conturile sale trebuie s fie convertite n moneda de
consolidare.
Efectele conturilor reciproce ntre antreprenor i entiatea aflat sub control conjuctiv
trebuie s fie eliminate n aceeai manier folosit i n cazul integrareii globale.Singura
diferen const n faptul c eliminarea este limitat la nivelul procentajului de integrare al
societii controlate conjuctiv.
Similar cazului integrrii globale, pierderile interne sunt eliminate doar atunci cnd ele
nu reprezint o pierdere definitiv de valoare, ci sunt datorate utilizrii unor preuri de transfer
care se abat de la valorile de pia, iar n privina eliminrii participaiei asociatului n entiatea
aflat sub control conjuctiv, operaia este mai simpl dect n cazul integrrii globale, pentru
ca cumularea elementelor situaiilor financiare este limitat la oartea asociatului n activele i
datoriile asocierii n participaie i nu trebuie s mai fie pise n eviden interesele minoritare.
n ceea ce privete metoda punerii n echivalen putem spune c n comparaie cu ceea
ce se ntmpl n cazul consolidrii prin integrare global sau prin integrare proporional i
spre deosebire de acestea, elementele situaiilor financiare ale ntreprinderii asociate sau ale
asocierii n participaie nu sunt cumulate cu cele ale societ ii care de ine participa ia. n acest
fel se justific faptul c punerea n echivalen nu este o metod de consolidare ci mai degrab
una de evaluare, acesta este i motivul pentru care aceast metod poate s fie utilizat pentru
ntocmirea situaiilor financiare individuale.
8

Bibliografie
1. Piuan Luminia, Situaiile financiare consolidate, suport de curs, 2012;
2. Nicoleta Farcane, Raportarea financiar la nivelul grupurilor de societi, Editura
Economic, Bucureti, 2012;
3. Feleag Niculae, Feleag Liliana, Contabilitate consolidat - o abordare european i
internaional, Editura Economic, Bucureti, 2007;
4. Pitulice Cosmina, Teorie i practic privind grupurile de societi i situaiile financiare
consolidate, Editura Contaplus, 2007;

Evaluare